Формирование и развитие методического обеспечения учета и анализа экологических затрат хозяйствующего субъекта тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Формирование и развитие методического обеспечения учета и анализа экологических затрат хозяйствующего субъекта"

На правахфукописи

КОЗЕЛЬСКАЯ Светлана Владимировна

ФОРМИРОВАНИЕ И РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА ЭКОЛОГИЧЕСКИХ ЗАТРАТ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

і э дпр та

Саратов - 2012

005018121

Работа выполнена на кафедре анализа хозяйственной деятельности и аудита Саратовского государственного социально-экономического университета.

Научный руководитель - канд. экон. наук, доцент

Плотникова Любовь Константиновна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Глущенко Александра Васильевна, Волгоградский государственный университет, зав. кафедрой учета, анализа и аудита

- канд. экон. наук, доцент Новоселова Светлана Анатольевна, Саратовский государственный аграрный университет им. Н.Й.Вавилова, доцент кафедры бухгалтерского учета

Ведущая организация - Тюменский государственный университет

Защита состоится 11 мая 2012 года в 15°° час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 11 апреля 2012 года.

Ученый секретарь диссертационногр_)<--^СМ^огомолов

совета, д-р экон. наук, профессор •> "--3 *"*""' "

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Особую актуальность среди многочисленных проблем социально-экономического развития государства приобрела проблема сохранения благоприятной окружающей среды и природно-ресурсного потенциала. Ухудшение качества окружающей среды вызвано в первую очередь нерациональным использованием природных ресурсов, ростом потерь при их освоении, а также возрастанием отходов производства и жизнедеятельности.

Нарастающие с каждым годом экологические проблемы требуют незамедлительных решений, что в свою очередь связано с вложением значительных средств. По данным Федеральной службы государственной статистики инвестиции в основной капитал, направленные на охрану окружающей среды и рациональное использование природных ресурсов, в 2010 г. составили 89094 млн. рублей, что в 3,2 раз больше, чем в 2000 г.

В целях равномерного осуществления экологических затрат хозяйствующие субъекты могут создавать резервы. Формирование резервов позволит аккумулировать необходимую сумму для осуществления природоохранной деятельности, поэтому проблема учета экологических резервов и разработка механизма их расчета является актуальной.

Современная экономика характеризуется тенденцией повышения прозрачности бизнеса и усиления ответственности субъектов перед обществом за последствия взаимодействия с окружающей средой, формирующей спрос на информацию о природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта.

В настоящее время информация об использовании, охране и восстановлении природных ресурсов формируется на основе данных бухгалтерского учета, принципами которого не предусмотрено обособленное отражение экологических затрат. Результатом является отсутствие в финансовой отчетности отдельной строки, раздела, посвященного природоохранной деятельности. Экологические затраты как в бухгалтерском учете, так и в финансовой отчетности растворяются среди затрат хозяйствующего субъекта.

Менеджеры организаций, ответственные за принятие управленческих решений, не имеют достаточной экологической информации для увязки ее с экономическими переменными, что затрудняет правильность и оперативность принятия эколого-экономических решений, поэтому проблема необходимости учета экологических затрат и обеспечения их оптимального уровня в процессе деятельности хозяйствующих субъектов представляется очевидной.

Экономическая важность вопросов контроля потоков экологических затрат, а также обеспечение эффективности природоохранной деятельности обуславливает необходимость разработки методического обеспечения учета и анализа экологических затрат хозяйствующего субъекта.

Степень разработанности проблемы. Исследованием вопросов учета затрат в рамках российского управленческого и финансового учета занимались

3

такие ученые, как Ефимова О.В., Ивашкевич В.Б., Кутер М.И., Мизиковский Е.А., Наринский A.C. и др. Однако, названные исследователи посвятили свои работы общим вопросам учета производственных затрат и резервов. В их работах практически отсутствуют особенности отражения в бухгалтерском учете затрат на природоохранную деятельность.

Теоретические основы осуществления природоохранной деятельности были разработаны в исследованиях российских ученых-экономистов: Андреевой H.H., Астафьевой O.E., Баталова И.П., Бородина А.И., Голуба A.A., Ершова

B.В., Колбасина В.И., Матевосовой K.JI., Пименовой Ю. и др.

Особенности отражения экологических затрат в бухгалтерском учете и их

анализа рассматривались в работах: Алимова С.А., Балацкого О.Ф., Барнгольца

C.Б., Белоусова А.И., Валовой С., Гарманова A.B., Голубевой H.A., Гусева A.A., Деминой Т.А., Думнова А., Зотова A.B., Ивановой М.Д., Иванчук A.B., Ишина А.В, Котко A.A., Кошкиной Т.Ю., Кудина М.М., Магомедова А.М., Маковика P.C., Марьина Е.В., Муруевой Э.К., Никитина В.Н., Пачурина Г.В., Плотниковой JI.B., Рубановой H.H., Рюминой Е.В., Саенко К.С., Чепраковой Т.Н. и др.

Однако, несмотря на значительное количество литературных источников, многие теоретические принципы и практические методы бухгалтерского учета и анализа экологических затрат остаются слабо разработанными и дискуссионными. Изучение теории и действующей практики бухгалтерского учета, отчетности и анализа природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта свидетельствуют об отсутствии единства в решении методических и организационных аспектов учетно-аналитического обеспечения экологических затрат.

Актуальность и недостаточная степень научной разработанности проблем методического обеспечения учета и анализа экологических затрат предопределили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.

Цель диссертационного исследования является разработка теоретических и практических вопросов методического обеспечения учета и анализа экологических затрат хозяйствующего субъекта, направленного на формирование достоверной информационной базы для принятая управленческих решений.

В соответствии с целью исследования поставлены следующие задачи:

- обосновать необходимость обособления экологических затрат и резервов при ведении бухгалтерского учета и анализа природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов в современных условиях развития экономики;

- определить место экологических затрат в структуре расходов организации;

- предложить классификацию экологических затрат в учетно-аналитической системе хозяйствующих субъектов;

- разработать подходы к обособлению экологических групп затрат в учете хозяйствующих субъектов;

- предложить порядок раскрытия информации об экологических затратах и резервах в финансовой отчетности;

- раскрыть порядок отражения эколого-экономической информации в управленческой отчетности;

- разработать методические подходы к аналитическому обеспечению экологических затрат и резервов хозяйствующего субъекта.

Предмет исследования является состояние учетно-аналитической системы хозяйствующего субъекта, особенности отражения в ней экологической информации.

Объектом исследования служат хозяйствующие субъекты, осуществляющие экологически ориентированную хозяйственную деятельность.

Теоретической и методологической основой исследования являются приемы систематизации научных данных: наблюдение, сравнение, анализ и синтез, методы системного подхода, основанные на сопоставлении теоретического и фактического материала, экономико-математические методы, теория прогнозирования. Применение данных приемов позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций, предложенных в диссертации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:

- дана комплексная характеристика экологических затрат как объекта бухгалтерского учета, под которыми предложено понимать уменьшение средств хозяйствующего субъекта или увеличение его долговых обязательств в результате направленной на создание эколого-экономического эффекта текущей и инвестиционной хозяйственной деятельности; определена иерархия понятий "экологические затраты" и "затраты на природоохранные мероприятия" и доказано, что последние выступают в качестве части экологических затрат, имеющих проектную основу по созданию актива, непосредственно связанного с охраной окружающей среды;

- предложена учетная классификация видов экологических затрат (инвестиционные экологические затраты; затраты на содержание и выбытие актива природоохранного назначения; материально-производственные; коммерческие; текущие затраты на НИОКР; затраты на образование в сфере охраны окружающей среды);

- выделены аналитические факторы отрицательного воздействия на окружающую среду, к числу которых отнесены: превышение нормативного уровня загрязнения окружающей среды; необходимость приобретения, ремонта или модернизации природоохранного оборудования; отсутствие (или низкий уровень) техники безопасности; высокая изношенность объектов основных средств (более 50%); низкий уровень квалификации работников в области охраны окружающей среды;

- разработана методика определения размера резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта на основе сопоставлении фактических затрат по выявленным факторам отрицательного воздействия с затратами, необходимыми для устранения их последствий;

- уточнены критерии признания в учете расходов на ликвидацию ущерба от экологических нарушений и создание резерва на его покрытие (наличие негативных ожиданий или фактических обязательств, возникших в результате экологических нарушений хозяйствующего субъекта; высокая вероятность, что ли-

квидация ущерба от эколошческих нарушений хозяйствующего субъекта повлечет выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; возможность провести надежную расчетную оценку величины затрат на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта);

- разработан порядок отражения текущих и инвестиционных экологических затрат в аналитическом учете на субсчетах к счетам бухгалтерского учета 20, 23, 25, 26, 91;а резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений на субсчете к счету 96;

- обоснована необходимость ведения управленческого учета экологических затрат на одном из свободных у хозяйствующего субъекта счетов 30-39 путем открытия субсчетов в разрезе предложенной в работе классификации видов эколошческих затрат для формирования информационной базы, являющейся основой расчета эколого-экономических показателей;

- предложен порядок раскрытия информации об экологических затратах и резерва в финансовой отчетности путем дополнения й детализации статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках строками "Инвестиционные экологические затраты", "Текущие экологические затраты", "Резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений";

-разработаны формы представления эколого-экономической управленческой отчетности, систематизирующей информацию в разрезе видов экологических затрат, определены порядок ее составления и представления;

- предложена методика эколого-экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта на основе разработанных показателей: коэффициента покрытия экологическими затратами нанесенного ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта, коэффициента эколого-экономической целесообразности инвестиционных экологических затрат, коэффициента использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта и коэффициента удельного веса экологических затрат, не связанных с усовершенствованием производственного процесса.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по проблемам, связанным с методическим обеспечением учета и анализа экологических затрат хозяйствующего субъекта.

Теоретическая значимость состоит в том, что сформулированные выводы и предложения могут послужить для дальнейших теоретических разработок в данной области исследования.

Практическая значимость заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации, что позволит повысить качество учетно-аналитической информации для принятия обоснованных управленческих решений по природоохранной деятельности. Рекомендации автора дают возможность менеджерам оценивать эффективность природоохранных мероприятий и определять стратегическую политику по каждому проекту в области охраны окружающей среды.

Апробация работы. Основные результаты исследования были доложены и опубликованы автором на международных научно-практических конференциях "Актуальные проблемы учета, анализа и налогообложения" Тюменской государственной академии мировой экономики, управления и права в 2010 г. и в 2011 г., "Модернизация экономики и общества: новое качество развития" на итоговой научно-практической конференции преподавателей и аспирантов Саратовского государственного социально-экономического университета за 2010 г., на VIII Всероссийской научно-практической конференции "Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика" Пензенской государственной сельскохозяйственной академии в 2011 г., на международной научно - практической конференции "Социально - экономическое развитие современного общества в условиях реформ" Саратовского государственного социально-экономического университета в 2011 г.

По результатам исследования автором опубликовано 12 работ общим объемом 3,8 п.л. (авторских 3,65 п.л.), в том числе три публикации объемом 1,3 пл. в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Отдельные практические разработки и рекомендации автора, касающиеся методического обеспечения учета и анализа экологических затрат и резервов, внедрены в деятельность филиала ОАО "БЭТ" "Энгельсский ЗЖБИ-6", ООО "Купол". Теоретические положения диссертационной работы используются в качестве учебно-методического материала при преподавании дисциплин "Комплексный экономический анализ", "Экономический анализ" в Саратовском государственном социально-экономическом университете. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Объем и структура работы. Работа имеет следующую структуру, определенную предметом исследования и совокупностью решаемых задач.

Глава 1. Теоретические аспекты учета и анализа экологических затрат и резервов хозяйствующего субъекта

1.1. Необходимость обособления экологических затрат и резервов при ведении бухгалтерского учета и анализа природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов

1.2. Место экологических затрат в структуре расходов организации

1.3. Классификация экологических затрат в учетно-аналигаческой системе хозяйствующих субъектов

Глава 2. Формирование данных об экологических затратах и резервах в учете и отчетности хозяйствующего субъекта

2.1. Современные подходы к обособлению экологических групп затрат в учете хозяйствующих субъектов

2.2. Раскрытие информации об экологических затратах и резервах в финансовой отчетности

2.3. Формирование управленческой отчетности об экологических затратах и резервах хозяйствующего субъекта

Глава 3. Развитие аналитического обеспечения управления экологическими затратами хозяйствующего субъекта

3.1. Методические подходы к разработке аналитического обеспечения управления экологическими затратами и резервами хозяйствующего субъекта

3.2. Оценка экономический последствий и анализ ущерба от экологических нарушений

3.3. Анализ эффективности природоохранных мероприятий и экономическое обоснование создания экологических резервов

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Объем диссертации составляет 159 страниц. Список использованных источников содержит 162 источника. В работе 4 приложения, 24 таблицы, 1 рисунок.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой теоретических аспектов учета и анализа экологических затрат и резервов хозяйствующего субъекта.

В настоящее время в бухгалтерском учете экологические затраты растворяются среди затрат хозяйствующего субъекта, что затрудняет определение эко-лого-экономического эффекта реализации природоохранных мероприятий.

Необходимость выделения экологических затрат и резервов при ведении бухгалтерского учета и анализа природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов в современных условиях развития экономики предопределена: во-первых, важностью взаимоувязки экологической информации с экономическими переменными; во-вторых, необходимостью выявления резервов повышения эффективности природоохранных мероприятий и усиления обоснованности принятия управленческих решений при реализации природоохранной деятельности; в-третьих, с увеличением ответственности хозяйствующего субъекта за последствия деятельности в сфере взаимодействия с окружающей средой, в-четвертых, со стимулированием рациональной природоохранной деятельности и создания положительного имиджа хозяйствующего субъекта (в случае открыто публикуемой отчетности) с целью привлечения инвесторов и покупателей.

Под экологическими затратами предлагается понимать уменьшение средств хозяйствующего субъекта или увеличение его долговых обязательств в результате направленной на создание эколого-экономического эффекта текущей и инвестиционной хозяйственной деятельности.

Так как в российском законодательстве под охраной окружающей среды понимается деятельность, направленная на сохранение и восстановление природной среды, рациональное использование и воспроизводство природных ресурсов, предотвращение негативного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую среду и ликвидацию ее последствий, то в диссертации делается вывод о том, что часть перечисленных видов деятельности носят инве-

стадионный характер и реализуется в форме инвестиционного проекта. Это позволило, в составе экологических затрат выделить затраты на природоохранные мероприятия, под которыми понимается часть экологических затрат, имеющих проектную основу по созданию актива, непосредственно связанного с охраной окружающей среды.

Анализ существующих подходов к классификации экологических затрат показал, что полной, комплексной их классификации, которая бы комплексно отражала на счетах бухгалтерского учета все их виды пока еще не разработано. В связи^с этим в процессе исследования были предложены основы выделения из общей совокупности затрат хозяйствующего субъекта экологических затрат и их систематизации в определенные группы. Детальное отражение информации об экологических затратах и определение их экономической эффективности требует их обособленного учета на основе их классификации по видам (табл. 1).

Таблица 1. Рекомендуемая классификация видов экологических

затрат

Группы экологических затрат по видам Состав группы затрат

Инвестиционные экологические затраты затраты на создание (разработку) объекта основных средств, нематериального актива природоохранного назначения (в т.ч. затраты на проектирование, конструирование, тестирование моделей очистного сооружения перед началом использования; затраты на проектирование шаблонов, инструментов, форм, предполагающих новую безотходную технологию и т.д.)

Текущие экологические затраты по содержанию и выбытию актива природоохранного назначения затраты на амортизацию, ремонт, модернизацию, выбытие актива природоохранного назначения

Текущие коммерческие экологические затраты затраты на рекламу природоохранной деятельности

Текущие экологические затраты на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы затраты на исследовательские работы, направленные на охрану окружающей среды, по уже действующим активам (в т.ч. текущие затраты на поиск, проектирование и окончательный отбор возможных альтернатив улучшенным материалам, использующимся в работе очистного сооружения, введенного в эксплуатацию и т д.)

Текущие экологические затраты на образование затраты на повышение квалификации в области экологии, затрата по организации и проведению курсов и семинаров по проблемам экологии и т.п.

Текущие материально-производственные экологические затраты затраты на приобретение материально-производственных запасов, используемых для природоохранной деятельности; прочие экологические затраты не включенные в состав приведенных выше групп (затраты на озеленение территории, затраты на добровольное экологическое страхование, затраты на вывоз мусора и т п )

В диссертации доказано, что выделение единых групп экологических затрат при ведении бухгалтерского учета упростит обработку информации, необходимой для анализа эффективности природоохранной деятельности.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой методических подходов к формированию данных об экологических затратах и резервах в учете и отчетности хозяйствующего субъекта.

Обособление экологических групп затрат в учетной информации хозяйствующее субъектов имеет определенные сложности, связанные с:

1) отсутствием единого понимания экологических затрат как объекта бухгалтерского учета;

2) отсутствием научно-обоснованной классификации экологических затрат;

3) отсутствием закрепленного на законодательном уровне подробного порядка учета экологических затрат;

4) желанием руководства хозяйствующего субъекта скрыть информацию об отрицательном воздействии деятельности на окружающую среду.

Тем не менее, эти сложности не должны стать непреодолимым препятствием для выделения экологических групп затрат в учетной информации хозяйствующих субъектов. Обладание ясной, четкой и комплексной экологической информацией позволяет проводить глубокий анализ природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта, поэтому рекомендовано в учетной политике хозяйствующего субъекта отражать следующую информацию:

-принципы отражения экологических затрат и резервов в бухгалтерском учете;

- механизм расчета суммы резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета формирования и использования данного резерва;

- критерии признания в учете расходов на ликвидацию ущерба от экологических нарушений и создание резерва на его покрытие;

- порядок раскрытия экологических групп затрат в финансовой и управленческой отчетности хозяйствующего субъекта;

- методы осуществления эколого-экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта,

В ходе исследования доказана необходимость обособления в учетной информации следующих групп затрат:

1) "резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта";

2) "инвестиционные экологические затраты";

3) "текущие экологические затраты".

Так как размер вреда, наносимого окружающей среде во многом зависит от отрасли и способов ведения хозяйственной деятельности, используемого оборудования и технологий, разработана методика расчета суммы резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта.

На первом этапе определения суммы резерва необходимо оценить частоту наличия аналитических факторов отрицательного воздействия на окружающую среду за анализируемый период, присутствующих у конкретного хозяйствующего субъекта:

1) превышение нормативного уровня загрязнения окружающей среды;

2) необходимость приобретения, ремонта или модернизации природоохранного оборудования;

3) отсутствие (или низкий уровень) техники безопасности

4) высокая изношенность объектов основных средств (более 50%);

5) низкий уровень квалификации работников в области охраны окружающей среды.

На следующем этапе определения размера резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений анализируются аналитические факторы отрицательного воздействия на окружающую среду, которые наиболее часто присутствуют у хозяйствующего субъекта в анализируемом периоде. Сравнивая фактические затраты, которые несет организация в связи с выявленными факторами, с затратами, которые хозяйствующий субъект может понести устраняя последствия выявленных факторов (см.табл.2), принимается решение о целесообразности осуществления дополнительных экологических затрат. Если такое решение принято, то предприятие в целях равномерного распределения затрат в течение календарного года создает резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений, размер которого определяется как разница между прогнозируемыми затратами на устранение последствий аналитического фактора отрицательного воздействия на окружающую среду и фактическими затратами.

Таблица 2. Перечень затрат, направленных на устранение фактора отрицательного воздействия на окружающую среду

Аналитические факторы отрицательного воздействия на окружающую среду Затраты, направляемые на устранение последствий факторов отрицательного воздействия на окружающую среду

Превышение нормативного уровня загрязнения окружающей среды Затраты на усовершенствование процесса производства, внедрение безотходной (малоотходной) технологии, проведение капитального или текущего ремонта, на приобретение альтернативных материалов и т.п. с целью снижения вреда окружающей среде

Необходимость приобретения, ремонта или модернизации природоохранного оборудования Затраты на приобретение, ремонт или модернизацию природоохранного оборудования

Отсутствие (или низкий уровень) техники безопасности Затраты на обучение персонала, на мероприятия по усилению техники безопасности, на проведение независимых экспертиз и т.д.

Высокая изношенность объектов основных средств (более 50%) Затраты на ремонт, модернизацию или приобретение объектов основных средств

Низкий уровень квалификации работников в области охраны окружающей среды Затраты на обучение (курсы, семинары и т.п.) по экологической безопасности на производстве и т.п.

Формирование резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений осуществляется ежемесячно в сумме 1/12 от суммы резерва на планируемый год.

Правильность образования и использования сумм данного резерва периодически (а на конец года - обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Согласно последним изменениям ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" организация должна отражать в бухгалтерском учете и отчетности "Оценочные обязательства", которые предла-

гается учитывать на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В диссертационной работе для раскрытия информации о вышеупомянутом резерве в финансовой отчетности предлагаем использовать счет 96 "Резервы предстоящих расходов" с открытием субсчета: 96/3 "Резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений" (табл.3).

Таблица 3. Корреспонденция счетов в бухгалтерском учете при формировании в использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений

Содержание операции Записи в бухгалтерском учете

Формирование резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений за счет текущих затрат Дебет 20,23,25 Кредит 96/3

Отражение использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений на приобретение альтернативных материалов, снижающих вред окружающей среде, текущий ремонт объектов основных средств природоохранного назначения вспомогательными производствами и сторонними организациями, осуществляющими ремонтные работы и т.п. Дебет 96/3 Кредит 10,60,69,70,76

Неиспользованные средства начисленного резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений включены в состав прочих доходов хозяйствующего субъекта Дебет 96/3 Кредит 91/1

В случае недостаточности зарезервированных сумм не покрытые резервом затраты на ликвидацию ущерба от экологических нарушений отражаются в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта в общем порядке.

На основе анализа действующих в российской практике критериев признания расходов (во-первых, расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота, во-вторых, имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, в-третьих, сумма расходов может быть определена) сделан вывод о том, что данные критерии не в полной мере учитывают экологический фактор расходов, осуществляемых за счет резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений. Для конкретизации экологической специфики формируемого резерва уточнены критерии признания в учете расходов на ликвидацию ущерба от экологических нарушений и создание резерва на его покрытие в бухгалтерском учете:

1) наличие негативных ожиданий или фактических обязательств, возникших в результате экологических нарушений хозяйствующего субъекта;

2) высокая вероятность, что ликвидация ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта повлечет выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;

3) возможность провести надежную расчетную оценку величины затрат на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта.

Соглашаясь с существующей точкой зрения по обособлению экологических затрат рекомендуем для их учета и контроля ввести к счетам 20, 23, 25, 26, 91 следующие субсчета:

- субсчет 1 "Инвестиционные экологические затраты";

- субсчет 2 "Текущие экологические затраты".

Для формирования информационной базы, являющейся основой расчета эколого-экономических показателей, предлагаем в управленческом учете отдельно отражать экологические затраты на одном из свободных у хозяйствующего субъекта счетов 30-39 путем открытия субсчетов в разрезе предложенной в работе классификации видов экологических затрат:

- субсчет 1 "Инвестиционные экологические затраты";

- субсчет 2 "Текущие экологические затраты по содержанию и выбытию актива природоохранного назначения";

- субсчет 3 "Текущие коммерческие экологические затраты";

- субсчет 4 "Текущие экологические затраты на научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы";

- субсчет 5 "Текущие экологические затраты на образование";

- субсчет 6 "Текущие материально-производственные экологические затраты".

При этом информация об экологических затратах и резервах, формируемая на вновь вводимых субсчетах бухгалтерского учета создается на основе следующих документов: акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), товарная накладная, калькуляции, справки-расчеты, сметы, статистическая отчетность по охране окружающей среды.

В настоящее время предусмотрен ряд форм статистической отчетности в области природопользования. Безусловно, существующая статистическая отчетность содержит экологически значимую информацию, но основная цель ее представления в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики - это ведение статистического учета в области охраны окружающей среды. В отличие от статистической отчетности, ни одна из форм бухгалтерской отчетности на сегодняшний день не имеет отдельного раздела, строки, посвященной природоохранной деятельности.

В работе доказана необходимость раскрытия информации об экологических затратах и резервах в финансовой отчетности хозяйствующих субъектов. Форму "Бухгалтерский баланс" раздел I "Внеоборотные активы" рекомендуется дополнить строкой "Инвестиционные экологические затраты", раздел IV "Долгосрочные обязательства" и раздел V "Краткосрочные обязательства" строку "Оценочные обязательства" дополнить строками " в т.ч. резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта".

Форму "Отчет о прибылях и убытках" строки "Себестоимость продаж" и "Прочие расходы" рекомендуется дополнить строкой "в т.ч. текущие экологические затраты".

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрыть дополнительные данные о движении средств резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений в течение отчетного периода.

Следующим этапом проводимого исследования стала разработка формы представления эколого-экономической управленческой отчетности, системати-

зирукмцей информацию в разрезе видов экологических затрат. Рекомендуемый состав управленческой отчетности: "Инвестиционные экологические затраты", "Текущие экологические затраты по содержанию и выбытию активов природоохранного назначения", "Коммерческие экологические затраты", "Текущие экологические затраты на НИОКР", "Затраты на экологическое образование", "Материально-производственные экологические затраты", "Итого экологических затрат ", "Резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта".

В ходе исследования установлено, что составление данной отчетности позволит достичь следующих целей:

1) определение динамики, структуры экологических затрат;

2) выявление резервов повышения эффективности деятельности хозяйствующего субъекта в области охраны окружающей среды;

3) расчет коэффициента покрытия экологических затрат ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта; коэффициента эколого-экономической целесообразности инвестиционных экологических затрат; коэффициента использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта; коэффициента удельного веса экологических затрат, не связанных с усовершенствованием производственного процесса;

4) разработка направлений экологической политики хозяйствующего субъекта;

5) усиление ответственности хозяйствующих субъектов в сфере охраны окружающей среды.

Данная форма раскрывает полную информацию об экологических затратах и резервах, что обеспечивает выделение приоритетных направлений проводимых мероприятий и позволят проводить комплексный анализ природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой развития аналитического обеспечения управления экологическими затратами хозяйствующего субъекта.

Как показали исследования, существующие методики анализа природоохранной деятельности не учитывают:

- степень покрытия экологическими затратами нанесенного ущерба от экологических нарушений;

-влияние величины шшестиццонных экологических затрат на снижение ущерба от экологических нарушений;

- оценку целесообразности создания резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений;

- определение доли экологических затрат, не связанных с улучшением процесса производства;

- оценку величины экологических затрат в разрезе их видов.

Логическим продолжением разработки методических основ учета экологических затрат и резервов хозяйствующего субъекта стало предложение расчета новых показателей, отражающих степень покрытия экологическими затратами

нанесенного ущерба от экологических нарушений, эколого-экономическую целесообразность инвестиционных экологических затрат, степень использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта, определением удельного веса экологических затрат, не связанных с усовершенствованием производственного процесса.

В ходе исследования была доказана необходимость применения коэффициентов для оценки природоохранной деятельности хозяйствующего субъекта, в т.ч. для сопоставления природоохранных проектов и определения объемов их финансирования. От правильного, научно-обоснованного определения эколого-экономических показателей зависит принятие решений по управлению природоохранной деятельностью, ее планирование и прогнозирование.

Для этого в диссертации сформирована информационная база, которая позволят проводить комплексный анализ природоохранной деятельности (табл.4).

Таблица 4. Рекомендуемые источники информации для разработанных эколого-экономических показателей деятельности хозяйствующего

субъекта

№ п/п Источник информации Эколого-экономические показатели

1 Форма "Отчет о прибылях и убытках" строки "Себестоимость продаж" и "Прочие расходы", детализированные строкой "в т.ч. текущие экологические затраты" Коэффициент покрытия экологическими затратами нанесенного ущерба от экологических нарушений

. 2 Форма "Бухгалтерский баланс" раздел I "Внеоборотные активы" строка "Инвестиционные экологические затраты" Коэффициент эколого-экономической целесообразности инвестиционных экологических затрат

i Форма "Бухгалтерский баланс" раздел IV "Долгосрочные обязательства" строка "Оценочные обязательства", раздел V "Краткосрочные обязательства" строка "Оценочное обязательство", детализированные строками "Резерв на ликвидацию ущерба от экологических нарушений" Коэффициент использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта

4 Информация об экологических затратах в управленческой отчетности: инвестиционные экологические затраты; затраты по содержанию и выбытию актива природоохранного назначения; коммерческие затраты; текущие экологические затраты на НИОКР; экологические затраты на образование; материально-производственные экологические затраты; итого экологических затрат Коэффициенты доли экологических затрат: - коэффициент удельного веса экологических затрат, не связанных с усовершенствованием производственного процесса; - удельный всс инвестиционных экологических затрат; -удельный вес затрат по содержанию и выбытию актива природоохранного назначения; -удельный вес коммерческих экологических затрат; -удельный вес текущих затрат на НИОКР; - удельный вес затрат на образование в сфере охраны окружающей среды; -удельный вес материально-производственных экологических затрат

В диссертации разработаны показатели зколого-экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта:

Коэффициент покрытия экологическими затратами нанесенного ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта (К1). Данный коэффициент отражает степень покрытия экологическими затратами ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта и характеризует правильность выбранных направлений природоохранных мероприятий. Коэффициент покрытия рассчитывается следующим образом:

13

где: ТЗ - текущие экологические затраты отчетного года; У - сумма ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта за отчетный год.

Коэффициент эколого-экономической целесообразности инвестиционных экологаческих затрат (К2), который позволяет определить проект с большей экологической отдачей, показывая, какой процент увеличения инвестиционных экологических затрат приводит к уменьшению 1% ущерба от экологических нарушений. Для расчета данного коэффициента служит формула:

К2- пСу К2~ПУш'

где: ПСу - процентное снижение (по прогнозируемым результатам реализации природоохранных мероприятий) ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта; ГГУиз - процентное увеличение инвестиционных экологических затрат.

Коэффициент использования резерва на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта (КЗ), который можно применять для оценки целесообразности создания резерва:

Рс

где: Зу - сумма понесенных за отчетный период затрат на ликвидацию ущерба от экологических нарушений хозяйствующего субъекта; Рс - сумма созданного за отчетный период резерва.

Коэффициент удельного веса экологических затрат, не связанных с усовершенствованием производственного процесса (К4). Данный коэффициент позволяет определить долю экологических затрат, осуществляемых в связи с обслуживанием текущей производственной деятельности (без учета затрат, направленных на усовершенствование прйцесса производства) и требованиями нормативных документов в области охраны окружающей среды. Для расчета коэффициента служит формула:

МП+А+О

ЭЗ

где: МП - текущие материально-производственные экологические затраты; А - текущие затраты по содержанию и выбытию актива природоохранного назначения; О - текущие затраты на экологическое образование (за исключение затрат, связанных с улучшением процесса производства); ЭЗ - сумма всех экологических затрат за отчетный период.

В диссертации доказывается необходимость расчета удельных весов экологических затрат в соответствии с предложенной классификацией ввдов экологических затрат. Сопоставление удельных весов экологических затрат дает возможность определить основные направления, структуру экологических затрат.

Таким образом, введение предложенных эколого-экономических коэффициентов в методику анализа природоохранной деятельности расширит информационную базу и позволит принимать обоснованные управленческие решения по планированию, прогнозированию мероприятий в области охраны окружающей среды.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Козельская C.B. Проблемы классификации экологических затрат в бухгалтерском учете // РИСК (Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция). М.-ОАО "ИТКОР" №Ш (2)-2010. (с. 252-255), 0,4 п.л.

2. Козельская C.B. Особенности отражения экологических затрат в отчетности // ВЕСТНИК Саратовского государственного социально-экономического университета, 2011, №1(35), (c.l 11-113) 0,4 п.л.

3. Козельская C.B. Бухгалтерский учет экологических затрат // ВЕСТНИК Саратовского госагроуниверсита им. Н.И. Вавилова, №8,2011, (с.66-69), 0,5 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Козельская C.B. Проблемы анализа экологических затрат // Баланс: Альманах: Вып.5/Саратовский государственный социально - экономический университет,- Саратов, 2010. (с. 20-21), 0,2 пл.

5. Козельская C.B. Современные концепции учета затрат на экологическое страхование и экологическую экспертизу. Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы Международной научно - практической конференции (14-15 октября 2010 г.). - Тюмень: "Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права" ("ТГАМЭУП"), 2010 fe 8186), 0,4 пл.

6. Козельская C.B. Особенности учета налогов, сборов, платежей за пользование и загрязнение природных ресурсов //Баланс: Альманах: Вып.б/Саратовский государственный социально - экономический университет Саратов, 2010. (с. 57-61), 0,3 пл.

7. Козельская C.B. Особенности бухгалтерского учета экологических затрат на НИОКР. Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика. VIII Всероссийская научно-практическая конференция: сборник статей/МНИЦ ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2011.(с.37-40), 0,2 п.л.

8. Козельская C.B., Козельский А.В. Специфика бухгалтерского учета экологических штрафов. Бухгалтерский учет: состояние, проблемы и перспективы:

Международный сборник научных работ/ ФГОУ ВПО "Саратовский ГАУ".-Саратов, 2011 - (с. 102-109), (0,3 п.л. / авторских 0,15)

9. Козельская C.B. Учет экологических резервов. Социально - экономическое развитие современного ^общества в условиях реформ: материалы международной научно - практической конференции (г.Маркс, 29 апреля 2011 г.)/Саратовский государственный социально - экономический университет. - Саратов, 2011.(с. 145-150), 0,3 пл.

10. Козельская C.B. Затраты на ущерб от экологических нарушений. Баланс: Альманах:Вып.7/Саратовский государственный социально - экономический университет -Саратов, 2011, (с. 34-36), 0,3 п.л.

1 \ Козельская C.B. Методы оценки экологического ущерба. Модернизация экономики и общества: новое качество развития: сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы Саратовского государственного социально-экономического университета в 2010 году: в 2 ч. / Саратовский государственный социально-экономический университет.- Саратов, 2011.4.2. (с.63-64), 0,1 п.л.

12. Козельская C.B. Анализ эколого-экономической эффективности природоохранных мероприятий. Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: материалы П Международной научно-практической конференции (24-29 октября 2011 г.).-Тюмень: ГАОУ ВПО ТО "ТГАМЭУП", 2011,(с.69-74), 0,4 пл.

Автореферат

Подписано в печать Н.О, 2с/г Формат 60x84 7]6

Бумага типогр. №1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд.л.1,0

Заказ Тираж 100 экк

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.