Организация учета расходов хозяйствующих субъектов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация учета расходов хозяйствующих субъектов"

На правах рукописи

Кореняко Елена Александровна

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ВОРОНЕЖ-2005

Работа выполнена в Липецком государственном техническом университете.

Научный руководитель

- кандидат экономических наук, доцент Гудович Галина Константиновна

Официальные оппоненты

- доктор экономических наук, профессор Комиссарова Ирина Петровна

- кандидат экономических наук Забродин Иван Павлович

Ведущая организация

- Тамбовский государственный университет им. Г.Р. Державина

Защита диссертации состоится «28» ноября 2005 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета К 212.038.02 при Воронежском государственном университете по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40, учебный корпус ВГУ №5, экономический факультет, ауд. 225.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Воронежского государственного университета.

Автореферат разослан «¿-с?» октября 2005

Ученый секретарь диссертационного совета

Пожидаева Т.Л.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Расходы организации являются важным элементом бухгалтерской и налоговой отчетности, служат основой для принятия управленческих решений и составляют базовую категорию бухгалтерского учета. Разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый предопределило неоднозначную интерпретацию данного понятия. Исследуемой проблеме уделяется большое внимание и в российской, и в международной теории и практике бухгалтерского учета. Порядок учета расходов устанавливается отечественным стандартом ПБУ 10/99 «Расходы организации», анализ которого свидетельствует о неоднозначном и неполном содержании термина «расходы» и необходимости уточнения определения их сущности и содержания. Подтверждением этому являются различия в трактовке расходов в отечественном и международном учете, что свидетельствует о недостаточной разработанности отдельных положений финансового учета расходов.

Одной из причин, обусловливающих актуальность разработки новых теоретико-методологических основ для решения проблем учета расходов, является неадекватность понятий расходов в финансовом и налоговом учете. В частности, проблемы организации налогового учета расходов предопределяют целесообразность рассмотрения возможностей получения информации о расходах в единой системе учета и решения прикладных задач по ведению и финансового, и налогового учета расходов. Рассматривая расходы как объект не только финансового, налогового, но и управленческого учета, следует говорить о необходимости комплексного подхода к исследуемым вопросам и определять принципы и основы построения интегрированной системы учета расходов, ее составляющие элементы и формы их взаимосвязи.

Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета расходов рассматривали в своих работах отечественные ученые А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, H.A. Бреславцева, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, JI.T. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, В.П. Индукаев, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.П. Комиссарова, М.И. Кутер, A.C. Наринский, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворским, В.Ф. Палий, В.В. Пат-ров, В.1. Слаоинский, Ь.И. 1кач, Л.И. хоружий, Ш . Чумаченко, А.д. Шеремет, JI.3. Шнейдман и другие, а также зарубежные исследователи К. Друри,

Р. Манн, Э. Майер, Р. Мюллендорф, Дж. Рис, йеФ5пйг1ДО1ЧЯАХвриарен, Р. Эн-

БИБЛИОТЕКА I

snaisrp

тони, А. Яругова и другие. Эти научные разработки, отличающиеся практической значимостью, являются значительным вкладом в развитие теории и практики учета расходов. Однако современные условия и требования, предъявляемые к организации учета расходов, а также неразработанность отдельных теоретико-методологических и организационно-технических аспектов обусловливают актуальность выбранной темы, ее практическую значимость и предопределяют цель, задачи, структуру и содержание работы.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений по учету расходов для решения важных прикладных задач, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи:

уточнить экономическую сущность и содержание расходов применительно к финансовому, налоговому и управленческому учету, критически оценить известные научные подходы к пониманию сущности и содержания расходов хозяйствующих субъектов;

провести сравнительный анализ формирования расходов в российской и международной практике, расширить классификацию расходов как объекта финансового, налогового и управленческого учета;

определить новые организационно-методические подходы к построению интегрированной системы учета расходов;

разработать методику учета расходов, основанную на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета;

уточнить методические положения внутрихозяйсгвенного анализа и контроля расходов хозяйствующего субъекта.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы учета расходов хозяйствующих субъектов, связанные с формированием информации о расходах в единой интегрированной системе, отвечающей требованиям финансового, управленческого и налогового учета.

Объектом исследования были избраны промышленные предприятия Липецкой области: ОАО «НЛМК», ОАО «Грязинский культиваторный завод», ООО «Агротехцентр», ОАО «Домостроительный комбинат», ООО «Завод строительных конструкций», ЗАО «Липецкпиво».

Методология и методика исследования. Теоретической основой диссертации являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, материалы периодических шляний, законодательные, нормативные и инструктивные акты, посвященные исследованию вопросов учета, анализа и контроля расходов.

Методологической основой проведенного исследования является использование системного, комплексного, диалектического и логического подходов. В процессе работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, а также такие конкретно-научные методы экономического анализа как структурный, динамический, коэффициентный, факторный анализ и др.

Методика исследования основывается на выявлении сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета и обосновании необходимости создания интегрированной системы учета и контроля расходов.

Научная новизна проведенного исследования заключается в решении теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета расходов хозяйствующих субъектов, имеющих существенное значение для развития теории и практики учега и отчетности. Элементы научной новизны заключаются в следующем:

обоснованы историко-логические этапы, оказавшие влияние на формирование категории расходов и их трансформацию: 1920 - 1989 гг. - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990 - 1997 гг. - период существования отдельных, не связанных между собой научных представлений о расходах; 1998 г. - по настоящее время - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля);

определены типы хозяйственных операций, приводящие к возникновению расходов в статической и динамической балансовых моделях, и предложены изменения в стандарт по расходам на основании уточненной природы расходов в финансовом, налоговом и управленческом учете, а также в российской и международной практике;

предложен механизм исследования входящих (по первичным и вторичным уровням) и исходящих информационных потоков, позволяющий группи-

ровать данные о расходах для внешних и внутренних пользователей в рамках интегрированной системы учета расходов;

разработана методика учета расходов в единой интегрированной учетной системе посредством двойной записи на счетах, отличающаяся возможностью получения системной (не выборочной) информации о расходах для финансового, управленческого и налогового учета;

предложены десять моделей взаимосвязи счетов финансового и управленческого учета, обеспечивающие в управленческой бухгалтерии альтернативные варианты исчисления финансового результата, а также калькулирования полной и неполной себестоимости, и в финансовой бухгалтерии - формирование отчета о прибылях и убытках методами по видам (характеру) и функциям затрат;

уточнена система показателей для анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности, прочих и совокупных расходов, предложены аналитические процедуры и модели расходов, позволяющие усилить контрольные возможности учета и отличающиеся принципами выбора факторов: виды расходов (модели первого типа), показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов (модели второго типа), обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности (модели третьего типа).

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в целесообразности использования хозяйствующими субъектами представленных в работе положений по созданию интегрированной системы учета расходов, внедрение которой будет способствовать повышению информационных возможностей учетных данных на основе дополнительной информации о расходах, усилению контрольных функций учета, повышению оперативности информации в соответствии с современными требованиями управления. Наибольшей практической значимостью обладают следующие положения диссертации: методика учета расходов, основанная на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета; система показателей анализа и оценки расходов хозяйствующих субъектов; элементы внутрихозяйственного контроля расходов на этапе контроля достоверности и соответствия

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Липецком государственном техническом университете, Ярославском государственном университете им. П.Г. Демидова, Самарской государственной экономической академии, Белгородском универ-

ситете потребительской кооперации и др. Работа на тему «Организация учета расходов» была удостоена диплома за первое место в Четвертой Всероссийской Олимпиаде развития отраслей народного хозяйства.

Методические рекомендации по совершенствованию учета расходов внедрены в практику деятельности ОАО «Грязинский культиваторный завод», ООО «Агротехцентр», ОАО «Домостроительный комбинат», ООО «Завод строительных конструкций», ЗАО «Липецкпиво».

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Липецкого государственного технического университета по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при проведении занятий по дисциплинам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование по отраслям производственной сферы».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 научных работах общим объемом 4,4 п.л.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 233 наименования, и 29 приложений. Работа изложена на 184 страницах машинописного текста и содержит 19 рисунков, 29 таблиц, 6 формул. Диссертация имеет следующую структуру:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ

УЧЕТА РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1. Научные представления о расходах хозяйствующих субъектов

1.2. Сравнительные аспекты формирования расходов в российской и международной практике

1.3. Классификация, признание и оценка расходов ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К

УЧЕТУ РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

2.1. Экономическая сущность, содержание и принципы построения системы учета расходов

2.2. Структура, объем и формы представления учетной информации о расходах

2.3. Разработка методики учета расходов, основанной на взаимосвязи

г>Ат<*пчптагга(1 АниаиГ»ЛОЛГЛ ímnaР ПРШЗРЛУЛГП W НЯТТЛГПрЛГП VUí^Tfl

ГЛАВА 3. ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ОСНОВЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ОРАСХОДАХ

3.1. Система показателей анализа и оценки расходов

3.2. Моделирование расходов хозяйствующих субъектов

3.3. Организация контроля расходов хозяйствующих субъектов ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Расходы организации представляют базовую категорию бухгалтерского учета, являются одним из главных элементов финансовой и налоговой отчетности и служат основой для принятия управленческих решений. В связи с этим в работе раскрыто содержание расходов, как специфического объекта бухгалтерского учета. Исследование научных представлений о сущности и содержании расходов показало, что появившиеся на этапе реформирования бухгалтерского учета новые определения расходов содержат ряд противоречий и не выстроены в четкую систему. Для разрешения выявленных противоречий в работе на основе системного подхода предложено, во-первых, проследить интерпретацию данной категории в различных подсистемах: финансовом, управленческом и налоговом учете, во-вторых, рассмотреть расходы по следующим направлениям: понятие расходов, классификация, признание и оценка.

Учитывая, что понятие «расходы» в качестве важнейшей категории учета стало рассматриваться сравнительно недавно, в работе был обобщен имеющийся на данный момент времени опыт российских и зарубежных ученых по данному вопросу и установлены различия между понятиями «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость». Для этого была проведена систематизация понятийного аппарата более чем по 60 отечественным и зарубежным источникам. В первую очередь приводилось толкование понятия в соответствии с нормативными документами, во вторую очередь использовался понятийный аппарат, выработанный российскими (советскими) учеными-экономистами, в третью очередь анализировались определения, предложенные зарубежными исследователями.

Проведенный анализ позволил выявить три историко-логических этапа, оказавших влияние на формирование и трансформацию вышеуказанных понятий: 1920 - 1989 гг. (эпоха социализма) - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990 - 1997 гг. (становление

рыночных отношений) - период существования отдельных, не связанных между собой научных представлений; 1998 г. - по настоящее время (развитие рыночных отношений, реформирование отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами) - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля).

Наряду с историческим анализом, проведена оценка современного состояния понятия расходов путем сравнения российских нормативных документов с МСФО и GAAP. Проведенный анализ позволил выявить существенные отличия ПБУ 10/99 от МСФО. Во-первых, в МСФО отмечается, что к расходам относятся убытки и рекомендуется в отчете о прибылях и убытках раскрывать информацию о них обособленно. ПБУ 10/99 упоминания об убытках не содержит. На наш взгляд, информация об убытках может быть полезна при принятии стратегических и тактических решений, однако в случае, если руководство организации полагает, что такую информацию следует раскрывать, то она должна указываться в пояснительной записке. При этом следует подчеркнуть, что любые убытки соответствуют определению расходов и являются их частью. Во-вторых, определение, сформулированное в МСФО, позволяет отнести к расходам уценку активов, которая не приводит к выбытию, а лишь снижает стоимость актива. Формулировка, приведенная в российском стандарте, трактует расходы только с точки зрения оттока актива. В-третьих, в ПБУ 10/99 к расходам не относится лишь уменьшение размера уставного капитала по решению собственников, а выплата дивидендов акционерам попадает под определение расходов, что противоречит МСФО. Концептуальным отличием определения расходов в соответствии с GAAP от российских стандартов является указание на отчетный период. Отсутствие этого в ПБУ 10/99 является методической недоработкой стандарта.

Рассматривая понятие расходов в налоговом учете, следует отметить, что здесь сложилось собственное определение расходов, которое законодатели трактуют исключительно для своих фискальных интересов, не в полной мере учитывая их экономическую сущность, а также опыт, десятилетиями накопленный отечественным и международным бухгалтерским учетом. Расходы в налоговом учете отождествляются с затратами, и акцент ставится лишь на их экономическую обоснованность и документальное подтверждение.

В управленческом учете часто отождествляются понятия расходов и затрат. В работе рассматривается различие этих категорий и сравнительная ха-

рактеристика расходов в финансовом, управленческом и налоговом учете. Придавая особое значение вопросам терминологии, которые являются ключевыми на этапе реформирования российской системы бухгалтерского учета, в работе обосновывается и аргументируется необходимость отражения в нормативных документах определения расходов и затрат, ограничивая сферу применения этих категорий и обеспечивая возможность однозначной их квалификации.

Выявленные недостатки и противоречия в трактовке понятий «расходы» и «затраты» обусловили необходимость обоснования фактов хозяйственной жизни, приводящих к образованию расходов. Важной теоретической предпосылкой для этого послужило разделение фактов хозяйственной жизни по степени влияния на валюту баланса на модификации и пермутации. Хозяйственные операции, формирующие расходы, были рассмотрены как в статической, так и в динамической интерпретации бухгалтерского баланса. Было выявлено, что именно динамическая модель наиболее адекватно формирует категорию расходов. Проведение такого исследования дало основание утверждать, что существует 16 основных типов фактов хозяйственной жизни, которые относятся к модификации первого и третьего типа и пермутации второго типа и приводят к возникновению расходов.

Сравнение сущности расходов в различных подсистемах бухгалтерского учета, а также в российской и международной практике позволило сделать вывод о том, что на данный момент времени отсутствует единая методологическая база при определении сущности расходов. На наш взгляд, для решения этой проблемы в качестве основополагающего следует взять определение, приведенное в ПБУ 10/99. Однако, учитывая ряд присущих ему недоработок, предлагаем устранить их путем внесения соответствующих изменений в отечественный стандарт по расходам:

дать определение «экономической выгоды», так как это понятие участвует в раскрытии сущности расходов;

ввести указание на отчетный период, так как величина расходов всегда привязана к временному отрезку;

заменить «выбытие активов» на «уменьшение активов», т.к. снижение стоимости имеющихся активов также является расходами;

заменить «возникновение обязательств» на «увеличение обязательств», т.к. расходы могут иметь место не только, когда обязательства возникают, но и когда они увеличиваются;

исключить возможность одновременного выбытия активов и увеличения обязательств, т.к. это приводит к неравенству между величиной активов и величиной обязательств (капитала), а, следовательно, нарушению одного из основных элементов метода бухгалтерского учета - метода балансового обобщения;

исключить перечень выбытия активов, которые не признаются расходами, т.к. они не соответствуют характеристикам, приведенным в определении;

ввести определение операционных и внереализационных расходов, т.к. отсутствуют критерии, по которым следует разделять прочие расходы на операционные и внереализационные;

ввести наряду с определением расходов, определение затрат и себестоимости для разграничения сферы применения этих понятий.

Таким образом, расходы нами предлагается трактовать как уменьшение за отчетный период экономических выгод (коммерческих преимуществ, способствующих притоку денежных средств или получению дополнительной прибыли) организации, происходящее в форме уменьшения активов либо увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками.

Рассматривая иерархическую и фасетную системы классификации и возможности ее детализации, мы предлагаем дополнить и уточнить классификацию расходов в трех подсистемах: в финансовом, управленческом и налоговом учете. В работе рассмотрены также вопросы признания и оценки расходов с точки зрения МСФО, ОААР, в российской системе - с точки зрения финансового, налогового и управленческого учета.

Обоснование сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета явилось предпосылкой разработки новых методических подходов к построению системы учета расходов. В связи с этим в работе обоснованы содержание, принципы построения и направления создания интегрированной системы учета расходов. Предложено определение системы учета расходов, сформулированы цель, основополагающие принципы, элементы, функции системы. Система учета расходов представлена, с одной стороны, как неотъемлемая часть системы более высокого уровня (системы управления), с другой стороны, как целостная система, обладающая собственной внутренней структурой. Систему характеризует наличие как прямых, так и обратных связей. Являясь производной системы бухгалтерского учета, система учета расходов обеспечивает реализацию всех функций управления.

Важным методологическим моментом является определение характера взаимосвязи между финансовым, налоговым и управленческим учетом расходов. Предложено три модели: автономная, модель по принципу приоритета, интегрированная модель (модели построены по цепочке: первичный документ - регистр учета - отчетность1). Исходя из принципов, заложенных в предлагаемой системе учета расходов, выбрана интегрированная модель.

Особое внимание было уделено построению комплексной информационной базы о расходах, формируемой на основании входящих и исходящих информационных потоков. Входящие потоки информации представлены документами, основную долю которых составляют первичные учетные документы, утвержденные Постановлениями Госкомстата и обязательные для применения организациями всех форм собственности. Нами предлагается выделить два уровня входящих информационных потоков: первичный уровень имеет подчиненное значение и обеспечивает информацией вторичный уровень; вторичный уровень - непосредственно представляет информацию о расходах. Каждый документ первичного уровня формирует документ вторичного уровня. При этом вторичный уровень информации о расходах может быть дополнен первичными документами, по которым не предусмотрены унифицированные формы. Такие документы, детализирующие информацию о расходах, были систематизированы для ККЦ-2 ОАО «НЛМК». Документы вторичного уровня рассмотрены применительно к классификации расходов в поэлементном и постатейном разрезе. Уделяя особое внимание способам представления информации, в работе предложен комплексный подход к составу отчетности о расходах: отчетность для внешних пользователей и отчетность для внутренних пользователей.

Предлагаемая интегрированная система учета расходов основана на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета. Главная цель функционирования предлагаемой нами системы учета расходов сводится к следующему: предоставление необходимой информации о расходах для формирования финансовой отчетности (форма № 2, форма № 5, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности), налоговой отчетности (налоговая декларация по налогу на прибыль) и обеспечение лиц, принимающих решения, своевременными, достоверными и полезными данными о расходах.

Система учета расходов представляется нам как совокупность организационно-технических и методологических аспектов, которые, на наш взгляд, должны отражаться в учетной политике организации, являющейся важнейшим

документом четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Получение системной информации о расходах на счетах бухгалтерского учета обусловило необходимость исследования вопросов взаимосвязи счетов. Большинство отечественных авторов ставят эту проблему, как проблему взаимосвязи счетов по учету расходов по статьям и элементам, мы считаем, что нужно поставить вопрос шире и говорим о необходимости создания системы учета расходов, представляющей информацию для финансового, управленческого и налогового учета.

Варианты организации учета расходов, рассмотренные в работах отечественных авторов, носят название однокруговых, двухкруговых, автономных и интегрированных систем. Систематизация имеющихся вариантов организации учета расходов в финансовой и управленческой бухгалтерии свидетельствует об отсутствии единого мнения о сущности и содержании указанных систем. В работе предлагаются собственные определения однокруговой и двухкруговой учетных систем, а также делается вывод о нецелесообразности использования терминов «интегрированная» для однокруговой и «автономная» для двухкруговой системы.

Основа предлагаемой интегрированной системы заключается в том, что информация о расходах для целей финансового учета и налогового учета (по элементам) должна быть обобщенной и достаточной лишь для составления внешней отчетности; информация о расходах для управленческого учета (по статьям, сегментам, видам деятельности и др.) должна быть более детальной и предназначенной, в основном, для внутренних пользователей.

Основные положения предлагаемой двухкруговой системы учета расходов могут быть сформулированы следующим образом:

счета финансового и управленческого учета обособлены в подсистемы, которые самостоятельно балансируют. В конце отчетного периода составляются оборотно-сальдовые ведомости счетов финансового и управленческого учета;

на основании счетов финансового учета (31-35) составляется внешняя финансовая и налоговая отчетность;

счета управленческого учета (20-29) предназначены, в основном, для внутренних пользователей и используются ими для составления управленческих отчетов и решения оперативных и стратегических задач хозяйствующего субъекта. Для внешних пользователей счета управленческого учета могут быть

доступны при необходимости проверки достоверности данных об остатках незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных;

счета финансового учета и управленческого учета имеют различные номера (коды), которые не повторяются;

на счете финансового учета 36 «Расходы по обычным вилам деятельности» в конце отчетного периода формируется сумма расходов по обычным видам деятельности в поэлементном разрезе;

на счете управленческого учета 27 «Затраты отчетного периода» аккумулируется сумма всех произведенных затрат;

на счетах управленческого учета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» затраты распределяются по статьям калькуляции, центрам ответственности, операционным сегментам и др.;

прямая корреспонденция между счетами финансового и управленческого учета отсутствует.

Таким образом, предложенная система учета расходов позволяет решить важные организационно-методические вопросы. Во-первых, каким должно быть количество и состав счетов для учета расходов по экономическим элементам? Во-вторых, какие именно расходы отражаются на счетах 30-39? В-третьих, необходима ли дальнейшая детализация расходов в поэлементном разрезе?

Наличие многовариантности при отражении расходов на счетах финансового и управленческого учета позволяет нам использовать моделирование. В работе предложено десять моделей (рис. 1), отвечающих задачам интегрированной системы учета расходов.

Во-первых, при построении интегрированной системы учета расходов, предлагается выделить две группы моделей. В первой группе моделей финансовый результат исчисляется как в финансовом, так и в управленческом учете, что свидетельствует о полноценной системе управленческого учета, в которой системно накапливается информация не только о затратах и расходах, но и о выручке и прибыли. Во второй группе моделей финансовый результат определяется только в финансовом учете, а в управленческом учете аккумулируется информация о произведенных затратах и расходах отчетного периода, что указывает на формирование системы управленческого учета, ориентированной только на учет затрат.

Во-вторых, в каждой группе моделей предлагается выделить две дополнительные подгруппы, исходя из того, что организация может выбрать два

Финансовый результат исчисляется как в финансовом, так и в управленческом учете

1.Калькулирование полной се1 Зестогшости 2.Калькулирование неполной себестоимости

На счете уп]1авленческого учета 20 «Основное производство» калькулируется пелная себестоимость с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов. На счете управленческого учета 20 «Основное производство» калькулируется неполная себестоимость с учетом общепроизводственных расходов, общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки от реализации продукции без распределения по объектам калькулирования.

Модель 1.1 1.На счете финансового учета 36 «Расходы по обычным вицам деятельности» информация в поэлементном ра)резе раскрывается по всем расходам, включая расходы на продажу. 2.Конечное сальдо по счету 36 представляет сумму расходов по обычным видам деятельности и списывается на счет 30 «Продажи». 3.Информацчя об остатках незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных заимствуете) [ из управленческого учета и в финансовом учете отражается на счете 38 «Запасы». Модель 2 1 1 На счете финансового учета 36 «Расходы по обычным видам деятельности» информация в поэлементном разрезе раскрывается по всем расходам, включая коммерческие и управленческие расходы. 2.В управленческом учете сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 49 «Результаты производственной деятельности» без распределения.

Модель 2 2 1.Информация в поэлементном разрезе раскрывается только для себестоимости реализованной продукции и управленческих расходов (счет 36.1, строка 020 + строка 040 Отчета о прибылях и убытках") без учета коммерческих расходов. 2 Для коммерческих расходов информация в поэлементном разрезе не раскрывается

Модель 1 2 1.На счете Зо «Расходы по обычным видам деятельности» открываются субсчета 36 1 «Себестоимость реализованной продукции» и 36.2 «Коммерчес сие расходы». 2.Информащя в поэлементном разрезе раскры шется только для себестоимости ])еализованной продукции (счет 36 1, строка 020 ' Отчетао прибылях н убытка") без учета коммерческих расходов. 3.Для коммерческих расходов информация в поэлементном разрезе не раскрывается.

Модель 2 3 1.Информация в поэлементном разрезе раскрывается только для себестоимости реализованной продукции (счет 36.1, строка 020 "Отчета о прибылях и убыт-каЧ 2.1р1Я управленческих расходов (строка 040 "Отчета о прибылях и убытках) и коммерческих расходов (строка 030 "Отчета о прибылях и убытках1^ информация в поэлементном разрезе не раскрывается

Финансовый результат выявляется только в финансовом учете, в управленческом учете ведется только учет затрат и расходов

З.Калькулирование полной себестоимости

4 Калькулирование неполной себестоимости

1. В финансовой (^/хгалтерии методика учета соответствует моде-

2. В управленческой бухгалтерии по сравнению с моделями 1.11.2, 2.1-2.3 не применяется счет 48 «Выручка» и счет 49 «Результаты производственной деятельности», а используется счет 37, кото-

§ый показывает сумму расходов отчетного периода. . По итогам отчетного периода в управленческом учете конечное сальдо по счету 27 отражает сумму произведенных затрат, а по счету 37- сумму расходов по обычным видам деятельности

Модель 3.1

1.В финансовом учете соответствует модели 1.1.

2.В упрааленческом учете на счете 49 «Расходы отчетного периода» отражается себестоимость реализованной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» и со счетом 44 «Расходы на продажу».

3.На счете 2и «Основное производство» и счете 43 «Готовая продукция» остатки готовой продукции учитываются по полной себестоимости, включающей общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Модель 3 2

1.В финансовом учете соответствует модели 1.2.

2.В управленческом учете соответствует модели 3.1.

Модель 4 1

1.В финашовом учете соответствует мод(уга 2 1.

2.В управленческом учете на счете 37 «Расходы отчетного периода» отражается себестоимость реализованной продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая п аддукция», со счетом 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

3.На счете 20 «Основное производство» » счете 43 «Готовая продукция » остатки готовой продукции учитываются по неполной себестоимости, включающей только прямые и общепроизводственные расходы.

Модель 4 2

1.В финашовом учете соответствует модели 2 2.

2.В управленческом учете соответствует V одели 4.1.

Модель 4 3

1.В финашовом учете соответствует модели 2 3

2.В управленческом учете соответствует V одели 4.1.

Рис. 1 Предлагаемые модели (варианты) организации учета расходов

варианта учета затрат - калькулирование полной и неполной себестоимости. При калькулировании полной себестоимости на счете управленческого учета 20 «Основное производство» исчисляется себестоимость произведенной продукции с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые распределяются между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе распределения. При калькулировании неполной себестоимости (директ-костинг) на счете 20 себестоимость рассчитывается только с учетом общепроизводственных расходов, общехозяйственные расходы списываются на уменьшение финансового результата без распределения между объектами калькулирования.

Например, подгруппа «Калькулирование полной себестоимости» состоит из двух моделей (1.1 и 1.2). В модели 1.1 (табл. 1) на счетах 31-35 информация в поэлементном разрезе формируется для всех расходов по обычным видам деятельности, включая расходы на продажу. На счете 36 «Расходы по обычным видам деятельности» субсчета не выделяются, а в конце отчетного периода определяется сумма расходов по обычным видам деятельности, которая списывается на счет 90 «Продажи». Сумма полученной прибыли в финансовом учете отражается на счете 99 «Прибыли и убытки», в управленческом учете - на счете 49 «Результаты производственной деятельности». Данные об остатках незавершенного производства, готовой продукции и товарах отгруженных из управленческого учета передаются в финансовый учет на счет 38 «Запасы» (38.1 «Незавершенное производство», 38.2 «Готовая продукция», 38.3 «Товары отгруженные»). Таким образом, счет 38 не имеет кредитовых оборотов и содержит только сумму остатков, обороты по данным счетам раскрываются в управленческом учете. В конце отчетного периода составляется оборотно-сальдовая ведомость счетов управленческого и финансового учета (табл. 2 и 3). В модели 1.2 на счетах 31-35 информация в поэлементном разрезе формируется только для себестоимости реализованной продукции (строка 020 «Отчета о прибылях и убытках»). На счете 36 «Расходы по обычным видам деятельности» открываются два субсчета 36.1 «Себестоимость реализованной продукции» и 36.2 «Коммерческие расходы».

Информация в поэлементном разрезе списывается с кредита счетов 3135 в дебет счета 36.1. Коммерческие расходы учитываются на счете 47 «Коммерческие расходы» и в конце отчетного периода списываются с кредита счета 47 в яебет счета 36.2. Таким образом, в отличие от модели 1.1. по коммерческим расходам информация в поэлементном разрезе не раскрывается, однако на счетах финансового учета можно получить сумму как себестоимости

Таблица 1

Организация учета расходов в модели 1.1 (учет полной себестоимости)

Корреспонденция счетов

Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Финансовый учет Управленческий учет

п..Г.-- -- тг______ ирьдп 1

А 1 2 3 4 5

1. Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщика 3 000,00 10 60

Отражен НДС по поступившим материалам 540,00 19 60 - -

2. Отпущены материалы в производство, в т.ч. 2 100,00 31 10 - -

на изготовление продукции 1 000,00 - - 20 27

на содержание машин и механизмов 400,00 - - 25 27

на нужды заводоуправления 200,00 - - 26 27

на коммерческие нужды 500,00 - - 44 27

3. Оприходованы возвратные отходы 100,00 10 31 27 20

4. Начислена заработная плата, в т.ч. основным производственным рабочим 1 680,00 900,00 32 70 20 27

аппарату управления цеха работникам заводоуправления работникам Дирекции по сбыту 350,00 230,00 200,00 - - 25 26 44 27 27 27

5. Начислен единый социальный налог, в т.ч. 598,08 33 69 - -

основным производственным рабочим 320,40 - - 20 27

аппарату управления цеха работникам заводоуправления работникам Дирекции по сбыту 124,60 81,88 71,20 - - 25 26 44 27 27 27

6. Начислена амортизация по основным средствам, в т.ч. 880,00 34 02

здания цеха 700,00 - - 25 27

здания заводоуправления 180,00 - - 26 27

7. Отражена сумма консультационных услуг 500,00 35 60 26 27

Отражен НДС по консультационным услугам 90,00 19 60 - -

8. Списаны общепроизводственные расходы 1 574,60 - - 20 25

9. Списаны общехозяйственные расходы 1 191,88 - - 20 26

10. Списаны расходы на продажу 771 ДО - - 49 44

11. Оприходована на склад готовая продукция 4 496,88 - - 43 20

12. Списана себестоимость реализованной продукции 4 291,88 49 43

13. Отражена выручка от реализации продукции 8 850,00 62 90-1 48 49

14. Начислен налог на добавленную стоимость 1 350,00 90-3 68 49 48

15. Списаны расходы по элементам, в т.ч. 5 658,08 - - - -

материальные расходы расходы на оплату труда 2 000,00 1 680,00 36 36 31 32 ■ -

отчисления на социальные нужды 598,08 36 33 - -

•л мПГТРЫЧЯНИ« ккооо 36 34 - -

прочие расходы 500,00 36 35 - -

16. Отражены остатки незавершенного производства на конец периода 390,00 38-1 36 _

Окончание табл. 1

А 1 2 3 4 5

17. Отражены остатки готовой продукции на конец периода 205,00 38-2 36

18. Списаны расходы по обычным видам деятельности 5 063,08 90-2 36

19. Выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации 2 436,92 90-9 99 _

Таблица 2

Оборотно-сальдовая ведомость счетов управленческого учета (модель 1.1)

Счет Обороты за период Сальдо на конец периода

Код Наименование Дебет Кредит Дебет Кредит

20 Основное производство 4 986,88 4 596,88 390,00

25 Общепроизводственные расходы 1 574,60 1 574,60

26 Общехозяйственные расходы 1 191,88 1 191,88

27 Затраты отчетного периода 100,00 5 758,08 5 658,08

43 Готовая продукция 4 496,88 4 291,88 205,00

44 Расходы на продажу 771,20 771,20

48 Выручка 8 850,00 1 350,00 7 500,00

49 Результаты производственной деятельности 6 413,08 8 850,00 2 436,92

Итого 28 384,52 28 384,52 8 095,00 8095,00

Таблица 3

Оборотно-сальдовая ведомость счетов финансового учета (модель 1.1)

Счет Обороты за период Сальдо на конец периода

Код Наименование Дебет Кредит Дебет Кредит

А 1 2 3 4 5

02 Амортизация основных средств 880,00 880,00

10 Материалы 3 100,00 2 100,00 1 000,00

19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 630,00 630,00

31 Материальные расходы 2 100,00 2100,00

32 Расходы на оплату труда 1 680,00 1 680,00

33 Отчисления на социальные нужды 598,08 598,08

34 Амортизация внеоборотных активов 880,00 880,00

35 Прочие расходы 500,00 500,00

36 Расходы по обычным видам деятельности 5 658,08 5 658,08

38 Запасы 595,00 595,00

38.1 псмк^шсшшс ДрчшЗБОДСТоО олл лл 1ПЛ ЛЛ

38.2 Готовая продукция 205,00 205,00

60 Расчеты с поставщиками 4 130,00 4 130,00

62 Расчеты с покупателями и заказчиками 8 850,00 8 850,00

Окончание табл. 3

А 1 2 3 4 5

68 Расчеты по налогам и сборам 1 350,00 1 350,00

69 Расчеты по социальному страхованию И обеспечению 598,08 598,08

70 1 ЙОП пп 1 лп

90 Продажи 8 850,00 8 850,00

90.1 Выручка 8 850,00 8 850,00

90.2 Себестоимость продаж 5 063,08 5 063,08

90.3 НДС 1 350,00 1 350,00

90.9 Прибыль/убыток от продаж 2 436,92 2 436,92

99 Прибыли и убьгпси 2 436,92 2 436,92

Итого 33 441,16 33 441,16 11 075,00 11 075,00

реализованной продукции (Д 90.2 - К 36.1), так и сумму коммерческих расходов (Д 90.4 - К 36.2).

Практическая апробация всех предложенных моделей произведена с помощью программы 1С: Предприятие 7.7.

Все разработанные модели позволяют составлять отчет о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1: по характеру (видам) затрат (с применением счетов 31 «Материальные расходы», 32 «Расходы на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Прочие расходы», 38 «Запасы») (табл. 4) и по функциям затрат (традиционный вариант для отечественного учета с использованием счета 90 «Продажи»).

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках (метод "по видам (характеру) затрат")

Показатели Счет Методика расчета Сумма, руб.

1. Выручка 90 Д 62 К 90.1 -Д 90.3 К 68 (8850-1350) 7 500,00

2. Изменение в запасах (незавершенное производство, готовая продукция, товары отгруженные) 38 Д 38.1 К 36 + Д 38.2 К 36 (390+205) 595,00

3. Материальные расходы 31 Д 36 К 31 2 000,00

4. Расходы на оплату труда 32 Д 36 К 32 1 680,00

5. Отчисления на социальные нужды 33 ДЗбКЗЗ 598,08

6. Амортизация 34 Д 36 К 34 880,00

7. Прочие расходы 35 Д 36 К 35 500,00

8 Итого расходов по обычным видам цим 1 ельник 1И (11.3-1-11.4-ГЦ.5-Г11.6-Г11.7-11.2) 36 Д 90-2 К 36 5 063,08

9. Прибыль от основной деятельности (п.1-п.8) 99 Д 90-9 К 99 2 436,92

Методика учета, предусмотренная действующим планом счетов, позволяет сформировать отчет о прибылях и убытках только в функциональном разрезе. Применение на практике предложенных моделей позволит преумножить конкурентные преимущества хозяйствующих субъектов посредством разграничения информации для ^"^^^соного 1л ^ч^авлен^ес^^го л 'и'''г,) ы ппи. близит действующую учетную систему к международным стандартам.

Взаимосвязь между финансовым и налоговым учетом предлагается осуществлять через счета 31-35. На счетах первого порядка 31-35 следует обобщать информацию для целей финансового учета, а на счетах второго и третьего порядка к счетам 31-35 необходимо группировать информацию для налогового учета. Причем дальнейшая детализация расходов должна соответствовать требованиям налогового законодательства. Так, например, для целей налогового учета счета по учету таких элементов, как материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация должны включать субсчета, позволяющие определить сумму прямых расходов. Это необходимо для определения суммы расходов отчетного периода для целей налогообложения, так как прямые расходы распределяются между остатками незавершенного производства, готовой продукцией на складе, отгруженной, но нереализованной продукцией и реализованной продукцией. Аналитический учет на субсчетах к счетам 31-35 следует организовать таким образом, чтобы получать информацию о постоянных и временных налоговых разницах, предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Система счетов второго и третьего порядка должна быть достаточно гибкой, чтобы в случае изменения налогового законодательства можно было уточнять перечень субсчетов и объектов аналитического учета. Любая детализация, которая не используется для целей налогообложения, не может быть оправдана, так как может способствовать раскрытию информации о расходах, составляющей коммерческую тайну.

Рассмотренные в работе модели обеспечивают формирование информации в финансовом, налоговом и управленческом учете, что усиливает контрольно-аналитические возможности учета. Использование учетной информации о расходах для обеспечения контрольно-аналитической деятельности предполагает обоснование показателей анализа и оценки расходов.

Были предложены, обоснованы и апробированы показатели анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов и совокупных расходов. Из числа показателей, характеризующих совокупные расходы, выделены наиболее значимые, рентабельность расходов и доходы на 1 руб.

расходов, для которых разработаны модели. Для показателя рентабельность расходов разработаны модели трех типов. В модели 1 типа (пятифакторной) факторами являются виды расходов; возможно использование различных классификаций расходов. В модели 2 типа (трехфакторной) - факторы - показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов, которые рассчитываются на основе отчета о прибылях и убытках. В модели 3 типа (трехфакторной) в качестве факторов предлагаются обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, которые рассчитываются на основе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для показателя доходы на 1 руб. расходов предложена 3-х факторная модель. Для показателей прочих расходов нецелесообразно применять моделирование, достаточно расчета показателей и отслеживания их динамики.

Для показателей расходов по обычным видам деятельности целесообразно рассчитывать модель влияния изменения структуры реализованной продукции по сегментам на расходы по обычным видам деятельности, и модель влияния на финансовый результат таких показателей, как объем, цена, и удельная величина расходов по сегментам.

Используя теоретические основы экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, в диссертации сформулировано понятие финансово-хозяйственного контроля расходов. Финансово-хозяйственный контроль расходов - это система проверки произведенных расходов организации, проводимой ее руководством, собственниками, государственными и другими уполномоченными органами для обеспечения достоверности совершаемых операций в бухгалтерском учете и отчетности, соответствия учетных данных о расходах бухгалтерскому и налоговому законодательству, оценки эффективности произведенных расходов, рациональности их структуры, выявления факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных тенденций изменения расходов и их устранения.

В работе проанализированы взаимосвязи видов и форм финансово-хозяйственного контроля расходов в финансовом, налоговом и управленческом учете, которые позволили сделать вывод, что осуществление внешнего контроля расходов не может считаться достаточным по следующим причинам. Во-первых, в силу его периодичности (аудиторский - ежегодно, налоговый -раз в три года). Во-вторых, в связи с возможностью контроля расходов в финансовом и ишюшвом учс1с и о1 рамиЧсниоСТЪК; КипТуилЬНЫл ПрОцоДур 5 управленческом учете. В-третьих, в силу ограниченности внешнего контроля контролем достоверности и соответствия и невозможностью проведения смет-

ного контроля и контроля эффективности. В связи с этим в работе рассмотрены вопросы внутрихозяйственного контроля расходов хозяйствующего субъекта, под которым предлагается понимать вид финансово-хозяйственного контроля расходов, проводимого собственниками, руководством экономического субъекта и подчиненными ему подразделениями для решения задач текущего и стратегического управления расходами и повышения эффективности деятельности организации. Элементами системы внутрихозяйственного контроля расходов являются: контроль достоверности и соответствия, сметный контроль, контроль эффективности.

В разработанной интегрированной системе учета расходов, несомненно, усиливаются контрольные функции, так как она обеспечивает, с одной стороны, информационные источники, основываясь на которые можно проводить контроль расходов, с другой стороны, возможность оценки и моделирования показателей расходов.

ПУБЛИКАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Корнилаева Е.А. Совершенствование методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции / Е.А. Корнилаева // Наука и молодежь на рубеже столетий : Сб. науч. тр. - Липецк, 2000. - С. 79-81. - авторских 0,09 п.л.

2. Корнилаева Е.А. Проблема эффективной организации системы управления затратами на предприятии / Е.А. Корнилаева // Актуальные проблемы экономики России. Поиск путей решения : Материалы Всерос. науч. студ. конф. -Воронеж, 2000. - С. 89. - авторских 0,06 п.л.

3. Гудович Г.К. Эффективность системы бухгалтерского учета и управления затратами / Г.К. Гудович, Е.А. Корнилаева // Современные проблемы экономики России : Сб. науч. тр. : В 2 ч. - Липецк, 2001. -Часть I. - С. 101-105. -авторских 0,2 п.л.

4. Корнилаева Е.А. Развитие системы учета затрат для удовлетворения потребностей управления предприятием / Е. А. Корнилаева // Организационно-экономические проблемы развития предприятия : Сб. материалов Всерос. на-уч.-практ. конф.: В 2 ч. - Пенза, 2001. - Часть II. - С. 5-7. - авторских 0,19 п.л.

5. Корнилаева Е.А. Анализ существующих методов калькулирования / Е.А. Корнилаева // Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур : Межвуз. сб. науч. тр. Выпуск 6 : В 4 ч. - Воронеж, 2001. -Часть П - С. 31 -36. - авторских 0,38 п.л.

6. Корнилаева Е.А. Проблемные аспекты категории расходов в бухгалтерском учете / Е.А. Корнилаева // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения промышленных предприятий / Под ред. A.A. Соколова. - Воронеж, 2002. - С. 48-54. - авторских 0,44 п.л.

7. Корнилаева Е.А. Проблемы формирования системы учета и контроля расходов / Е.А. Корнилаева // Экономические отношения в трансформируемой России: эволюция, проблемы преобразования : Сб. ст. межрегион, науч. конф. Выпуск 3. - Воронеж, 2002. - С. 73-75. - авторских 0,19 пл.

8. Корнилаева Е.А. Проблемные аспекты управленческого учета расходов / Е.А. Корнилаева // Актуальные проблемы правовой и экономической реформы : Материалы межвуз. сб. науч. тр. : В 2 ч. - Липецк, 2002. - Часть II. -С. 68-73. - авторских 0,38 пл.

9. Корнилаева Е.А. Подходы к формированию системы учета расходов / Е.А. Корнилаева // Предприятия России в транзитивной экономике : Материалы междунар. науч.-практ. конф. молодых ученых и аспирантов. - Ярославль, 2002. - С. 89-91. - авторских 0,19 п.л.

10. Корнилаева Е.А. Категория расходов в бухгалтерском учете / Е.А. Корнилаева // Проблемы и опыт экономического управления предприятием : Межвуз. сб. науч. ст. / Под общ. ред. проф. Л.И. Ванчухиной. - Уфа, 2002. С. 174-177. - авторских 0,22 п.л.

11. Кореняко Е.А. Управленческие аспекты учета общепроизводственных расходов / Е.А. Кореняко // Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской федерации : основы, теория и практика : Сб. ст. II Всерос. науч.-практ. конф. -Пенза, 2003. - С. 67-69. - авторских 0,19 п.л.

12. Корнилаева Е.А. Проблемы взаимосвязи финансового, налогового и управленческого учета / Е.А. Корнилаева // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации : Материалы Всерос. науч.-практ. конф. : В 2 ч. -Воронеж, 2003. - Часть 1. - С. 43-46. - авторских 0,19 п.л.

13. Корнилаева Е.А. Информационное обеспечение управления расходами в рыночной экономике / Е.А. Корнилаева // Проблемы реформирования экономики России : Сб. ст. Всерос. науч.-практ. конф. : В 4 ч. - Воронеж, 2003. -Часть III. - С. 455-458. - авторских 0,25 пл.

14. Кореняко Е.А. Расходы организации: бухгалтерский и налоговый аспект / и.А. Кореняко // Проблемы jköHuftiüRii, финансов XI управления прсиз водством : Сб. науч. тр. вузов России. Двенадцатый выпуск. - Иваново, 2003. -С. 207-212. - авторских 0,34 пл.

24

l¡$ 2 G k o á

15. Корнилаева Е.А. Методологические проблемы формирования системы учета и контроля расходов / Е.А. Корнилаева // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : Материалы П Всерос. науч.-практ. конф.: В 2 ч. -Воронеж. 2004. - Часть I. - С. 142-144. - авторских 0.19 п.л.

16. Кореняко Е.А. Организация контроля расходов хозяйствующих субъектов / Е.А. Кореняко // Социально-экономическое развитие региона : опыт, проблемы, поиск : Тез. докл. межрегион, науч.-практ. конф., 29 апреля 2004 г., г. Липецк. - Липецк, 2004. - С. 105-107. - авторских 0,16 п.л.

17. Кореняко Е.А. Организация взаимосвязи расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям / Е.А. Кореняко // Молодежь. Образование. Экономика : Сб. науч. ст.: В 2 ч. - Ярославль, 2004. - Часть 2. - С. 444451. - авторских 0,5 пл.

18. Гудович Г.К. Методологическая и информационная база формирования расходов / Г.К. Гудович, Е.А. Кореняко // Экономика, экология и общество России в 21-м столетии : Тр. 7-й междунар. науч.-практ. конф. : В 2 ч. - СПб, 2005. - Часть 2. - С.132-138. - авторских 0,3 пл.

РНБ Русский фонд

19491

Заказ № 407 от «26» октября 2005 г. Тир. 120 экз. Отпечатано на множительной технике экономического факультета ВГУ 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д. 40

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кореняко, Елена Александровна

ВВЕДЕНИЕ ф

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА

РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1. Научные представления о расходах хозяйствующих субъектов

1.2. Сравнительные аспекты формирования расходов в российской 28 и международной практике

1.3. Классификация, признание и оценка расходов

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ

РАСХОДОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

2.1. Экономическая сущность, содержание и принципы построения 63 системы учета расходов

2.2. Структура, объем и формы представления учетной информации 76 # о расходах

2.3. Разработка методики учета расходов, основанной на 86 взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета

ГЛАВА 3. ОБЕСПЕЧЕНИЕ КОНТРОЛЬНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА ОСНОВЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ О

РАСХОДАХ

3.1. Система показателей анализа и оценки расходов

3.2. Моделирование расходов хозяйствующих субъектов 130 ф 3.3. Организация контроля расходов хозяйствующих субъектов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация учета расходов хозяйствующих субъектов"

Актуальность темы исследования. Расходы организации являются важным элементом бухгалтерской и налоговой отчетности, служат основой для принятия управленческих решений и составляют базовую категорию бухгалтерского учета. Разделение бухгалтерского учета на финансовый, управленческий и налоговый предопределило неоднозначную интерпретацию данного понятия. Исследуемой проблеме уделяется большое внимание и в российской, и в международной теории и практике бухгалтерского учета. Порядок учета расходов устанавливается отечественным стандартом ПБУ 10/99 «Расходы организации» утвержденным Приказом Минфина от 06.05.1999 № ЗЗн, анализ которого свидетельствует о неоднозначном и неполном содержании термина «расходы» и необходимости уточнения определения их сущности и содержания. Подтверждением этому являются различия в трактовке расходов в отечественном и международном учете, что свидетельствует о недостаточной разработанности отдельных положений финансового учета расходов.

Поскольку расходы согласно требованиям налогового законодательства стали объектом и налогового учета, кроме противоречивости отдельных положений финансового учета расходов, они должны быть изучены в налоговом учете, обеспечивающем формирование налогооблагаемой прибыли (убытка) и величины налога на прибыль. Неадекватность понятий расходов в налоговом и финансовом учете является также одной из причин, обусловливающих необходимость комплексного подхода к учету расходов и разработки новых теоретико-методологических основ для решения данных проблем. В частности, проблемы организации налогового учета расходов предопределяют необходимость рассмотрения возможностей получения информации о расходах в единой системе учета и решения прикладных задач по ведению и финансового, и налогового учета расходов. Рассматривая расходы, как объект не только финансового, налогового, но и управленческого учета, следует говорить о необходимости комплексного подхода к исследуемым вопросам и рассматривать принципы и основы построения интегрированной системы учета расходов, ее составляющие элементы, формы взаимосвязи.

Актуальность поставленной проблемы подтверждает внимание к ней отечественных и зарубежных ученых. Вопросы развития методологии и практики учета расходов рассматривали в своих работах отечественные ученые

A.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, М.А. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, J1.T. Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, В.П. Индукаев,

B.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.П. Комиссарова, М.И. Кутер, А.С. Нарин-ский, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.Т. Слабинский, В.И. Ткач, Л.И. Хоружий, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман и другие, а также зарубежные исследователи К. Друри, Р. Манн, Э. Майер, Р. Мюллендорф, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Р. Энтони, А. Яругова и другие. Эти научные разработки, отличающиеся практической значимостью, являются значительным вкладом в развитие теории и практики учета расходов. Однако современные условия и требования, предъявляемые к организации учета расходов, а также неразработанность отдельных теоретико-методологических и организационно-технических аспектов обусловливают актуальность выбранной темы, ее практическую значимость и предопределяют цель, задачи, структуру и содержание работы.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений по учету расходов для решения важных прикладных задач, направленных на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов.

В соответствии с поставленной целью были определены следующие задачи:

- уточнить экономическую сущность и содержание расходов применительно к финансовому, налоговому и управленческому учету, критически оценить известные научные подходы к пониманию сущности и содержания расходов хозяйствующих субъектов; провести сравнительный анализ формирования расходов в российской и международной практике, расширить классификацию расходов как объекта финансового, налогового и управленческого учета;

- определить новые организационно-методические подходы к построению интегрированной системы учета расходов;

- разработать методику учета расходов, основанную на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета;

- уточнить методические положения внутрихозяйственного анализа и контроля расходов хозяйствующего субъекта.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы учета расходов хозяйствующих субъектов, связанные с формированием информации о расходах в единой интегрированной системе, отвечающей требованиям финансового, управленческого и налогового учета.

Объектом исследования были избраны промышленные предприятия Липецкой области: ОАО «НЛМК», ОАО «Грязинский культиваторный завод», ООО «Агротехцентр», ОАО «Домостроительный комбинат», ООО «Завод строительных конструкций», ЗАО «Липецкпиво».

Методология и методика исследования. Теоретической основой диссертации являются научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, материалы периодических изданий, законодательные, нормативные и инструктивные акты, посвященные исследованию вопросов учета, анализа и контроля расходов.

Методологической основой проведенного исследования является использование системного, комплексного, диалектического и логического подходов. В процессе работы использовались общенаучные методы исследования: анализ и синтез, индукция и дедукция, моделирование, а также такие конкретно-научные методы экономического анализа как структурный, динамический, коэффициентный, факторный анализ и др.

Методика исследования основывается на выявлении сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета и обосновании необходимости создания интегрированной системы учета и контроля расходов.

Научная новизна проведенного исследования заключается в решении теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета расходов хозяйствующих субъектов, имеющих существенное значение для развития теории и практики учета и отчетности. Элементы научной новизны заключаются в следующем:

- обоснованы историко-логические этапы, оказавшие влияние на формирование категории расходов и их трансформацию: 1920 - 1989 гг. - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990 - 1997 гг. - период существования отдельных, не связанных между собой научных представлений о расходах; 1998 г. - по настоящее время - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля);

- определены типы хозяйственных операций, приводящие к возникновению расходов в статической и динамической балансовых моделях, и предложены изменения в стандарт по расходам на основании уточненной природы расходов в финансовом, налоговом и управленческом учете, а также в российской и международной практике;

- предложен механизм исследования входящих (по первичным и вторичным уровням) и исходящих информационных потоков, позволяющий группировать данные о расходах для внешних и внутренних пользователей в рамках интегрированной системы учета расходов;

- разработана методика учета расходов в единой интегрированной учетной системе посредством двойной записи на счетах, отличающаяся возможностью получения системной (не выборочной) информации о расходах для финансового, управленческого и налогового учета;

- предложены десять моделей взаимосвязи счетов финансового и управленческого учета, обеспечивающие в управленческой бухгалтерии альтернативные варианты исчисления финансового результата, а также калькулирования полной и неполной себестоимости, и в финансовой бухгалтерии - формирование отчета о прибылях и убытках методами по видам (характеру) и функциям затрат;

- уточнена система показателей для анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности, прочих и совокупных расходов, предложены аналитические процедуры и модели расходов, позволяющие усилить контрольные возможности учета и отличающиеся принципами выбора факторов: виды расходов (модели первого типа), показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов (модели второго типа), обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности (модели третьего типа).

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в целесообразности использования хозяйствующими субъектами представленных в работе положений по созданию интегрированной системы учета расходов, внедрение которой будет способствовать повышению информационных возможностей учетных данных на основе дополнительной информации о расходах, усилению контрольных функций учета, повышению оперативности информации в соответствии с современными требованиями управления. Наибольшей практической значимостью обладают следующие положения диссертации: методика учета расходов, основанная на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета; система показателей анализа и оценки расходов хозяйствующих субъектов; элементы внутрихозяйственного контроля расходов на этапе контроля достоверности и соответствия.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались на научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете, Липецком государственном техническом университете, Ярославском государственном университете им. П.Г. Демидова, Самарской государственной экономической академии, Белгородском университете потребительской кооперации и др. Работа на тему «Организация учета расходов» была удостоена диплома за первое место в Четвертой Всероссийской Олимпиаде развития отраслей народного хозяйства.

Методические рекомендации по совершенствованию учета расходов внедрены в практику деятельности ОАО «Грязинский культиваторный завод», ООО «Агротехцентр», ОАО «Домостроительный комбинат», ООО «Завод строительных конструкций», ЗАО «Липецкпиво».

Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе экономического факультета Липецкого государственного технического университета по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при проведении занятий по дисциплинам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет», «Лабораторный практикум по бухгалтерскому учету», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование по отраслям производственной сферы».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 18 научных работах общим объемом 4,4 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кореняко, Елена Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Обобщение результатов проведенного исследования позволяет сделать следующие выводы.

Расходы организации представляют базовую категорию бухгалтерского учета, являются одним из главных элементов финансовой и налоговой отчетности и служат основой для принятия управленческих решений. В связи с этим в работе раскрыто содержание расходов, как специфического объекта бухгалтерского учета. Исследование научных представлений о сущности и содержании расходов показало, что появившиеся на этапе реформирования бухгалтерского учета новые определения расходов содержат ряд противоречий и не выстроены в четкую систему. Для разрешения выявленных противоречий в работе на основе системного подхода предложено, во-первых, проследить интерпретацию данной категории в различных подсистемах: финансовый, управленческий и налоговый учет, во-вторых, рассмотреть расходы по следующим направлениям: понятие расходов, классификация, признание и оценка.

Учитывая, что понятие «расходов» в качестве важнейшей категории учета стало рассматриваться сравнительно недавно, в работе был обобщен имеющийся на данный момент времени опыт российских и зарубежных ученых по данному вопросу и установлены различия между понятиями «расходы», «затраты», «издержки», «себестоимость». Для этого была проведена систематизация понятийного аппарата более чем по 60 отечественным и зарубежным источникам. Каждая категория рассмотрена в хронологическом порядке: в первую очередь приводилось толкование понятия в соответствии с нормативными документами, во вторую очередь использовался понятийный аппарат, выработанный российскими (советскими) учеными-экономистами, в третью очередь анализировались определения, предложенные зарубежными исследователями.

Проведенный анализ позволил выявить три историко-логических этапа, оказавших влияние на формирование и трансформацию вышеуказанных понятий: 1920-1989 гг. (эпоха социализма) - теоретически необоснованный период развития, характеризующийся отсутствием системных научных взглядов к сущности и экономической природе расходов; 1990-1997 гг. (становление рыночных отношений) - период становления понятия расходов, существование отдельных, не связанных между собой научных представлений; 1998 - по настоящее время (развитие рыночных отношений, реформирование отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами) - современный период развития расходов, характеризующийся выделением расходов в самостоятельный элемент отчетности и формированием научно обоснованной концепции управления расходами (в том числе их учета, анализа и контроля).

Наряду с историческим анализом, проведена оценка современного состояния понятия расходов путем сравнения российских нормативных документов с МСФО и GAAP. Проведенный анализ позволил выявить существенные отличия ПБУ 10/99 от МСФО. Во-первых, в МСФО отмечается, что к расходам относятся убытки и рекомендуется в отчете о прибылях и убытках раскрывать информацию о них обособленно. ПБУ 10/99 упоминания об убытках не содержит. На наш взгляд, информация об убытках может быть полезна при принятии стратегических и тактических решений, однако в случае, если руководство организации полагает, что такую информацию следует раскрывать, то она должна указываться не в отчете о прибылях и убытках, а в пояснительной записке. При этом следует подчеркнуть, что любые убытки соответствуют определению расходов и являются их частью. Во-вторых, определение, сформулированное в Принципах, позволяет отнести к расходам уценку активов, которая не приводит к выбытию, а лишь снижает стоимость актива. Формулировка, приведенная в российском стандарте, трактует расходы только с точки зрения оттока актива. В-третьих, в ПБУ 10/99 к расходам не относится лишь уменьшение размера уставного капитала по решению собственников, а выплата дивидендов акционерам попадает под определение расходов, что противоречит МСФО. Концептуальным отличием определения расходов в соответствии с GAAP от российских стандартов является указание на отчетный период. Отсутствие этого в ПБУ 10/99 является методической недоработкой стандарта.

Рассматривая понятие расходов в налоговом учете, следует отметить, что здесь сложилось собственное определение расходов, которое законодатели трактуют исключительно для своих фискальных интересов, не в полной мере учитывая их экономическую сущность, а также опыт, десятилетиями накопленный отечественным и международным бухгалтерским учетом. Расходы в налоговом учете отождествляются с затратами, и акцент ставится лишь на их экономическую обоснованность и документальное подтверждение.

В управленческом учете часто отождествляются понятия расходов и затрат. В работе рассматривается различие этих категорий и сравнительная характеристика расходов в финансовом, управленческом и налоговом учете. Придавая особое значение вопросам терминологии, которые являются ключевыми на этапе реформирования российской системы бухгалтерского учета, в работе обосновывается и аргументируется необходимость отражения в нормативных документах определения расходов и затрат, ограничивая сферу применения этих категорий и обеспечивая возможность однозначной их квалификации.

Выявленные недостатки и противоречия в трактовке понятий «расходы» и «затраты» обусловили необходимость обоснования фактов хозяйственной жизни, приводящих к образованию расходов. Важной теоретической предпосылкой для этого послужило разделение фактов хозяйственной жизни по степени влияния на валюту баланса на модификации и пермутации. Хозяйственные операции, формирующие расходы, были рассмотрены как в статической, так и в динамической интерпретации бухгалтерского баланса. Было выявлено, что именно динамическая модель наиболее адекватно формирует категорию расходов. Проведение такого исследования дало основание утверждать, что существует 16 основных типов фактов хозяйственной жизни, которые относятся к модификации первого и третьего типа и пермутации второго типа и приводят к возникновению расходов.

Сравнение сущности расходов в различных подсистемах бухгалтерского учета, а также в российской и международной практике позволило сделать вывод о том, что на данный момент времени отсутствует единая методологическая база при определении сущности расходов. На наш взгляд, для решения этой проблемы в качестве основополагающего следует взять определение, приведенное в ПБУ 10/99. Однако, учитывая ряд присущих ему недоработок, предлагаем устранить их, путем внесения соответствующих изменений в отечественный стандарт по расходам:

- дать определение «экономической выгоды», так как это понятие участвует в раскрытии сущности расходов;

- ввести указание на отчетный период, так как величина расходов всегда привязана к временному отрезку;

- заменить «выбытие активов» на «уменьшение активов», так как снижение стоимости имеющихся активов также является расходом;

- заменить «возникновение обязательств» на «увеличение обязательств», так как расходы могут иметь место не только, когда обязательства возникают, но и когда, они увеличиваются;

- исключить возможность одновременного выбытия активов и увеличения обязательств, так как это приводит к неравенству между величиной активов и величиной обязательств (капитала), а, следовательно, нарушению одного из основных элементов метода бухгалтерского учета - метода балансового обобщения;

- исключить перечень выбытия активов, которые не признаются расходами, так как они не соответствуют характеристикам, приведенным в определении;

- ввести наряду с определением расходов, определение затрат и себестоимости для разграничения сферы применения этих понятий.

Таким образом, расходы нами предлагается трактовать как уменьшение за отчетный период экономических выгод (коммерческих преимуществ, способствующих притоку денежных средств или получению дополнительной прибыли) организации, происходящее в форме уменьшения активов либо увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками.

Что касается классификации расходов, то существенным недостатком ПБУ 10/99 является- отсутствие критериев, по которым следует разграничивать прочие расходы на операционные и внереализационные. Приведенный перечень каждого вида расходов не обеспечивает решения этой проблемы. В связи с этим нами предлагается ввести определение операционных и внереализационных расходов. В частности, к операционным расходам следует относить расходы, связанные с использованием (выбытием)1 активов организации (за исключением готовой продукции и товаров) с целью, получения дополнительного дохода, а также иные расходы, косвенно обеспечивающие функционирование основной деятельности. Иод внереализационными следует понимать расходы, не связанные с использованием (выбытием) активов организации, возникающие, в основном, под воздействием внешних факторов.

Рассматривая иерархическую и фасетную системы классификации и возможности ее детализации, мы предлагаем дополнить, и уточнить классификацию расходов в трех подсистемах: в финансовом, управленческом и налоговом учете. В работе рассмотрены также вопросы признания и оценки расходов с точки зрения МСФО, GAAP, в российской системе - с точки зрения финансового, налогового и управленческого учета.

Обоснование сущности расходов как объекта финансового, управленческого и налогового учета явилось предпосылкой разработки новых методических подходов к построению' системы учета расходов. В связи с этим в работе обоснованы содержание, принципьь построения' и направления создания интегрированной системы учета расходов. Предложено определение системы учета расходов, сформулированы цель, основополагающие принципы, элементы, функции системы. Система учета расходов^ представлена, с одной стороны, как неотъемлемая часть системы более высокого уровня (системы управления), с другой стороны, как целостная система, обладающая собственной внутренней структурой. Систему характеризует наличие как прямых, так и обратных связей. Являясь производной системы бухгалтерского учета, система учета расходов обеспечивает реализацию всех функций управления.

Важным методологическим моментом является определение характера взаимосвязи между финансовым, налоговым и управленческим учетом расходов. Предложено'три модели: автономная, модель по принципу приоритета, интегрированная модель (модели построены по цепочке: первичный документ - регистр учета - отчетность). Исходя^ из принципов, заложенных в предлагаемой системе учета расходов, выбрана интегрированная модель.

Особое внимание было уделено построению комплексной информационной базы о расходах, формируемой' на основании входящих и исходящих информационных потоков. Предложено выделить два уровня входящих информационных потоков: первичный уровень имеет подчиненное значение и обеспечивает информацией вторичный уровень, который, в свою очередь, непосредственно представляет информацию о расходах. При этом вторичный уровень информации о расходах может быть дополнен первичными документами, по которым не предусмотрены унифицированные формы. Такие документы, детализирующие информацию о расходах, были систематизированы для ККЦ-2 ОАО «НЛМК». Документы вторичного уровня рассмотрены применительно к классификации расходов в поэлементном и постатейном разрезе. Уделяя особое внимание способам представления информации, в работе предложен комплексный подход к составу отчетности о расходах: отчетность для внешних пользователей и отчетность для внутренних пользователей.

Предлагаемая интегрированная система учета расходов основана на взаимосвязи показателей финансового, управленческого и налогового учета. Главная цель функционирования предлагаемой нами системы учета расходов сводится к следующему: предоставление необходимой информации о расходах для формирования финансовой отчетности (форма № 2, форма № 5, пояснительная записка к бухгалтерской отчетности); обеспечение возможности составления налоговой отчетности (налоговая декларация по налогу на прибыль); обеспечение лиц, принимающих решения, своевременными, достоверными и полезными данными о расходах.

Система учета расходов представляется нам как совокупность организационно-технических и методологических аспектов, которые, на наш взгляд, должны отражаться в учетной политике организации, являющейся важнейшим документом четвертого уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Получение системной информации о расходах на счетах бухгалтерского учета обусловило необходимость исследования вопросов взаимосвязи счетов. Большинство отечественных авторов ставят эту проблему, как проблему взаимосвязи счетов по учету расходов по статьям и элементам, мы считаем, что нужно поставить вопрос шире и говорим о необходимости создания системы учета расходов, представляющей информацию для финансового, управленческого и налогового учета.

Варианты организации учета расходов, рассмотренные в работах отечественных авторов, носят название однокруговых, двухкруговых, автономных и интегрированных систем. Систематизация имеющихся вариантов организации учета расходов в финансовой и управленческой бухгалтерии свидетельствует об отсутствии единого мнения о сущности и содержании указанных систем. В работе предлагаются собственные определения однокруго-вой и двухкруговой учетных систем, а также делается вывод о нецелесообразности использования терминов интегрированная для однокруговой и автономная для двухкруговой системы.

Основа предлагаемой интегрированной системы заключается в том, что информация о расходах для целей финансового учета и налогового учета (по элементам) должна быть обобщенной и достаточной лишь для составления внешней отчетности; информация о расходах для управленческого учета (по статьям, сегментам, видам деятельности и др.) должна быть более детальной и предназначенной, в основном, для внутренних пользователей.

Основные положения предлагаемой двухкруговой системы учета расходов могут быть сформулированы следующим образом:

- счета финансового и управленческого учета обособлены в подсистемы, которые самостоятельно балансируют;

- на основании счетов финансового учета (31-35) составляется внешняя финансовая и налоговая отчетность;

- счета управленческого учета (20-29) предназначены, в основном, для внутренних пользователей и используются ими для составления управленческих отчетов и решения оперативных и стратегических задач хозяйствующего субъекта;

- счета финансового учета и управленческого учета имеют различные номера (коды), которые не повторяются;

- на счете финансового учета 36 «Расходы по обычным видам деятельности» в конце отчетного периода формируется сумма расходов по обычным видам деятельности в поэлементном разрезе;

- на счете управленческого учета 27 «Затраты отчетного периода» аккумулируется сумма всех произведенных затрат;

- на счетах управленческого учета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» затраты распределяются по статьям калькуляции, центрам ответственности, операционным сегментам и др.;

- прямая корреспонденция между счетами финансового и управленческого учета отсутствует.

Таким образом, предложенная система учета расходов позволяет решить важные организационно-методические вопросы. Во-первых, каким должны быть количество и состав счетов для учета расходов по экономическим элементам? Во-вторых, какие именно расходы отражаются на счетах 30-39? В-третьих, необходима ли дальнейшая детализация расходов в поэлементном разрезе?

Наличие многовариантности при отражении расходов на счетах финансового и управленческого учета позволяет нам использовать моделирование. В работе предложено десять моделей, отвечающих задачам интегрированной системы учета расходов.

Во-первых, при построении интегрированной системы учета расходов, предлагается выделить две группы моделей. В первой группе моделей финансовый результат исчисляется как в финансовом, так и в управленческом учете, что свидетельствует о полноценной системе управленческого учета, в которой системно накапливается информация не только о затратах и расходах, но и о выручке и прибыли. Во второй группе моделей финансовый результат определяется только в финансовом учете, а в управленческом учете аккумулируется информация о произведенных затратах и расходах отчетного периода, что указывает на формирование системы управленческого учета, ориентированной только на учет затрат.

Во-вторых, в каждой группе моделей предлагается выделить две дополнительные подгруппы, исходя из того, что организация может выбрать два варианта учета затрат — калькулирование полной и неполной себестоимости. При калькулировании полной себестоимости на счете управленческого учета 20 «Основное производство» исчисляется себестоимость произведенной продукции с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые распределяются между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе распределения.

При калькулировании неполной себестоимости (директ-костинг) на счете 20 себестоимость рассчитывается только с учетом общепроизводственных расходов, общехозяйственные расходы списываются на уменьшение финансового результата без распределения между объектами калькулирования.

Практическая апробация всех предложенных моделей произведена с помощью программы 1С: Предприятие 7.7.

Все разработанные модели позволяют составлять отчет о прибылях и убытках в двух форматах, предусмотренных МСФО 1: по характеру (видам) затрат'(с применением счетов 31 «Материальные расходы», 32 «Расходы на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды », 34 «Амортизация», 35 «Прочие расходы», 38 «Запасы») и по функциям затрат (традиционный вариант для отечественного учета с использованием счета 90 «Продажи»). Методика учета, предусмотренная действующим планом счетов, позволяет сформировать отчет о прибылях и убытках только в функциональном разрезе. Применение на практике предложенных моделей позволит действующую учетную систему к международным стандартам.

Взаимосвязь между финансовым и налоговым учетом предлагается осуществлять через счета 31-35. На счетах первого порядка 31-35 следует обобщать информацию для целей финансового учета, а на счетах второго и третьего порядка к счетам 31-35 необходимо группировать информацию для налогового учета. Причем дальнейшая детализация расходов должна соответствовать требованиям налогового законодательства. Так, например, для целей налогового учета счета по учету таких элементов, как материальные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды и амортизация должны включать субсчета, позволяющие определить сумму прямых расходов. Аналитический учет на субсчетах к счетам 31-35 следует организовать таким образом, чтобы получать информацию о постоянных и временных налоговых разницах, предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Система счетов второго и третьего порядка должна быть достаточно гибкой, чтобы в случае изменения налогового законодательства можно было уточнять перечень субсчетов и объектов аналитического учета. Любая детализация, которая не используется для целей налогообложения, не может быть оправдана, так как может способствовать раскрытию информации о расходах, составляющей коммерческую тайну.

Рассмотренные в работе модели способствуют формированию информации в финансовом, налоговом и управленческом учете, что усиливает контрольно- аналитические возможности учета. Использование учетной информации о расходах для обеспечения контрольно-аналитической деятельности предполагает обоснование показателей анализа и оценки расходов.

Были предложены, обоснованы и апробированы показатели анализа и оценки расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов и совокупных расходов. Из числа показателей, характеризующих совокупные расходы, выделены наиболее значимые: рентабельность расходов и доходы на 1 руб. расходов, для которых разработаны модели. Для показателя рентабельность расходов разработаны модели трех типов. В модели 1 типа (пятифак-торной) факторами являются виды расходов; возможно использование различных классификаций расходов. В модели 2 типа (трехфакторной) - факторы - показатели, учитывающие эффективность использования доходов и расходов, которые рассчитываются на основе отчета о прибылях и убытках. В модели 3 типа (трехфакторной) в качестве факторов предлагаются обобщающие показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, которые рассчитываются на основе бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для показателя доходы на 1 руб. расходов предложена 3-х факторная модель. Для показателей прочих расходов нецелесообразно применять моделирование, достаточно расчета показателей и отслеживания их динамики.

Для показателей расходов по обычным видам деятельности целесообразно рассчитывать модель влияния изменения структуры реализованной продукции по сегментам на расходы по обычным видам деятельности, и модель влияния на финансовый результат таких показателей, как объем, цена и удельная величина расходов по сегментам.

Используя теоретические основы экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля, в диссертации сформулировано понятие финансово-хозяйственного контроля расходов. Финансово-хозяйственный контроль расходов - это система проверки произведенных расходов организации, проводимой его руководством, собственниками, государственными и другими уполномоченными органами для обеспечения достоверности совершаемых операций в бухгалтерском учете и отчетности, соответствия учетных данных о расходах бухгалтерскому и налоговому законодательству, оценки эффективности произведенных расходов, рациональности их структуры, выявления факторов, причин и условий возникновения неблагоприятных тенденций изменения расходов и их устранения.

В работе проанализированы взаимосвязи видов и форм финансово-хозяйственного контроля расходов в финансовом, налоговом и управленческом учете, которые позволили сделать вывод, что осуществление внешнего контроля расходов не может считаться достаточным по следующим причинам. Во-первых, в силу его периодичности (аудиторский - ежегодно, налоговый - раз в три года). Во-вторых, в связи с возможностью контроля расходов в финансовом и налоговом учете и ограниченностью контрольных процедур в управленческом учете. В-третьих, в силу ограниченности внешнего контроля контролем достоверности и соответствия и невозможностью проведения сметного контроля и контроля эффективности. В связи с этим в работе рассмотрены вопросы внутрихозяйственного контроля расходов хозяйствующего субъекта, под которым предлагается понимать вид финансово-хозяйственного контроля расходов, проводимого собственниками, руководством экономического субъекта и подчиненными ему подразделениями для решения задач текущего и стратегического управления расходами и повышения эффективности деятельности организации. Элементами системы внутрихозяйственного контроля расходов являются: контроль достоверности и соответствия, сметный контроль, контроль эффективности.

Практическое применение предложенных подходов к построению интегрированной системы учета расходов позволит преумножить конкурентные преимущества хозяйствующих субъектов посредством разделения информации для финансового, управленческого и налогового учета и усилит контрольно-аналитические возможности учета.