Организация учета и контроля кормопроизводства в системе управленческого учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Селезнева, Ирина Павловна

ВВЕДЕНИЕ.

1.ТЕОРЕТИКО - МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.

1.1 .Сущность, характеристика и назначение управленческого учета в современных условиях производственно-хозяйственной деятельности.

1.2.Содержание издержек производства при формировании себестоимости кормов в системе управленческого учета.

1.3.Классификация затрат на производство в системе управленческого учета.

2.0РГАНИЗАЦИ0НН0 - ТЕХНИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИНЦИПОВ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОРМОПРОИЗВОДСТВЕ.

2.1.Современное состояние отрасли и возможности применения методов и систем учета затрат в кормопроизводстве.

2.2.Учет затрат по объектам и статьям калькуляции в кормопроизводстве.

2.3.Рационализация первичного учета затрат и выхода продукции кормопроизводства.

2.4.Учет и контроль кормопроизводства по центрам ответственности.

З.ЭКОНОМИКО - УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ МЕТОДОВ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ КОРМОПРОИЗВОДСТВА.

3.1 .Сущность и назначение калькуляции.

3.2.0пределение объектов калькуляции, калькуляционной единицы и калькуляционного периода.

3.3 Методы распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции и их влияние на эффективность кормопроизводства.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация учета и контроля кормопроизводства в системе управленческого учета"

Актуальность темы исследования. Становление и развитие рыночных отношений в агропромышленном комплексе страны предполагает поиск различных рациональных и эффективных рычагов проведения аграрной реформы. Эффективность работы сельскохозяйственных организаций во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность хозяйствующих субъектов, их конкурентоспособность и положение на рынке. В этих условиях требуются соответствующие подходы к организации информационной системы, основой которой является система управленческого учета, которую можно адаптировать к условиям конкретной сельскохозяйственной организации. В системе управленческого учета формируется, прежде всего, информация о затратах производства, которые являются одним из основных объектов управленческого учета. Управленческий учет предполагает получение информации не только о затратах производства и исчисление себестоимости продукции, но так же и о результатах деятельности, которые могут учитываться по местам возникновения затрат и по носителям затрат. Организация управленческого учета предполагает также выявление эффективности производственно-хозяйственной деятельности в результате сопоставления затрат и результатов деятельности различных центров ответственности и организации в целом.

Таким образом, управленческий учет - это интегрированная система, которая позволяет обеспечить информацией руководителей различных уровней управления организации, расширить регулирующую функцию учета, т.е. обеспечить связь между технологическими, производственными и экономическими службами предприятия, выполняющими планирование, контроль, диспетчеризацию и т.д. Все это обеспечивает проведение анализа экономических показателей, оценку и характеристику деятельности отдельных коллективов, прогнозирование тенденции этих показателей и направлений развития производства.

Изученность проблемы. Изучением основ построения и организации управленческого учета, его обоснованием в последние годы занимались многие авторы: В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, С.А. Стуков, С.А. Николаева и другие. Однако результаты научных исследований не нашли пока широкого применения в предприятиях Российской Федерации, в том числе и в сельскохозяйственных организациях Удмуртской Республики.

Проблемы организации детального учета затрат на производство, выхода готовой продукции, методики исчисления контроля и анализа себестоимости продукции сельскохозяйственного производства, в т.ч. кормопроизводства продолжают оставаться актуальными и в настоящее время, несмотря на то что многие ученые экономисты аграрники занимались их изучением, делались попытки их разрешения. Данным проблемам посвящены труды таких авторов как Н.Г.Белов, И.А. Белый, А .Я. Бажов, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, А.И. Ма-лышкин, М.З. Пизенгольц и др.

В настоящее время имеются все предпосылки для разработки и организации системы управленческого учета в кормопроизводстве на основе сложившегося передового опыта западных стран, отечественной теории и практики, на основе имеющихся научных разработок и предложений. Все это будет способствовать дальнейшему развитию кормопроизводства, укреплению кормовой базы и на этой основе увеличению производства высококачественной продукции животноводства.

Удмуртия располагает достаточным производственным потенциалом, позволяющим вести агропромышленное производство на высокоинтенсивной основе. Однако в последние годы наблюдается значительный спад объемов производства. Снижение объемов производства кормов привело к значительному снижению продуктивности сельскохозяйственных животных и валового производства продукции животноводства. Большинство сельскохозяйственных предприятий республики находятся в очень затруднительном положении. Все это подтверждает необходимость совершенствования внутрихозяйственных отношений путем децентрализации управления и создания в каждом конкретном хозяйстве центров ответственности, в том числе в подразделениях кормопроизводства. В свою очередь, децентрализация управления по центрам ответственности требует создания и четкого функционирования его комплексной системы. В нее должны быть включены такие экономические рычаги как экономическая заинтересованность и ответственность за процесс формирования затрат и снижения себестоимости кормов. Достоверное и обоснованное формирование затрат и исчисление себестоимости продукции, а так же их анализ на основе применения наиболее прогрессивных методов и современных систем учета позволяет своевременно реагировать на отрицательные явления и будут способствовать оперативному их устранению.

В связи с этим, возникает необходимость и важность дальнейшего изучения и совершенствования методологических и технических основ организации управленческого учета, контроля затрат, формирования и исчисления себестоимости продукции кормопроизводства в сельскохозяйственных формированиях. Указанные предпосылки предопределили выбор темы диссертационной работы, цель, задачи, и последовательность научного исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в том, чтобы на основе научного анализа и обобщения отечественной теории и практики учета, а также международного опыта разработать рекомендации по организации, методики и технической основы реализации принципов управленческого учета в кормопроизодстве. Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

- определить теоретические и методологические основы управленческого учета, раскрыть сущность, назначение и дать научно-обоснованную его характеристику;

- уточнить классификацию затрат и определить основные направления формирования себестоимости продукции кормопроизводства, а также обосновать возможности практического применения наиболее эффективных методов производственного учета и систем учета затрат путем их интеграции в данной отрасли;

- критически оценить действующую систему учета и на этой основе разработать рекомендации по установлению перечня статей учета затрат, рационализации первичных документов, совершенствованию организационных, методических и технических аспектов бухгалтерского учета и контроля кормопроизводства по процессам, центрам ответственности и в целом по отрасли;

- разработать и обосновать предложения по совершенствованию методов распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции кормопроизводства в системе управленческого учета;

Объект исследования. Объектом исследования выступают сельскохозяйственные организации АПК Удмуртской Республики, занимающиеся производством кормов. Изучение конкретных вопросов по организации и методологии бухгалтерского учета проводилось в КСХП Чутырское, СГЖ «Рассвет» Игрин-ского района, совхозе им. Ленина Киясовского района, в колхозе «Правда» За-вьяловского района, колхоз им. Мичурина Вавожского района и др.

Методология и методика исследования. Методологической основой разработки темы диссертационной работы выступают произведения классиков экономической науки, труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные, нормативные и инструктивные акты, регулирующие организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

Разработка вопросов диссертационной работы строилась на основе данных первичного аналитического и синтетического учета, отчетов и планов сельскохозяйственных организаций, а также статистической отчетности, и результатов личных научных исследований автора. С целью реализации методологической основы были использованы следующие общенаучные методы исследования: мо-ногрофический, статистический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна выполненной диссертационной работы проявляется в результатах комплексного исследования задач методологии и организации управленческого учета в кормопроизводстве в условиях рыночной экономики. В процессе решения задач, изучения вопросов диссертационной работы были получены следующие результаты:

- обоснованы сущность и назначение управленческого учета, а также состав издержек производства при формировании себестоимости продукции, уточнена классификация затрат в кормопроизводстве;

- обоснованы предложения по определению и практическому применению наиболее эффективных методов производственного учета и их интеграции с различными системами учета затрат в кормопроизводстве;

- разработан и обоснован новый перечень статей учета затрат и определены его объекты в кормопроизводстве, предложены к практическому применению более совершенные формы первичной учетной документации, а также регистров учета затрат и выхода продукции кормопроизводства;

- обоснованы предложения по организации учета и контроля по центрам ответственности и разработаны модели расчета трансфертных цен для оценки деятельности подразделений и трудовых коллективов кормопроизводства;

- разработаны рекомендации по распределению косвенных затрат и предложены различные варианты калькулирования себестоимости продукции кормопроизводства в системе управленческого учета.

Практическая значимость работы. Реализация результатов исследования позволит:

- создать в организации рациональную и эффективную систему информационной базы управления процессами кормопроизводства, более обоснованно формировать издержки производства и достоверно исчислять себестоимость продукции кормопроизводства по различным вариантам с целью обеспечения возможности решения различных задач управления;

- формировать информацию, которая будет служить средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня, скоординировать действия различных структурных подразделений для выполнения конечной цели и конкретизировать задачи каждого подразделения на предстоящий бюджетный период;

- осуществлять оперативный контроль формирования себестоимости непосредственно в ходе производственного процесса на каждом его этапе или стадии, оценивать результаты деятельности внутренних подразделений кормопроизводства с учетом их реального вклада в достижении конечной цели;

- выявлять внутренние резервы снижения себестоимости, улучшения качества и повышения производства кормов, а также осуществлять перспективное планирование и координацию развития подразделений кормопроизводства в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов их деятельности;

- внести изменения в методические и инструктивные материалы по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции и использовать их, не только на практике, но и в учебном процессе вузов.

Апробация и реализация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы были доложены и одобрены на научных конференциях. Удмуртской Республики - 1998 г, Ижевской государственной сельскохозяйственной академии, - 1995, 1996 и 1999 г. По теме диссертации опубликовано четыре статьи и одна монография. Отдельные рекомендации, разработанные в диссертационной работе, внедрены в совхозе имени Ленина Киясовского района, в КСХП «Чутырское», СПК «Рассвет» Игринского района и др., а также приняты к практическому внедрению на научно-техническом совете АПК Удмуртской Республики.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, состоящего из 170 источников, и 13 приложений. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста, содержит 26 таблиц и 7 схем.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Селезнева, Ирина Павловна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Управленческий учет - это интегрированная система учета, контроля и анализа затрат и результатов производства, обобщения информации для принятия оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития организации. Важнейшей особенностью управленческого учета является то, что он связывает процесс управления с учетным процессом. Цели управления решаются управленческим учетом при выполнении им таких функций, как обеспечение информацией всех уровней управления; организации внутренних коммуникаций между уровнем управления и различными производственными подразделениями одного уровня посредством внутренней отчетности; контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении конечной цели; анализ фактических результатов деятельности и будущего развития предприятия.

Себестоимость продукции - это объективная экономическая категория, она является инструментом объективных экономических законов. Поэтому формирование ее должно происходить не только в фискальных интересах государства, но и в интересах самого предприятия, для которого это один из основных показателей эффективности производства. Себестоимость должна складываться из расходов, являющихся условием осуществления простого воспроизводства.

Важное значение при организации учета затрат имеет научно-обоснованная их классификация по следующим признакам: по экономическому содержанию, по роли в процессе производства и целесообразности расходования, по отношению к технологическому процессу, по элементам затрат, по статьям калькуляции, по отношению к объему производства, по местам возникновения, по характеру связи с производственны циклом, по периоду действия, по отношению к нормам.

В условиях организации управленческого учета по системе «директ-костинг» основная роль принадлежит классификации затрат по отношению к объему производства. В сельскохозяйственных предприятиях все затраты по данному признаку следует делить на условно-постоянные и условно-переменные, что обеспечит возможность исчисления ограниченной себестоимости, определения величины маржинального дохода, анализа безубыточности производства. При этом следует иметь в виду, что под объемом производства следует понимать в процессе выращивания культур - возделываемую площадь в га, а после уборки урожая - количество произведенной продукции в ц.

Изучение организации учета затрат в сельскохозяйственных организациях Удмуртской республики показало, что используемый ими на практике метод учета затрат не способствует осуществлению контрольной функции бухгалтерского учета, не обеспечивает принятия своевременных управленческих решений, что в целом отрицательно сказывается на результатах деятельности организаций. С целью устранения данных негативных явлений предлагается организовать учет затрат в кормопроизводстве по попроцессно-нормативному и по-передельно-нормативному методам учета затрат либо в условиях традиционного калькуляционного варианта учета, либо по системе директ-костинг, что должно быть определено учетной политикой предприятия. Такая организация учета позволит осуществлять оперативный контроль затрат и будет способствовать усилению функции управления учета.

На основе проведенных теоретических и практических исследований можно сделать вывод, что выбор и детализация объектов учета затрат обуславливается различными признаками, такими как особенности организации и технологии производства, специализация организации, потребности использования учетной информации для управления производством и т.д. В качестве основных объектов учета затрат в кормопроизводстве должны выступать определенные культуры, так как предметом учета затрат в кормопроизводстве является совокупность затрат в пределах определенного объекта производства (культуры). Внутри объекта учета затраты могут группироваться и по другим признакам: по технологическим процессам, статьям затрат, что позволит значительно усилить различные функции бухгалтерского учета.

В результате теоретических и практических исследований учета затрат по статьям калькуляции выяснилось, что типовая их номенклатура не отвечает требованиям управленческого учета, может быть использована лишь в условиях традиционного ведения учета затрат, не отвечает принципам маржинализма. Предлагаемая нами номенклатура статей затрат обеспечивает возможность ведения учета затрат, контроля и анализа в условиях применения обеих систем, так как в ее основу положено деление затрат не только по экономическому содержанию, по отношению к технологическому процессу, по способу отнесения на себестоимость, но и по отношению к объему производства. Данная номенклатура статей может быть использована при ведении учета затрат по попроцес-но - нормативному методу, а также при сочетании попередельного, попроцесс-ного и нормативного методов учета затрат, когда затраты группируются внутри объекта учета затрат (объекта производства) по процессам и переделам.

Изучение построения первичных документов, а также практики ведения первичного учета затрат в исследуемых хозяйствах показало, что применяемые формы первичной учетной документации нуждаются в совершенствовании, так как не учитывают некоторых качественных показателей (качество работы, качество продукции). Кроме того, в некоторых случаях использование двух различных форм документов может быть заменено более совершенными унифицированными документами, что сократит количество применяемых форм первичной документации. Нами разработаны и рекомендуются к применению следующие усовершенствованные формы первичных документов: Учетный лист труда и выполненных работ, Наряд - учетный лист тракториста - машиниста, Акт о браке, допущенном в процессе выполнения работ, Акт расхода материалов, Акт прихода - расхода пастбищных кормов, учтенных по расчетному методу. Применение на практике разработанных нами документов будет способствовать усилению информационной и контрольной функций учета.

С целью обеспечения возможности оперативности учета и контроля затрат непосредственно в процессе производства нами разработаны и рекомендуются следующие регистры аналитического учета затрат: Производственный отчет подразделения, Сводный производственный отчет, Контрольная сводка данных об отклонениях затрат от норм. Построение предлагаемых регистров создает условия для ведения учета затрат как по традиционному варианту и по системе «директ - костинг». Производственный отчет подразделения предусматривает отражение не только затрат и выхода продукции по нормам и отклонениям от норм, но, так же, и определение результатов деятельности подразделения путем сопоставления стоимости полученной продукции в оценке по трансфертным ценам с условно-переменными и условно-постоянными расходами, что позволяет оценить эффективность деятельности каждого подразделения, оценить его вклад в производственную деятельность предприятия, провести анализ безубыточности производства.

Применение на практике контрольной сводки данных об отклонениях затрат от норм позволит осуществлять строжайший контроль отклонений затрат по различным направлениям: по периодам (процессам), объектам учета, статьям затрат, причинам и виновникам возникновения отклонений. С ее помощью можно осуществлять контроль на двух уровнях: на уровне подразделений и на уровне всего предприятия.

Применение разработанных нами регистров учета и контроля затрат будет наиболее эффективным в целях управления, если следовать предлагаемой нами схеме учета и контроля затрат и выхода продукции кормопроизводства.

Анализ действующей методики распределения косвенных расходов показал ее необоснованность. С целью более точного и обоснованного исчисления себестоимости в условиях традиционного калькуляционного варианта ведения учета затрат нами предложено производить распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально затратам совокупной энергии на производство продукции в МДж ежемесячно (по окончании процесса). Данный способ распределения является наиболее точным и экономически обоснованным. Внедрение такого метода обеспечит единый порядок распределения данных расходов во всех сельскохозяйственных организациях.

С целью более точного исчисления себестоимости предлагается затраты на удобрения включать в себестоимость продукции с учетом их действия и последействия. В связи с этим расходы на удобрения целесообразно первоначально относить на счет 31 «Расходы будущих периодов» , а затем согласно установленным пропорциям списывать на соответствующие культуры.

При определении себестоимости многолетних и однолетних трав затраты между отдельными видами продукции (сеном, зеленой массой, семенами) следует распределять пропорционально гектаро-дням вегетации, так как посевы на зеленый корм используются раньше, чем на сено и семена, и поэтому на производство зеленой массы трав расходуется меньше средств, чем на данные виды продукции.

Кроме того, следует изменить подходы к исчислению себестоимости продукции выращивания кормовых корнеплодов. При этом необходимо общие технологические затраты распределять пропорционально содержанию в них общей (валовой) энергии, а затраты, связанные с уборкой, доработкой и транспортировкой продукции следует относить на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. Этот метод применим и в отношении зерновых культур, если и основная, и побочная продукция является товарной. Если же зерно является товарной продукцией, а солома используется как фураж или подстилочный материал, то общие затраты следует распределять пропорционально содержанию в зерне валовой, а в соломе обменной энергии в Мдж. Такой метод учитывает качество продукции и способствует правильному формированию цен реализации, определению достоверных финансовых результатов.

Методика исчисления себестоимости, выбираемая предприятием, должна определяться исходя из целей и задач управления. В целях получения точной объективной информации о себестоимости может быть выбрана предлагаемая нами методика, в целях же получения оперативной и менее точной информации может быть выбрана любая другая методика.

Заключение:

КРЕДИТ СЧЕТА 28

1. Затраты в сумме Сто пятьдесят три руб. 15 коп. отнести за счет лица, допустившего брак

ДЕБЕТ СЧЕТА 73

2. Не возмещаемые потери в сумме-руб. - коп. списать на затраты производства по статье «Потери от брака и другие непроизводительные расходы».

ДЕБЕТ СЧЕТА

Председатель комиссии Потапов A.B. подпись)

Члены комиссии Мосунов Э.В. подпись)

Применение данного документа на практике будет способствовать оперативному выявлению и устранению причин брака, будет обеспечивать эффективное воздействие на его виновников.

Достоверное формирование себестоимости продукции кормопроизводства зависит от правильности отражения в бухгалтерском учете операций по расходованию материальных ценностей, таких как, семена, посадочный материал, удобрения минеральные и органические, средства защиты растений.

Отпуск материалов со склада и получение их в подотчет бригадира (звеньевого) в пределах предварительно утвержденного лимита оформляют лимитно-заборными ведомостями (форма 261-АПК). Согласно методическим рекомендациям по ведению первичных документов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве форма этой ведомости также предназначена для списания материальных ценностей на затраты производства при прямом их расходе в производство. Однако, мы считаем, что отпуск материалов со склада не должен означать расходования материалов, а прямое расходование материалов должно контролироваться и подтверждаться с помощью первичных документов непосредственно в местах совершения операций. Расход материалов, как правило, подтверждается соответствующими актами - «Актом расхода семян и посадочного материала» (форма № 183-АПК и «Актом об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов» (форма № 263-АПК).

Правильная и рациональная организация документооборота и, в частности, формирование информации о затратах материальных ценностей имеют важное значение особенно в условиях автоматизации, компьютеризации учета. И особенно важное значение здесь имеет унификация первичной документации по расходованию материалов. На наш взгляд, вместо применяющихся ныне соответствующих актов форм № 183-АПК и № 263-АПК, списание семян, посадочного материала, удобрений, средств защиты растений следует оформлять единым по форме документам - «Актом расхода материалов». Это следует объяснить тем, что списание данных видов ценностей имеет много общих аспектов. Например, учет этих ценностей организован на одном синтетическом счете, аналогичен их синтетический и аналитический учет, списание их в производство производится в актах аналогичных форм, имеющих одинаковый смысл и содержание. Применение предлагаемого нами первичного документа позволит вместо двух форм актов использовать одну форму, что будет способствовать сокращению объема первичной документации.

Предлагаемый нами документ должен содержать следующие сведения: дата составления, номер документа, код операции, информация о получателе и отправителе ценностей, коды синтетического и аналитического учета - кредит и дебет, наименование и сорт расходуемых материалов, направление расходования (культура); причина списания (вид выполняемых работ), единица измерения, номер поля, площади, расходы материалов по норме и фактически на 1 га и на всю площадь (физический вес), цена и сумма. Для отражения информации о расходовании минеральных удобрений в переводе на действующее вещество предусмотрены специальные графы 10 и 13. (Приложение 9).

Документ составляется агрономом. К акту прилагаются лимитно-заборные ведомости, накладные, то есть те документы, по которым оформлялась доставка материалов к местам их использования.

Важное значение в деле учета затрат на производстве кормов имеет не только полнота, правильность, своевременность учета затрат и формирование себестоимости продукции, но также и полнота и своевременность оприходования готовой продукции - кормов. В первичных документах, применяемых для отражения операций по поступлению, оприходованию продукции необходимо отражать не только их количество, но и качество. Научные исследования, производственный опыт показывают, что во многих случаях повышение качества кормов равносильно увеличению их количества. И конечно же качество кормов должно быть зафиксировано в первичных документах. Особенно возрастают требования к качеству кормов в условиях интенсификации животноводства. Таким образом, обеспеченность животноводства кормами зависит не только от объемов заготовленных кормов, но и от их качества.

О необходимости учета питательности, ценности, качеств кормов на страницах печати высказываются многие авторы [25, с.19-22; 33, с. 15-16; 39, с.13-14 и др.]. По данным специалистов из-за низкого качества кормов и несбалансированности рационов недополучается до 20-30% продукции животноводства [123, с.50].

Повышение качества кормов - важный резерв укрепления кормовой базы.

Чтобы повысить качество кормов, необходимо наладить эффективный контроль за их питательной ценностью. Одним из направлений осуществления этого контроля, на наш взгляд, является отражение качественных показателей кормов в первичной учетной документации, что увеличило бы информационную емкость документации, расширило возможности экономического и зоотехнического анализа результатов работы животноводства. Применяемая же на практике ныне первичная документация и реестры бухгалтерского учета, практически не содержат информацию о качественных показателях кормов, а если в формах документов и предусмотрены графы или строки, в которых должна содержаться данная информация, но они, как правило, не заполняются.

Нормами кормления животных предусматривается использование различных показателей качества кормов. В бухгалтерских документах следовало бы приводить информацию в разрезе тех показателей, которые характеризуют общую их питательность и качество, а также наилучшим образом соответствуют требованиям кормления животных. Показатели качества должны найти отражение, например, в таких документах как «Дневник поступления сельскохозяйственной продукции» (форма № 168-АПК), «Акт на оприходование пастбищных кормов» (форма № 173-АПК), «Акт на оприходование пастбищных кормов, учтенных по укосному методу» (форма № 174-АПК), «Акт приема грубых и сочных кормов» (форма № 172-АПК) и других.

В настоящее время определение продуктивности пастбищ может осуществляться зоотехническим и укосным методами. Результаты учета урожая пастбищ при укосном и зоотехническом методах отличаются (от 14 до 20%). Более точные результаты дает укосный метод. Преимущество укосного метода отмечается многими авторами [25, с.ЗЗ; 115, с. 13-14 и др.]. Однако, этот метод является наиболее дорогостоящим и трудоемким, так как его применение связано с осуществлением дополнительных материальных и трудовых затрат на ограждение укосных площадок, на скашивание, взвешивание травы и т.д. Кроме того, в условиях Удмуртской Республики применение укосного метода не является оправданным в связи с холмистой поверхностью угодий, неравномерностью травостоя. Учитывая недостатки зоотехнического и невозможность применения укосного метода в условиях республики, считаем целесообразным использование предлагаемого нами расчетного метода, который основывается на потребности животными энергии корма, которая используется организмом животных для обеспечения жизненных процессов и продуктивности. Продуктивность пастбища в этом случае определяется по следующей формуле:

У= (ОЭп • Т • К) / Пл) - ОЭк) / ОЭз), где

- У - продуктивность пастбища, ц/га зеленой массы;

- ОЭп - расход обменной энергии корма на среднесуточную продуктивность животного, МДж;

- ОЭф - расход обменной энергии корма в сутки на обеспечение нормальной физиологической функции организма животного, МДж;

- ОЭз - содержание обменной энергии для соответствующего вида животного в единице зеленой массы пастбищ, МДж;

- ОЭк- расход обменной энергии кормов, израсходованных на подкормку животных за период пастьбы, МДж;

- Пл - площадь загона, га;

- К - количество животных, голов;

- Т - время пастьбы животных в загоне, дней

В связи с этим, в условиях применения данного метода, целесообразно вместо «Акта на оприходование пастбищных кормов (форма № 173-АПК) и «Акта на оприходование пастбищных кормов, учетных по укосному методу» (форма № 174-АПК) использовать разработанный нами Акт прихода - расхода пастбищных кормов, учтенных по расчетному методу. Такое название связано с тем, что данный документ служит основанием и для прихода пастбищных кормов, и для списания их в расход на корм скоту. При этом в бухгалтерском учете приходование кормов должно отражаться записью:

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет 9 «Корма и семена»

Кредит счета 20 «Основное производство», субсчету 1 «Растениеводство»; а списание их в расход:

Дебет счета 20 «Основное производство» субсчет 2 «Животноводство»

Кредит счета 10 «Материалы» субсчет 9 «Корма и семена»

Такой порядок отражения в учете операций по приходованию и расходованию пастбищных кормов обеспечит возможность полноты определения (оприходования) валовой продукции кормопроизводства, в частности кормов лугопа-стбищного хозяйства и одновременно позволит получать информацию о направлениях использования пастбищных кормов. Такая информация необходима с целью управления за рациональной организацией лугопастбищного хозяйства, планирования урожайности угодий и затрат на их улучшение.

В связи с этим в предлагаемом нами документе выделено два раздела: 1. Определение продуктивности пастбища; 2. Расходование кормов.

В 1 разделе приводятся показатели, необходимые для определения продуктивности пастбища согласно предлагаемой методики, продуктивность пастбища, урожай зеленой массы с общей площади пастбища, код синтетического и аналитического учета (дебет и кредит). Во 2 разделе приводится информация о расходовании кормов на соответствующие учетные группы животных, код синтетического и аналитического учета (дебет и кредит). Использование кормов приводится в зеленой массе на 1 голову и всего. Затем приводятся показатели, характеризующие содержание обменной или валовой энергии в МДж, классность кормов, цена за 1 ц, сумма. (Приложение 10).

Поскольку пастбищные корма в годовом рационе в целом занимают до 20%, а в летний период являются основным кормом и составляют до 90% рациона молочного стада, то своевременный и правильный учет этих кормов с учетом их качества имеет огромное значение. Приведение в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета показателей качества, классности кормов будет способствовать повышению эффективности использования кормов, а также обеспечит возможность исчисления себестоимости продукции с учетом ее качества, что имеет немаловажное значение в формировании себестоимости продукции животноводства и определении финансового результата от ее реализации.

Значение и роль разработок в области первичного учета, в настоящее время довольно велико. Первичный документ - это первичный носитель исходной информации и он должен соответствовать требованиям не только ручного, но и автоматизированного ведения учета. На наш взгляд, предлагаемые нами к применению формы первичной документации соответствуют этим требованиям.

Применение разработанных нами форм первичной документации на практике будет способствовать усилению информационной и контрольной функций учета, что будет способствовать более эффективному управлению производством.

2.4.Учет и контроль кормопроизводства по центрам ответственности

Управление процессами снижения себестоимости продукции - это многоступенчатая и многоплановая система. Основной целью данной системы является разработка и осуществление мероприятий, направленных на ускорение темпов снижения себестоимости. Ядром данной системы, несомненно является планирование и нормирование затрат, но не менее важное значение в данной системе принадлежит научно организованному учету, контролю, а также анализу производственных затрат. Эти составляющие системы должны способствовать выявлению факторов и резервов снижения себестоимости, являться действенными методами систематического контроля за формированием состава затрат, образующих себестоимость продукции.

По нашему мнению, применение нормативного метода учета затрат в кормопроизводстве является одним из наиболее важных условий для системного, планомерного управления затратами, так как при нем значительно повышается оперативность получения информации, способствует выявлению причин возникновения отклонений фактических затрат от норм, определению вклада бригад, цехов подразделений в деле снижения себестоимости продукции.

Но для внедрения элементов нормативного метода учета затрат на сельскохозяйственных предприятиях необходимо совершенствование учета в определенных направлениях. Одним из таких направлений является - совершенствование регистров аналитического и синтетического учета затрат, а также определение наиболее рациональной последовательности записей в учетных регистрах.

Применяемые в настоящее время регистры аналитического учета: лицевой счет (производственный отчет подразделения) - форма № 83-АПК и ведомость аналитического учета затрат на производство - форма № 84-АПК не соответствуют требованиям учета затрат по попроцессно-нормативному методу, данные регистры не обеспечивают оперативности учета и контроля затрат.

При разработке новых форм учетных регистров необходимо руководствоваться тем фактом, что главным содержанием управленческого, производственного учета становится предварительный и текущий оперативный контроль за экономичностью производства, рациональным и экономным использованием материальных, трудовых, финансовых ресурсов в процессе производства продукции выращивания кормовых культур.

Наукой и практикой было предложено немало рациональных способов учета и контроля за затратами. Но наиболее прогрессивными, по нашему мнению, является учет и контроль производственных затрат через заранее заданные нормы и отклонения от этих норм.

На наш взгляд, разработанные нами и предлагаемые к применению формы учетных регистров, а именно, производственного отчета подразделения, сводного производственного отчета, контрольной сводки данных об отклонениях затрат от норм в наибольшей степени отвечают этим требованиям.

Производственный отчет подразделения является одним из важнейших инструментов учета и контроля деятельности подразделения предприятия в системе управленческого учета. Ему принадлежит особая роль, так как по сути, это результативная отчетность о персональной деятельности подразделения (Приложение 11), которая обеспечивает руководство подразделений, бухгалтерскую службу, администрацию предприятия информацией трех видов, а именно о нормативных показателях, о фактических результатах, о различиях между фактическими и ожидаемыми показателями по соответствующим центрам ответственности. Возможность получения такой информации обеспечивается соответствующим построением производственного отчета. Производственный отчет состоит из трех разделов: 1. Затраты на производство продукции (дебет счета); 2. Выход продукции (кредит счета); 3. Результаты деятельности подразделения.

В первом разделе отчета приводится информация о затратах на произволство продукции производства кормов в разрезе объектов учета затрат (выращиваемых культур) в соответствии с предлагаемым нами перечнем статей затрат с обособленным выделением условно-переменных расходов и условно-постояных расходов, что позволяет применять разработанную нами форму производственного отчета как в условиях ведения учета затрат по традиционному калькуляционному варианту, так и в условиях применения системы директ-костинг. Кроме того, затраты в производственном отчете, группируются по периодам: с начала года до отчетного месяца, за месяц, итого с начала года. Вместо периода может быть указан процесс, что обеспечивает возможность ведения учета затрат по по-процессному методу. Наиважнейшим достоинством предлагаемой формы отчета является возможность ведения учета в соответствии с требованиями нормативного метода учета затрат, т.е. учета затрат по нормам и отклонениями от норм. Организованный таким образом учет является важнейшим средством борьбы за повышение эффективности производства и качества работы. Такой учет позволит осуществлять действенный предварительный и текущий контроль за затратами, отклонениями фактических затрат от нормативных до совершения хозяйственных операций или в процессе их совершенствования (т.е. в процессе производства продукции). С целью снижения трудоемкости работы и обеспечения оперативности ведения учета нормативные затраты необходимо заносить в форму отчета заблаговременно до совершения хозяйственных операций. Эта работа может быть возложена на руководителя подразделения или специалиста планово-экономической службы предприятия. Данные об отклонениях должны определяться не расчетным путем, а на основании сигнальных документов. Если же определение отклонений будет производиться расчетным путем (т.е. путем вычитания нормативных затрат из фактических), то в этом случае может быть сведено на нет все значение учета отклонений от норм, так как это уже не оперативный текущий контроль, а последующий.

А наиболее эффективными видами контроля являются предыдущий и текущий. Фактические затраты на производство определяют путем суммирования нормативных затрат и отклонений от норм.

Таким образом в первом разделе отчета осуществляется группировка затрат по различным направлениям: по объектам производства; по статьям и видам затрат; по периодам (процессам); по нормам и отклонениям от норм, по отношению к объему производства.

Такое построение первого раздела производственного отчета обеспечивает не только группировку и учет затрат по различным направлениям, а также способствует организации оперативного контроля затрат, выявлению причин и виновников возникновения отклонений, возможности своевременного воздействия на производственный процесс.

Во втором разделе отчета приводится информация о выходе продукции в количественном и суммовом выражении с учетом ее качества, кроме того с разбивкой по периодам (процессам), а также по нормам, отклонениям от норм и фактический. Полученная продукция оценивается по плановой себестоимости. При работе подразделений на условиях внутрихозяйственной кооперации, аренды, хозрасчета и т.д., полученную продукцию оценивают по внутрихозяйственным расчетным (трансфертным) ценам, а часть бухгалтерского учета должна быть децентрализована по этим подразделениям (рис. 2.4.1.).

Рис. 2.4.1. Схема организации управленческого учета по центрам ответственности

В этом случае отношения между подразделениями сельскохозяйственного предприятия должны строиться на основе взаимной ответственности и заинтересованности при достижении определенных показателей производства в целом по предприятию и каждому подразделению в отдельности. В этих условиях особо важное значение приобретает обоснованное определение трансфертных (внутрихозяйственных расчетных) цен. Трансфертная цена - это цена, используемая для определения стоимости продукции производственных подразделений или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим центрам ответственности внутри предприятия[51, с. 176]. Наличие трансфертных цен позволяет правильно оценить продукцию каждого подразделения, определить величину маржинального дохода каждого подразделения путем соотнесения доходов с условно-переменными расходами, определить эффективность деятельности подразделения и предприятия в целом. Трансфертная цена создает предпосылки для определения вклада каждого подразделения в деятельности предприятия в целом, способствует возникновению заинтересованности и в то же время ответственности работников подразделений в результатах производства.

По методике расчета трансфертные цены подразделяются на два типа: затратные и рыночные. Следует отметить, что определение внутрихозяйственных или трансфертных цен - это одна из стержневых проблем хозрасчетных отношений. Ю.С. Коваленко, В.Г. Линник [57, с.84-85] отмечают, что большинство предприятий устанавливает указанные цены на уровне нормативной себестоимости. Для этого берут затраты на оплату труда исходя из действующих нормативов штатной численности или нормативной численности среднегодовых работников на плановый объем работы и установленных расценок, а расходы кормов, семян, удобрений и др. определяют по нормативам и установленным планово-учетным ценам.

Некоторые авторы считают, что более предпочтительным являются формирование внутрихозяйственных расчетных цен на основе закупочных или рыночных цен. Так, например, по мнению, Т.П. Карповой [51, С. 176] «преимущество рыночных цен заключается в объективном характере, а не во взаимоотношениях и квалификации менеджеров, продающих и покупающих центров прибыли. Кроме того, многие предприятия считают свои центры, взаимодействующие друг с другом буквально «на расстоянии вытянутой руки», независимыми субъектами бизнеса. В таком случае рыночные цены делают более реалистичными деловые взаимоотношения».

На наш взгляд, наиболее научно-обоснованной является точка зрения P.A. Алборова, Л.И. Хоружий, О.В. Шестаковой [4, с.75], которые считают, что внутрихозяйственные расчетные цены должны быть выше производственной (бригадной, цеховой) себестоимости продукции и ниже ее цены реализации на сторону. Так как трудовые коллективы при внутрихозяйственной кооперации должны иметь право на получение определенной части прибавочного продукта в виде дохода подразделения, то в то же время часть прибыли должна оставаться у организации.

Многолетние исследования в Удмуртской республике и в других регионах Российской Федерации показывают, что во многих сельхозпредприятиях из-за произвольного копирования «опыта» других регионов страны и международной практики методики расчета договорных трансфертных цен, в одном случае подразделения остаются у хозяйства в долгах в конце года (хотя хозяйство в целом получило прибыль от реализации продукции, произведенной подразделениями), в другом случае получают значительные доходы, а хозяйство оказывается убыточным. Иногда же получается, что те и другие получают прибыль, а зарплату платить нечем.

Таким образом, разработка научно-обоснованной методики расчета трансфертных цен в условиях переходного периода к рынку становится более актуальной, так как и трудовые коллективы центров ответственности и администрация организаций в равной степени должны быть заинтересованы в максимуме получения прибыли и отвечать за эффективное ведение данной производственной деятельности.

При разработке трансфертных цен необходимо учитывать уровень и сумму условно-переменных, условно-постоянных затрат подразделения (центра), долю условно-постоянных расходов организации, относящихся к подразделению по расчету (в зависимости от выбранной модели формирования себестоимости -полной или переменной). Кроме того, при расчете трансфертных цен в составляемой модели целесообразно доходность произведенной продукции животноводства.

В связи с этим в современных условиях возможны два варианта определения трансфертных цен для оценки нетоварных видов продукции (кормов) в подразделениях кормопроизводства. Первый из них целесообразен в условиях формирования полной производственной себестоимости кормов (при ведении учета затрат по традиционному калькуляционному варианту). Трансфертная цена в этом случае определяется по следующей формуле:

ТЦ = (I 3 упе. + X Зупо) ■ (1 + Кдж КЭИ • КЕ), где 3 упе - сумма условно-переменных затрат в составе затрат на производство единицы данного вида продукции, руб.;

X Зупо - сумма условно-постоянных затрат подразделения и доля условно-постоянных затрат организации, относящихся к подразделению по расчету в составе затрат на производство единицы данного вида продукции, руб.

Кдж - доля коэффициента (нормативного или фактического) доходности (рентабельности) от реализации продукции животноводства, относящаяся к подразделению по расчету.

КЭИ - коэффициент эффективности использования обменной энергии данного вида корма для производства продукции животноводства.

КЕ - содержание кормовых единиц в 1 ц данного вида корма, ц.

Второй вариант определения трансфертных цен целесообразно использовать в условиях формирования ограниченной (сокращенной) себестоимости продукции (кормов), т.е. в условиях ведения учета затрат по системе "директ-костинг". Методика определения трансфертной цены в этом случае будет следующей:

ТЦ= X 3 упе • (1 + Кдж • КЭИ • КЕ)

Примеры исходных и расчетных данных по предлагаемым вариантам определения трансфертных цен приведены в таблице 2.4.1.