Организация контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности"

МАЙСИГОВА ЛЕЙЛА АЮПОВНА

ОРГАНИЗАЦИЯ КОНТРОЛЯ ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2004 г.

Диссертационная работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Ларионов Александр Дмитриевич Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Терехов Александр Александрович кандидат экономических наук Гульпенко Кира Владимировна Ведущая организация - Санкт-Петербургский институт внешнеэкономических связей, экономики и права

Защита с о с т 1 4 г. в /¿_ часов на заседании диссертаци-

онного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21,аудитория

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Автореферат разослан

2004 г.

Ученный секретарь диссертационного Совета

Капралова Е.Б.

I. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Категория контроля является одной из основополагающих в экономической науке, определяющей эффективность управления в сфере экономики. Система экономического контроля в России особенно активно стала развиваться в советский период, однако в то время она носила тотальный характер, обусловленный принципами командно-административной системы управления.

С развитием рыночных отношений начала формироваться новая система экономического контроля, имеющая кардинальные отличия от прежней и наполненная новым правовым и экономическим содержанием, что требует определенных теоретических оценок.

Формирование и развитие категории экономического контроля происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, государственного финансового контроля, аудита, налогообложения, таможенного дела и других сфер экономики.

В Российской Федерации на сегодняшний день существует более 260 законов, указов, постановлений, которыми регулируется контрольная деятельность. Вопросы государственного финансового контроля нашли также отражение в налоговом и валютном законодательстве, Таможенном кодексе России, Положении о Минфине России, ряде других нормативных правовых документов. Однако эти нормы не всегда последовательно регулируют взаимоотношения между контрольными органами и объектами контроля, зачастую не имеют взаимосвязанного характера и не охватывают целые области экономической деятельности.

Переход российской экономики на рыночные ориентиры в условиях стремительного развития информационных технологий способствует появлению нетрадиционных методов и способов бухгалтерского учета и контроля, которые нуждаются в систематизации и развитии. В этой связи исследование вопросов организации и методологии контроля бухгалтерского учета и отчетности, определения направлений совершенствования контрольной деятельности приобретает большое научное и практическое значение и придает теме диссертации высокую актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по развитию методики и организации контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с их реформированием в новых условиях управления.

Для реализации намеченной цели диссертационной Работе были следующие основные задачи:

РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА СП. 09

- исследовать сущность и значение контроля в управлении экономикой, изучить подходы к классификации контроля, основные критерии классификации финансового контроля и его роль в обеспечении эффективности предпринимательской деятельности;

- проанализировать современную практику контроля бухгалтерского учета и отчетности: выявить наиболее острые проблемы в данной области, механизм их решения и направления совершенствования;

- исследовать особенности организации и методологии внутреннего и внешнего контроля, осуществить оценку контрольной деятельности субъектов контроля и разработать практические рекомендации по устранению выявленных недостатков;

- уточнить сущность внутреннего и внешнего контроля бухгалтерского учета, их взаимосвязь и различие;

- обосновать необходимость скорейшего формирования национальной доктрины государственного финансового контроля и направления ее дальнейшего развития как системообразующего элемента экономического кон (роля.

Предметом исследования являются организационные и методические основы контроля бухгалтерского учета и финансовой отчетности в современных условиях.

Объектами исследования выступали система организации и методология контроля бухгалтерского учета и отчетности в практике субъектов экономической деятельности.

Теоретической и методологической основой исследования послужили современная политика развития экономического контроля, аудита и предпринимательской деятельности Российской Федерации, труды ведущих отечественных и зарубежных ученых, исследующих общие вопросы организации контрольной деятельности, проблемы организации контроля и аудита бухгалтерского учета и отчетности субъектов хозяйствования различных организационно-правовых форм, международные и российские стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций, монографических исследований, законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и контролю.

При проведении исследования мы опирались на основные положения трудов отечественных специалистов Алборова РА., Андреева В.Д.,Асаула А.Н., Багиева Г.Л., Белухи Н.Т., Белобжецкого И.А., Бычковой СМ., Гаджиева Н.Г., Гутцайта Е.М, Геть-мана В.Г., Данилевского Ю.А., Елесеевой И.И., Ерофеевой В.А., Лабынцева Н.Т., Ларионова А.Д., Леонтьевой Ж.Г., Мальковой Т.Н., Макальской А.К., Мизиковского Е.А., Муллахметова Х.Ш., Островского О.М., Патрова В.В., Подольскою В.И., Соколова Я.В., Соколова В.Я., Сотниковой Л.Б., Скобары В.В., Терехова А.А., Шеремета

А.Д., Шохина СО. и др. Были изучены также труды зарубежных ученных: X. Андерсена, Д. Ирвина, Д. Колдуэла, М. Мэтыоса, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, М.Перера, Д. Хана, Э. Хендриксена и др.

При формулировке основных понятий, необходимых для исследования и выработки суждений, использовались закон тождества, закон непротиворечия, закон достаточного основания и другие логические законы. Решение поставленных задач осуществлялось с применением системного и исторического анализа, методов менеджмента, финансов, контроля и аудита, экспертных оценок.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики и организации контроля достоверности бухгалтерского учета и отчетности. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- уточнены сущность и взаимосвязь внешнего и внутреннего контроля, их роль и значение в современных рыночных условиях как составной части механизма повышения инвестиционной привлекательности экономических субъектов;

- разработана новая классификация современной системы внутреннего и внешнего контроля с учетом степени его независимости;

- обоснована необходимость выделение самостоятельной формы контроля - контроля со стороны общества с обоснованием аспекта его независимости;

- уточнены взаимосвязи видов учета и обосновано влияние на них форм контроля;

- на основе исследования взаимосвязи бухгалтерского учета и системы налогового контроля определены контрольные функции бухгалтерского учета в сфере налогообложения;

-исследованы методологические принципы и разработаны практические рекомендации по совершенствованию функционирования системы внутреннего контроля;

- разработаны рекомендации по совершенствованию организации системы внутреннего контроля в холдингах;

- обоснованы рекомендации по совершенствованию организации системы внешнего аудита и государственного финансового контроля и взаимодействия их органов.

Практическая значимость. Сформулированные в диссертации предложения, выводы и рекомендации создают предпосылки для разработки отечественной доктрины финансового контроля, обеспечивают возможность совершенствования методики и организации систем внутреннего и внешнего контроля предприятий, усиления контрольных функций бухгалтерского учета как важнейшего направления внутреннего

контроля в организациях различных организационно-правовых форм, роли и значения бухгалтера как субъекта внутреннего контроля.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты научных исследований, содержащиеся в работе, прошли апробацию на ежегодных научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов ИнГУ и СПбГУЭФ, в опубликованных работах в научно-практических и аналитических журналах и других работах автора.

Отдельные разделы исследования использовались в процессе преподавания дисциплин «Основы аудита», «Теория бухгалтерского учета» и «Ревизия и контроль» на кафедре бухгалтерского учета и аудита Ингушского государственного университета.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 работах общим объемом 3,6 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обосновывается актуальность темы, характеризуется степень ис-следованности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрывается научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе «Экономическое содержание и классификация контроля» дается анализ существующих концепций и понятий внутреннего и внешнего контроля; рассмотрены основные подходы к классификации финансового контроля; выявлены организационно-экономические предпосылки развития системы финансового контроля в России и уточнена ее классификация; рассмотрены проблемы взаимосвязи бухгалтерского учета и контроля предприятия.

Во второй главе «Совершенствование организации и методологии внутреннего контроля» уточнено содержание внутреннего контроля, его место в структуре современного предприятия, исследованы методологические основы функционирования системы внутреннего контроля; разработаны рекомендации по совершенствованию организации системы внутреннего контроля в холдингах.

В третье главе «Совершенствование организации и методики внешнего контроля» - рассмотрены основные проблемы внешнего аудита и других форм контроля; разработаны рекомендации по повышению уровня независимости аудиторских организаций как механизма, повышающего доверие к внешнему аудиту; разработаны рекомендации по совершенствованию внешнего государственного финансового контроля.

В заключении обобщены основные выводы и рекомендации по результатам проведенного диссертационного исследования.

II. Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и предложения 1. Сущность и функции финансового контроля

Категория контроля длительное время используется в различных отраслях науки. Однако до настоящего времени отсутствуют работы, посвященные всестороннему комплексному экономико-правовому его анализу. Не разработанность отдельных вопросов экономического контроля ослабляет его возможности, что отрицательно сказывается на всей системе управления экономикой. Для преодоления этих трудностей необходимо прежде всего уточнить сущность контроля. В экономической литературе представлен широкий спектр мнений по данному вопросу. Однако большинство определений основываются на социалистической практике хозяйствования, отражают концепцию тотального контроля и принципы командно-административной системы управления. Многие авторы не раскрывают его новые черты. В частности, не подчеркивается его публичный характер, не раскрывается сфера действия финансового контроля, распространяющаяся как на государственный сектор, так и на хозяйствующие субъекты других форм собственности.

В современных экономических условиях произошло смещение акцентов контрольной функции на всю сферу экономики, вне зависимости от формы собственности хозяйствующих субъектов. Главное назначение финансового контроля заключается в содействии успешной реализации финансовой политики, эффективному использованию финансовых ресурсов государства и субъектов предпринимательской деятельности с целью увеличения экономического потенциала страны и улучшения уровня жизни всех членов общества. Таким образом, под финансовым контролем следует понимать многоаспектную межотраслевую систему надзора наделенных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки эффективности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета и внебюджетных фондов. Такое определение применимо ко всем видам экономического контроля, как к системе государственного контроля, так и системе контроля в рамках деятельности частных предприятий и не противопоставляет друг другу различные виды контроля, выражая их общую сущность.

Являясь составной частью функции управления, современный экономический контроль направлен на решение стратегических задач, стоящих перед экономикой, и выполняет информационную, профилактическую и мобилизующую функции.

В экономической литературе недостаточно исследованным остается влияние контроля на экономические процессы, протекающие в масштабах всей национальной экономики, его влияние на повышение доверия инвесторов, не имеющих возможности

влиять на основные экономические процессы. Отсутствует понятие функции контроля со стороны общества за протекающими экономическим процессами.

Общественный контроль в России не является новым понятием. Многие годы его функции выполняли такие органы, как Комитет народного контроля, органы ВЦСПС и др. Однако общественный контроль советского периода не соответствовал требованиям независимости и подчинялся существовавшей идеологии. Разделение экономических субъектов по формам собственности и преобразование работы госорганов привели к ликвидации старой системы контроля, в т. ч. и общественного. Современная система контроля представлена независимым аудитом и органами государственного финансового контроля. Главная проблема существующей системы контроля - инертное отношение общества к его необходимости, что обусловлено в значительной степени слабым развитием инвестиционного рынка. Независимый общественный контроль как правило лишен властных рычагов, способных оказать непосредственное влияние на экономический субъект. Однако система общественного контроля обладает возможностью косвенного воздействия на экономические субъекты с целью ускорения общественного развития. Фактически речь идет о контроле, информация которого предназначена не для конкретного пользователя, а для всех заинтересованных пользователей.

В США современная система экономического контроля была создана и оформлена законодательно в период Великой депрессии. Именно в этот период возник и начал активно развиваться такой его аспект, как нравственный контроль со стороны общества за бизнес сообществом, то есть контроль за соблюдением моральных принципов поведения участников экономической деятельности. Эта функция системы контроля достигается через основополагающий принцип независимости, который в настоящее время получает распространение не только как основной принцип аудиторской деятельности.

Это подтверждается современной российской практикой рынка ценных бумаг. В частности, Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (№ 03-54/пс от 26.12.2003г.) выделены специальные требования к совету директоров предприятия - эмитента, обязательные для соблюдения. Разработку таких требований можно признать актуальным и своевременным исходя из того, что дополнительным требованием к эмитентам является формирование отчетности в соответствии с МСФО.

Как отмечал Ж.Ришар, на развитие бухгалтерского учета могут оказывать влияние различные регулирующие механизмы. В частности, он выделяет регулирование учета путем воздействия на него биржевой деятельности, что характерно для экономики США. С учетом того, что в России всегда преобладала эта концепция регулирова-

ния учета, выделение и дальнейшее развитие независимого контроля является приоритетным направлением.

В диссертации предлагается дать следующее определение функции независимости контроля. Независимый контроль служит для подтверждения учетных данных перед независимыми пользователями, которые не являются заказчиками проведения контрольных мероприятий. При этом пользователи являются заинтересованными в качестве получаемой финансовой информации для принятия на ее основе эффективных экономических решений. Так создается система, позволяющая учесть их интересы, так как они лишены возможности в достаточной степени непосредственно влиять на экономическое поведение хозяйствующего субъекта. Развитие рыночной системы хозяйствования предполагает увеличение числа инвесторов и их влияния на экономические процессы. Таким образом, только система независимого общественного контроля позволит обеспечить сохранение их интересов.

2. Классификация видов контроля

Одним из важнейших условий, позволяющих унифицировать терминологию, определить степень разрешенности вопросов, а соответственно, способствующих совершенствованию рассматриваемой системы, является разработка научно обоснованной классификации. Рассмотрение вопросов классификации контроля необходимо, так как методика организации его различных видов имеет свои особенности.

Несмотря на высокий уровень разработанности вопросов классификации финансового контроля, ни одна из них не учитывает всего многообразия видов контроля и не отвечает принципу системности. Авторы детально разрабатывают отдельные виды финансового контроля, руководствуясь различными критериями классификации при отсутствии единого видения всей системы финансового контроля.

Многие экономисты рассматривают классификацию финансового контроля только в зависимости от природы субъектов, осуществляющих контрольную деятельность. В результате наибольшее распространение получила классификация контроля на государственный и общественный. Часто в работах экономистов происходит смешение видов, форм, методов и классификационных признаков финансового контроля. Так, в зависимости от субъекта выделяется государственный, негосударственный, общественный, внутрихозяйственный, правовой и гражданский контроль. При таком подходе фактически смешиваются основания классификации контроля: по функциям управления, по характеру контрольных функций и по субъектам контрольной деятельности.

Анализ рассматриваемого перечня признаков показал, что существующие классификации финансового контроля не в полной мере учитывают сложившиеся реалии

рыночной экономики, а именно влияния на процессы контроля заинтересованных групп пользователей, не имеющих рычагов влияния на деятельность предприятия, в частности, инвесторов, число которых увеличивается по мере продвижения рыночных реформ. Исходя из этого классификация финансового контроля, на наш взгляд, должна быть органично встроена в единую систему экономического контроля. В диссертации разработана новая классификация контроля (см. рис. 1). По уровням управления предлагается выделить макроуровень и микро-уровень.

Контроль на макроуровне всегда является внешним по отношению к бизнес-единице. Под воздействием экономического контроля на макроуровне находятся рынок труда, природные ресурсы, налоговая и бюджетная сфера, государство (в том числе муниципальные образования) как распорядитель собственности, вопросы эффективности экономики государства (состояние основных макроэкономических показателей), вопросы потребления и инвестиции, банковский сектор, в том числе деятельность Банка России на внешнем и внутреннем рынке, другие общественно значимые сектора, вовлеченные в экономическое пространство государства. Эти задачи решает системы государственного контроля и независимого аудита, который при правильной организации его деятельности должен способствовать приросту инвестиций.

На микроуровне экономический контроль должен охватывать всех прочих участников экономической деятельности: организации, предприятия различных организационно-правовых форм, принимающие участие в предпринимательской деятельности.

По степени независимости контроль подразделяется на независимый и зависимый. Независимый аудиторский контроль - относительно новое направление контроля, осуществляемое независимыми аттестованными аудиторами, представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению проверок бухгалтерской отчетности и прочей документации экономических субъектов на договорной основе, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Общественный контроль осуществляется неправительственными общественными организациями и выполняется на основе добровольности и безвозмездности. Объект контроля зависит от конкретной задачи, поставленной перед проверяющими.

Уровень независимости оказывает влияние на степень охвата контрольных мероприятий. Зависимый контроль обязан осуществлять полную проверку для получения ответа на поставленный перед ним вопрос, что предполагает проведение целого ряда мероприятий, которые позволяют сделать окончательный вывод по результатам проверки.

Рис.1. Классификация финансового контроля

Независимый контроль для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности проводит выборочную проверку и собирает информацию, которая позволяет вынести суждение по результатам проверки, а окончательный вывод на основании суждения уже будут делать заинтересованные пользователи. Иными словами, система зависимого контроля на основании собранной информации может сама применить меры воздействия на объект контроля, а независимый контроль такой возможности лишен.

Естественно, предложенная классификация не претендует на полный охват и обобщение всех основных форм и принципов современной системы контроля. Новым в предлагаемой классификации является выделение таких классификационных признаков, как уровень управления (макроуровень и микроуровень) и степень независимости (зависимый и независимый). Выделенный нами общественный контроль при этом рассматривается в рамках независимого контроля.

3. Взаимосвязь бухгалтерского учета с системой налогового контроля

В России практически отсутствуют научные исследования, посвященные взаимодействию существующих систем учета с системой контроля и рассмотрению контрольных функций, содержащихся в каждом из видов учета. Отсутствие теоретических разработок сдерживает развитие отдельных систем учета. Так, переход России на рыночные ориентиры и, соответственно, на международные стандарты учета обусловил разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, а принятие 25 Главы налогового Кодекса, по справедливому замечанию Я. В Соколова, окончательно разделило учет по трем составляющим - финансовый, налоговый и управленческий. В то же время, по мнению ряда авторов, такая система должна быть отменена, в частности это касается налогового учета Однако нельзя отрицать, что наличие различных учетных систем теперь позволяет предприятиям легально использовать различные варианты оценки и учета, а внедрение системы налогового учета уменьшает давление со стороны государственного контроля за финансовым учетом. Финансовый бухгалтерский учет благодаря заложенной в нем контрольной функции сам непосредственно является одним из основных контрольных инструментов финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Если финансовый учет будет отвечать требованиям, предъявляемым к нему со стороны экономического сообщества и в полной мере удастся реализовать систему независимого контроля со стороны аудиторских организаций, то это позволит решать задачи макроуровня по привлечению инвестиций в Россию. В работе предлагается следующая схема взаимодействия существующей системы контроля и учета (см. рис. 2). В ее основу заложена предложенная в диссертации классификация контроля.

и

Усиление независимости системы контроля за финансовым учетом, как показывает мировая практика, будет способствовать повышению доверия инвесторов. Налоговый учет будет зависимым по отношению к системе налогового контроля со стороны государства. При этом независимый контроль со стороны аудиторского сообщества за налоговым учетом тоже должен присутствовать, но только с точки зрения его взаимосвязи с финансовыми счетами для учета налоговых обязательств.

Рис. 2. Взаимосвязь уровней и видов контроля с системой бухгалтерского учета

Поэтому можно сделать вывод, что финансовый и налоговый учет кроме контроля со стороны предприятия подвержен внешнему контролю. Развитой рыночной экономике должны соответствовать две разных системы контроля: к налоговому учету - зависимый контроль по отношению к государству, к финансовому учету - независимый контроль со стороны бизнес сообщества через аудиторов как его представителей. При этом система управленческого учета должна быть полностью выведена из системы внешнего контроля, так как именно эта система должна быть внутренним учетом любого предприятия. Существующая система управленческого учета обеспечивает, но не осуществляет контроль финансово-хозяйственной деятельности предприятия, что делает его вторичным по отношению к финансовому учету. Между тем все три вида учета в равной степени подвергаются внутреннему зависимому контролю со стороны собственников предприятия.

Несмотря на это обстоятельство и резкое увеличение ответственности бухгалтера за правильность расчетов по налогам, ни в одном из действующих сегодня законодательных и нормативных документов прямо не отражены контролирующие функции бухгалтерского учета в сфере налогообложения. Налоговый контроль согласно мировой, да и отечественной традиции, сложившейся за последние годы, должны осуществлять исключительно налоговые органы на основании данных бухгалтерского учета и

отчетности. Как следует из положений ст. 9 НК РФ, бухгалтер не является субъектом налогового контроля, то есть не имеет контрольных полномочий в данной сфере.

Система двойной записи, лежащая в основе учетной системы (включая большинство весьма сложных компьютерных систем) определяет порядок регистрации и обеспечивает контроль, целью которого является предупреждение ошибок, злоупотреблений или возникновения случайных ошибок. ПБУ 18/02, несмотря на увеличение объема учетной работы, выполняет функцию контроля за данными налогового учета Сопоставление учетных данных, полученных в двух системах учета, позволяет бухгалтеру выявить возможные ошибки и искажения на более ранней стадии. Недостатком данного ПБУ является необходимость ведения учета отклонений, что увеличивает объем работы бухгалтера, поэтому контрольная функция, заложенная в нем, в значительной степени не реализуется. Исходя из этого, в диссертации предлагается распространить на налоговый учет основной контролирующий метод бухгалтерского учета -двойную запись с составлением одного основного баланса. Это позволит использовать счета бухгалтерского учета для формирования деклараций и расчета налога на прибыль.

4. Экономическое содержание и принципы внутреннего контроля

В новых условиях управления перед отечественной наукой стоит задача разработки современных концепций внутреннего контроля, ориентированных на рыночную систему хозяйствования мирового уровня и учитывающих российскую специфику. Общепринятого решения этих вопросов в экономической литературе пока еще не сложилось. Широта и многоаспектность существующих в литературе подходов к определению понятия и сферы деятельности внутреннего контроля свидетельствует о том, что проблемы внутреннего контроля во многом остаются пока еще не в полной мере осмысленными как с научных позиций, так и в плане практической реализации. Такое неопределенное положение внутреннего контроля в отечественной методологии и практике не способствует созданию эффективно функционирующих систем внутреннего контроля. С учетом этого требуют уточнения сущность и содержание внутреннего контроля. Так, сегодня контроль, с одной стороны, приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления организацией, и способствует оптимизации процесса управления на всех других его стадиях. С другой, - внутренний контроль направлен на проверку бухгалтерской отчетности организации, анализ отклонений от плановых показателей и т.д. При таком подходе сфера действия контроля сужается и приобретает более конкретный характер.

В связи с этим понятие внутреннего контроля должно раскрываться в широком и узком толковании. В рамках управленческой парадигмы внутренний контроль представляется как система мероприятий, процедур и методик, регламентированных внут-

ренними документами организации, направленных на соблюдение федерального законодательства по учету и отчетности, стандартов профессиональной и внутрикорпоративной деятельности, обеспечение координации и контроля всех структурных подразделений, бизнес-процессов и информационных потоков в целях повышения качества управленческих решений, снижения предпринимательских рисков и эффективности деятельности организации.

Сужая сферу внутреннего контроля, в работе предлагается определять внутренний контроль организации как совокупность методов обеспечения достоверности контрольных данных субъекта хозяйственной деятельности и их соответствия правилам (стандартам) бухгалтерского учета и отчетности, выявления отклонений от плановых показателей, а также определения результата финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемых пугем экспертизы, анализа, наблюдения, осмотра и других законных регламентированных процедур.

Особая роль в функционировании СВК отводится принципам, которыми руководствуются специалисты, осуществляя процедуры контроля. Однако в настоящее время принципы внутреннего контроля нашли отражение только в нормативных документах, регулирующих банковскую деятельность. Это приводит к тому, что ни менеджмент, ни собственники предприятия не могут сконцентрироваться на постановке и достижении целей его развития. Проблемы внутреннего контроля пытаются решить за счет привлечения внешних аудиторов, что имеет и определенные негативные последствия. В частности, ограничивается сфера деятельности внутреннего аудита, что нарушает основную идею его создания - подготовку полной и достоверной информации, а также нарушается принцип подготовки информации в реальном масштабе времени. Исходя из опыта российской банковской системы можно сделать вывод о необходимости разработки основополагающих принципов и рекомендаций по организации и внедрению СВК на предприятиях производственной и торговой деятельности. В работе предлагается выделить следующие принципы внутреннего контроля таких организаций: 1.Разделение обязанностей. 2. Принцип интеграции. 3. Принцип заинтересованности администрации. 4.Разрешение и одобрение. 5.Важность свидетельства 6. Принцип соответствия. 7. Принцип приоритетности. 8.Принцип систематичности. 9. Принцип комплексности. Ю.Ограничсние системы контроля. 11.Принцип эффективности.

Понятие СВК широко используется в аудите. Так, ей посвящено Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутреннего контроля», в котором отмечается, что система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к системе бухгалтерского учета, и включает в себя контрольную среду. Таким образом, Правило (стандарт) определяет такие элементы внутренне-

го контроля, как среда контроля и учетная система Однако состав элементов СВК намного шире и их выделение позволит определить дальнейшее направление ее совершенствования. Так, чтобы СВК была эффективной, перед ней должны стоять четкие цели. Кроме того, как бы хорошо ни была выстроена и организована СВК, она нуждается в оценке своей эффективности, как с точки зрения поставленных целей, так и с точки зрения экономичности. Выделение мониторинга как важнейшего элемента СВК является обязательным. Следующим аспектом, не нашедшим отражения в содержании элементов СВК, является состав и характеристика его субъектов и объектов. В связи с этим в диссертации выделяются субъекты и объекты внутреннего контроля с учетом того, что цели и направленность их интересов могут быть различными. Систематизация элементов СВК позволила выделить в работе требования, выполнение которых необходимо для ее эффективного функционирования.

Таким образом, в диссертации в систему внутреннего контроля предлагается включать следующие важнейшие элементы: среду контроля (контрольную среду, пространство контроля); учетную систему; требования к организации СВК и ее этапы; цели и задачи внутреннего контроля; характеристику субъектов и объектов внутреннего контроля; мониторинг и исправление ошибок.

5. Совершенствование системы внутреннего контроля

В современных определениях системы внутреннего контроля наблюдаются отсутствие единообразия в подходах и преобладание управленческой направленности. В целом такой управленческий подход справедлив и отражает общемировые тенденции. Анализ зарубежной и отечественной теории и практики убедительно доказывает, что внутреннему контролю в современных организациях отводится все более важная роль и, прежде всего, в управлении.

В настоящее время в экономической науке назрело понимание одной из ключевых проблем внутреннего контроля. Однако сегодня фактически не рассматривается проблема организации СВК исходя из требований основных пользователей этой информации - собственников и управленцев. Мы считаем, что под внутренним контролем в интересах собственников можно понимать созданную экономическим субъектом в интересах его собственников систему наблюдения за эффективностью деятельности всех звеньев организационной структуры экономического субъекта, организацией процесса достижения конечных целей и результатов деятельности предприятия, т.е. в экономическом отношении - управление прибылью. Основная функция внутреннего контроля, таким образом, состоит в информационной поддержке тактических и стратегических управленческих решений, принимаемых управлением предприятия, деятельность которых должна быть направлена на конечный результат - прибыль, а также сохранение и приумножение имущества собственников. При этом собственники должны

контролировать менеджеров с точки зрения достижения поставленных перед ними целей.

Функции внутреннего контроля, осуществляемого в интересах собственников, и управленческого контроля в интересах менеджмента с позиции принципа независимости не могут осуществляться одним и тем же подразделением или кадровым персоналом предприятия, исходя из различия задач, стоящих перед ними. Фактически речь идет о создании двух и более уровневой системы внутреннего контроля, при этом аудит в интересах собственника может быть инициативным или обязательным, а управленческий внутренний контроль проводится только по желанию менеджмента организации.

В настоящее время проведена большая работа по формированию систем внутреннего контроля. Однако разработанные рекомендации в большинстве случаев ориентированны на компании, не являющиеся холдингами. В рамках деятельности предприятий - самостоятельных юридических лиц достаточна одноуровневая система контроля, а в случае необходимости целесообразно привлечение независимых аудиторов или экспертов. Для компаний, не являющихся холдингами, на наш взгляд, система контроля может быть и двухуровневой. Высший уровень - ревизионная комиссия или совет по аудиту в составе совета директоров. Если предприятие создает службу внутреннего контроля, то она будет в функциональном подчинении у совета по аудиту. Низший уровень может быть представлен как самой бухгалтерской службой, так и выделенными работниками, осуществляющими функцию внутреннего контроля. При этом высший уровень обеспечивает интересы собственников предприятия, низший уровень - интересы менеджмента. Выбор соответствующей системы должен определяться количеством объектов контроля.

Между тем, специфика деятельности компаний холдингового типа предполагает участие материнской компании в управлении дочерними предприятиями. Поэтому такие компании должны создавать особую многоуровневую СВК, так как традиционная одноуровневая система не позволяет решить следующие проблемы: недостаточность информационного обеспечения собственников вследствие их удаленности от структурных подразделений холдинга; наличие столкновений интересов собственников с интересами менеджмента дочерних компаний; отсутствие принципов и стандартов консолидации отчетности, что позволяет проводить комплексную аудиторскую проверку и др.

В связи с этим в работе предлагается система ВК для холдинговых компаний, состоящая из трех уровней. Отличительные признаки служб системы внутреннего контроля разных уровней представлены в табл. 1. Верхний уровень системы внутреннего контроля представляет собой самостоятельные юридические лица, подчиненные мате-

ринской компании, которые комплектуются профессиональными аудиторами, и их основная задача - проведение инициативных проверок подразделений холдинга с целью выявления возможных фактов, которые могут повлиять на соблюдение интересов собственников, следовательно, на контроль за менеджментом предприятия.

На втором уровне должны быть представлены службы или отделы внутреннего контроля, которые структурно соединены с бухгалтерий и планово-экономическими отделами. Их основная задача заключается в организации системы внутреннего контроля за учетными операциями и первичным документооборотом проверяемых подразделений Деятельность службы внутреннего контроля среднего звена направлена на информационное обеспечение менеджмента и фактически на контроль за системой документооборота, бухгалтерского учета и рядовыми работниками предприятия.

Таблица 1

Сравнительная характеристика уровней СВК

Признаки Уровни СВК

Верхний Средний Нижний

Специфика решаемы* задач Административный, правовой, финансовый, бухгалтерский Правовой, аналитико-управленческий, административный Информационный, плановый, бухгалтерский, аналитический

Полнота и объем контролем Выборочный, тематический Полный, выборочный, тематический Полный

Время совсршени; контрольных действий Последующий Текущий, последующий Предварительный, текущий, последующий

Источник информации Документальный, фактический, компьютерный Документальный, фактический, компьютерный Документальный, фактический, компьютерный

Приемы и процедурь контроля Ревизия, анализ, оценка наблюдение, осмотр, инвентаризация и тд Ревизия, анализ, наблюдение, осмотр, контрольный обмер, контрольный запуск, письменный запрос, инвентаризация и т д Ревизия, оценка, наблюдение, осмотр, инвентаризация и т д

Пользователи информации Совет директоров материнская компания Руководство материнской компании, верхнее звено СВК Директор, менеджмент, служба ВК среднего звена

На нижнем уровне осуществляется бухгалтерский контроль К функциям внутреннего контроля часто относят оперативную, защитную, регулятивную, информативную, коммуникативную и превентивную Превентивная функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий. Например, оценка законности и целесообразности на стадии зарождения операций предотвращает действия, противоречащие требованиям нормативных

документов и целям деятельности организации. Контролирующие функции бухгалтерского учета получают конкретную реализацию на каждом участке учетной работы.

Отличительными признаками предлагаемой системы внутреннего контроля являются его непрерывность и всеобъемлющий характер, позволяющие участвовать в системе различным категориям работников фирмы и прочим лицам - контролерам, бухгалтерам, руководителям подразделений, собственникам и охватывать контролем всю деятельность компании.

6. Совершенствование внешнего аудита

Сложившаяся практика внешнего контроля позволяет его рассматривать в двух основных направлениях: независимого аудита и государственного финансового контроля. Анализ основных задач, стоящих перед этими органами внешнего контроля, показал, что совершенствование их деятельности должно идти по разным направлениям, но общие принципы должны быть едиными.

Совершенствование системы внешнего аудита должно быть направлено на повышение уровня его независимости. Принцип независимости нашел отражение как в Законе, так и в ПСАД. Но провозглашение данного принципа не обеспечивает реального его достижения. Так, в Законе заложена некоторая противоречивость: с одной стороны, Закон утверждает о самостоятельности выбора аудитором приемов и методов проведения аудита, с другой устанавливает обязательность федеральных ПСАД по планированию, документированию, составлению рабочей документации аудитора и аудиторского заключения. Противоречивость исследуемой концепции прослеживается и в разграничении функций между государственными и профессиональными участниками рынка аудиторских услуг, например, не установлен приоритет членства аудиторов в Совете по аудиторской деятельности. Кроме того, при создании Закона в значительной мере были учтены интересы чиновников, в частности, при решении вопросов, связанных с ответственностью аудиторов при проведении неквалифицированного аудита, прежде всего были учтены интересы государства. Фактически процесс контроля за независимым аудиторами сосредотачивается в руках госоргана, который будет одновременно регулировать как бухгалтерский учет, так и налогообложение. Это приводит к ослаблению общественного контроля за аудиторами в пользу госоргана.

Можно сослаться на Кодекс профессиональной этики аудиторов РФ, в котором также перечислены основные обстоятельства, наносящие ущерб независимости аудитора либо позволяющие сомневаться в его фактической независимости. Сложность проблемы заключается в том, что для тысяч аудиторов правила Кодекса носят лишь рекомендательный характер.

Выражая в целом согласие с точкой зрения авторов Кодекса профессиональной этики аудиторов РФ, мы считаем, что аудитор должен быть независимым фактически,

а регулирующая система призвана создавать условия, при которых инвесторы и другие пользователи будут уверены в существовании фактической его независимости. Все позиции, перечисленные в Кодексе, значительно более детализированы по сравнению с Законом, но также сводятся к урегулированию взаимоотношений на уровне аудиторских организаций и их клиентов, не затрагивая взаимоотношений с государством и профессиональными объединениями. Кроме того, как в Законе, так и в федеральных ПСАД и Кодексе не предложено реального механизма, позволяющего обеспечить соблюдение этого принципа. В связи с этим в диссертации предлагается:

закрепить в Законе нормы об ответственности не только аудиторов, но и их клиентов за нарушение принципа независимости;

дополнения к Закону в виде установления этических и профессиональных норм должны приходиться на долю профессиональных бухгалтерских организаций, что позволит более оперативно реагировать на влияние различных обстоятельств. Аудиторские стандарты позволят комплексно регулировать вопросы независимости аудиторов, выступая как средство обеспечения некоторого рационального единообразия действий, обеспечивающих в целом качество аудиторской проверки;

разработать нормы, по которым аудиторы, нарушившие принцип независимости или выдавшие заведомо ложное аудиторское заключение, должны быть оштрафованы в пользу той аудиторской палаты, членами которой они состоят. Эта норма позволит покрыть убытки от потери репутации аудиторской палаты, члены которой совершили неправомочные действия, а также приведет к усилению общественного контроля профессиональных объединений за своими членами;

установить, что решение о выдаче сертификата на право осуществления аудиторской деятельностью или об его отзыве должно быть коллегиальным, то есть выноситься на общем собрании членов аудиторской палаты. Эта мера позволит снизить влияние столкновения личных интересов и мнений руководства аудиторскими палатами.

Все усилия, направленные на обеспечение независимости аудиторов с позиции вынесения суждения о достоверности учета и отчетности, должны быть ориентированы, прежде всего, на повышение ответственности аудиторов не только перед клиентом, но и перед обществом в целом. Аудитор должен быть благожелательно нейтральным по отношению к клиенту и жестко профессиональным по отношению к поставленным перед ним задачами, выполняя свои обязательства перед акционерами и собственниками компаний и всеми заинтересованными лицами. Независимость аудитора, если она не подвергается сомнению со стороны пользователей аудиторских заключений, позволяет повысить доверие общества к финансовым операциям и тем самым способствовать улучшению экономической ситуации. Поэтому независимость аудито-

pa при нормально развитых рыночных отношениях должна рассматриваться не в качестве цели, а в качестве условия высококачественного аудита.

7. Совершенствование государственного финансового контроля

Использование критериев эффективности органов ГФК следует рассматривать в качестве важнейшего направления совершенствования государственного финансового контроля на ближайшую перспективу. Здесь еще предстоит большая методическая работа по определению критериев эффективности на всех уровнях государственного контроля (министерств, ведомств, инспекций и т.д.).

В настоящее время разработаны два проекта единой концепции государственного финансового контроля. Один из них подготовлен Министерство финансов, а второй - Счетной палатой РФ. Необходимо отметить, что в определенном смысле приемлемы обе предложенные концепции. Принципиальных разногласий между ними нет. Основной вопрос - объем властных полномочий. Безусловно, за Министерством финансов должны быть закреплены основные функции ГФК, которые реализуются через структурное подразделение Минфина - Федеральное казначейство. Что же касается Счетной Палаты, то она осуществляет парламентский финансовый контроль, по сути означающий народный контроль. И нет ничего плохого в том, что Президент будет получать информацию о состоянии государственных финансов и от Счетной Палаты, и от Министерства финансов. В этом случае у главы государства будет складываться объективная картина состояния государственных финансов.

Вполне разумно, на наш взгляд, предложение о предоставлении СП отчетов от Центробанка, а от Минфина - оперативной информации об исполнении бюджета текущего года в том объеме, который СП считает необходимым. Другое дело, что объем такой информации и ее характеристики должны быть четко регламентированы, и регламентация не допускала бы двоякого или произвольного толкования. Информация о деятельности Центробанка или Минфина, предоставляемая в пределах, предусмотренных в законодательстве о государственной тайне, не должна быть закрытой для государственных аудиторов и общества.

В обществе есть потребность получать достоверную, качественную информацию о движении бюджетных ресурсов государства Именно СП призвана стать той структурой, которая от имени общества и главы государства сможет обеспечить «прозрачность» бюджетного процесса и информировать не только высоких чиновников, по и всю общественность.

После внесения соответствующих поправок в законодательство, на наш взгляд, должен быть утвержден специальный документ, регламентирующий функции и полномочия всех органов, задействованных в процессе государственного финансового контроля: Президент, Минфин - Федеральное казначейство, Счетная Палата.

Нецелесообразно наделять специальными контрольными полномочиями в области ГФК ГТК России, иные государственные комитеты и комиссии, Минимущество России, ФКЦБ России, ВЭК России, МАП России, ФСФО России, ФЦДФ России и др. Полномочия и задачи в области контроля этих органов должны быть органично вписаны в общую доктрину ГФК, а поступающая от них информация аккумулироваться и анализироваться в Главном управлении федерального казначейства Минфина РФ.

Предлагаемая концепция Государственного финансового контроля в общем виде представлена на рис. 3.

Генеральный прокурор РФ контролирует соблюдение законности в области бюджетного законодательства и заключение Председателя Счетной Палаты. Президент в данном случае также выступает гарантом соблюдения законности процесса ГФК перед обществом.

Контроп за рациональным нслолыояанисч средств

Рис. 3 Общая схема российской доктрины государственного финансового контроля

Очевидна, на наш взгляд, необходимость принятия федерального закона о государственном финансовом контроле. В нем законодательно должно быть определено понятие государственного финансового контроля, его цели, основные направления и органы ГФК и их компетенция. С экономической точки зрения, главным для понимания сути контроля, принципов его системной организации выступает то объективное обстоятельство, что государство владеет, использует и управляет значительно большими средствами, чем те, что мобилизованы в бюджете, финансовые интересы государства шире бюджетных. Поэтому и финансовый контроль как неотъемлемая часть государственного управления должен охватывать в сфере финансов все, что Конституцией страны отнесено к ведению Российской Федерации и субъектов Российской Федерации в этой сфере.

III. Публикации по теме диссертации

Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих опубликованных научных работах:

1. Майсигова Л.А. О необходимости налогового учета в банке. Тезисы докладов научно-практической конференции «Ингушетия на пороге нового тысячелетия». -Назрань: Изд-во ИнГУ. 2000.- 0,13 п.л.

2. Майсигова Л.А. Организация и методология внутреннего контроля// Сборник научных трудов профессорско-преподавательского состава ИнГУ. - Назрань: Изд-во ИнГУ, 2002г.-0,8 п.л.

3. Майсигова Л.А. О проблемах организации и методологии управленческого учета// Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства. СПБ.: Изд-во института управления и экономики, 2003.-0,45 п.л.

4. Майсигова Л .А. К вопросу о контроле эффективности предпринимательской деятельности// Труды кафедры экономики предприятия и предпринимательства. СПБ.: Изд-во института управления и экономики, 2003.-0,55 п.л.

5. Майсигова Л.А. Проблемы определения статуса налогового учета и контроля// Современные аспекты экономики.- СПб.:- 2003. -№ 22 (50).- 0,31 п.л.

6. Майсигова Л.А. Методология финансового контроля: контролирующие функции бухгалтерского учета// Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2004 года. Сборник докладов. -СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2004. - 0,13 п.л.

7. Майсигова Л.А. О современной доктрине государственного финансового контроля. // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. Х° 01 (97), с. 30-36.-0,9 п.л.

8. Майсигова Л.А. К вопросу формирования единой методологии финансового контроля// Международный бухгалтерский учет. № 2 (62) - 2004, с. 22-24. - 0,42 п.л.

Автореферат Майсигова Л. А.

Издательство «Инфо-да» Лицензия Серия ИД № 04720 от 08.05.2001 Подписано в печать 03.11.04 Формат 60x90 1/16. Бумага кн.-журн. Гарнитура Times New Roman. Репрография.. Усл. печ. л. 1,3. Тираж 100 экз. Заказ № 185

Отпечатано с готового оригинал-макета на полиграфической базе «Центр оперативной полиграфии», 191186, г. Санкт-Петербург, Наб. канала Грибоедова, д. 27 тел: 318-60-98

►24 7 14