Организация учетной политики на предприятиях по переработке зерна тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация учетной политики на предприятиях по переработке зерна"

На правах рукописи

Дейнекин Виктор Николаевич

Организация учетной политики на предприятиях по переработке зерна

08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Орел — 2004

Работа выполнена в Белгородском университете потребительской кооперации

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Федотова Светлана Викторовна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Лукин Вячеслав Петрович

Кандидат экономических наук, доцент Маслова Ирина Алексеевна

Ведущая организация

Орловский государственный аграрный университет

Защита состоится «28» февраля 2004г. в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Орловском государственном техническом университете в аудитории 212 по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Орловского государственного технического университета.

Автореферат разослан «27» января 2004г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Трубина И.О.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы. Переход России к рыночным условиям хозяйствования произвел значительную либерализацию форм и методов ведения бухгалтерского учета. У организаций появилась альтернатива в выборе конкретных способов организации учетного процесса для целей формирования финансовой отчетности, что позволило им использовать более выгодные для себя методы организации учета. Раскрытие этих методов должно быть произведено в учетной политике организации.

Контроль со стороны государства за деятельностью хозяйствующих субъектов и принятие законов для целей налогообложения, в которых приводятся способы группировки отчетной информации, отличные от методов финансового учета, обусловил возникновение отдельной системы налогового учета. Налоговый учет вызвал массу затруднений и увеличение расходов на содержание бухгалтерии.

Проблемы формирования учетной политики для целей налогового и финансового учета для предприятий являются наиболее актуальными в настоящее время. Возможность интеграции правил налогового и бухгалтерского учета охватывает широкий спектр проблем, центральной из которых является формирование учетной политики. Решению этой проблемы и посвящено диссертационное исследование.

Проблемы постановки бухгалтерского учета и формирования учетной политики в целях финансового учета рассматривались в работах ряда авторов: М. Ю. Медведева, С. А. Николаевой, Т. Н. Кравцовой, П. С. Безруких, Е. И. Зубко и др. Решению проблем организация налогового учета и формирования учетной политики для целей налогообложения посвящены работы ученых: Г.Ю. Касьяновой, В.В. Патрова, И.В. Педченко, И.А. Слабинской, О.В. Щербакова, Т.Л. Крутяковой, Л.М. Гинзбурга и др.

Особенностями постановки бухгалтерского учета на предприятиях по переработке зерна занимались: А. Н. Платонов, Л. А. Полищук, М. Г. Шелудько, С. Д. Кленская, С. Л. Маевская, и др.

В их работах содержится немало ценных выводов и рекомендаций. Однако проблема решалась с точки зрения общей методологии для всех предприятий. Предприятия агропромышленного комплекса, в частности по переработке зерна, имеют свои которые

| БИБЛИОТЕКА

обусловлены технологией и организацией производства продукции, условиями хозяйствования, формами учета.

Значительные изменения финансового и налогового законодательства, а также изменения в экономике и хозяйственном механизме на предприятиях по переработке зерна, произошедшие в течение последних лет, не обобщены должным образом, не обобщался и передовой практический опыт. В данной отрасли нет разработанной системы сближения налогового и финансового учета, что приводит к увеличению объема учетных работ.

В нашей стране изменение старых или принятие новых законов происходит регулярно. Разработка единой учетной политики для всех предприятий невозможна в связи индивидуальными особенностями каждого предприятия. В связи с этим изучение и анализ действующего законодательства, возможных методов и способов ведения бухгалтерского и налогового учета, максимальная их интеграция, основанная на учетной политике предприятий по переработке зерна, определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.

Целью диссертационного исследования является формирование оптимальной учетной политики для предприятий по переработке зерна, удовлетворяющей требованиям финансового и налогового учета.

Постановка общей цели исследования потребовала решить ряд взаимосвязанных задач:

• проанализировать роль учетной политики в системе финансового и налогового учета, изучить ее основные принципы и методы;

• произвести сравнительный анализ общих теоретических и методических вопросов организации учетной политики;

• дать оценку производственно-экономическим особенностям предприятий по переработке зерна;

• определить участки учетного процесса, требующие отражения в учетной политике на предприятиях по переработке зерна;

• произвести сравнительный анализ действующего законодательства в областях бухгалтерского учета и налогообложения;

• на основе произведенного анализа разработать пути интеграции налогового и финансового учета;

• разработать конкретные методы и способы сближения финансового и налогового учета на зерноперерабатывающих предприятиях и на их основе выработать рекомендации по организации учетной политики.

Объектом исследования избрана деятельность предприятий по переработке зерна города Белгорода, Белгородской, Воронежской и Курской областей.

Предметом исследования явилась действующая практика организации учетного процесса на предприятиях по переработке зерна.

Теоретической и методологической основой является общенаучная

методология, предусматривающая использование диалектического метода познания; результаты исследований отечественных и зарубежных ученых в области формирования учетной политики, формирования системы учета расходов, управленческого учета и анализа; законодательные и нормативные акты по предмету исследования, периодические издания; методические разработки; рекомендации научно-практических конференций. В работе применялись и частнонаучные методы познания, предполагающие реализацию возможностей моделирования, прогнозирования, структурно-функционального, сравнительно-правового, логического, исторического, документального анализа, а также конкретные методы научного исследования, как сочетание анализа и синтеза.

Информационной базой послужили практические данные финансово-хозяйственной деятельности промышленных предприятий, в том числе: учетная политика для целей финансового, управленческого и налогового учета, калькуляции себестоимости продукции, внутренние нормативные документы предприятий по переработке зерна.

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке методических рекомендаций по формированию учетной политики на предприятиях по переработке зерна, позволяющих адаптировать бухгалтерский учет к требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Основными результатами, содержащими элементы научной новизны, выступают следующие положения:

• произведен подробный анализ правил финансового и налогового законодательства;

• произведена группировка статей расходов предприятий по переработке зерна на счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами Налогового кодекса Российской Федерации;

• предложен и обоснован вариант списания условно-постоянных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», на счет 90 «Продажи», удовлетворяющий правилам финансового и налогового учета;

• для целей управления дополнен состав статей в плановой калькуляции с выделением статьи «Расходы по хранению и подработке зерна»;

• обосновано распределение затрат внутри помола по видам продукции пропорционально возможной стоимости ее реализации в целях бухгалтерского учета и налогообложения;

• предложен вариант списания остаточной стоимости объектов основных средств, остающейся в конце срока полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

• разработаны рекомендации по формированию учетной политики для предприятий по переработке зерна, позволяющие максимально адаптировать бухгалтерский учет к правилам Налогового кодекса Российской Федерации.

Практическая значимость работы заключается в разработке рекомендаций по формированию учетной политики, которые позволяют более грамотно организовать учетный процесс на предприятиях. Возможность использования предложенных вариантов сближения налогового и финансового учета в практике работы предприятий придает им практическую значимость.

Внедрение предлагаемых разработок по организации учетной политики и интеграции финансового и налогового учета в практику работы предприятий по переработке зерна позволит сократить затраты труда на составление и обработку документов, повысит достоверность учетных данных, будет способствовать правильному расчету сумм налоговых платежей.

Апробация и реализация результатов исследования.

Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по организации

учетной политики и интеграции налогового и финансового учета нашли применение в работе акционерных обществ и объединениях. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО «Белгородского комбината хлебопродуктов», ОАО «Бутурлиновский мелькомбинат» и ряда предприятий г. Белгорода и Воронежской области.

Результаты исследования используются в учебном процессе Белгородского университета потребительской кооперации.

Основные результаты проведенного исследования обсуждались на межрегиональных, региональных и межвузовских научно-практических конференциях «Кооперативная самобытность в новом тысячелетии» (Белгород: БУГТК, 2001г.), «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации» (Воронеж: ВГУ, 2003г.), «Проблемы экономики, финансов и управления производством» (Иваново: ГХТУ, 2003г.).

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы 8 работ общим объемом 6,2 пл.

Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, включающего 132 наименования. Рукопись имеет 177 страниц текста, включает 32 таблицы, 7 рисунков и 26 приложений.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, степень ее разработанности, названа цель и перечислены задачи диссертационной работы, указан объект и предмет исследования, определена научная новизна, теоретическое значение и практическая ценность работы.

В первой главе диссертации «Сущность, цели и проблемы формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна» обозначены проблемы организации учета на предприятиях по переработке зерна и роль учетной политики в их решении.

В связи с последними изменениями в налоговом законодательстве встал вопрос о создании автономной системы налогового учета. Этот вопрос причина острых дискуссий между учеными-бухгалтерами. Одни выступают за создание независимой системы налогового учета, другие за построение

налогового учета на базе системы бухгалтерского учета. Практика показывает, что на средних и мелких предприятиях создание отдельной системы налогового учета приводит к значительным и неоправданным расходам, а данные бухгалтерского учета не позволяют быстро и достоверно заполнить декларацию по налогу на прибыль.

В работе автором создается система бухгалтерского учета, которая была бы базой для составления всего спектра необходимой отчетности (финансовой, налоговой, управленческой). Главный тезис работы заключается в разработке способов адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогообложения на базе учетной политики организации.

В условиях плановой экономике бухгалтерский учет ориентировался на отчетность перед государством, которое выступало основным ее потребителем. С переходом России к рыночным отношениям возникло несколько сторон, заинтересованных в получении информации о деятельности хозяйствующего субъекта. При этом ее главными потребителями выступают инвесторы (собственники), государство и менеджеры организации.

В настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России происходит в основном в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), зачастую игнорируя фискальные интересы государства. Это вынудило налоговые органы создать отдельную систему налогового учета, которая вызвала на предприятиях массу затруднений в оценке и группировке учетной информации. Предложенные налоговыми органами регистры, которые должны были составить основу налогового учета, подверглись резкой критике со стороны бухгалтеров и в своем большинстве не нашли применения в практике учета. Поэтому организациям в налоговом законодательстве было предоставлено право самостоятельно разрабатывать регистры налогового учета.

Многими учеными-бухгалтерами предлагаются различные варианты ведения налогового учета: одни высказывают мысль о разработке Плана счетов налогового учета на основании принципов НК РФ и способа кодирования хозяйственных операций; другие выступают за ведение забалансовых счетов налогового учета; третьи предлагают применить целую систему налоговых регистров, которые формируются на основании данных бухгалтерского учета.

Позиция автора совпадает с мнением тех ученых, которые отмечают нецелесообразность введения отдельной системы налогового учета и предлагают адаптировать бухгалтерский учет к требованиям Налогового кодекса РФ.

Действительно, в капиталистически развитых странах, которые имеют в данной области многолетний опыт, необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности всех экономических субъектов, включая налоговые ведомства, обеспечивает одна система учета -бухгалтерская (см. рисунок 1).

Рисунок 1 Схемы расчета налогооблагаемой прибыли

Мы считаем, что налоговый учет должен быть подсистемой бухгалтерского учета, позволяющей производить группировку учетных данных в соответствии с требованиями налогового законодательства. В ходе исследования нами был проведен подробный анализ правил финансового учета и налогообложения, который показал, что в большинстве случаев правила учета, предлагаемые НК РФ, можно использовать для целей финансового учета без существенных искажений финансовой отчетности. Обоснованием применения указанной схемы учета должна выступить учетная политика.

Применение правил НК РФ в бухгалтерском учете приведет к некоторому изменению данных в финансовой отчетности организации. Вследствие этого, используемые методы интеграции правил бухгалтерского учета и требованиям Налогового кодекса РФ должны найти отражение в

учетной политике организации, а результаты изменения отражены в пояснительной записке к финансовой отчетности.

В настоящее время в российском учете различают два вида учетной политики: учетная политика для целей финансового учета; учетная политика для целей налогообложения. Это обусловлено различными подходами к вариантам учета с позиции финансового и налогового законодательства. Интеграция правил бухгалтерского учета и правил учета для целей налогообложения позволит избежать составления двух вариантов учетной политики. В случае расхождений в правилах ведения налогового и финансового учета на это будет указано в соответствующих элементах Приказа об учетной политике.

Объектом исследования для реализации указанной схемы учета выступили предприятия по переработке зерна. Причиной явилось отсутствие отраслевых рекомендаций по постановке налогового и финансового учета в свете последних изменений в законодательстве, а также трудности, возникшие у предприятий при заполнении декларации по налогу на прибыль.

Реализация схемы адаптации бухгалтерского учета к требованиям НК РФ приведет к затруднению сбора информации для целей управления.

Мы считаем, что к наиболее тесной интеграции необходимо привести финансовый и налоговый учет, а показатели управленческого учета рассчитывать путем корректировки данных бухгалтерского учета (см. рисунок 2).

Рисунок 2 Структура учета на предприятиях по переработке зерна

В результате ведутся две параллельные базы данных. Финансовая бухгалтерия при этом работает в обычном режиме, предоставляя свою базу бухгалтеру, ведущему управленческий учет, для ее последующей

трансформации. На практике такая трансформация осуществляется, как правило, по консолидированным данным.

Во второй главе - «Методологические аспекты формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна» произведен подробный анализ учета расходов в соответствии с правилами финансового, налогового законодательства и действующей практике учета на предприятиях по переработке зерна. Определены оптимальные варианты учета, которые необходимо раскрыть в учетной политике организации.

В ходе произведенного анализа правил финансового и налогового учета автором были выявлен ряд несоответствий в способах оценки и методах группировки учетной информации, не позволяющих созданию интегрированной системы учета. Основная проблема заключается в различных подходах к определению отдельных экономических категорий и времени признания фактов хозяйственной деятельности.

Так имеются различия в разделении расходов. Если в финансовом учете они делятся на четыре вида расходов (расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы), то в налоговом учете их всего две группы: расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы. Сумму внереализационных расходов в соответствии с требованиями НК РФ можно определить путем сложения внереализационных, операционных и чрезвычайных в бухгалтерском учете, за минусом расходов, не принимаемых для целей налогообложения. Основная часть внереализационных расходов для целей налогообложения учитывается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, для учета внереализационных расходов в целях налогообложения в полной мере можно использовать счета бухгалтерского учета.

Различные подходы к определению амортизируемого имущества и способов амортизации в финансовом и налоговом учете в настоящий момент являются непреодолимыми в интеграции указанных систем. В связи с методологической недоработкой способа уменьшаемого остатка в финансовом учете и неравномерности амортизационных отчислений при использовании нелинейного метода затрудняют их использование в практике. Некоторыми учеными рассматривался вариант устранения неравномерности

отчислений при нелинейном способе амортизации, который предполагал переход к линейному способу амортизации по достижению 36 % от остаточной стоимости объекта.

Автор считает, что смысл способа уменьшаемого остатка не должен меняться, когда в первый год амортизация должна быть самой высокой с дальнейшим ее снижением по годам эксплуатации. Автором предложен способ, позволяющий устранить указанные недостатки (см. рисунок 3). Предложенная формула позволяет распределить несамортизированную стоимость объекта, остающуюся по окончании срока эксплуатации, при использовании способа уменьшаемого остатка.

где - сумма амортизации за год (месяц); х - год (месяц);

Сп — первоначальная стоимость объекта; К- норма амортизации в год, месяц (коэффициент).

35000 30000 25000 20000 15000 10000 5000 0

>\

Л \

/

х" *

ч- СО ю N О

Нелинейный способ (20%)

• Нелинейный способ (36*)

- Способ уменьшаемого остатка с распределением

Рисунок 3 Динамика сумм амортизации в зависимости от метода ее начисления

Проблемным моментом является разный подход в финансовом и налоговом учете к признанию убытка от реализации основных средств. В бухгалтерском учете, при выбытии объектов основных средств, разрешено переносить сумму их дооценки с добавочного капитала в нераспределенную

прибыль организации. Следовательно, если у предприятия имеется добавочный капитал в сумме дооценки по основным средствам, то при выбытии объектов основных средств убытка быть не должно. Он покрывается за счет добавочного капитала. Действительно, на практике у большинства предприятий имеются огромные суммы добавочного капитала, образовавшегося в связи с переоценкой основных фондов из-за высокой инфляции в прошлом десятилетии. Но все же, если у организации нет добавочного капитала, то необходимо будет вести отдельный налоговый учет убытков от реализации основных средств, которые приводят к образованию отложенного налогового актива.

В результате непреодолимых различий в правилах учета основных средств их учет необходимо вести раздельно для целей финансового учета и налогообложения. При этом с целью определения разницы в соответствии с ПБУ 18/02, которая относится к незавершенному производству, готовой, продукции и товаров отгруженных необходимо обеспечить разделение основных средств на две группы: основные средства, амортизация по которым относится к прямым расходам в целях налогообложения и основные средства, амортизация по которым относится к косвенным расходам в целях налогообложения.

При учете материалов в целях финансового учета суммовая разница может включаться в фактическую себестоимость материалов (если материалы еще не оприходованы) и во внереализационные расходы (если суммовая разница возникла после оприходования материалов). В целях налогового учета суммовые разницы относятся на внереализационные расходы. Поэтому при формировании учетной политики списание суммовых разниц для целей бухгалтерского и налогового учета целесообразнее всего производить при помощи счетов учета внереализационных расходов.

Более сложной является проблема, учета расходов на производство и реализацию. Информация о данных расходах необходима для финансовой, налоговой и управленческой отчетности. При этом их группировка и признание в указанных целях иногда существенно отличаются.

Так на предприятиях по переработке зерна возникли существенные проблемы в оценке незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, связанные с определением состава прямых затрат (расходов).

Экономическая категория «прямые затраты» в бухгалтерском учете и «прямые расходы» в налоговом учете отличаются не только используемыми в определениях терминами, но и структурой статей затрат (расходов). В налоговом учете она строго ограничена и включает в себя всего четыре статьи расходов: сырье и материалы, непосредственно используемые при производстве продукции; заработная плата рабочих, непосредственно участвующих в процессе производства; отчисления от заработной платы; амортизация основных средств, непосредственно участвующих при производстве продукции. Остальные же расходы для целей налогообложения являются косвенными и уменьшают налогооблагаемую базу отчетного периода.

Для предприятий по переработке зерна встает проблема при распределении затрат по видам продукции для целей налогообложения, когда из одного сырья вырабатывается несколько видов продукции различного качества. Данная отраслевая особенность в НК РФ не учтена. Распределение же прямых расходов пропорционально весу произведенной продукции, стоимость которой на рынке различна, противоречит принципу соответствия расходов получаемым доходам и приводит к искажению финансового результата (см. таблица 1).

Таблица 1

Расчет себестоимости отдельных сортов продукции в соответствии с правилами НК РФ по данным ОАО «БКХП»

Вид продукции Общие затраты, тыс руб Оби» продукции, т Коэффициент распределения (гр З/итгрЗ) Себестоимость продукции, тыс руб (п> 4*нт гр 2) Себестоимость 1т, руб (гр 5/гр 3) Стоимость продукции, ТЫС руб Рентабельность затрат, %

1 2 3 4 5 6 7 8

Муха в'с X 497.910 0.146 1118.110 2246 1791.948 38

Мука 1с X 1645.350 0.482 3694.810 2246 5540,354 33

Мука 2с X 529.880 0.155 1189.902 2246 1402,682 15

Крупа манная X 16.400 0.005 36.828 2246 94,753 61

Отруби X 721.840 0.212 1620.969 2246 360,920 -349

Итого 7660.620 3411,380 1 7660.620 X 9190.658 17

В связи с этим, по мнению автора, на мукомольно-крупяных предприятиях в целях налогообложения необходимо применять метод распределения затрат пропорционально стоимости возможной реализации продукции. Это не должно вызвать нареканий со стороны налоговых органов. В Методических указаниях по применению главы 25 НК РФ сказано, что в

случае, когда невозможно определить отнесение возникших у налогоплательщика прямых расходов к конкретному производственному процессу, направленному на изготовление данного вида продукции, выполнение работы, оказание услуги, налогоплательщик в своей учетной политике определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Следующим проблемным моментом в учете являются расходы, которые не полностью включаются в расходы организации для целей налогообложения.

На изучаемых предприятиях учет превышения норм по таким расходам ведется на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», на субсчете «Расходы, не принимаемые для целей налогообложения» и 84 «Нераспределенная прибыль». Но такой порядок учета противоречит правилам, установленным в ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В соответствии с ПБУ 18/03 «Учет расчетов по налогу на прибыль», организация рассчитывает налог на прибыль с учетом постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, рассчитываемых на основании постоянных и временных разниц. При этом постоянное налоговое обязательство приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. Анализ расходов, не принятых в уменьшение налогооблагаемой прибыли на предприятиях по переработке зерна показал, что подавляющая часть этих расходов приводит к образованию постоянного налогового обязательства (см. таблица 2).

Для выделения сверхнормативной части по расходам, лимит которых установлен в зависимости от определенного показателя за отчетный период, необходимо вести учет нарастающим итогом с начала года. Поэтому автором разработан регистр учета сверхнормативных расходов для целей налогообложения, позволяющий осуществлять такой учет.

С целью выделения постоянных разниц на счетах по учету расходов необходимо выделить отдельные субсчета «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения». При этом данные расходы не будут принимать участие в определении себестоимости продукции для целей финансового и налогового учета.

Таблица 2

Расходы, приводящие к образованию постоянных разниц на предприятиях по переработке зерна за 2002 год

Вид расходов Постоянная разница, тыс руб Счета бухгалтерского учета

БКХП БМК

1 2 3 4

Командировочные расходы сверх норм 65371 2515 26

Представительские расходы сверх норм 153647 74210 26

Расходы на рекламу сверх норм 120915 - 26

Использование личного автомобиля для служебных поездок 39754 - 26

Аренда автобуса для доставки рабочих к месту работ и аренда его стоянки 31158 158832 26

Расходы на подготовку кадров - 65325 26

Невостребованная дебиторская задолженность 109447 - 91

Проценты по кредитам банков и других предприятии сверх нормативной ставки 1240794 - 91

Премии за счет чистой прибыли 212365 2801332 20, 26.25, 23

Содержание объектов социальной сферы 2965615 713278 29

Материальная помощь 131480 199239 91

Путевки 250840 - 91

Оплата дополнительных отпусков 657458 1353672 91

Финансовая помощь 1497132 437639 91

В третьей главе - «Гармонизация правил бухгалтерского и налогового учета», мы предлагаем схему организации учетного процесса,

удовлетворяющую правилам финансового и налогового законодательства (см. рисунок4).

Рисунок 4 Схема ведения бухгалтерского учета на предприятиях по переработке зерна

За основу берется действующая практика учета на предприятиях по переработке зерна с необходимой детализацией данных для целей финансового и налогового учета.

С целью преодоления возникших несоответствий правил налогового и финансового учета некоторыми учеными было предложено оценку незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных вести по прямым статьям расходов для целей налогообложения. В Положении по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ предусмотрено производить оценку незавершенного производства по прямым статьям затрат, а также по стоимости сырья и полуфабрикатов.

Проведенный анализ прямых расходов для целей налогообложения показал, что данные расходы на предприятиях по переработке зерна занимают около 80 процентов. Косвенные для целей налогообложения в своем большинстве в бухгалтерском учете являются условно-переменными расходами и учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Мы считаем, что для предприятий по переработке зерна перечень прямых статей затрат, необходимых для оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, необходимо взять в соответствии с НК РФ. При этом перечень прямых статей затрат, по которым будет производиться оценка незавершенного производства, должен быть указан в учетной политике организации.

Необходимость выделения прямых расходов для целей налогообложения на счетах производственного учета требует произвести группировку расходов по новому принципу. Она должна обеспечить разделение расходов на прямые и косвенные для целей налогообложения, а также разделение затрат в соответствии с их перечнем в декларации по налогу на прибыль. Учет прямых расходов для целей налогообложения необходимо вести на счете 20 «Основное производство» по следующим статьям (см. таблица 3).

Учет косвенных производственных расходов должен быть организован на счете 25 «Общепроизводственные расходы». В разрезе цехов по следующим статьям (см. таблица 4).

Таблица 3

Организация учета расходов на счете 20 «Основное производство» по предприятию ОАО «БКХП» за февраль 2002 г.

Наименование статьи Содержание статьи Сумма, руб

| 2 3

Сырье и материалы По данной статье отражается стоимость сырья и материалов, составляющих основу изготавливаемой продукции, включая различного рода добавки и ингредиенты 6763087

Заработная плата основного производственного персонала Отражается заработная плата цехового персонала, непосредственно участвующего при производстве продукции 37669

ЕСН Отчисления от заработной платы в фонды социального страхования 102339

Амортизация Отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств, непосредственно используемых при производстве продукции 37266

Итого прямых 6940362

Амортизационная разница (+,-) Отражается разница по амортизации основных средств, исчисленная по правилам бухгалтерского и налогового учета ♦8360

Для учета разницы по амортизации основных средств необходимо выделить отдельную статью «Амортизационная разница». По данной статье будет отражаться разница по амортизации основных средств, исчисленной по правилам финансового и налогового учета.

Таблица 4

Организация учета расходов на счете 25 «Основное производство» по предприятию ОАО «БКХП» за февраль 2002 г.

Наименование статьи Содержание статьи Сумме, руб

2 3

Содержание и ремонт оборудования Отражается стоимость материалов на ремонт основных средств, заработная плата работников цеха, осуществляющих текущее содержание и ремонт оборудования услуги сторонних организаций и цехов вспомогательного производства по ремонту оборудования 397544

Зарплата персонала цеха, относящаяся к косвенным расходам Отражается заработная плата цехового персонала, непосредственно не участвующих при производстве продукции

ЕСН Отчисления от заработной платы в фонды социального страхования

Расходы по содержанию элеватора Отражаются расходы по хранению и подработке эерна в элеваторах и доведению помольной партии до нужной кондиции 293682

Упаковка продукции Расходы на упаковочные материалы (мешки, нитки, пакеты), а также на содержание складов, где производится упаковка продукции 22741

Электроэнергия Стоимость электроэнергии и затрат по ее доставке к цехам основного производства 416869

Вода Стоимость водм н татрат по ее доставке к иехам основного производства -

Амортизация Амортизация основных средств общецехового назначения, не относящаяся к прямым расходам для целей налогообложения

Прочие расходы Прочие расходы, связанные с производством тродукции -

Амортизационная разница Отражается разница по амортизации основных средств, исчисленная по правилам бухгалтерского н налогового учета +270

При этом разница по объектам основных средств, амортизация которых является косвенными расходами для целей налогообложения, будет сразу принимать участие в формировании налогооблагаемой прибыли.

Разница же по объектам основных средств, амортизация которых является прямыми расходами, должна относиться на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Сумма по указанной статье будет распределяться на остатки незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных аналогично другим статьям, но не будет участвовать в формировании их стоимости. Данные этой статьи необходимы для расчета налогооблагаемых временных разниц в соответствии с ПБУ 18/03 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Если подразделениями вспомогательного производства оказываются услуги на сторону, то на счете 23 «Вспомогательное производство» необходимо применить аналогичную группировку статей расходов. На мукомольно-крупяных предприятиях вспомогательные производства осуществляют очень большой спектр работ внутрихозяйственного назначения. Когда оказываются взаимные услуги очень трудно рассчитать их себестоимость. Поэтому на предприятиях сложилась оценка таких услуг по плановой себестоимости или по фактической себестоимости прошлого месяца. Рассчитывать же себестоимость по прямым расходам для целей налогообложения практически будет невозможно. Это внесет в учет путаницу, что в конечном итоге приведет к искажению финансовых результатов. В связи с этим, если объем работ, оказываемых на сторону, незначительный, то разделение расходов на прямые и косвенные на счетах вспомогательного производства не имеет смысла.

По мнению автора, при определении затрат, относящихся к остатку зерна в элеваторе, нет необходимости производить оценку незавершенного производства по прямым статьям расходов для целей налогообложения, а списание затрат вспомогательного производства необходимо осуществлять на счет 25 «Общепроизводственные расходы» в расходы соответствующего цеха.

Условно-постоянные расходы, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», будут являться косвенными для целей налогового учета. В бухгалтерском учете предусмотрено списание общехозяйственных расходов сразу на счет продаж. Расходы же по счету 25 списываются на затраты основного производства. Автор считает, что предприятиям необходимо разрешить списание условно-постоянных расходов, учитываемых на счете 25

«Общепроизводственные расходы», аналогично общехозяйственным расходам. Списание производить пропорционально выручке от реализации продукции, при производстве которой возникли данные затраты, а расчет себестоимости выпущенной продукции будет производиться в регистре специальной формы. Этот регистр позволит сформировать себестоимость отдельных видов продукции как по прямым статьям для целей финансового учета и налогообложения, так и полную производственную себестоимость, необходимую для управленческих целей.

В результате на счете 43 «Готовая продукция» сформируется себестоимость продукции по прямым статьям расходов в соответствии с НК РФ. Оставшиеся на счете 20 «Основное производство» косвенные расходы необходимо будет списать на счет 90 «Продажи». Такой порядок списания не противоречит принципам бухгалтерского учета. Принцип консерватизма в бухгалтерском учете предполагает признание организацией скорее расходов, чем доходов.

Списание общехозяйственных расходов на счет 90.2 «Себестоимость продаж» необходимо осуществлять в пределах норм, установленных налоговым законодательством. Сумму сверхнормативных расходов списывать на отдельный субсчет «Расходы, не учитываемые для целей налогообложения» счета 90 «Продажи». На этом счете учет должен быть организован в разрезе прямых и косвенных расходов, которые необходимы для заполнения декларации по налогу на прибыль (см. таблица 5).

Таблица 5

Данные счета 90.2 «Себестоимость продажи» по ОАО «БКХП» за февраль месяц 2002 г.

Вид продукции, работ, услуг Прямые расходы, руб Косвенные расходы, руб

20 23 43 23 25 26 44

1 2 4 5 6 7 8

Мука X X 4423892 X 720259 931827 X

Макароны X X X X X X X

Комбикорм X X X X X к X

Услуги по переработке 121998 X X X 518098 122150 X

Торговля к X X X X X X

Строка декларации Приложение N 2 к Листу 02 010, 020

Что касается внереализационных расходов для целей налогообложения, то большая их часть в бухгалтерском учете учитывается на счете 91.2 «Прочие расходы». Учет на этом счете должен быть организован

по видам расходов, необходимых для заполнения декларации по налогу на прибыль.

Для целей налогового учета расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных расходов и расчета налогооблагаемой прибыли на предприятиях по переработке зерна автором предложены регистры налогового учета.

В работе автор исходит из того, что в целях управления способы группировки учетной информации могут отличаться от способов ее группировки для целей финансового и налогового учета. В связи с этим для целей составления отчетной калькуляции необходимо произвести группировку расходов по статьям, рекомендованным отраслевыми инструкциями. На наш взгляд, в отчетной калькуляции на мукомольно-крупяных предприятиях необходимо ввести отдельную статью «Затраты по хранению и подработке», т.к. данные расходы, занимают значительный удельный вес и представляют интерес для анализа производственных затрат. При этом формирование статей отчетной калькуляции производится на основании статей счетов бухгалтерского учета, используемых для целей налогового и финансового учета приведенных ниже (см. таблица 6).

Таблица 6

Группировка статей расходов для целен управленческого учета на основании данных бухгалтерского учета мукомольно-крупяного и комбикормового предприятия (по данным ОАО «БКХП»)

ц/п Статья калькуляции Счет бухгалтерского учета Сумма, руб

1 2 3 4

' Сырье н материалы, 1ТЧ Счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» 6785827

11 естественная убыль Статья «Естественная убыль» счета 20 «Основное производство» -

1 2 упаковка Статья «Упаковка» счет 25 «Общепроизводственные расходы» 22741

2 Затраты по хранению н подработке Статья «Содержание элеваторам счета 2$ «Общепроизводственные расходы» 293682

3 Возвратные расходы (вычитаются) •

4 Топливо и энергия на технологические иези Счет 25 «Общепроизводственные расходы» 416869

5 Зарплата производственных рабочих Счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» 210069

б Отчисления на социальное страхование Счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» 37266

7 Содержание и ремонт оборудования 25 «Общепроизводственные расходы» 461136

8 Расходы на подготовку и освоение производства 25 «Общепроизводственные расходы» "

9 Общехозяйственные расходы 26 «Общехозяйственные расходы» 1053977

10 Прочие расходы -

11 Полная производственная себестоимость Сумма всех расходов 92^8826

На основании предложенной схемы учета и выработанных в ходе работы рекомендаций по формированию учетной политики, автором разработан проект единой учетной политики предприятий по переработке зерна для целей бухгалтерского и налогового учета.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ >

На основании проведенных исследований можно утверждать, что система бухгалтерского учета, при соответствующей организации, может предоставлять качественную информацию для целей финансовой, налоговой и управленческой отчетности. Инструментом для реализации данной системы должна послужить учетная политика организации. Использование рекомендаций, выработанных в результате научного исследования, а также сравнительного анализа бухгалтерского и налогового законодательства позволит облегчить понимание различий правил бухгалтерского и налогового учета, более грамотно организовывать учетный процесс на предприятиях, что в конечном итоге повысит управленческую и контрольную функции учета.

По результатам выполненного диссертационного исследования можно сделать следующие выводы и предложения:

1. Принятие новых нормативных актов значительно увеличили разрыв в порядке определения прибыли для целей финансового, управленческого учета и налогообложения, что привело к значительным затруднениям ведения учета в организациях. Создание отдельных систем учета для различных целей усложняет учет и требует значительных расходов.

2. Изучение опыта экономически развитых стран показало нецелесообразность ведения отдельной системы налогового учета. Всей необходимой информацией о деятельности хозяйствующего субъекта должна обеспечивать одна система учета - бухгалтерская, а правила налогового учета должны быть гармонично интегрированы в ее структуру. Основой ее построения такой системы выступит ученая политика организации.

3. Автором исследована методика формирования учетной политики. Обоснована необходимость разработки единой учетной политики для целей финансового учета и налогообложения на предприятиях по переработке зерна. Определена ее роль в гармонизации правил финансового и налогового учета.

4. В результате подробного анализ правил финансового и налогового законодательства автором определены основные различия в способах группировки учетной информации для целей налогового, финансового и управленческого учета, которые весьма затрудняют организацию учетного процесса. Большинство различий можно устранить, отразив в учетной политике одинаковые способы учета финансового учета и налогообложения, но некоторые являются непреодолимыми и требуют новых подходов в учете таких объектов.

5. Разработанная в диссертационном исследовании схема ведения налогового учета в системе бухгалтерского учета и группировка расходов для целей управления на зерноперерабатывающих предприятиях позволит значительно снизить расходы на ведение учета и повысить качество учетных данных.

6. Выработанные в ходе диссертационного исследования рекомендации по формированию учетной политики на предприятиях по переработке зерна позволяют избежать составления двух ее вариантов, так как удовлетворяют правилам финансового и налогового учета.

Теоретическое значение полученных результатов заключается в разработке теоретико-методических рекомендаций по формированию учетной политики на промышленных предприятиях, что вносит значительный вклад в развитие теории учета производственной деятельности.

Практическая ценность работы заключается в том, что достигнутые результаты, в виде разработанных в диссертации предложений и рекомендаций по организации учета и формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна, готовы к использованию и позволяют значительно снизить расходы на ведение учета.

Основные положения диссертационной работы отражены в следующих публикациях:

1. Учетная политика - как основа организации учетного

процесса.//Кооперативная самобытность в новом тысячелетии:

Сборник научных докладов профессорско-преподавательского

состава и аспирантов университета по итогам научно-

исследовательской работы за 2000-2001 учебный год: В Зч. -Белгород: Кооперативное образование, 2001. - 4.2. - 0,15 п.л.

2. Учет прямых и косвенных расходов для целей налогообложения на зерноперерабатывающем предприятии. //Белгородский экономический вестник. - Белгород, 2003. - 0,2 п.л.

3. Налоговый учет расходов на производство и реализацию на предприятиях по переработке зерна. //Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы Всеросс. науч.-практ. Конф.: В 2 ч. - Воронеж. гос. ун-т, 2003. - Часть 1. - 0,2 п.л.

4. Калькулирование себестоимости продукции на мукомольно-крупяном предприятии. //Белгородский экономический вестник. -Белгород, 2003. - 0,2 пл.

5. Учетная политика - как основа интеграции налогового и финансового учета на зерноперерабатывающих предприятиях. //Белгородский Центр научно-технической информации: Информационный листок № 07-001-03, УДК 658.16. Серия Р.71.01.75.: Белгород, 2003. - 0,15 пл.

6. Производственный учет в современных условиях налогообложения.//Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России: Иваново, 2003 г.-0,15 пл.

7. Интеграция правил финансового и налогового учета при калькулировании себестоимости продукции на мукомольно-крупяных предприятиях.// Стратегия и социальная миссия потребительской кооперации. Сборник научных докладов профессорско-преподавательского состава и аспирантов университета: В 4 ч. - Белгород: Кооперативное образование, 2003. Ч 3. - 0,2 пл.

8. Сущность, цели и проблемы формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна / Дейнекин В.Н.; БУПК -Белгород, 2003, - 93 с- 5 п.л.

Лицензия на издательскую деятельность ЛР № 040889 от 14.04.98. Лицензия на полиграфическую деятельность ПЛД № 32-17 от 17.06.97.

Сдано в набор 20.01.2004. Подписано в печать 21.01.2004.

Формат 60 х 84 1/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman. Ризография. Усл. печ. л. 1,5. Тираж 100 экз. Заказ 8318.

Издательство Белгородского университета потребительской кооперации "Кооперативное образование" 308023, г. Белгород, ул. Садовая, 116а

№ - 2124

РНБ Русский фонд

2004-4 23314

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дейнекин, Виктор Николаевич

Введение

Глава 1 Сущность, цели и проблемы формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна

1.1 Организации бухгалтерского учета и место учетной политики в системе его регулирования

1.2 Особенности организации учета на предприятиях по переработке зерна

1.3 Организационно-технический аспект формирования учетной политики предприятий по переработке зерна

Глава 2. Методические аспекты формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна

2.1. Организация учета расходов на предприятиях по переработке зерна

2.2. Учет основных средств и нематериальных активов

2.3. Учет сырья и материалов на предприятиях по переработке зерна

Глава 3 Гармонизация правил бухгалтерского и налогового учета 128 3.1. Налоговый учет в системе бухгалтерского учета 128 3.2 Группировка расходов и расчет себестоимости продукции для целей управления 3.3. Учетная политика - как основа интеграции налогового и финансового учета на предприятиях по переработке зерна

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация учетной политики на предприятиях по переработке зерна"

Актуальность темы. Переход России к рыночным условиям хозяйствования произвел значительную либерализацию форм и методов ведения бухгалтерского учета. У организаций появилась альтернатива в выборе конкретных способов организации учетного процесса для целей формирования финансовой отчетности, что позволило им использовать более выгодные для себя методы организации учета. Раскрытие этих методов должно быть произведено в учетной политике организации.

Контроль со стороны государства за деятельностью хозяйствующих субъектов и принятие законов для целей налогообложения, в которых приводятся способы группировки отчетной информации, отличные от методов финансового учета, обусловил возникновение отдельной системы налогового учета. Налоговый учет вызвал массу затруднений и увеличение расходов на содержание бухгалтерии.

Проблемы формирования учетной политики для целей налогового и финансового учета для предприятий являются наиболее актуальными в настоящее время. Возможность интеграции правил налогового и бухгалтерского учета охватывает широкий спектр проблем, центральной из которых является формирование учетной политики. Решению этой проблемы и посвящено диссертационное исследование.

Проблемы постановки бухгалтерского учета и формирования учетной политики в целях финансового учета рассматривались в работах ряда авторов:, М. Ю. Медведева, С. А. Николаевой, Т. Н. Кравцовой, П. С. Безруких, Е. И. Зубко и др.

Решению проблем организация налогового учета и формирования учетной политики для целей налогообложения посвящены работы ученых: Г. Ю. Касьяновой, В. В. Патрова, И. В. Педченко, И. А. Слабинской, О. В. Щербаков, Т. Л. Крутяковой, Л. М. Гинзбурга и др.

Особенностями постановки бухгалтерского учета на предприятиях по переработке зерна занимались: А. Н. Платонов, Л. А. Полищук, М. Г. Шелудько, С. Д. Кленская, С. Л. Маевская, и др.

В их работах содержится немало ценных выводов и рекомендаций. Однако проблема решалась с точки зрения общей методологии для всех предприятий. Предприятия агропромышленного комплекса, в частности по переработке зерна, имеют свои специфические особенности, которые обусловлены технологией и организацией производства продукции, условиями хозяйствования, формами учета.

Значительные изменения финансового и налогового законодательства, а также изменения в экономике и хозяйственном механизме на предприятиях по переработке зерна, произошедшие в течение последних лет, не обобщены должным образом, не обобщался и передовой практический опыт. В данной отрасли нет разработанной системы сближения налогового и финансового учета, что приводит к увеличению объема учетных работ.

В нашей стране изменение старых или принятие новых законов происходит регулярно. Разработка единой учетной политики для всех предприятий невозможна в связи индивидуальными особенностями каждого предприятия. В связи с этим изучение и анализ действующего законодательства, возможных методов и способов ведения бухгалтерского и налогового учета, максимальная их интеграция, основанная на учетной политике предприятий по переработке зерна, определяет актуальность выбора темы диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирования оптимальной учетной политики для предприятий по переработке зерна, удовлетворяющую требованиям финансового и налогового учета.

Постановка общей цели исследования потребовала решить ряд взаимосвязанных задач:

• проанализировать роль учетной политики в системе финансового и налогового учета, изучить ее основные принципы и методы;

• произвести сравнительный анализ общих теоретических и методологических вопросов организации учетной политики;

• дать оценку производственно-экономическим особенностям производства на предприятиях по переработке зерна;

• определить участки учетного процесса, требующие отражения в учетной политике предприятий по переработке зерна;

• произвести сравнительный анализ действующего законодательства в областях бухгалтерского учета и налогообложения;

• на основе произведенного анализа наметить пути интеграции налогового и финансового учета;

• разработать конкретные методы и способы сближения финансового и налогового учета на зерноперерабатывающих предприятиях и на их основе выработать рекомендации по организации учетной политики.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования явилась действующая практика организации учетного процесса на предприятиях по переработке зерна. Объектом исследования избрана деятельность предприятий по переработке зерна города Белгорода, Белгородской, Воронежской и Курской областей.

Теоретической и методологической основой исследования явились диалектический метод анализа, принципы системного подхода, труды отечественных и зарубежных авторов по изучаемой проблеме, законодательные государственные акты, решения правительства и др.

Научная новизна диссертационной работы состоит в разработке рекомендаций по формированию учетной политики на предприятиях по переработке зерна, позволяющих адаптировать бухгалтерский учет к требованиям Налогового кодекса Р.Ф.

Основными результатами, содержащими элементы научной новизны, выступают следующие положения:

• произведена группировка статей расходов предприятий по переработке зерна на счетах бухгалтерского учета в соответствии с правилами Налогового кодекса РФ;

• предложен и обоснован вариант списания условно-постоянных расходов, учитываемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», на счет 90 «Продажи», удовлетворяющий правилам финансового и налогового учета;

• для целей управления дополнен состав статей в плановой калькуляции с выделение статьи «Расходы по хранению и подработке зерна»;

• разработаны учетные регистры для целей бухгалтерского и налогового учета по учету сверхнормативных расходов, расчета себестоимости продукции, налогового учета расходов;

• обосновано распределение затрат внутри помола по видам продукции пропорционально возможной стоимости ее реализации в целях бухгалтерского учета и налогообложения;

• предложен вариант списания остаточной стоимости объектов основных средств, остающейся в конце срока полезного использования при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

• разработаны рекомендации по формированию учетной политики для предприятий по переработке зерна, позволяющие максимально адаптировать бухгалтерский учет к правилам НК РФ.

Практическая значимость работы. Рекомендации по формированию учетной политики, выработанные в ходе научного исследования, позволят более грамотно организовать учетный процесс на предприятии. Возможность использования предложенных вариантов сближения налогового и финансового учета в практике работы предприятий придает им практическую значимость.

Внедрение предлагаемых разработок по организации учетной политики и интеграции финансового и налогового учета в практику работы предприятий по переработке зерна позволит сократить затраты труда на составление и обработку документов, повысит достоверность учетных данных, будет способствовать правильному расчету сумм налоговых платежей.

Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертации практические рекомендации по организации учетной политики и интеграции налогового и финансового учета нашли применение в работе акционерных обществ и объединениях. Результаты исследования приняты к внедрению в практическую деятельность ОАО «Белгородского комбината хлебопродуктов», ОАО «Бутурлиновский мелькомбинат» и ряда предприятий г. Белгорода и Воронежской области.

Результаты исследования используются в учебном процессе Белгородского университета потребительской кооперации.

Основные результаты проведенного исследования обсуждались на межрегиональных, региональных и межвузовских научно-пракических конференциях в Белгородском университете потребительской кооперации, Воронежском государственном университете, Ивановского государственного химико-технологического университета и др.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы 8 работ общим объемом 6,4 п.л.

1 Сущность, цели и проблемы формирования учетной политики на предприятиях по переработке зерна

1.1 Организация бухгалтерского учета и место учетной политики в системе его регулирования

В настоящее время российские предприятия вливаются в мировую экономическую систему, расширяя свои торговые связи с зарубежными партнерами. Это вызывает существенное повышение роли бухгалтерского учета, его совершенствования, стандартизации и приближения к мировым стандартам.

Правительством РФ был принят целый ряд документов нормативного регулирования бухгалтерского учета, связанных с его реформированием в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [83, 49]. На основе этих документов разрабатываются положения, определяющие методологические основы и порядок организации учета в стране.

До перехода России к рыночным отношениям бухгалтерский учет ориентировался на отчетность перед государством, которое являлось монополистом и включало в себя все контрольные функции за деятельностью хозяйствующего субъекта. В связи с этим бухгалтерский учет в России имеет свою специфику, которая возникла из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. С переходом же страны к рыночным отношениям возникло несколько сторон, заинтересованных в получении информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Главными потребителями данной информации выступают инвесторы (собственники), государство и управленцы организации. Поэтому в настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России происходит в основном в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), зачастую игнорируя опыт отечественной школы учета. Мы считаем, что нельзя отбрасывать в сторону многолетний опыт советской школы бухгалтерского учета, которой были разработаны методы и понятия, не утратившие своего значения до настоящего времени.

С переходом России к рыночным отношениям возникло несколько направлений сбора и обработки учетных данных. Многими учеными, в зависимости от поставленных целей, учет разделяется на отдельные единицы. Выстраиваются отдельные системы учета и обработки данных, зачастую не связанные между собой, что ведет значительному повышению расходов на ведение учета.

На наш взгляд, всей необходимой информацией должна обеспечивать единая система учета - бухгалтерская. Бухгалтерский учет должен строиться в соответствии с требованиями предоставления различного рода отчетности (финансовой, налоговой, управленческой). Структура учета должна не только отвечать правилам формирования финансовой отчетности, но удовлетворять требованиям управления и налогового законодательства.

Таблица 1.1

Поэлементная схема деления состава информации

Информация

Для целей финансовой отчетности Для целей налоговой отчетности Для целей управления организацией

Должна отражать финансовое состояние предприятия, капитал, его возможные доходы и убытки в едином денежном выражении, на основе двойной записи с целью формирования финансовой отчетности различных видов с целью привлечения инвестиций Информация по объектам налогообложения: стоимость имущества, поступивших и оплаченных материальных ценностей, принятых работ, полученных услуг, выручки, прибыли, фонда оплаты труда. На базе данной информации рассчитываются налоговые сборы и платежи Необходима информация в различных измерителях по различным хозяйственным процессам и операциям с целью управления или контроля за результатами, анализом отклонений от норм и смет, создания базы для корректировки бизнес-плана, принятия экономически взвешенных решений

В связи с этим при постановке учета необходимо определить спектр информации, требующейся для эффективной работы организации. Произведем поэлементное деление состава информации, которая необходима предприятию в процессе его деятельности (таблица 1.1).

Цели, преследуемые перечисленными системами учета различны, но в их основе лежит информация о хозяйственной деятельности организации. Рассмотрим основные задачи и проблемы рассматриваемых систем учета.

Так, система финансового учета в России строится на основании различных Положений по бухгалтерскому учету, составленных в соответствии с принципами международной финансовой отчетности. Практически все эти принципы признаются в российском учете зачастую лишь формально. По мнению Т.Н. Кравцовой, существуют следующие проблемы при организации финансового учета в России [58]. Так методы учета, регламентируемые налоговым законодательством, отрицают принцип преобладания содержания перед формой; использование принципа консервативности не всегда последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а не создавать резерв. Нарушается и принцип начисления, так как запрещается учет вероятных убытков и расходов будущих периодов до момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается и при использовании предприятиями кассового принципа для целей налогообложения.

Существует проблема качества информации. В российских отчетах предоставляемая информация зачастую есть просто отражение первичных документов, ее релевантность или надежность мало кого интересует.

В соответствии с мировой практикой основными пользователями финансовой отчетности являются инвесторы и кредиторы. Помимо них информация, предоставленная в финансовой отчетности, может быть необходима для работников компании, поставщиков, клиентов, общественности.

Пользователями информации управленческого учета являются менеджеры компании. Его отличие от финансового учета заключается в отсутствии стандартной формы предоставления для всех предприятий; ориентация скорее на контроль за деятельностью организации и планирование будущих операций, чем на описание прошлых событий; большим объемом нефинансовой информации, использованием натуральных показателей.

До перехода России к рыночной экономике целью бухгалтерского учета было не предоставление информации для принятия инвестиционных решений, а в основном - контроль за сохранением социалистической собственности, выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. В советское время разрабатывались отраслевые инструкции по учету затрат, планированию и калькулированию себестоимости продукции. Выполнением данных целей в учете западных компаний занимается именно управленческий учет. Поэтому в настоящее время бухгалтерский учет в России сочетает в себе элементы управленческого и финансового учета, которые тесно связаны между собой. Особенно это касается системы учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Л. И. Шумская отмечает, что «система учета затрат базируется на трех источниках управленческого учета, поскольку она должна обязательно коррелировать с внешними требованиями в части требований налогового и бухгалтерского законодательства. Она обязательно коррелирует с учетной политикой, корпоративными стандартами и, естественно, система учета затрат опирается на стандарты функциональной деятельности, так как расчет производственной себестоимости связан с особенностями технологического процесса производства» [90].

На наш взгляд, проблема постановки управленческого учета в том, что на предприятиях руководствуются только правилами группировки информации в целях финансового учета. Для целей управленческого учета Минфином РФ был разработан Проект методические указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг, в которых говорится: «.порядок формирования организацией информации о затратах на производство и продажу, необходимой для решения задач управленческого характера: исчисление полной себестоимости готовой продукции (в. т.ч. по ее видам, группам единицы изделия и пр.), полуфабрикатов собственного производства и т.п., может отличаться от порядка формирования информации для оценки незавершенного производства и готовой продукции для отражения их в бухгалтерском балансе, а также выявления финансового результата от обычной деятельности организации за отчетный период и отражения этого финансового результата в бухгалтерской отчетности» [110]. Таким образом, правила группировки информации в управленческом учете могут отличаться от правил формирования финансовой отчетности.

Налоговый учет, построенный в соответствии с налоговым законодательством, необходим для расчетов с бюджетом страны. Сформированная на его основе отчетность предоставляется в органы налоговой инспекции. Особенно актуальным этот вид учета стал после вступления в силу главы 25 НК РФ, в тексте которой введено понятие «налоговый учет». До этого времени бухгалтерский учет реформировался в основном исходя из правил составления финансовой отчетности, зачастую игнорируя фискальные интересы государства. Это вынудило налоговые органы создать отдельную систему налогового учета, что вызвало на предприятиях массу затруднений в группировке учетной информации. Сближение правил и методов финансового и налогового учета в настоящий момент имеет приоритетное значение. Без решения этой проблемы затруднительно дальнейшее реформирование бухгалтерского учета в России.

В связи с законодательным утверждением термина «налоговый учет» до сих пор идут споры между учеными бухгалтерами и налоговыми органами. Острая дискуссия развернулась вокруг таких вопросов: необходим ли налоговый учет как таковой? Может ли он существовать обособленно? Не будет ли налоговый учет довлеть над финансовым в силу жестких фискальных требований?

Мнения по данным вопросам разделились. Ведущий специалист-методолог В. Макарьева говорила, что «.система налогового учета должна строится на основе бухгалтерского учета» [130]. Аналогично высказывался представитель Минфина России А. С. Бакаев: «.только совершенствование системы бухгалтерского учета и упорядочение процесса сбора и обработки учетной информации создадут базу для налоговой отчетности» [130]. С. Николаева говорит: «Крупнейшие организации «вытянут» параллельные системы учета, если этого потребует от них государство и на себестоимости продукции при их огромных оборотах это не скажется. Для малых и средних организаций дополнительные затраты на создание параллельного налогового учета, его поддержание и контроль при неясном и противоречивом законодательстве существенно отразятся на себестоимости продукции» [73]. Против налогового учета выступали и главные бухгалтеры крупных предприятий. Не в пользу налогового учета были выступления представителей академических кругов: ведение параллельного налогового и бухгалтерского учета вызвано неопределенностью методики исчисления объекта налогообложения. «Если мы гармонизируем объекты учета и налогообложения, - указал А. Хорин, - потребность введения налогового учета отпадет» [130]. В своей статье Т. Юткина, Т. Каковкина и М. Слипенчук высказывались, что целесообразней присвоить выборке данных из регистров бухгалтерского учета для налоговых целей адекватное название, как, например: «налоговые расчеты» или «бухгалтерский учет для налоговых целей», или «бухгалтерский учет налоговых обязательств» [130]. По их мнению, именно такого рода наименование процессов формирования налогооблагаемых баз, исчисления величены конкретных налогов и расчетов с бюджетами имеют право на существование, ибо самой системой бухгалтерского учета давно используются счета учета налоговых обязательств типа: 19 «НДС по приобретенным ценностям», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Мы также считаем, что ведение отдельной системы налогового учета, как это представляют разработчики главы 25 РЖ РФ, нецелесообразно.

Независимо от противников, налоговый учет уже закреплен законодательно, а значит, фактически существует. Но в Налоговом кодексе РФ сказано, что предприятие самостоятельно принимает решение о ведении такого учета и разрабатывает для него свои регистры. Хотя МНС были рекомендованы для использования формы налоговых регистров, которые подверглись резкой критике со стороны бухгалтерского сообщества и в своем большинстве не нашли практического применения.

Приказом №114н в 2002 г. утверждается Положение по бухгалтерскому учету № 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и вводится в действие с 1.01.2003 г. [106]. В этом Положении приводится методика расчета налогооблагаемой прибыли путем расчета отклонений данных финансового учета и налогового учета. И. А. Слабинская пишет, что «.применение настоящего положения отменяет необходимость ведения налогового учета» [119]. По нашему мнению, это Положение не отменяет налоговый учет, а просто вводит его в рамки бухгалтерского учета, т.к. для расчета отклонений необходимо сначала определить сумму того или иного вида дохода или расхода для целей налогообложения и, следовательно, необходимо вести отдельный учет по их определению.

На наш взгляд, система налогообложения не должна выходить за рамки бухгалтерского учета. Все расчеты для исчисления налогооблагаемой прибыли должны находится в системе бухгалтерского учета. Об этом в своей статье пишут Р. Азарян и А. Ерицян: «В развитых странах необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности всех экономических субъектов, включая налоговые ведомства, обеспечивает одна система учета — бухгалтерская. В международной практике термин «налоговый учет» обозначает правила налогового законодательства о признании доходов и расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли. Применение этих правил приводит к образованию в рамках бухгалтерского учета условно выделяемой информационной подсистемы, содержащей ® данные налогового учета» [1]. В своей работе мы придерживаемся именно этой трактовки данного термина. В таблице 1.2 приведены схемы определения налогооблагаемой прибыли в различных странах.

Таблица 1.2

Схемы расчета налогооблагаемой прибыли

Мы считаем, что налоговый учет должен быть подсистемой бухгалтерского учета, позволяющей производить группировку учетных данных в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Формирование информации в целях налогового учета вызвало значительные затруднения на предприятиях из-за различных подходов в определении категорий экономических процессов. По этой проблеме В. Костылев пишет: «Инициатива создания отдельной системы налогового учета привела к тому, что на сегодняшний день сложилась некоторая неопределенная ситуация: отсутствует элементарное единство терминологии, а из-за противоречий и нестыковок в налоговом законодательстве возникает масса вопросов как методологического, так и практического свойства» [50].

Выделим основные различия в правилах бухгалтерского учета и налогообложения.

Имеются различия в разделении расходов. Если в финансовом учете они делятся на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы, то в налоговом учете их всего две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. По этому поводу профессор В. В. Патров отметил: «Для целей бухгалтерского учета все доходы и расходы разделяются на четыре группы: 1) по обычным видам деятельности; 2) операционные расходы; 3) внереализационные расходы; 4) чрезвычайные расходы. Наличие первой группы расходов и доходов не вызывает никаких возражений, выделение в отдельную группу чрезвычайных расходов также в какой-то степени оправдано. Что касается доходов и расходов второй и третьей групп, то их наличие, по мнению автора, является надуманным. В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отсутствует определение, как операционных, так и внереализационных доходов и расходов, приведен только их перечень. Дать четкое их определение вообще невозможно хотя бы потому, что любой вид операционных доходов и расходов не связан с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, являются внереализационным. Прежде всего, собственнику или пользователю бухгалтерской отчетности важно знать вид и величины доходов и расходов без относительно к тому, как их классифицировать. В этом отношении разработчики Налогового кодекса РФ поступили правильно, подразделив все доходы и расходы на две группы.»[91]. Путаница в разграничении этих расходов допущена и в нормативных документах Минфина России.

С выходом главы 25 НК РФ появилось разное толкование прямых расходов. До 1.01.2002 года под прямыми расходами в соответствии с Основными положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции в промышленных предприятиях понимались расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную ^ заработную плату производственных рабочих, топливо и энергию на технологические цели и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость [63].

Для целей налогообложения состав прямых расходов ограничен четырьмя статьями, в которые входят: амортизация, заработная плата производственных рабочих, суммы единого социального налога и материальные расходы, составляющие основу продукции.

В Проекте методических указаний по учету затрат на производство продукции, работ, услуг дается следующее определение прямых затрат: «Под прямыми затратами понимаются затраты, которые могут непосредственно включаться в затраты, связанные с производством конкретного вида * продукции, работ, услуг (технологическим процессом). Затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, природные ресурсы и т. п. материально-производственные ресурсы, когда они используются одновременно для изготовления нескольких видов продукции, выполнения работ, оказания услуг, могут рассматриваться как прямые затраты» [110].

Таким образом, понятия «прямые затраты» в бухгалтерском учете и «прямые расходы» в налоговом учете отличаются не только используемыми в определениях терминами, но и структурой статей затрат (расходов). В налоговом учете она строго ограничена. Это создает значительные проблемы при оценке незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. По этому поводу А. С. Бакаев отмечает: «Крупным недостатком норм налогового учета, изложенных в главе 25 НК РФ, является их безальтернативность (безвариантность), например, по вопросам оценки остатков незавершенного производства и, как следствие, готовой продукции. Изложив способ оценки незавершенного производства, не используемый в большинстве отраслей экономики и видах деятельности, разработчики полностью проигнорировали способы оценки незавершенного производства, применяемые на практике на основе их соответствия особенностям деятельности в отдельной отрасли (подотрасли), изложенные в многочисленных отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг» [8].

Действительно, ведь в системе бухгалтерского учета существуют апробированные десятилетиями методы проведения инвентаризации и оценки незавершенного производства, которые учитывают специфику тех или иных производств. Мы критически относимся к косности налогового законодательства по поводу оценки незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и считаем, что если в налоговых нормативных актах нет методики, учитывающей специфику отрасли, то предприятие вправе использовать экономически обоснованные методы отличные от методов, указанных в налоговом законодательстве.

Обсуждение данного вопроса возымело действие и Налоговое ведомство собирается изменить порядок оценки затрат на незавершенное производство, остатки готовой продукции и товаров отгруженных. Корреспондент УНП А. Симонова в своей статье пишет: «Оганян признался, что «существующий подход вызывает много нареканий со стороны налогоплательщиков». В связи с этим МНС намерено дать предприятиям возможность самостоятельно определять удобный для них механизм распределения расходов на незавершенку и готовую продукцию. Чтобы применить собственную систему, нужно будет соблюсти два условия. Первое - она должна быть экономически обоснована, и второе - ее нужно прописать в учетной политике предприятия» [114].

Но все же необходимо отметить, что предложенная НК РФ оценка незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных выгодна предприятию, т.к. позволяет сразу списывать значительную долю расходов отчетного периода. Поэтому предприятиям не стоит полностью отбрасывать варианты применения оценки незавершенного производства и готовой продукции, предлагаемые НК РФ в настоящий момент.

Различия же в списании косвенных расходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве, на наш взгляд, можно устранить, разрешив использовать методику НК РФ в бухгалтерском учете.

Об этом писала профессор С. А. Николаева: «.организациям должна быть предоставлена возможность списания условно-постоянных расходов, собираемых на счете 25 «Общепроизводственные расходы», аналогично условно-постоянным расходам, собираемым на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В настоящее время порядок списания условно-постоянных расходов нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен» [62].

Существуют некоторые различия при оценке стоимости и амортизации основных средств, формирования стоимости материальных запасов, создания различного рода резервов, нормирования расходов для целей налогообложения.

Вследствие перечисленных выше отличий возникает проблема, в свете решения которой учеными предлагались различные варианты ведения налогового учета.

О. В. Щербаков высказал мысль о разработке Плана счетов налогового учета на основании принципов НК РФ и способа кодирования хозяйственных операций [129].

За ведение забалансовых счетов налогового учета высказывался И. В. Педченко [93], а разработчики программы «1С:Бухгалтерия7.7.» применили на практике данный вариант учета.

Т. Л. Крутякова и Л.М. Гиндзбург предлагают применить целую систему налоговых регистров, которые формируются на основании данных бухгалтерского учета [52].

Г. Ю. Касьяновой было предложено группировку расходов в целях налогообложения вести при помощи субсчетов: «На субсчетах, в принципе, можно организовать абсолютно любой учет (в том числе и налоговый) с любой необходимой предприятию степенью его детализации. При этом субсчета могут открываться в любом количестве и любого порядка» [45]. Здесь же была высказана мысль о построение данных субсчетов таким образом, чтобы без каких-либо дополнительных расчетов заполнить налоговую декларацию.

Если Г. Ю. Касьянова в своих работах предлагает максимально детализировать регистры бухгалтерского учета для целей налогообложения, не изменяя при этом общий порядок учета [45], то И. А. Слабинская предлагает адаптировать бухгалтерский учет к требованиям НК РФ: «В ходе решения вопроса об интеграции бухгалтерского и налогового учета мы исходим из следующих предпосылок:

• если в постановлениях правительства РФ, Гражданском кодексе РФ, решениях Верховного суда РФ установлен другой порядок, чем в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ), то в бухгалтерском учете принимается порядок, предусмотренный в главе 25 НК РФ;

• если имеют место доходы и расходы, которые не учитываются при формировании баз для расчета налога на прибыль, то в бухгалтерском учете на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» открываются субсчета «Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли» [115].

Необходимо ли создание автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом, когда каждая хозяйственная операция отражается в соответствующем регистре и счете налогового учета? Использование такой системы налогового учета, на наш взгляд, приведет к значительному увеличению расходов на ведение учета, поскольку одни и те же операции будут фиксироваться дважды: в налоговом и бухгалтерском учете. Зачем создавать новую систему учета, если правила, предлагаемые главой 25 НК РФ, существенно не противоречат принципам финансового учета. Мы считаем, что при разработке нормативных документов бухгалтерского учета должны учитываться требования налогового законодательства.

При более подробном анализе правил финансового учета и налогообложения видно, что в большинстве случаев правила учета, предлагаемые НК РФ, можно использовать для целей финансового учета без существенных искажений финансовой отчетности. Применение правил налогового учета не должно противоречить международным принципам учета. Необходимо грамотное их применение и обоснование при использовании в целях формирования финансовой отчетности. Согласно 1А8-1 (Раскрытие политики учета и отчетности) все существенные моменты политики учета и отчетности, принятой в области подготовки и представления финансовых отчетов, подлежат раскрытию в виде составной части финансовой отчетности. Изменения в политике учета и отчетности, которые оказывают существенно важное воздействие на результаты текущего или последующих периодов, подлежат раскрытию с обоснованием причин [58].

Вышеперечисленные принципы, задачи и функции учета в различных целях определяют подходы к бухгалтерскому учету. Мы считаем, что бухгалтерский учет в России должен быть базой для составления всего спектра необходимой отчетности. Но интегрирование отдельных систем учета не должно противоречить их основным принципам и целям.

Каждое предприятие при постановке учета определяет степень важности рассмотренных факторов. Используемые при этом способы и методы обработки учетной информации должны найти отражение в учетной политике. Интеграция налогового и финансового учета требует разработку новой учетной политики организации.

Учетная политика организации выступает элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и является прерогативой менеджмента.

Термин «учетная политика предприятия» был взят из терминологии международных стандартов бухгалтерского учета в результате вольного перевода английского словосочетания accounting policies. В нормативных актах Российской Федерации впервые термин «учетная политика» упоминается в 1992 году в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. В правилах ведения бухгалтерского учета было определено, что при ведении бухгалтерского учета должно быть обеспечено «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества», исходя из условий хозяйствования.

В Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия в п. 1.3 говорится, что «.в пояснительной записке к годовому отчету приводится принятая учетная политика на следующий год» [40].

В связи с переходом Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, было разработано Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия». Этот нормативный акт стал основополагающим в раскрытии учетной политики предприятия (он был введен с 1 января 1995 года и действовал по 1998 год).

Цели организации учетной политики и ее определение многие ученые формулируют по-разному.

С. А. Николаева рассматривает учетную политику с двух сторон. Первая, в широком смысле слова, «.как о системе ведения бухгалтерского учета в конкретной организации». С другой стороны, «.как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией» [74].

П. С. Безруких определяет: «Под учетной политикой организации понимается выбор организацией совокупности способов ведения бухгалтерского учета - конкретных методик, форм, техники ведения и организации, установленных правил и особенностей деятельности (организационных, технологических, численности и квалификации учетных кадров, уровня технического оснащения бухгалтерии и т.д.)».

Е. И. Зубко дает следующее определение: «.совокупность правил (вариантов) порядка реализации способов (приемов, методов) бухгалтерского учета для конкретного предприятия по достижению поставленных перед ним целей производственно-хозяйственной и финансовой деятельности на основе принципов бухгалтерского учета в рамках действующего законодательства» [38].

В Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) приводится определение: «.под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

В настоящее время в российском бухгалтерском учете различают два вида учетной политики: учетная политика для целей финансового учета; учетная политика для целей налогообложения. Это обусловлено рассмотренными выше различными подходами к вариантам учета с позиции финансового учета и налогового законодательства.

На наш взгляд, учетная политика должна быть едина для всего учетного процесса на предприятии и учитывать требованиям, предъявляемые пользователями. Адаптация бухгалтерского учета к правилам налогового учета позволит избежать составления отдельной учетной политики для целей налогообложения. В случае расхождений в правилах ведения налогового и финансового учета на это будет указано в соответствующих элементах приказа об учетной политике. Применение правил НК РФ в бухгалтерском учете приведет к некоторому изменению данных в финансовой отчетности организации. Вследствие этого, используемые методы адаптации правил Налогового кодекса РФ к бухгалтерскому учету должны найти отражение в учетной политике организации, а результаты изменения отражены в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дейнекин, Виктор Николаевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В связи с последними изменениями в налоговом законодательстве встал вопрос о создании автономной системы налогового учета. Этот вопрос стал причиной острых дискуссий между учеными бухгалтерами. Одни выступают за создание независимой системы налогового учета, другие за построение налогового учета на базе системы бухгалтерского учета. Практика показывает, что на средних и мелких предприятиях создание отдельной системы налогового учета приводит к значительным и неоправданным расходам, а данные бухгалтерского учета не позволяют быстро и достоверно заполнить декларацию по налогу на прибыль. В работе делается попытка создания системы бухгалтерского учета, которая смогла бы выступить базой для составления всего спектра необходимой отчетности (финансовой, налоговой, управленческой). Главный тезис работы заключается в разработке способов адаптации бухгалтерского учета предприятий по переработке зерна к требованиям налогообложения.

До перехода России к рыночным отношениям бухгалтерский учет ориентировался на отчетность перед государством, которое являлось монополистом и включало в себя все контрольные функции за деятельностью хозяйствующего субъекта. В связи с этим бухгалтерский учет в России имеет свою специфику, которая возникла из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики.

С переходом страны к рыночным отношениям возникло несколько сторон, заинтересованных в получении информации о деятельности хозяйствующего субъекта. Главными потребителями данной информации выступают инвесторы (собственники), государство и управленцы организации. Поэтому в настоящее время реформирование бухгалтерского учета в России происходит в основном в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), зачастую игнорируя фискальные интересы государства. Это вынудило налоговые органы создать отдельную систему налогового учета, которая вызвала на предприятиях массу затруднений в оценке и группировке учетной информации. Предложенные налоговыми органами регистры, которые должны были составить основу налогового учета, подверглись резкой критике со стороны бухгалтеров и в своем большинстве не нашли применения в практике учета. Многими учеными бухгалтерами предлагались различные варианты ведения налогового учета. Одни предлагали разработать План счетов налогового учета на основании принципов НК РФ, другие ввести систему забалансовых счетов, третьи - применить целую систему налоговых регистров, которые формируются на основании данных бухгалтерского учета.

В своей работе мы придерживались мнения тех ученых, которые отмечают нецелесообразность введения отдельной системы налогового учета и предлагают адаптировать бухгалтерский учет к требованиям Налогового кодекса РФ.

Действительно, в капиталистически развитых странах, которые имеют в данной области многолетний опыт, необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности всех экономических субъектов, включая налоговые ведомства, обеспечивает одна система учета -бухгалтерская.

В ходе исследования нами был проведен подробный анализ правил финансового учета и налогообложения, который показал, что в большинстве случаев правила учета, предлагаемые НК РФ, можно использовать для целей финансового учета без существенных искажений финансовой отчетности. Обоснованием применения указанной схемы учета должна выступать учетная политика. Применение правил НК РФ в бухгалтерском учете приведет к некоторому изменению данных в финансовой отчетности организации. Вследствие этого, используемые методы адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ должны найти отражение в учетной политике организации, а результаты изменения отражены в пояснительной записке к финансовой отчетности.

В настоящее время в российском учете различают два вида учетной политики: учетная политика для целей финансового учета и учетная политика для целей налогообложения. Это обусловлено различными подходами к вариантам учета с позиции финансового учета и налогового законодательства. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям налогообложения позволит избежать составления двух вариантов учетной политики. В случае расхождений в правилах ведения налогового и финансового учета на это будет указано в соответствующих элементах Приказа об учетной политике.

Объектом исследования для реализации указанной схемы учета выступили предприятия по переработке зерна. Причиной явилось отсутствие отраслевых рекомендаций по постановке налогового и финансового учета в свете последних изменений в законодательстве, а также трудности, возникшие у предприятий в заполнении декларации по налогу на прибыль.

В ходе произведенного анализа были обозначены ряд несоответствий в способах оценки и методах группировки учетной информации, не позволяющих создание единой системы учета. Основная проблема заключается в различных подходах к определению отдельных экономических категорий и времени признания фактов хозяйственной деятельности. В связи с этим, для получения достоверной информации в целях составления налоговой отчетности необходимо внести некоторые изменения и дополнения в систему бухгалтерского учета. В диссертации рассмотрены основные направления совершенствования бухгалтерского учета, в т.ч. для целей налогообложения и управления:

• основой организации учетного процесса на предприятии должна выступать учетная политика, раскрывающая основные методы и способы ведения бухгалтерского учета;

• при организации учета необходимо производить планирование учетного процесса на основе анализа факторов специфики работы предприятия, что позволит повысить качество учетных данных;

• по мере возможности использовать в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаковые методы и способы ведения учета;

• в основе сбора данных для налоговых отчетов должны лежать регистры и счета бухгалтерского учета, дополненные необходимой группировкой данных для целей налогообложения. Нами были разработаны регистры учета амортизации основных средств, учета постоянных разниц, сводный регистр налогового учета расходов;

• амортизацию основных средств осуществлять раздельно для целей финансового и налогового учета. Для определения отклонений по амортизации между финансовым и налоговым учетом, приходящихся на остаток незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных, в счет учета затрат основного производства ввести статью «Амортизационная разница». Суммы по данной статье распределяются по видам готовой продукции, остаткам незавершенного производства и товаров отгруженных в соответствии с принятой методикой. Указанные отклонения необходимы для корректировки налогооблагаемой прибыли;

• в связи с методологической недоработкой способа уменьшаемого остатка в финансовом учете и неравномерности амортизационных отчислений при использовании нелинейного метода, предложен способ амортизации, позволяющий устранить указанные недостатки. Пока же амортизацию основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.02 г., необходимо осуществлять на основе Классификатора основных средств линейным способом;

• применение для целей бухгалтерского учета лимита на списание основных средств, установленного для целей налогообложения, позволит устранить данное различие между бухгалтерским и налоговым учетом;

• суммовые разницы и проценты за кредит на покупку материальных ценностей при приобретении материально-производственных запасов с целью избежания различий между финансовым и налоговым учетом учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы»;

• для предприятий по переработке зерна, на наш взгляд, наиболее приемлем вариант учета на счете 10 «Материалы» по цене приобретения. Учет прочих расходов по заготовлению материальных ценностей вести на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», списывая эти расходы на счета учета затрат пропорционально стоимости списанных материалов по учетным ценам;

• списание материалов в производство производить по способу средней себестоимости;

• на счетах учета расходов открыть субсчета «Постоянные разницы», на которых учитывается сумма расходов, не принимаемых для целей налогообложения, что соответствует учету по отклонениям. Расчет данных сумм производится в специальном регистре. Суммы расходов, не принимаемых для целей налогообложения, не участвуют в оценке готовой продукции и списываются непосредственно на счета учета финансовых результатов на субсчет «Постоянные разницы». Для расчета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде, применяется регистр-расчет налогового учета. Данный регистр заполняется на основании счетов бухгалтерского учета без учета расходов, отраженных на субсчетах «Постоянные разницы»;

• условно-постоянные расходы периода, учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», в пределах норм для целей налогообложения, необходимо списывать непосредственно на счет 90 «Продажи», а сверхнормативную часть на счет 91.8 «Постоянные разницы»;

• на счете 20 «Основное производство» организовать учет затрат по прямым статьям для целей налогообложения и по этим статьям осуществлять оценку незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных. Распределение затрат по помолам и внутри помола по видам продукции в целях финансового и налогового учета рекомендуется производить пропорционально возможной стоимости реализации данной продукции;

• оценку незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных производить по прямым статьям расходов для целей налогообложения;

• для целей управления в специальном регистре необходимо рассчитывать полную себестоимость выпущенной продукции. Для этих же целей в отчетных калькуляциях предприятий по переработке зерна из-за высокой доли расходов на содержание элеваторов необходимо ввести статью «Расходы на хранение и подработку»;

• калькулирование себестоимости продукции по прямым статьям расходов и полной себестоимости продукции для целей управления производить в регистре специальной формы.

В результате исследования выделены основные проблемы организации учетного процесса на предприятиях по переработке зерна в современных условиях и разработаны рекомендации по их решению.

Проведенные исследования не дают основания считать полностью исчерпанной проблему организации учетной политики и интеграции бухгалтерского и налогового учета. В связи с изменениями в экономике страны и законодательстве в нашей работе приведены общие рекомендации и направления. Эта тема будет и дальше развиваться Выбор конкретных методов и способов определяется конкретным предприятием исходя из его особенностей и специфики деятельности.

Использование рекомендаций, выработанных в результате научного исследования, а также сравнительного анализа бухгалтерского и налогового законодательства позволит облегчить понимание различий правил бухгалтерского и налогового учета, более грамотно организовывать учетный процесс на предприятиях, что в конечном итоге повысит управленческую и контрольную функции учета.