Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат- Ученая степень
- кандидата экономических наук
- Автор
- Комиссаров, Владимир Львович
- Место защиты
- Москва
- Год
- 2003
- Шифр ВАК РФ
- 08.00.12
ДиссертацияАвтореферат диссертации по теме "Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных"
На правах рукописи
Комиссаров Владимир Львович
Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных
Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Москва 2003
Работа выполнена во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте на кафедре «Аудит».
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Подольский Владимир Исакович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Островский Олег Моисеевич
кандидат экономических наук, профессор Нитецкий Виктор Валерьевич
Ведущая организация: Финансовая Академия при Правительст-
ве РФ
Защита состоится 2003г. в Ш час. в аудитории
на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.
Автореферат разослан « ¿^»¿Е/угсЦР 2003г.
Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических наук, Пилипенко А.И.
профессор
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Аудиторская деятельность в России за относительно короткое время прошла большой и успешный путь развития: создана и совершенствуется нормативная база аудита, сформировался рынок аудиторских услуг, данный вид деятельности получил общественное признание. В то же время существуют проблемы, связанные со структурой и функционированием этого сектора рынка. Одной из наиболее острых является приоритетное положение западных аудиторских фирм в России, на долю которых, по оценкам различных авторов, приходится примерно 65 - 75% общего объема выручки от реализации аудиторских и консультационных услуг.
Причины сложившейся ситуации носят отчасти объективный характер -российский аудит достаточно молод и результаты его работы не всегда признаются за рубежом, однако есть и субъективные факторы, обусловленные низкой технологичностью национальных аудиторских фирм. В арсенале западных аудиторов имеется сложившийся и отшлифованный набор методик планирования и проведения проверок, позволяющий вести работу в режиме «конвейерного» аудита. При таком подходе снижается себестоимость и время проведения работ, оптимизируется соотношение «цена-качество» в аудите. Именно поэтому разработка и внедрение аналогичных технологий в практику российских аудиторских организаций позволит повысить их конкурентоспособность.
Важным направлением в развитии технологий аудита является компьютерный аудит, активно развивающийся в последнее десятилетие. Широкое применение персональных компьютеров в бухгалтерском учете требует адекватных методов аудита в среде компьютерной обработки данных (КОД). Причем компьютеры могут применяться как в ходе обязательных аудиторских проверок, так и при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Основные требования, регламентирующие аудит в среде компьютерной
обработки данных устанавливаются тремя росси
ящяивадн^дандарта-БИБЛИОТЕКА I С Петербург * / } 09 »^аюг
ми) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Проведение аудита с помощью компьютеров», «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем». Развитие же методик и приемов компьютерного аудита, оценки специфических аудиторских рисков, связанных с применением вычислительной техники, должно осуществляться аудиторскими организациями путем разработки собственных внутренних стандартов.
Использование компьютерных данных бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта может существенно повысить эффективность и качество работ на всех этапах аудиторской проверки, и особенно, при планировании аудита. Компьютеризированные процедуры аудита позволяют уже в ходе подготовки программы проверки, понять систему бухгалтерского учета аудируемого лица, его организацию, отметить сегменты учета, требующие особого внимания аудитора, сформировать аудиторские выборки, подготовить прогнозную информацию по налогообложению и многое другое.
Необходимым процессом является документирование аудита. При использовании компьютеризированных процедур ряд необходимых документов возникает в результате обработки данных компьютерного учета аудируемого лица. Они могут включаться в состав аудиторской документации. Другие, например, результаты формирования аудиторских выборок могут быть отпечатаны и использоваться в дальнейшей работе при документальной проверке отдельных разделов бухгалтерского учета.
Применение компьютеров в аудите облегчает использование аналитических процедур, информация при этом может быть представлена в графическом виде.
Вместе с тем использование вычислительной техники и информационных технологий при ведении бухгалтерского учета и подготовке отчетности порождает специфические аудиторские риски, связанные с сохранностью программного обеспечения и данных компьютерного учета проверяемого экономическо-
го субъекта. Вероятность возникновения таких рисков анализируется на стадии планирования аудиторской проверки. Для этой цели аудиторская организация должна располагать соответствующими методиками, установленными ее внутренними стандартами и применяемыми на постоянной основе.
При выборе объекта исследования мы исходили из того, что процессы автоматизации бухгалтерского учета требуют адекватных методов проведения аудита и оценки факторов, обуславливающих возникновение аудиторских рисков. В то же время использование данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта позволяет в значительной мере улучшить соотношение «цена-качество» аудиторской проверки, и, следовательно, обеспечить конкурентоспособность аудиторских организаций.
Несмотря на то, что необходимость создания научно-обоснованной методики компьютерного аудита не вызывает сегодня сомнений, количество публикаций по предмету исследования весьма ограничено. Можно предположить, что организации, располагающие методиками аудита в среде компьютерной обработки данных, не стремятся тиражировать разработанные ими технологии, считая их своим достоянием, помогающим выжить в жестких условиях конкуренции.
Актуальность темы исследования определяется ее недостаточной разработанностью и очевидной практической значимостью.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка
методологии организации компьютерного аудита и областей ее применения, исследование факторов, способствующих возникновению рисков при использовании вычислительной техники и информационных технологий, на базе изучения международного и российского опыта, теоретических и практических разработок в области планирования и проведения аудита в среде КОД.
Для достижения целей исследования в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
• исследованы теоретические и практические подходы к проведению аудита в среде компьютерной обработки данных;
• обоснована эффективность применения компьютеров при аудите и оказании сопутствующих аудиту услуг;
• проанализирована нормативная база регулирования аудита в среде компьютерной обработки данных;
• проведена классификация специфических аудиторских рисков, возникающих в условиях применения КОД, предложены подходы к их выявлению, разработаны практические рекомендации по их снижению;
• проанализированы текущее состояние и направления развития информационных технологий в организации и ведении бухгалтерского учета, состояние рынка специализированных программных продуктов для автоматизации бухгалтерского учета и аудита;
• предложена универсальная методика аудита, основанная на использовании данных проверяемого экономического субъекта в электронном виде и возможностей, предоставляемых широко распространенным пакетом программ Microsoft Office;
• разработаны рекомендации по использованию методики при планировании аудита, сборе аудиторских доказательств, формировании аудиторских документов, обоснованы дальнейшие направления совершенствования компьютеризированных аудиторских процедур;
• подготовлен внутренний стандарт для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является деятельность аудитора в среде компьютерной обработки данных, связанные с ней проблемы, возможности и перспективы использования данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта. Объектом исследования являются теоретические, методологические и практические вопросы организации и проведения аудита в среде компьютерной обработки данных.
Методологическая, теоретическая и информационная основы исследования. Методология и методика работы построены на принципах системного подхода, в рамках которого последовательно исследованы:
• нормативная база аудита в среде компьютерной обработки данных, а также труды отечественных и зарубежных авторов в этой области;
• состояние рынка аудиторских услуг в России и перспективы его развития;
• состояние рынка программных продуктов, доступных для коммерческого использования бухгалтерами и аудиторами, требования к ним, их классификация;
• возможности практического использования компьютеров в ходе обязательных аудиторских проверок, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг;
• специфические аудиторские риски, возникающие как следствие использования того или иного программного обеспечения при ведении бухгалтерского учета аудируемым лицом;
• методика использования компьютеров в ходе аудиторских проверок.
Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах отечественных специалистов в области проблем становления, развития и совершенствования аудита: В.Д. Андреева, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, A.B. Крикунова, В.В. Нитецкого, М.Ф. Овсийчук, Б.Е. Одинцова, О.М. Островского, В.И. Подольского, А.Н. Романова, A.A. Савина, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, Л.Б. Сидельнико-вой, В.В. Суйца, A.A. Терехова, А.Д. Шеремета, Н.С. Щербаковой и др.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии аудита в среде компьютерной обработки данных, оценке факторов, порождающих возникновение специфических аудиторских рисков, связанных с применением проверяемым экономическим субъектом вычислительной техники, создании методики использования информационной базы данных аудируемого лица.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
• разработана универсальная методика анализа данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта, значительно повышающая эффективность аудита на всех его этапах и позволяющая использовать информационную базу аудируемого лица, независимо от того, какой бухгалтерской программой она сформирована;
• обоснованы аудиторские процедуры, базирующиеся на применении предложенной методики и дающие возможность повысить точность проведения работ, улучшить соотношение «цена - качество» в аудите;
• определены новые области применения предлагаемой методики, позволяющие автоматизировать трудоемкий процесс формирования рабочих документов аудитора и упростить применение статистических методов исследования данных;
• предложена к практическому применению методика выявления факторов, обуславливающих возникновение рисков, связанных с автоматизацией бухгалтерского учета, позволяющая оценить надежность среды компьютерной обработки данных аудируемого лица.
Практическая значимость результатов исследования заключается в обосновании методических рекомендаций по проведению аудита в среде компьютерной обработки данных и разработке внутреннего стандарта на основе предложенной методики анализа данных компьютерного учета аудируемого лица.
В ходе исследования сформирована и подробно описана методика использования компьютерных данных проверяемого экономического субъекта, позволяющая аудитору работать практически с любыми программами бухгалтерского учета с помощью стандартного пакет Microsoft Office. При этом в качестве исходных данных используется журнал бухгалтерских записей, который формируется всеми известными бухгалтерскими программами и может быть получен в электронном виде в том или ином формате.
Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут применяться в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов, а сформулированные научные положения - являться базой для дальнейших исследований аудита в среде компьютерной обработки данных, а также могут служить основой для подготовки внутренних стандартов аудиторской деятельности.
Апробация работы. Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, носят конкретный характер: примеры, иллюстрирующие обработку электронных данных бухгалтерского учета проверяемых экономических субъектов, а также проведение аудиторских процедур, взяты из материалов аудиторских проверок. Разработанные методики аудита с использованием данных проверяемого экономического субъекта, представленных аудитору в электронном виде, для оценки факторов, обуславливающих возникновение аудиторских рисков, применяются аудиторскими организациями: ООО «Аудит-сервис», ЗАО «АСВП «Аудиторская палата», •«ЭНПИ-Консалт».
Основные результаты исследования нашли отражение в публикациях и выступлениях автора на научно-практических конференциях во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в четырех печатных работах общим объемом 2.2 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация объемом 158 стр. состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, содержит 16 таблиц, 9 рисунков и приложение.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, проанализирована степень разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Анализ состояния и направления развития аудиторской деятельности» исследуется современное состояние рынка аудиторских услуг в России, анализируются нормативные документы, регулирующие использование вычислительной техники в аудите и литературные источники, по-
священные данной теме. Рассматривается экономический аспект применения компьютеров в аудите.
Во второй главе «Методологические аспекты применения компьютеров в аудиторской деятельности» исследуется рынок программного обеспечения по ведению бухгалтерского учета с использованием компьютеров, формулируются требования к подобным программам, приводится их классификация, исследуются факторы, обуславливающие возникновение специфических рисков, связанных с их применением. Предлагается и описывается методика аудита, основанная на использовании данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта.
В третьей главе «Разработка методики компьютерного аудита» приводятся практические рекомендации по использованию предложенной методики, предлагаются процедуры аудита, базирующиеся на ее применении. Описывается методика исследования среды компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта, формулируются требования к разработке внутреннего стандарта на базе указанных выше подходов.
В заключении изложены основные выводы и наиболее важные положения диссертационного исследования.
Приложение содержит внутренний стандарт аудита в среде компьютерной обработки данных, разработанный в соответствии с требованиями и предложениями, сформулированными в диссертационном исследовании.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ Проблемы формирования рынка аудиторских услуг в России. Аудит в условиях компьютерной обработки данных (нормативные акты и практическое применение)
Формирование рынка аудиторских услуг в России произошло в достаточно короткие сроки, поскольку потребность в нем диктовалась динамичными реформами. К настоящему времени в основном сформирована нормативная база аудита, усиливается контроль деятельности аудиторских организаций, появились отечественные фирмы, обладающие хорошей репутацией. Вместе с тем, развитие данного сектора рынка характеризуется определенными проблемами, в числе которых многими авторами отмечается, что до 75% объема аудиторских и консалтинговых услуг в России оказывают иностранные аудиторские организации.
Таким образом, одним из приоритетных направлений является разработка и внедрение конкурентоспособных технологий в практику российских аудиторских организаций. Перспективным направлением повышения технологичности является развитие методик компьютерного аудита.
Компьютерной тематике посвящены шесть Международных стандартов аудиторской деятельности (МСА) и три российских правила (стандарта). Данные о стандартах МСА и их российских аналогах приведены в таблице 1:
Таблица 1
Международные и российские стандарты аудита
№ п/п Код МСА Международные стандарты аудита Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности Год выпуска
1 401 Аудит в условиях компьютерных информационных систем Аудит в условиях компьютерной обработки данных 1998
2 1009 Методы аудита с использованием компьютеров Проведение аудита с помощью компьютеров 2000
3 1008 Оценка рисков и система внутреннего контроля - характеристики КИС и связанные с ними вопросы Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 2000
4 1001 Среда КИС - автономные микрокомпьютеры В настоящее время не разработан -
5 1002 Среда КИС - интерактивные компьютерные системы В настоящее время не разработан -
6 1003 Среда КИС - системы баз данных В настоящее время не разработан -
Можно утверждать, что основные российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие проведение аудита в среде компьютерной обработки данных являются базой для выработки подходов к компьютерному аудиту для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов
Российские правила (стандарты), описывающие особенности аудита в среде компьютерной обработки данных, логически связаны с федеральными правилами (стандартами) и обеспечивают преемственность и целостность ос-
новных принципов и методов аудита, (таблице 2):
Таблица 2
Взаимосвязь стандартов аудита в среде КОД и других стандартов
Стандарты по компьютеризации аудита Связанные стандарты
1.Аудит в условиях компьютерной обработки данных 2.Проведение аудита с помощью компьютеров 1 .Планирование аудита 2.Существенность в аудите 3.Аудиторские доказательства 4.Аудиторская выборка 5.Использование работы эксперта 6.Документирование аудита
З.Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем 7.Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
Конкретизация основных положений компьютерного аудита, разработка соответствующих методик, выбор программного обеспечения должны осуществляться на уровне аудиторских организаций и устанавливаться их внутренними стандартами.
Количество публикаций, посвященных технике компьютерного аудита, весьма невелико. Отчасти это можно объяснить относительной новизной вопроса. В то же время многие аудиторские организации, занимаясь разработкой и применением методик компьютерного аудита, не стремятся придавать свои
достижения гласности и предпочитают извлекать из них коммерческую выгоду, что, вполне понятно.
Разработке теоретических основ автоматизации аудита в России, и предложений по моделированию принципов их автоматизации посвящены работы профессоров А.Н. Романова и Б.Е. Одинцова. По их мнению, аудит являясь интегрированной дисциплиной, включает в себя методы различных видов деятельности, что и определяет характерные его черты. Сходство процедур аудита с процедурами, применяемыми в ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизе, определяет две основные функции аудита - контрольную и советующую, которые должны быть реализованы в программном обеспечении, предназначенном для автоматизации аудита. Авторами сформулированы требования, которым должна соотвегствовать контрольно-советующая аудиторская система (КСАС):
• для создания общесистемной части КСАС основными требованиями являются комплексность, единые принципы хранения информации;
• для создания контролирующей части необходимо стремиться к минимизации риска появления аудиторской ошибки, обеспечению минимального, но достаточного ввода исходных данных, единству и согласованности схем формирования аудиторского отчета;
• для создания советующей части требуется обеспечить сопоставимость результатов, их целенаправленность и минимальную неопределенность.
Практическое создание подобной полнофункциональной и комплексной системы, по-видимому, дело будущего. Разработка и поддержание такой системы в работоспособном состоянии предполагает наличие специальных служб, которые постоянно модифицируют ее в соответствии с изменениями требований действующего законодательства. Попытки моделирования и внедрения подобных систем - прерогатива крупных аудиторских организаций.
На практике применяются методики, реализующие отдельные функции КСАС (контрольную и советующую).
Правилом (стандартом) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аудиторским организациям рекомендуется иметь библиотеку наиболее распространенных программных продуктов, используемых для автоматизации бухгалтерского учета. В подобной ситуации несложно обеспечить возможность работы с учетными данными клиента, получив от него их резервную копию. Такой подход обеспечивает контрольную функцию аудита, позволяет оперативно тестировать алгоритмы расчета операций. При этом возможна частичная реализация советующей функции, поскольку отдельные бухгалтерские программы имеют встроенные блоки финансово-экономического анализа.
В целом подобный подход к аудиту в среде КОД весьма эффективен, однако, его применение связано с определенными сложностями, особенно для небольших аудиторских фирм. Сложности эти вызваны, во-первых, обилием разнообразных используемых программных продуктов а, во-вторых, затратами времени на освоение методов работы с этими программами. Рекомендации, приведенные в указанном правиле (стандарте) можно признать оптимальными для таких широко распространенных программ, как «1С: Бухгалтерия», «Парус», «БЭСТ» и других. Вместе с тем крайне желательной представляется разработка универсальных методик, позволяющих проводить аудиторские процедуры, независимо от конкретного типа применяемого программного обеспечения.
Еще одним из направлений автоматизации аудиторской деятельности является использование специализированных программ. На отечественном рынке пока еще очень немного фирм предлагают подобного рода программные продукты. Наиболее известны фирмы «Инэк», ЦНИИ ЭИСУ, «Альт - инвест», «Руф-аудит» (г. Тула), «Инфософт», «Новый Атлант» и др.
В этих программах реализована советующая функция, с их помощью производится расчет набора финансово-экономических показателей на базе стандартных отчетных форм предприятий. Положительный момент, связанный с использованием данных программных продуктов определяется тем, что поль-
зователю предоставляются услуги по сопровождению программного комплекса. При этом разработчиками учитываются изменения действующего законодательства.
В качестве примера эффективного подхода к аудиту в среде КОД можно привести методику, предложенную профессором В.И. Подольским и доцентом Н.С. Щербаковой. Авторы предлагают работать непосредственно с файлами базы данных клиента с помощью собственной автоматизированной системы. В качестве базы используются рабочий план счетов бухгалтерского учета, начальные сальдо по субсчетам, журнал хозяйственных операций, бухгалтерских записей (проводок). С помощью этой методики решаются две основные задачи:
• проверка полноты и соответствия записей в журнале проводок данным первичных документов;
• проверка соответствия данных бухгалтерских регистров и отчетных форм записям в журнале проводок.
Автоматизированная система, применяемая для обработки полученной информации, позволяет производить сортировку журнала проводок по различным полям (дата, счета дебета и кредита и т.п.), с ее помощью можно отследить сомнительные, с точки зрения плана счетов, корреспонденции. Представляется, что разработка именно таких методик является наиболее перспективным подходом к внедрению компьютерного аудита, особенно для средних и небольших аудиторских организаций.
Экономическая целесообразность применения компьютерных
технологий аудита
Одним из ключевых вопросов, решаемых в ходе планирования аудиторской проверки, является вопрос соотношения «цена-качество». Присутствующий в аудиторской практике риск необнаружения существенных искажений отчетности не может быть сведен к нулю, даже если допустить возможность стопроцентной сплошной проверки всех произведенных хозяйственных опера-
ций. Однако его можно минимизировать в первую очередь за счет увеличения объема и точности планируемых аудиторских процедур, количества собранных аудиторских доказательств. В то же время увеличение таких объемов повышает затраты времени на аудиторскую проверку, увеличивает ее стоимость и, как следствие, снижает конкурентоспособность аудиторской организации по сравнению с фирмами, готовыми работать с большими аудиторскими рисками и меньшими ценами. Деятельность же в условиях высоких аудиторских рисков чревата претензиями клиентов, затратами, связанными с компенсацией последствий некачественных проверок и, в конечном итоге, падением престижа аудиторской организации.
Исследование экономического эффекта в количественной форме затруднено сложностью оценки результатов внедрения компьютеров в практику аудита. В литературе рассматриваются обычно два аспекта экономического эффекта от внедрения информационных технологий в сфере обработки экономической информации: прямой и косвенный. Первый возникает как следствие снижения себестоимости самой обработки информации, снижения затрат, в частности, временных. Второй проявляется за пределами аудиторской организации и возникает у пользователей обработанной информации. Он может быть связан с повышением точности аудита, снижением предпринимательских рисков при принятии экономических решений. В качестве оценки экономической эффективности проекта можно использовать срок окупаемости затрат, измеренный в тех или иных временньк единицах (Т):
Т = 3/(ПЭ + КЭ),
где: 3 - затраты на внедрение технологии;
ПЭ - прямой экономический эффект, полученный в результате внедрения;
КЭ - косвенный экономический эффект.
С определенной долей условности можно попытаться оценить прямой экономический эффект от внедрения компьютерных технологий в практику аудита, сравнивая временные затраты при обработке информации традиционным и автоматизированным способом и сопоставляя их с учетом, например, ело-
жившейся в организации стоимости часа работы квалифицированного аудитора. При этом необходимо помнить, что по мере развития технологии, разработки новых машиноориентированных аудиторских процедур, эффект будет усиливаться.
Значительно сложней, если это в принципе возможно, оценить косвенный эффект от внедрения, поскольку он носит внешний характер и ориентирован на сторонних пользователей информации. С другой стороны, для самой аудиторской организации он может проявляться в росте ее престижа, конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг. Подходы к количественной оценке такого рода косвенных эффектов описаны в литературе, однако, их развитие применительно к аудиторской деятельности требует дальнейших исследований.
На практике вопрос о целесообразности капитальных затрат на внедрение вычислительной техники и программного обеспечения подавляющим большинством аудиторских организаций решен уже давно и решен положительно. В определенные моменты у руководителей организаций и аудиторов может возникать справедливое подозрение, что возможности персональных компьютеров значительно шире чем те, что используются в настоящее время, и тогда начинаются поиски новых способов применения ПК, формируются технологии компьютерного аудита.
Классификация компьютерных программ автоматизации бухгалтерского учета и риски, связанные с их применением
При использовании данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта важно понять, с каким типом программного обеспечения аудитор имеет дело. Существует несколько подходов к классификации программных средств для автоматизации бухгалтерского учета. Для целей аудиторской деятельности можно ориентироваться на характер и функциональность, применяемых программных продуктов (комплексных систем бухгалтерского учета -КСБУ), а для классификации использовать следующие признаки:
• системы, ориентированные на ведение журнала хозяйственных операций
и составление отчетов (наиболее простые);
• инструментальные системы - наиболее распространенный класс программ, с помощью которых автоматизируются учет и другие функции управления на предприятиях любого масштаба;
• интегрированные бухгалтерии для малых предприятий. В таких системах число пользователей, как правило, невелико, все функции «собраны» в АРМ главного бухгалтера;
• системы, обеспечивающие комплексный бухгалтерский учет для средних и крупных предприятий, которые представляют собой набор функциональных АРМ, работающих в сети на централизованно хранимой базе данных. Набор функций АРМ соответствует обычно отдельным участкам бухгалтерского учета;
' "• бухгалтерские системы в составе корпоративных информационных систем, которые обеспечивают ведение бухгалтерского, оперативного учета, анализ финансово-хозяйственной деятельности.
Использование компьютерной техники порождает ряд специфических рисков, которые должны учитываться в процессе планирования и проведения аудиторских проверок. В наибольшей степени эти проблемы присущи малым и средним предприятиям, использующим методы компьютерной обработки данных. Данные риски могут быть классифицированы по четырем основным группам, обусловленным:
• аппаратным и программным обеспечением, используемым проверяемым экономическим субъектом;
• квалификацией персонала, формирующего учетную информацию в среде КОД;
• сохранностью данных компьютерного учета;
• отсутствием контроля ввода и обработки данных.
Наличие перечисленных рисков должно учитываться при организации аудита. Вероятность их появления должна рассматриваться аудиторами на этапе планирования аудита.
Методика использования данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта при аудите
В ходе анализа программ автоматизации бухгалтерского учета, применяемых в настоящее время, установлено, что все они позволяют формировать регистры бухгалтерского учета, в частности, журнал бухгалтерских записей (журнал проводок), в электронном виде. Возможность формирования таких регистров реализуется в методике, предлагаемой в диссертации. Для планирования и проведения аудиторской проверки используются не компьютерные файлы базы данных проверяемого экономического субъекта, а отдельные отчетные формы, генерируемые бухгалтерскими программами. Данная информация должна быть представлена не на бумажных носителях, а в виде текстовых (или иных) файлов, которые формируют применяемые бухгалтерские программы. Полученная в электронном виде информация обрабатывается с помощью общедоступных программных продуктов, в частности, входящих в стандартный комплект Microsoft Office. В пакете Microsoft Excel имеется возможность построения сводных таблиц, реализующих многомерный анализ данных. Поля журнала проводок в сводных таблицах, могут суммироваться различными способами и с их помощью легко получать различные формы регистров бухгалтерского учета, как аналогичные стандартным, так и другие.
В сводные таблицах могут использовать и внешние источники данных, например, таблицы Microsoft Access. Таким образом, ограничения на количество записей в журнале проводок практически отсутствуют. К достоинствам предложенной методики являются:
• реализация важнейшей функции аудита - контрольной, советующая функция также может быть успешно реализована, поскольку имеются остатки и обороты по всем счетам, на базе которых рассчитываются финансово-экономические показатели;
• универсальность: методика может использоваться независимо от типа применяемых бухгалтерских программ, в том числе и при использовании программных продуктов, разработанных силами работников предприятия;
• эффективность: как на стадии планирования, так и в ходе проверки с помощью данной методики можно оперативно обрабатывать большие массивы данных компьютерного учета клиента;
• при реализации методики используются не сами таблицы, входящие в состав базы данных клиента, а отчетные формы и, следовательно, нет необходимости разбираться в структуре таблиц, применяемых разработчиками наименованиях полей и характере хранимой в них информации.
Согласно положениям правила (стандарта) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» экономический субъект вправе представлять всю бухгалтерскую базу данных в распечатанном виде или представлять в электронном виде лишь некоторые массивы этой базы данных, а остальные необходимые аудиторской организации фрагменты выдавать на бумажных носителях. Для целей применения методики в электронном виде представляются не массивы базы данных, а отчетные формы, генерируемые программным продуктом, к которым, в частности, можно отнести и журнал хозяйственных операций (проводок). Таким образом, обеспечивается получение необходимой информации при отсутствии конфликтов с нормативными актами в области аудиторской деятельности.
Оценка среды компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта
С точки зрения анализа специфических аудиторских рисков в среде компьютерной обработки данных, главной целью оценки среды КОД, по мнению специалистов, является сбор информации для решения вопроса, может ли аудитор использовать в работе компьютерные данные проверяемого экономического субъекта, и в какой степени этим данным можно доверять. Такая установка представляется не совсем верной, поскольку если бухгалтерский учет аудируемого лица ведется с использованием той или иной специализированной программы, то, как правило, никаких других регистров бухгалтерского учета, кроме компьютерных, клиент аудитору представить и не сможет. Таким образом, независимо от результатов оценки, компьютерными данными проверяемого
экономического субъекта аудитору придется пользоваться. Оценка среды КОД представляется необходимой по следующим причинам:
• используя данные клиента, аудитор должен отдавать себе отчет в том, какие риски с этим связаны. Исходя из этого, необходимо планировать характер и объем аудиторских процедур;
• в случае неудовлетворительной или низкой оценки аудитором среды компьютерной обработки данных аудитор обязан вмешаться в ситуацию, подготовить рекомендации по совершенствованию методов компьютерной обработки данных и настоять на их реализации.
Факторы, приводящие к рискам, связанным с аппаратным и программным обеспечением, обусловлены возможностью потери или искажения данных вследствие аппаратных сбоев, дефектов применяемого программного обеспечения. Рекомендуемый вопросник приведен в таблице 3:
Таблица 3
Оценка программного и аппаратного обеспечения как фактора риска
№ п/п Проверяемые вопросы Комментарий
Оценка аппаратного обеспечения
1 Срок использования компьютеров: а) до 3-х лет; б) 3 - б лет; в) свыше 6 лет Количество по возрастным группам указать в комментарии
2 Наличие компьютерной сети Количество рабочих мест указать в комментарии
3 Наличие в штате предприятия специалистов: а) по обслуживанию вычислительной техники; б) сетевых администраторов
4 Наличие необходимой квалификации данных специалистов
5 Наличие договора с организацией, обслуживающей вычислительную технику
Оценка применяемого программного обеспечения
6 Тип применяемого программного обеспечения: а) программный продукт относится к числу широко распространенных; б) программный продукт относится к числу малораспространенных; в) организация - изготовитель программного продукта прекратила свою деятельность; г) программный продукт разработан силами специалистов предприятия Указать наименование программного продукта, версию. В случае «д)» привести краткое описание программного продукта
7 Уровень комплексности автоматизации бухгалтерского учета: а) применяется комплексная автоматизация на всех участках бухгалтерского учета; б) автоматизированы отдельные участки бухгалтерского учета В случае «б)» указать, какие именно участки автоматизированы
8 Наличие права на применение программного продукта: а) имеется лицензия на применяемый программный продукт; б) используется контрафактная продукция
9 Организация обслуживания применяемого программного продукта: а) обслуживание производится специалистами предприятия; б) обслуживание производится фирмой-разработчиком; в) обслуживание производится специалистами предприятия и фирмой-разработчиком Для случаев «б)» и «в)» указать основные условия договора
10 Регулярность обновления версий программного продукта, отчетных форм и документов, входящих в его состав: а) обновляются регулярно; б) обновляются нерегулярно или не обновляются. Для случая «б)» привести пояснения проверяемого экономического субъекта
Появление рисков, связанных с квалификацией учетного персонала, обусловливается возможностью искажения и потери данных, нанесением ущерба программному обеспечению вследствие неквалифицированных действий работников предприятия, занятых компьютерным учетом. Рекомендуемый вопросник приведен в таблице 4:
Таблица 4
Оценка квалификации персонала как фактора риска
№ п/п Проверяемые вопросы Комментарий
1 Организация учета в среде КОД: а) ввод данных осуществляется одним работником; б) ввод данных осуществляется несколькими работниками; в) компьютерная обработка данных производится специализированной организацией на основании заключенного договора Для случая «б)» указать количество работников. Для случая «в)» привести сведения об организации и важнейшие условия договора
2 Наличие требований, предъявляемых администрацией при приеме сотрудников на работу в части их квалификации Перечислить. Указать реквизиты нормативного документа при его наличии
3 Наличие технической документации на применяемый программный продукт
4 Наличие должностных инструкций для работников бухгалтерии, работающих в среде КОД Указать, имеется ли подпись работников, свидетельствующая об ознакомлении их с инструкцией
Организация повышения квалификации работников:
а) наличие оформленного организационно-распорядительным документом плана повышения квалификации;
б) повышение квалификации производится силами организации-разработчика программного продукта;
в) повышение квалификации производится силами специалистов предприятия;
г) обучение проводится путем самостоятельного изучения тех-иической документации_
Для случая «а)» указать реквизиты документа. Для остальных случаев описать порядок контроля прохождения и оценки эффективности обучения
При традиционном способе ведения бухгалтерского учета без применения средств вычислительной техники, риск утраты данных связан в основном либо с определенными форс-мажорными обстоятельствами, либо с умышленными действиями работников. В среде компьютерной обработки данных возможности потерять данные, частично или в полном объеме, значительно расширяются. В дополнение к перечисленным выше причинам, можно назвать риск потери данных вследствие:
• действий компьютерного вируса, попавшего в систему (развитие программ-вирусов, несмотря на недавнее введение уголовной ответственности за деятельность в этой отрасли программирования, находится на такой стадии, что из строя может быть выведен сам компьютер, не говоря уж о данных).
• некорректных действий сотрудников, не имеющих отношение к бухгалтерскому учету и получивших доступ к программному обеспечению и информации и т.п.
Рекомендуемый вопросник приведен в таблице 5.
Таблица 5
Оценка факторов, связанных с риском утраты данных компьютерного
учета
№ Проверяемые вопросы Комментарий
Оценка технических средств.
1 Наличие сертифицированного программного обеспечения для компьютерной сети (при ее наличии) Указать наименование продукта
2 Наличие источников бесперебойного питания, позволяющих в случае отключения электроэнергии обеспечить нормальное завершение сеанса работы с программой
3 Наличие антивирусных программ: а) имеются сертифицированные антивирусные программы; б) имеются не сертифицированные антивирусные программы; в) антивирусные программы регулярно обновляются Для случаев «а)» и «в» указать наименование программ и периодичность обновления
Оценка организационных мероприятий и программных средств.
4 Наличие организационно-распорядительных документов: а) определяющих перечень лиц, имеющих доступ к компьютерам, задействованным в ведении бухгалтерского учета; б) ограничивающих перечень работ, выполняемых на данных компьютерах; в) устанавливающих перечень и периодичность вывода на печать отдельных отчетных форм; г) устанавливающих периодичность резервного копирования данных и лиц, ответственных за ее проведение Указать реквизиты документов. Привести перечень мер, применяемых на предприятии и не предусмотренных данным вопросником
5 Наличие возможности контроля целостности данных в применяемой программе
6 Использование паролей доступа для входа в систему: а) наличие паролей; б) возможность самостоятельного изменения паролей исполнителями; в) проводится ли регулярная принудительная смена паролей Для случая «в)» указать периодичность
7 Наличие резервной копии применяемой программы, позволяющей установить ее в случае потери информации При наличии описать порядок хранения
8 Наличие на жестком диске программ, использование которых не связано с прямыми обязанностями работника
9 Наличие установленного порядка санкционирования установки дополнительных программ, необходимых исполнителю Описать порядок санкционирования
10 Наличие организационно-распорядительного документа, устанавливающего перечень лиц, ответственных за организацию ведения учета в среде компьютерной обработки данных Подробно описать характер и способы контроля
Оценка факторов риска ввода и обработки данных проводится на стадии планирования аудита и впоследствии должна подтверждаться собранными аудиторскими доказательствами. Главной задачей оценки является установления факторов, влияющих на появление рисков искажения данных в результате:
• несанкционированного введения и удаление данных в программу;
• ошибок, допущенных при составлении алгоритмов расчетов тех или иных показателей;
• использование оператором недостоверных данных первичного бухгалтерского учета и др.
Рекомендуемый вопросник приведен в таблице 6.
Таблица 6
Оценка факторов рисков, связанных с вводом и обработкой данных
№ Проверяемые вопросы Комментарий
1 Наличие авторизации доступа исполнителей в систему: а) авторизация осуществляется закреплением за исполнителями рабочих мест и перечня обрабатываемых операций; б) авторизация осуществляется использованием индивидуальных паролей доступа к системе; в)другое Для случая «в)» описать способ авторизации
2 Наличие санкционирования ввода данных в программу Описать способ санкционирования
3 Наличие разделения доступа к данным бухгалтерского учета: а) имеется возможность просмотра и редактирования журнала хозяйственных операций для любого исполнителя; б) имеется возможность просмотра всего журнала операций и редактирования операций, относящихся к компетенции исполнителя; в) имеется возможность просмотра и редактирования только операций, относящихся к компетенции исполнителя; г) другое Для случая «в)>> описать способ разделения доступа. Описать все существенные особенности применяемого программного продукта, касающиеся способа организации разделения доступа
4 Наличие контроля разрешенных корреспонденции счетов в проводках, вводимых каждым исполнителем: а) исполнитель использует типовые операции, при которых корреспонденция счетов проставляется автоматически; б) в случае «а» исполнитель не может редактировать проводки; в) контроль правильности корреспонденции счетов осуществляется с помощью встроенного справочника, который не позволяет ввод некорректных проводок; г) в случае «в» корректировка справочника доступна исполнителю; д) в случае «в» корректировка справочника доступна администратору и санкционируется уполномоченным работником бухгалтерии; е) данному исполнителю разрешен ввод проводок с определенной корреспонденцией счетов, что контролируется программно; ж)другое Для случая, не предусмотренного перечнем вопросов, подробно описать способ контроля ввода данных. Описать все существенные особенности программного обеспечения, связанные со способами контролем вводимых операций
5 Удаление ранее введенных данных осуществляется: а) исполнителем самостоятельно; б) может быть произведено с рабочего места главного бухгалтера; в) администратором с санкции уполномоченного работника бухгалтерии; в) другое Для случая, не предусмотренного перечнем вопросов, подробно описать способ контроля удаления данных
б Доступ к данным прошлых отчетных периодов (кварталов, лет): а) открыт для просмотра и редактирования; б) открыт для просмотра, редактирование невозможно; г) закрыт. Может быть открыт для просмотра и редактирования с санкции уполномоченного работника бухгалтерии; д)другое Описать особенности организации работы в программе в случае, когда они не описываются предлагаемыми вопросами
7 Алгоритмы расчетов отдельных операций используются: а) только в том объеме, который входит в стандартную поставку данного программного продукта и поступает при очередных его обновлениях; б) алгоритмы расчетов разрабатываются самостоятельно; в) алгоритмы расчетов не используются
8 Разработка алгоритмов расчетов отдельных операций осуществляется: а) исполнителем по необходимости; б) специалистом предприятия, обслуживающим программное обеспечение; в) специалистом предприятия с санкции уполномоченного работника бухгалтерии. Тестирование проводится при его участии; г) фирмой-разработчиком на основании договора об обслуживании Описать важные особенности разработки алгоритмов расчета операций, которые не предусмотрены предлагаемым перечнем вопросов
9 В случае использования программного продукта, разработанного самостоятельно: а) существует контакт с разработчиками программного продукта; б) имеется техническое задание на разработку программного продукта; в) имеется техническая документация и руководство пользователя; г) имеется возможность вносить необходимые изменения в программный продукт, корректировать отчетные формы; д) необходимые изменения вносятся с санкции уполномоченного работника бухгалтерии Описать иные важные особенности, связанные с разработкой и эксплуатацией программного продукта
Аудиторские процедуры, ориентированные на проверки в среде КОД
Аудиторские процедуры, ориентированные на проверки в среде компьютерной обработки данных, можно применять на всех этапах аудита: при его планировании, при сборе аудиторских доказательств, при документировании, а также при оформлении результатов проверки
В работе представлены отдельные процедуры аудита, разработанные применительно к предложенной методике.
1. На стадии подготовки и планирования аудита необходимо, в числе прочего, оценить характер и объем работ, связанных с предстоящим аудитом, понять характер деятельности экономического субъекта, суть проводимых им хозяйственных операций, оценить систему бухгалтерского учета. При наличии компьютерной базы клиента (журнала проводок в электронном виде) несложно сформировать отчет, содержащий перечень корреспонденции счетов, которые применялись бухгалтерией в течение года, количество операций, описанных каждой из корреспонденции и общую сумму по каждой корреспонденции. Эта информация позволит:
• проанализировать систему бухгалтерского учета в части методики отражения хозяйственных операций;
• уже на стадии подготовки аудита отметить бухгалтерские записи, противоречащие требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета;
• оценить предстоящий объем работ по различным сегментам бухгалтерского учета, принимая во внимание количество и общую сумму различных операций;
• сопоставить объем работ, которые производятся работниками бухгалтерии и численность аппарата и т.п.
2. При проведении аудита традиционными методами достаточно сложной с практической точки зрения является задача построения аудиторских выборок. Применение компьютеров при проведении аудита практически не увеличивает нагрузку на ресурсы аудиторской фирмы, поскольку вся вычислительная часть работы требует минимального времени. Использование компьютерных данных проверяемого экономического субъекта позволяет не тратить время на ручной ввод их в компьютер и практически сводит к нулю временные затраты на выполнение рутинных операций. Ряд компьютерных программ (в частности, Microsoft Excel) содержит достаточно мощный аппарат статистического анализа, достаточный для организации выборочного исследования и анализа его результатов.
3. Серьезная экономия ресурсов аудиторской организации может быть достигнута при проведении аналитических процедур с применением компьютеров и электронных данных клиента. Аналитические процедуры способны привести к серьезной экономии времени в ходе проверки. Применение методик компьютерного аудита и электронных данных бухгалтерского учета клиента позволяет в значительной степени усилить этот эффект за счет упрощения вычислительных процедур. Данные по операциям, оборотам и остаткам по счетам позволяют конструировать различные нестандартные аналитические процедуры, результаты проведения которых дают возможность получить весьма интересную с точки зрения аудита информацию. Необходимо также отметить способность ряда программных продуктов, с помощью которых
исследуются компьютерные данные клиента, способны представлять информацию в графическом виде. 4. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» предписано обязательное документальное оформление всех сведений, важных с точки зрения представления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. На практике составление аудиторской документации в необходимом и достаточном объеме - весьма трудоемкий процесс, требующий немалого времени. Компьютерный аудит позволяет экономить время при составлении документации, и следовательно, снижать затраты на проверку. Значительная часть аудиторской документации может быть получена как «побочный продукт», возникающий в ходе проведения машиноориентиро-ванных процедур.
Приведенные выше примеры, подтверждающие экономию времени и соответственно, улучшение соотношения «цена-качество» в случае проведения компьютерного аудита, не претендуют на исчерпывающую полноту. Вместе с тем, прослеживается возможность значительного увеличения эффективности действий аудитора при использовании компьютеров в аудите.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
1.Комиссаров В.Л. Аудиторская проверка в условиях компьютерной обработки данных. // Настольный аудитор бухгалтера, 2002 № 1. - 0,7 п.л.
2.Комиссаров В.Л. Планирование аудита в среде компьютерной обработки данных. //Методология и организация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Сб. науч. ст. /Под ред. Л.Т. Гиляровской. - М.: ВЗФЭИ, 2002 - 0,4 п.л.
3.Комиссаров В.Л. Оценка риска аудита малых предприятий и средних предприятий, использующих систему компьютерной обработки данных. //Сб. науч. ст. /Под ред. Г.Б. Поляка - М.: ВЗФЭИ, 2002 - 0,7 п.л.
4.Комиссаров В.Л. Методика использования компьютерных данных клиента в ходе аудита.//Современные проблемы методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Материалы научно-практической конференции ВЗФЭИ (28-29 ноября 2002г.) в 2 ч. ч П/Под ред. В.И. Подольского. М.: Современная экономика и право, 2003 - 0,4 п.л.
ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.
Подписано в печать 22.04.2003. Формат 60*90 7i6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 2,2. Тираж 100 экз. Заказ № 205.
Отпечатано в редакционно-издательском отделе
Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)
с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995
Я-ооз-А * 8 4 9 2
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Комиссаров, Владимир Львович
Введение
Глава 1. Анализ состояния и пути совершенствования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
1.1 .Развитие рынка аудиторских услуг в России.
1.2.Правила (стандарты), связанные с проведением аудита в среде компьютерной обработки данных. Анализ существующей практики использования компьютеров в аудиторской деятельности.
1.3.Экономический аспект применения компьютеров в аудиторской деятельности. 35 Выводы к главе
Глава 2. Методологические аспекты применения компьютеров в аудиторской дея- 45 тельности.
2.1. Классификация программных продуктов, используемых при ведении бухгалтерского учета.
2.2. Требования к программам автоматизации бухгалтерского учета и технология 49 обработки информации.
2.3. Анализ рисков, связанных с применением информационных технологий в 54 бухгалтерском учете.
2.4.Методика проведения аудита с использованием компьютерных данных клиен- 65 та.
Выводы к главе 2.
3. Методика компьютерного аудита.
3.1. Оценка среды КОД проверяемого экономического субъекта.
3.2. Аудиторские процедуры, ориентированные на проверки в среде компьютер- 99 ной обработки данных.
3.3.Рекомендации по формированию внутрифирменных стандартов аудиторской 123 деятельности, связанные с проведением аудита в среде компьютерной обработки данных.
Выводы к главе
Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация и методика аудита в среде компьютерной обработки данных"
Аудиторская деятельность в России, вызванная к жизни переходом на рыночные отношения, за короткий срок прошла этап становления и продолжает развиваться. Контроль достоверности информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности, проводимый независимыми квалифицированными специалистами, позволяет заинтересованным пользователям принимать правильные управленческие решения, снижает предпринимательские риски. Кроме того, консультируя работников предприятий, помогая им устранять недостатки в учете, аудиторы способствуют повышению уровня бухгалтерского учета в целом.
Все более широкое применение получает использование вычислительной техники при ведении бухгалтерского учета. Это явление сегодня принимает массовый характер, причем спектр программных продуктов, применяемых организациями, весьма широк, от собственных разработок до сложных программных комплексов, автоматизирующих все сферы бизнеса и разработанных под нужды конкретного заказчика. Использование компьютерной техники способно значительно повысить эффективность деятельности учетных работников, точность и достоверность отчетной документации, снизить трудозатраты при ведении бухгалтерского учета. Вместе с тем, применение компьютеров связано с рядом специфических проблем, которые необходимо учитывать при планировании и проведении аудита.
Возникшие тенденции в ведении бухгалтерского учета, связанные с использованием компьютеров, требуют адекватных подходов со стороны аудиторов. Таким образом, в настоящее время все большую актуальность приобретает девиз, распространившийся в 80-е годы среди западных аудиторов «Всем аудиторам однажды придется стать компьютерными аудиторами».
Вопросы организации аудиторской деятельности рассматривались в работах ведущих ученых и практиков России в области бухгалтерского учета, аудита, финансово-экономического анализа: В.Д. Андреева, Н.П. Барышникова, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова,
А.В. Крикунова, В.В. Нитецкого, М.Ф. Овсийчук, Б.Е. Одинцова, О.М. Островского, В.И. Подольского, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, JI.B. Сотниковой, Л.Б. Сидельниковой, В.В. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, Н.С. Щербаковой и др.
В ряде работ, опубликованных в разное время, затрагиваются вопросы компьютеризации аудита. Разработаны три правила (стандарта) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Проведение аудита с помощью компьютеров», «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем», в которых излагаются требования к аудиту, проводимому в условиях компьютерной обработки данных (КОД).
Вместе с тем, вопросы аудита в среде КОД требуют дополнительных исследований, как в области оценки связанных с ним рисков, так и в части методов планирования, сбора аудиторских доказательств с использованием компьютерных данных проверяемого экономического субъекта.
Недостатком, который снижает конкурентоспособность отечественных аудиторских организаций по отношению к западным фирмам, как отмечает С.В. Пятенко, [65], является отсутствие стремления к разработке стандартных методик проверки тех или иных разделов бухгалтерского учета. Такие методики, зафиксированные во внутрифирменных стандартах, освоенные работниками и применяемые на постоянной основе, позволяют значительно сокращать время проведения аудита и снижать его стоимость. Разработка и применение методик компьютерного аудита обеспечивает широкие возможности в этом направлении.
Актуальность темы исследования определяется ее недостаточной разработанностью и очевидной практической значимостью.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методологии организации компьютерного аудита и областей ее применения, исследование факторов, способствующих возникновению рисков при использовании вычислительной техники и информационных технологий, на базе изучения международного и российского опыта, теоретических и практических разработок в области планирования и проведения аудита в среде КОД.
Для достижения целей исследования в работе поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
• исследованы теоретические и практические подходы к проведению аудита в среде компьютерной обработки данных;
• обоснована эффективность применения компьютеров при аудите и оказании сопутствующих аудиту услуг;
• проанализирована нормативная база регулирования аудита в среде компьютерной обработки данных;
• проведена классификация специфических аудиторских рисков, возникающих в условиях применения КОД, предложены подходы к их выявлению, разработаны практические рекомендации по их снижению;
• проанализированы текущее состояние и направления развития информационных технологий в организации и ведении бухгалтерского учета, состояние рынка специализированных программных продуктов для автоматизации бухгалтерского учета и аудита;
• предложена универсальная методика аудита, основанная на использовании данных проверяемого экономического субъекта в электронном виде и возможностей, предоставляемых широко распространенным пакетом программ Microsoft Office;
• разработаны рекомендации по использованию методики при планировании аудита, сборе аудиторских доказательств, формировании аудиторских документов, обоснованы дальнейшие направления совершенствования компьютеризированных аудиторских процедур;
• подготовлен внутренний стандарт для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, основанный на предложенной методике.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является деятельность аудитора в среде компьютерной обработки данных, связанные с ней проблемы, возможности и перспективы использования данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта. Объектом исследования являются теоретические, методологические и практические вопросы организации и проведения аудита в среде компьютерной обработки данных.
Методологическая, теоретическая и информационная основы исследования. Методология и методика работы построены на принципах системного подхода, в рамках которого последовательно исследованы:
• нормативная база аудита в среде компьютерной обработки данных, а также труды отечественных и зарубежных авторов в этой области;
• состояние рынка аудиторских услуг в России и перспективы его развития;
• состояние рынка программных продуктов, доступных для коммерческого использования бухгалтерами и аудиторами, требования к ним, их классификация;
• возможности практического использования компьютеров в ходе обязательных аудиторских проверок, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг;
• специфические аудиторские риски, возникающие как следствие использования того или иного программного обеспечения при ведении бухгалтерского учета аудируемым лицом;
• методика использования компьютеров в ходе аудиторских проверок.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии аудита в среде компьютерной обработки данных, оценке факторов, порождающих возникновение специфических аудиторских рисков, связанных с применением проверяемым экономическим субъектом вычислительной техники, создании методики использования информационной базы данных аудируемого лица.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
• разработана универсальная методика анализа данных компьютерного учета проверяемого экономического субъекта, значительно повышающая эффективность аудита на всех его этапах и позволяющая использовать информационную базу аудируемого лица, независимо от того, какой бухгалтерской программой она сформирована;
• обоснованы аудиторские процедуры, базирующиеся на применении предложенной методики и дающие возможность повысить точность проведения работ, улучшить соотношение «цена - качество» в аудите;
• определены новые области применения предлагаемой методики, позволяющие автоматизировать трудоемкий процесс формирования рабочих документов аудитора и упростить применение статистических методов исследования данных;
• предложена к практическому применению методика выявления факторов, обуславливающих возникновение рисков, связанных с автоматизацией бухгалтерского учета, позволяющая оценить надежность среды компьютерной обработки данных аудируемого лица.
Практическая значимость результатов исследования заключается в обосновании методических рекомендаций по проведению аудита в среде компьютерной обработки данных и разработке внутреннего стандарта на основе предложенной методики анализа данных компьютерного учета аудируемого лица.
В ходе исследования сформирована и подробно описана методика использования компьютерных данных проверяемого экономического субъекта, позволяющая аудитору работать практически с любыми программами бухгалтерского учета с помощью стандартного пакет Microsoft Office. При этом в качестве исходных данных используется журнал бухгалтерских записей, который формируется всеми известными бухгалтерскими программами и может быть получен в электронном виде в том или ином формате.
Содержащиеся в диссертации рекомендации и предложения могут применяться в процессе подготовки и повышения квалификации аудиторов, а сформулированные научные положения - являться базой для дальнейших исследований аудита в среде компьютерной обработки данных, а также могут служить основой для подготовки внутренних стандартов аудиторской деятельности.
Апробация работы. Все предложения и рекомендации, приведенные в диссертационной работе, носят конкретный характер: примеры, иллюстрирующие обработку электронных данных бухгалтерского учета проверяемых экономических субъектов, а также проведение аудиторских процедур, взяты из материалов аудиторских проверок. Разработанные методики аудита с использованием данных проверяемого экономического субъекта, представленных аудитору в электронном виде, для оценки факторов, обуславливающих возникновение аудиторских рисков, применяются аудиторскими организациями: ООО «Аудитсервис», ЗАО «АСВП «Аудиторская палата», ЗАО «ЭНПИ Консалт».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в четырех печатных работах общим объемом 2.2 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация объемом 158 стр. состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка, содержит 16 таблиц, 9 рисунков и приложения.
Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Комиссаров, Владимир Львович
Выводы к главе 2.
1. В настоящее время на российском рынке присутствует весьма обширный спектр различных программ бухгалтерского учета. Их можно классифицировать по характеру выполняемых задач, уровню сложности. Применение того или иного типа программного обеспечения определяется масштабами и характером деятельности организации. В отдельных случаях может применяться программное обеспечение, самостоятельно разработанное сотрудниками организации. В ходе подготовки к аудиту необходимо оценить характер аппаратного и программного обеспечения клиента. Это является важным с точки зрения применения методик компьютерного аудита при проверке данной организации
2. Несмотря на единые принципы, реализуемые разработчиками при создании программного обеспечения, ориентированного на автоматизацию бухгалтерского учета, программы весьма различны. Представляется целесообразным подготовка стандартов, которым должны соответствовать программные продукты данного класса.
3. Применение компьютерных технологий в бухгалтерском учете и формировании отчетности связано с возникновением специфических рисков. Их виды рассмотрены и проанализированы в тексте главы. Рекомендации по их оценке приведены в главе 3.
4. Независимо от того, какая программа применяется, все они формируют журнал хозяйственных операций (проводок), который включает, как минимум, сведения о дате операции, счетах (субсчетах) дебета и кредита, сумме операции и сведения о характере операции. Журнал хозяйственных операций является полноценным регистром бухгалтерского учета. Любая программа позволяет сформировать журнал проводок в текстовом или ином виде или представить его в виде файла с тем или иным расширением.
5. Приведенное выше свойство позволяет разрабатывать универсальные методики обработки компьютерных данных проверяемого экономического субъект и значительно ускорять многие виды работ. Использование этих методик освобождает аудиторские организации от необходимости иметь в своем распоряжении наиболее распространенные бухгалтерские программы (стандарт «Аудит в среде компьютерной обработки данных»). В тексте главы описана универсальная методика, основанная на использовании компьютерных данных проверяемого экономического субъекта, использовавшаяся автором в течение ряда лет в организациях, использующих различные программные продукты.
3. Методика компьютерного аудита
3.1. Оценка среды КОД проверяемого экономического субъекта
В третьем разделе второй главы исследовались риски, связанные с применением среды компьютерной обработки данных бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта. Данная проблема представляется весьма актуальной еще и потому, что далеко не всегда она правильно понимается руководителями предприятий. Риск потери компьютерных данных существенно выше, чем при традиционном ведении бухгалтерского учета, когда применяемой вычислительной техникой являются микрокалькуляторы. Сложность и уязвимость компьютерных программ определяет необходимость первого и весьма важного этапа аудита в условиях компьютерной обработки данных - оценки среды КОД клиента.
В литературе встречается следующая трактовка необходимости данного этапа аудита: главной целью оценки среды КОД является сбор информации для решения вопроса, может ли аудитор использовать в работе компьютерные данные проверяемого экономического субъекта, в какой степени этим данным можно доверять. Такая установка представляется не совсем верной, поскольку если бухгалтерский учет клиента ведется с использованием той или иной специализированной программы, то, как правило, никаких других данных, кроме компьютерных, клиент аудитору предоставить и не сможет. В этом случае непонятно, каким образом проводить аудит, если сделан отрицательный вывод о качестве среды КОД. Единственной возможностью, по-видимому, является восстановление бухгалтерского учета.
Таким образом, независимо от результатов оценки, компьютерными данными проверяемого экономического клиента аудитору придется пользоваться. Тем не менее, этот этап необходим по следующим причинам: • используя данные клиента, аудитор должен отдавать себе отчет в том, какие риски с этим связаны. Исходя из этого, необходимо планировать характер и объем аудиторских процедур;
• в случае неудовлетворительной или низкой оценки среды компьютерной обработки данных, аудитор обязан вмешаться в ситуацию, подготовив рекомендации по совершенствованию КОД и настояв на их реализации.
Риски, связанные с использованием КОД могут порождаться разными причинами, которые можно сгруппировать по следующим основным направлениям:
• риски, связанные с аппаратным и программным обеспечением проверяемого экономического субъекта;
• риски, связанные с квалификацией персонала, занятого ведением бухгалтерского учета на компьютерах;
• риски, связанные с отсутствием мер по обеспечению сохранности программ и данных компьютерного учета;
• риски, связанные с отсутствием контроля ввода и обработки исходных данных.
Внутрифирменные стандарты, применяемые аудиторами, должны предусматривать перечень мероприятий, направленных на изучение перечисленных аспектов на стадии планирования аудиторской проверки. Процедуры оценки могут быть различны, но наиболее приемлемым представляется составление анкет, содержащих вопросы, ответы на которые помогут вскрыть имеющиеся недостатки. Далее приводятся варианты подобных анкет по каждой группе причин, порождающих риски. По мнению автора, группы рисков взаимосвязаны, и их оценку следует производить именно в той последовательности, в какой они рассмотрены ниже.
3.1.1. Оценка аппаратного и программного обеспечения проверяемого экономического субъекта
Риски, порождаемые данной группой причин, связаны с возможностью потери или искажения данных вследствие аппаратных сбоев, дефектов применяемого программного обеспечения. При исследовании данной группы необходимо принимать во внимание, в первую очередь, следующие аспекты:
1. В части аппаратного обеспечения:
• тип и возраст применяемой вычислительной техники;
• количество рабочих мест, наличие сети. При отсутствии сети - способ передачи данных между компьютерами;
• наличие в штате проверяемой организации штатных работников, занимающихся техническим обслуживанием вычислительной техники и сетевым администрированием, уровень их квалификации;
• наличие договоров с организациями, обслуживающими вычислительную технику, при отсутствии соответствующих штатных работников;
2. В части программного обеспечения:
• тип применяемого программного обеспечения, уровень его сложности (см. классификацию применяемых продуктов, предназначенных для автоматизации бухгалтерского учета, упомянутую выше).
• наличие лицензии на применяемое программное обеспечение. Значительные риски связаны с применением контрафактной продукции.
• распространенность программного продукта. Как правило, фирмы-производители, контролирующие солидную долю рынка и постоянно работающие с клиентами, оперативно устраняют имеющиеся ошибки в своих программных продуктах;
• наличие договора на техническое обслуживание программного продукта с фирмой-производителем. Регулярность обновления версий и релизов, регулярность предоставления новых форм документов и отчетных форм при изменении действующего законодательства.
Практика работы с клиентами свидетельствует о том, что, чем крупнее проверяемое предприятие, чем шире масштабы его деятельности и многочисленнее штат, тем более серьезен подход к подбору аппаратного и программного обеспечения. Еще одно наблюдение свидетельствует о том, что если у предприятия есть проблемы с аппаратным и программным обеспечением, то, как правило, при исследовании рисков, связанных с другими направлениями применения КОД, аудитор также столкнется с проблемами.
Вопросы, на которые необходимо получить в ходе исследования применяемого аппаратного и программного обеспечения, сгруппированы в таблице 7.
Заключение.
Становление и развитие аудиторской деятельности в России в течение последних десяти лет происходило ускоренными темпами и достигло достаточно высокого уровня. Об этом свидетельствует наличие правовой и нормативной базы, представленной, в первую очередь, Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», правилами (стандартами) аудиторской деятельности, рост числа аттестованных аудиторов и аудиторских организаций, повышение профессионализма и качества аудиторских проверок.
Вместе с тем, естественно, развитию аудита сопутствовали определенные «болезни роста», обусловленные, в первую очередь, непониманием администрацией и собственниками предприятий целей и задач аудита, смещением акцента при проведении аудиторских проверок с подтверждения достоверности отчетности, на консультирование администрации по вопросам налогообложения. Серьезной проблемой российских аудиторских фирм является то, что их становление и развитие происходит в условиях жесткой конкурентной борьбы с зарубежными аудиторами, захватившими весьма значительную доля рынка аудиторских услуг. Их успех во многом объясняется наличием современных методик, позволяющих значительно сокращать время и повышать эффективность аудиторских проверок. Разработка и внедрение аналогичных методов может стать залогом успешной конкуренции российских аудиторов с западными.
Параллельно с развитием аудита в стране происходило активное внедрение информационных технологий в практику ведения бухгалтерского учета. Оно сопровождалось появлением фирм-разработчиков специализированных программных продуктов, ростом количества программ, различных по сложности и функциональности.
Повсеместное внедрение информационных технологий в практику бухгалтерского учета требует совершенно особых к разработке теории и практики проведения аудита. Эта проблема осознана давно и нашла отражение в трудах зарубежных и отечественных специалистов, появлении международных и российских стандартов, регулирующих аудит в среде компьютерной обработки данных.
Вместе с тем, количество публикаций по проблемам теории и, в особенности практики компьютерного аудита невелико. Представляется, что разработка и внедрение методов компьютерного аудита могло бы способствовать конкурентоспособности российских аудиторских фирм на рынке аудиторских услуг, поскольку данная проблема относительно нова и для нас и для российских аудиторов.
В соответствии с целями и задачами диссертационной работы, в ней рассматриваются действующие российские правила (стандарты) аудиторской деятельности и способы практической реализации изложенных в них требований. Анализ содержательной части стандартов свидетельствует о том, что они содержат все необходимые требования к проведению аудита в среде компьютерной обработки данных и в большей степени, чем международные стандарты, отражают современное развитие автоматизации бухгалтерского учета, поскольку разрабатывались позднее.
Исследование имеющихся средств автоматизации бухгалтерского учета показывает, что по уровню сложности, назначению и функциональным возможностям их можно классифицировать по соответствующим группам. Вариант такой классификации представлен в работе, он соответствует классификациям, имеющимся в литературных источниках. Важность изучения типа программного обеспечения, применяемого проверяемым экономическим субъектом, обусловлена необходимостью изучения среды компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта, как составной части системы внутреннего контроля. Аудитор, работающий в среде КОД, обязан обладать хотя бы минимальными познаниями в области принципов построения и функционирования бухгалтерских программ.
По результатам исследования установлено, что независимо от того, какая программа применяется, все они в состоянии формировать журнал хозяйственных операций (проводок), который включает, как минимум, сведения о дате операции, счетах (субсчетах) дебета и кредита, сумме операции и сведения о характере операции (текстовый комментарий). Журнал хозяйственных операций является полноценным регистром бухгалтерского учета. Любая программа позволяет формировать его в текстовом или ином виде, пригодном для обработки. Этот вывод используется при разработке практической методики, изложенной в практической части диссертационной работы.
В процессе работы над диссертацией изучались теоретические исследования в области создания систем, позволяющих автоматизировать аудиторскую деятельность и практические разработки в этой области.
В работах А.Н. Романова и Б.Е. Одинцова [хх] в качестве базовых рассматриваются две функции аудита, контрольная и советующая. Это позволяет обеспечить комплексный подход к компьютеризации аудита, однако, практическая реализация подобного рода экспертной системы в настоящее время не осуществлена (по крайней мере, в литературных источниках отсутствуют такого рода публикации), вследствие ее сложности. Отдельные функции описанной системы реализовываются в разработках, представленных различными авторами.
Можно выделить следующие основные направления, определяющие подходы к автоматизации аудита:
• наличие у аудиторской фирмы наиболее распространенных бухгалтерских программ и их использование в процессе аудита (рекомендация приведена в стандарте «Аудит в среде компьютерной обработки данных»);
• применение специализированных программ автоматизации аудиторской деятельности, доступных для коммерческого использования;
• предлагаются отдельные универсальные методики, в числе которых наиболее интересной представляется методика, описанная в статье В.И. Подольского и Н.С.Щербаковой, основанная на прямом использовании таблиц базы данных проверяемого экономического субъекта.
Методика, предлагаемая во второй главе диссертационной работы и применявшаяся в течение ряда лет в практической работе, имеет ряд преимуществ перед рассмотренными выше в силу ее универсальности и простоты реализации. Она основана на использовании данных компьютерного учета клиента, полученных в электронном виде. Основным необходимым документом является журнал проводок. Методика реализуется в несколько этапов:
• получение необходимых данных от проверяемого экономического субъекта в электронной форме;
• обработка полученных данных и приведение их к виду, пригодному для дальнейшей работы;
• представление данных в виде сводных таблиц в программе Excel;
• разработка и проведение процедур аудита с использованием полученных данных.
Многие эффективные аудиторские процедуры с использованием компьютеров на практике на применяются аудиторами из-за необходимости ручного ввода в компьютер огромного количества данных. Использование вышеприведенной методики снимает эту проблему, поскольку все необходимые данные содержатся в файлах, предоставленных клиентом. В третьей главе приведены примеры аудиторских процедур с использованием методики (приведенные примеры иллюстрируют, но далеко не исчерпывают возможности), которые обеспечивают:
• построение таблицы всех используемых в журнале проводок корреспонден-ций счетов с указанием количества повторений этих корреспонденций. Эта таблица позволяет оценить трудоемкость проверки, понять суть хозяйственных операций, осуществлявшихся клиентом, отметить проводки, вызывающие сомнения с точки зрения из соответствия правилам отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
• построение статистических и нестатистических выборок с использованием данных, отфильтрованных по отдельным операциям. Дополнительные возможности для статистического анализа могут быть получены, например, при использовании программных продуктов семейства STATISTICA фирмы StatSoft;
• проведение аналитических процедур в ходе планирования и проведения аудита, в частности, расчета в электронных таблицах различных финансово-экономических коэффициентов с использованием полученных в электронном виде оборотно-сальдовых ведомостей, расчет налогооблагаемой базы для различных налогов, сопоставление полученных результатов с данными, представленными в налоговых декларациях. Данные процедуры позволяют, помимо прочего, формировать рабочие аудиторские документы, которые могут использоваться в дальнейшей работе;
• представление данных в графической форме, что позволяет иногда уже на стадии планирования аудита выявить отдельные несоответствия на различных участках бухгалтерского учета и понять, на что необходимо обратить особое внимание в ходе проверки. Графики позволяют также наглядно представить информацию и оценить благоприятные или неблагоприятные тенденции в развитии проверяемого экономического субъекта и, в итоге, сделать вывод о применимости концепции действующего предприятия.
Приведенные примеры далеко не исчерпывают все возможности компьютерного аудит на базе предложенной методики. Дальнейшее развитие и совершенствование компьютерного аудита должно осуществляться аудиторскими организациями.
В практической части работы рассматриваются также специфические аудиторские риски, связанные с функционированием среды компьютерной обработки данных. Их можно сгруппировать по следующим признакам:
• риски, связанные с используемым аппаратным и программным обеспечением;
• риски, связанные ч квалификацией учетного персонала проверяемого экономического субъекта;
• риски, связанные с возможностью утраты данных компьютерного учета;
• риски, связанные с вводом и обработкой данных.
В работе предлагается порядок их рассмотрения, анализа, оценки с использованием вопросников (анкет) по каждой из перечисленных групп. Исследование рисков необходимо при планировании аудита, подготовке рекомендаций по совершенствованию среды компьютерной обработки данных проверяемого экономического субъекта.
Основные подходы, применяемые при проведении аудита в среде КОД должны фиксироваться аудиторскими организациями во внутрифирменных стандартах. В работе приводятся рекомендации по формированию внутрифирменного стандарта, описывающего аудит в среде компьютерной обработки данных. В приложении приведен пример такого стандарта, подготовленный с учетом рекомендаций.
Компьютерные методы в аудите позволяют повысить точность применяемых аудиторских процедур, улучшить соотношение «цена-качество» в аудите, повысить конкурентоспособность применяющих их аудиторских организаций. Этим обуславливается актуальность теоретических исследований и практических рекомендаций в данной области.
Диссертация: библиография по экономике, кандидата экономических наук, Комиссаров, Владимир Львович, Москва
1. Адаме Р. Основы аудита. М. Юнити, 1995.
2. Арене Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. Пер. с англ. М. Финансы и статистика, 1995.
3. Аудит Монтгомери. Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейли, М.Б. Хирш. Пер. с англ. /Под ред. Я.В. Соколова. М. Аудит, ЮНИТИ, 1997.
4. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учеб. пособие/ Сост. В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. М.: Дело, 1996.
5. Аудит. Под ред. Подольского В.И. М. ЮНИТИ, 2003
6. Баркер, Скотт, Ф. Профессиональное программирование в Microsoft Access 2002.: Пер. с англ. М.: Издательский дом «Вильяме», 2002.
7. Барышников Н.П. Аудиторская деятельность. Теория и практика. -СПб.: Лань, 2000.
8. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. В 2-х томах. М. ИИД «Филинъ», 1996.
9. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. М. ИИД «Филинъ», 1996.
10. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности /Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996.
11. Брага В.В. Компьютеризация бухгалтерского учета: Учеб. пособие дя ву-зов/ВЗФЭИ. М. АО «Финстатинформ», 1996.
12. Бровкина Н.Д. Определение планируемого уровня существенности ошибки. //Аудиторские ведомости. 2000 - № 3.
13. Бровкина Н.Д. Планирование аудита реализации: проведение аналитических процедур. //Аудиторские ведомости. 2000 - № 5.
14. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. М. Финансы и статистика, 1998.15