Организация управленческого учета и анализа в корпорациях связи тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Организация управленческого учета и анализа в корпорациях связи"

На правах рукописи

Дмитриев Юрий Дмитриевич

Организация управленческого учета и анализа в корпорациях связи

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

: : и

Мичуринск - наукоград РФ, 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Саратовский государственный аграрный университет им. Н.И. Вавилова»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор Цифрова Роз-Мари Васильевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Черемисина Наталья Валентиновна

доктор экономических наук, профессор Гарифуллин Казим Мугаллимович

Ведущая организация: ФГОУ ВПО «Саратовский государственный

социально-экономический университет»

Защита состоится 18 апреля 2009 г. в 16 часов на заседании объединенного диссертационного совета ДМ 220.041.02 в Мичуринском государственном аграрном университете по адресу: 393760, Тамбовская обл., г. Мичуринск, ул. Интернациональная, 101, диссертационный зал.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Мичуринского государственного аграрного университета, а с авторефератом - дополнительно на официальном сайте университета http ://www.mgau.ru /

Автореферат разослан__2009 года

Ученый секретарь

объединенного диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.В.Соколов

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В современных условиях усложнения процессов внутрикорпоративных отношений и повышения требований к качеству экономической информации усиливается роль и значимость управленческого учета в деятельности компаний, превращая его в важнейший ресурс необходимых для принятия эффективных решений. Управленческий учет, по определению профессиональной организации - института управленческих бухгалтеров (США) это добавляющий ценность процесс непрерывного совершенствования планирования, проектирования, измерения и функционирования систем финансовой и нефинансовой информации, который направляет действия менеджмента, мотивирует поведение, поддерживает и создает ценности, необходимые для достижения стратегических, тактических и оперативных целей организации. В связи с этим управленческие концепции при всем их разнообразии сами становятся предметом научного изучения, а менеджеры стремятся найти эффективные формы и методы их внедрения.

Организации, оказывающие услуги связи, являются одними из наиболее активно развивающихся корпораций отечественного рынка. По сути дела, организации связи это вертикально-интегрированные компании со своей корпоративной стратегией, в которой значительное место определяется технологиями телекоммуникаций. Корпоративное управление деятельностью таких объединений достаточно новая сфера деятельности, которая требует разработки соответствующей системы учета и анализа, обеспечивающей контроль за исполнением делегированных полномочий на всех уровнях управления данной сферы экономической деятельности. Это обусловило необходимость разработки как методологической базы, так и практических рекомендаций по организации управленческой системы учета и анализа в региональных объединениях связи как единого комплекса, в котором задействовано множество организаций.

Существующие традиционные методы учета и экономического анализа не позволяют выявить причинно-следственную связь между возникающими в организациях связи затратами и принимаемыми управленческими решениями. Важной стала проблема поиска и внедрения в широкую практику системы, которая могла бы соединить данные элементы. Такая система должна иметь целостный характер, т.е. быть взаимоувязана в единый учетно-аналитический механизм управления затратами. Именно система управленческого учета призвана разрешить сложившиеся противоречия.

Степень научной разработанности проблемы. Проблема организации эффективной управленческой системы учета и анализа на предприятии всегда была объектом пристального внимания со стороны отечественных и зарубежных исследователей.

Значительный вклад в исследование теоретических и практических вопросов учета и анализа затрат внесли российские ученые: A.C. Бакаев, М.И. Баканов, J1.C. Безруких, М.А. Бахрушина, K.M. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, В.Б. Ивашкевич, Е.С. Исаев, Н.П. Кондраков, Т.П. Карпова, Б.И. Майданчик, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский,

з

В.Ф. Палий, B.B. Палий, B.C. Плотников, P.C. Сайфулин, Я.В. Соколов, СЛ. Стуков, В.И. Ткач, М.В. Ткач, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, Н.Г. Чумаченко и многие другие.

Большие заслуги в становлении и развитии научных основ информационного обеспечения управления издержками принадлежат К. Друри, Э. Май-еру, Р. Манну, Б. Нидлзу, Дж. Рису, Дж. Сигалу, Т. Скоуну, Дж. Фостеру, Ч.Т. Хорнгрену, Дж. Шиму, Р. Энтони и другим.

Отдавая должное большому вкладу этих ученых в решение данной проблемы, необходимо отметить, что многие вопросы управленческого учета и анализа исследованы без учета специфики деятельности российских организаций связи в условиях рыночной экономики.

Необходимость приведения учетно-информационного обеспечения корпораций связи в соответствие с потребностями рыночной экономики, неразработанность и дискуссионность важных методологических и методических вопросов организации управленческой системы учета и анализа в корпорациях связи обусловили выбор темы диссертации, цель, задачи и последовательность исследования.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является обоснование теоретических положений и практических рекомендаций по разработке модели корпоративного управленческого учета, позволяющей получать полезную информацию для реализации бизнес-стратегии компании, обеспечивающей приемлемый уровень конкурентоспособности при максимальном удовлетворении клиентов.

Для достижения поставленной цели необходимо решение следующих задач:

- уточнить сущность и содержание управленческой системы учета и анализа генерирующей и использующей информацию, позволяющую оценить возможности организации в достижении своих целей;

- разработать методику калькулирования себестоимости услуг на основе видов деятельности организаций связи, увязывая затраты ресурсов с выполняемыми видами деятельности;

- определить центры ответственности в системе делегированных им полномочий и разработать методику учета и контроля за их исполнением в организациях связи;

- предложить формы учетных регистров управленческой отчетности для внутреннего документационного обеспечения системы управленческого учета и анализа организаций связи;

-обосновать логическое содержание производственного учета как элемента управления взаимосвязанными бизнес-процессами региональных организаций связи в условиях современных информационных технологий;

- разработать методику факторного управленческого анализа затрат на производство в организациях связи на основе калькулирования себестоимости услуг по видам деятельности.

Предмет исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических и методических вопросов, свя-

занных с разработкой управленческой системы учета и анализа в корпорациях связи, обеспечивающей релевантной информацией менеджеров при принятии оптимальных решений об услугах клиентам.

Объектом исследования выступает система управления учетно-аналитическое обеспечение информацией о затратах по видам деятельности для анализа, контроля и управления затратами в специфических условиях производственных процессов организаций связи. Исследования проведены в организациях связи Саратовской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых в области управленческого учета, менеджмента, финансового учета и отчетности; законодательные и нормативные акты и положения по бухгалтерскому учету и отчетности; международные стандарты финансовой отчетности и принципы управленческого учета, разработанные институтом управленческих бухгалтеров (США), опыт организации управленческой и производственной бухгалтерии ОАО «ВолгаТелеком», ЗАО «Конверсия-Связь»; информационные, аналитические, справочные источники. В работе использованы практические и методические материалы объектов исследования.

В ходе исследования применялись общенаучные методы исследования и специальные методы познания: анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, сравнение, детализация, группировка графическое моделирование. Предпринятый в работе анализ опирается на единство логического и исторического подходов, принцип причинно-следственных и обратных связей.

Научная новизна проведенного исследования заключается в разработке теоретических основ и практических рекомендаций по формированию учетно-аналитического обеспечения оптимизации затрат организаций связи.

Полученные при этом наиболее важные результаты заключаются в следующем:

- на основе анализа бизнес-стратегии корпоративных организаций связи выработаны концептуальные подходы к организации управленческого учета, нацеленные на учет и анализ предложения ценности своим целевым клиентам, обеспечивающие конкурентоспособность данного вида деятельности;

- раскрыто значение и определено содержание управленческой системы учета и анализа как структурированной по центрам ответственности отдельных организаций модели корпоративного управленческого учета, позволяющей получать необходимую полезную информацию для целей контроля, анализа и оптимизации затрат, обеспечивающей приемлемый уровень конкурентоспособности при максимальном удовлетворении потребности услуг, предоставляемых клиентам;

- предложены модели учетной системы управления и калькулирования себестоимости услуг связи, обеспечивающей раздельный учет доходов и расходов по отдельным хозяйствующим субъектам корпораций связи;

- дана обоснованная группировка затрат и определена совокупность баз их распределения, отражающих функциональные особенности видов деятельности предприятий связи и позволяющих наиболее точно соотносить накладные расходы к услугам, оказываемым данными организациями клиентам;

- сформулированы учетно-аналитические подходы и раскрыта характеристика функциональной управленческой системы учета и анализа затрат по видам деятельности и центрам ответственности, фокусирующая внимание на сокращении затрат при сохранении качества услуг для клиентов;

- разработаны методические рекомендации по совершенствованию первичного, аналитического и синтетического учета затрат в организациях связи с введением дополнительных учетных регистров, а также рабочего плана счетов в системе управленческого учета по процессам, что представляет практическую ценность для менеджеров организаций связи;

- изложена необходимость индивидуальной для каждой организации интегрированной управленческо-информационной системы, учитывающей общую бизнес-стратегию объединения связи, на основе квоты затрат в целевой себестоимости услуг связи, что позволяет определить показатели эффективности управления затратами корпорации в целом в зависимости от специфики бизнес-процессов;

- предложены методические подходы по разработке моделей факторного анализа относительно организационной структуры корпоративной связи, позволяющие оценивать и использовать результаты анализа отдельных видов деятельности, создающих затраты, такие как методика маржинального анализа и анализа безубыточности.

Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке теоретических положений и организационно-методических рекомендаций по совершенствованию управленческой системы учета и анализа в корпорациях связи.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что предложенные в работе методические подходы и практические рекомендации по разработке управленческой системы учета и анализа могут быть использованы корпорациями связи.

Апробация результатов исследования. Основные положения, диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.

Отдельные практические рекомендации результатов исследования в области организации системы управленческого учета и анализа в организациях связи подтверждаются также внедрением в ЗАО «Конверсия-связь». Ряд положений диссертационного исследования используются при чтении курсов «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы» в Саратовском государственном аграрном университете им. Н.И. Вавилова.

Публикации. Основные положения и результаты исследования нашли отражение в 7 опубликованных работах объемом 2,2 п.л., в том числе одна работа опубликована по обязательному перечню издательств, утвержденных ВАК.

Объем н структура диссертации. Структура диссертационной работы обусловлена поставленными задачами, целью и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка источников, приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные выводы, положения и рекомендации, выносимые на защиту, можно разделить на три логически взаимосвязанные группы теоретических, методических и организационных проблем.

Первая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с исследованием бизнес-стратегии корпораций связи и ее влияния на разработку управленческой системы учета и анализа, являющейся по существу, концептуальной основой данной системы. В современных условиях отрасль связи переживает период реорганизации, консолидации и расширения, что приводит к коренному изменению ведения бизнеса и обострению конкуренции. Необходимость успешного конкурирования ставит перед руководителями предприятий связи задачи усовершенствования внутренних процессов: снижения себестоимости услуг связи, оказания услуг с большей скоростью и повышения качества. Адекватная внешней среде информационная модель организации, являющаяся инструментом оперативного и стратегического управления, сегодня приобретает статус существенного конкурентного преимущества организации в стратегическом аспекте. Если информационная модель организации не способна обеспечить соответствие динамичности перемен внутри компании, динамичности перемен во внешней среде, конкурентоспособность организации будет стремительно снижаться. Поскольку организации связи - это вертикально-интегрированные компании со своей корпоративной стратегией, поэтому управленческая система учета и анализа должна соответствовать выбранной бизнес-стратегии корпорации. По мнению диссертанта, теорию трансакционных издержек, вполне обоснованно можно признать в качестве концептуального подхода стратегического учета, который обеспечивает информацией о результатах деятельности и прибыльности услуг; поведении конкурентов; предпочтениях клиентов; потенциальных возможностях, стратегически узких местах и конкурентных угрозах и других факторах. Такой подход позволяет определить те сферы, в которые организация будет инвестировать средства и формировать компетенцию собственные силами; сферы, в которых компетенция будет формироваться за счет сотрудничества с партнерами и привлечения сторонних организаций. Это позволит более четко определять сферы введения новых услуг связи на рынок, а также сферы сокращения неэффективных процессов и операций при последовательном сокращении затрат.

В рамках диссертационной работы современная система управленческого учета и анализа рассматривается как интегрированная система управления организацией, формирующая и обеспечивающая информацией внутренних пользователей о результатах деятельности - финансовых, временных, качественных, стоимостных как всей организации в целом, так и ее отдельных составляющих - структурных подразделений, сотрудников, проектов и т.д. В то же время, узловым моментом в интеграции остается сопоставление затрат и доходов, и наиболее важными для управленческого учета и анализа являются операции управления затратами, управления доходами и управления результатами через влияние как на затраты, так и на доходы. В связи с этим необходимым условием формирования адекватной учетно-аналитической системы в организациях связи является разработка управленческой системы учета и анализа как структурированной по центрам ответственности модели корпоративного управленческого учета, позволяющей получать полезную информацию для реализации бизнес-стратегии компании, обеспечивающей приемлемый уровень конкурентоспособности при максимальном удовлетворении клиентов.

Вторая группа проблем, исследованных в диссертации, связана с разработкой системы управления затратами на основе калькулирования видов деятельности. По нашему мнению, для целей управленческого учета в организациях связи целесообразным представляется применение системы калькулирования затрат по видам деятельности. Современная система ABC - это система выходящая за рамки калькулирования и собственно учетных технологий, она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность организации, в разрезе основных бизнес-процессов и операций для принятия обоснованных управленческих решений. Применительно к организациям связи назначение данной системы можно определить как возможность формирования экономически обоснованных затрат, повышение точности калькулирования за счет установления более тесной взаимосвязи между косвенными и прямыми расходами услуг связи для осуществления эффективного управления затратами.

Решение важнейших задач управленческой системы учета и анализа предусматривает формирование экономически обоснованных затрат. Для исследования проблемы предлагается модель учетной системы управления и калькулирования себестоимости услуг, обеспечивающей раздельный учет доходов и расходов по отдельным хозяйствующим субъектам объединения связи, включающей в себя:

- отражение расходов по процессам;

- составление баз дифференцирования;

- распределение посредством баз дифференцирования расходов с процессов по услугам;

- отражение доходов по услугам;

- формирование натуральных показателей по текущей деятельности;

- анализ результатов раздельного учета.

В специфических условиях организаций связи расчет экономически обоснованных затрат включает:

- расчет стоимости современного функционального эквивалента средств связи;

- расчет стоимости замещения основных средств при предоставлении услуг связи;

- включение в расходы по процентам к уплате и налогу на имущество;

- расчет нормативной прибыли на услуги связи;

- получение экономически обоснованных затрат на единицу услуги;

- анализ экономически обоснованных затрат на единицу услуги.

Организация и документальное оформление учета затрат в управленческом учете в первую очередь требует четко определить производственные процессы и функции, выполняемые в рамках процесса, а также затраты, включаемые в него. Для решения этой задачи автором разработан перечень производственных процессов, состав функций, входящих в производственные процессы, примеры статей затрат, относящихся к функциям, а также аналитические счета, соответствующие производственным процессам.

Для реализации системы ABC в организациях связи предлагается использовать модель анализа процессов и затрат по процессам в организациях связи. Исходя из этой модели в организациях связи для целей распределения затрат по объектам калькулирования себестоимости услуг процессы подразделяются на основные производственные процессы, вспомогательные производственные процессы. Кроме того, учитывая специфику деятельности организаций связи необходимо выделить и совместные процессы.

Под производственным процессом мы понимаем однозначно определяемую деятельность (последовательность действий или совокупность функций и заданий), не ограниченную во времени и имеющую распознаваемый результат. К основным производственным процессам относятся процессы, совершаемые непосредственно для оказания услуг связи. К вспомогательным производственным процессам относятся процессы, необходимые для осуществления основных и совместных производственных процессов и опосредованно связанные с оказанием услуг связи. К совместным производственным процессам относятся процессы, необходимые для осуществления основных производственных процессов, но не связанные непосредственно с оказанием услуг связи, а также необходимые для осуществления неосновной деятельности.

В соответствии с моделью анализа процессов и затрат по процессам для организаций связи, использующих процессно-ориентированную калькуляцию предлагается использовать следующие счета управленческого учета: Счет 30 «Основные производственные процессы»; Счет 31 «Вспомогательные производственные процессы»; 32 «Совместные производственные процессы».

При распределении затрат, следует учитывать, что согласно предложенной методике все затраты, связанные с профильными видами деятельности, являются косвенными, то есть не относимыми прямо пропорционально, а

распределяемыми между объектами калькулирования, и учитываются в разрезе производственных процессов.

Затраты по профильным видам деятельности отражаются на счетах 30 «Основные производственные процессы» и 31 «Вспомогательные производственные процессы» (табл. 1, 2). Затраты, связанные с непрофильными видами деятельности, учитываются на счетах 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу» в разрезе видов деятельности.

Таблица 1

Производственные процессы организаций связи___

Номер производствен-ного процесса Шифр аналитического учета Производственные процессы

1 30 00 00 Основные производственные процессы

2 30 01 00 Распределяемые на оборудование

3 30 01 01 Расчеты с операторами за аренду каналов в интересах зоны

4

5 30 02 00 Распределяемые на услуги

6 30 02 01 Маркетинг услуг подвижной электросвязи, кроме сотовой

7

8 30 03 00 Основные производственные процессы, распределяемые на оборудование холдинга

9 30 03 01 Управление первичной сетью (СОУ, ОПУ, УПУ-ИП)

т

11 31 00 00 Вспомогательные производственные процессы

12 31 01 00 Работа с персоналом

13 31 02 00 Эксплуатация зданий и сооружений - 1

16 32 00 00 Совместные производственные процессы

17 32 01 00 Общее руководство организацией связи

18 32 02 00 Учет, отчетность и аудит

п

Далее производится калькуляция полной себестоимости оказанных услуг, выполненных работ, произведенной продукции без выделения управленческих и коммерческих расходов. Затраты по совместным производственным процессам отражаются на счете 32 «Совместные производственные процессы». Затраты, собранные на счете 31 «Вспомогательные производственные процессы», распределяются между основными и совместными производственными процессами на счета 30 «Основные производственные процессы» и 32 «Совместные производственные процессы» на основании данных о базах распределения, предоставляемых производственными службами в конце отчетного периода. Затраты, собранные на счете 30 «Основные производственные процессы», распределяются на счет 20 «Основное производство» по объектам калькулирования (услугам) на основании данных о базах распреде-

ления, предоставляемых производственными службами в конце отчетного периода.

Таблица 2

Структура производственных процессов и функций по статьям затрат _на предприятиях связи_

Производственный процесс Функции, выполняемые в рамках процесса и затраты, включаемые в состав затрат по процессу Счет №

1. Основные производственные процессы

1.1 Расчеты с операторами за аренду каналов в интересах зоны 1.1.1 Подготовка данных для проведения взаиморасчетов оператором за аренду каналов в интересах зоны (расходы на оплату труда) 30. 01. 01.

1.1.2 Платежи операторам за аренду каналов в интересах зоны.

1.2 Расчеты с оператором за аренду сегмента 1.2.1 Подготовка данных для проведения взаиморасчетов с оператором за аренду сегмента (расходы на оплату труда) 30. 01. 02.

1.2.2 Платежи оператору за аренду сегмента

Расчет себестоимости услуг, работ, продукции непрофильных видов деятельности предусматривает списание фактических затрат по оказанным услугам, законченным работам и продукцию, переданную на склад, собранных на счетах 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на счет 43 «Готовая продукция» (в случае выпуска готовой продукции) Соответствующие счета производственных процессов (в случае оказания услуг или выполнения работ для профильных видов деятельности) или счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж по непрофильным видам деятельности» (в случае оказания услуг, выполнения работ на сторону). Сальдо по дебету счетов 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражает стоимость остатков незавершенного производства. Затраты, отнесенные на счет совместных производственных процессов 32 «Совместные производственные процессы», списываются в конце отчетного периода на счета 20 «Основное производство» пропорционально суммам затрат, отнесенным на соответствующие счета.

Себестоимость услуг связи, формируемая по их видам на счете 20 «Основное производство» полностью списываются в конце отчетного периода на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж (по профильным видам деятельности)» с аналитикой по объектам калькулирования (услугам).

Схема учета затрат в системе ABC представлена на рис.2.

Для эффективного управления затратами в организациях связи, в силу специфики их деятельности, для целей распределения затрат по профильным

видам деятельности на объекты калькулирования организации на основе метода учета затрат по производственным процессам необходима детальная, научно обоснованная классификация баз распределения. Анализ практики учета в организациях связи показал, что в настоящее время представляется возможным выделение следующих баз распределения, которые можно классифицировать по трем основным группам:

- современный функциональный эквивалент и условная цифровая сеть;

- данные об организационно-функциональном строении организации связи;

- данные о текущей производственной деятельности организации связи.

В качестве базы распределения затрат предлагается использовать фактические натуральные показатели производственной деятельности организаций связи (табл.3). Система калькулирования себестоимости услуг на основе деятельности в организациях связи позволяет обеспечить ценной информацией о затратах по видам деятельности, процессам и продуктам, но она может оказаться неэффективной без поддержки руководства организации. Поэтому любая управленческая система учета и анализа должна быть структурирована по центрам ответственности, где руководители центров ответственности несут ответственность за принимаемые решения.

Центр ответственности (ЦО) в управленческой системе учета и контроля представляет собой часть организации (область, сфера, вид деятельности) во главе которой находится ответственное лицо (руководитель), который несет ответственность за результаты работы, имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. Целью деятельности руководителя центра ответственности в организации связи является централизованное планирование, управление и контроль над определенными статьями бюджета организации.

Таблица 3

Базы распределения затрат для производственных процессов, относимых

на несколько видов услуг

Наименование производственных процессов, относимых на несколько видов услуг База распределения по услугам

Преддоговорная деятельность по оказанию услуг телефонной связи абонентам (кроме таксофонов) кол-во заключенных договоров (село/город), шт.

Заключение договора с абонентом местной телефонной связи кол-во подключенных абонентов (село/город), шт.

Эксплуатация и обслуживание автоматизированных систем расчетов за услуги связи кол-во строк в базе данных, тыс.шт.

Учет платежей от абонентов, работа с неплательщиками и денежная инкассация кол-во оплаченных счетов, тыс.шт.

Учет специфики деятельности организаций связи наиболее оптимальным представляет матричную структуру распределения бюджетной ответственности по одноименным центрам ответственности. Предлагается выделять следующие центры ответственности: Центр ответственности «Доходы»; Центр ответственности «Операционные расходы»; Центр ответственности «Неоперационные расходы»: Центр ответственности «Финансы»; Центр ответственности «Инвестиции»; Центр ответственности «Производственные процессы».

Предложенная автором структура позволяет горизонтальное планирование и контроль осуществлять на уровне бюджетных единиц организаций (третий уровень субъектов системы бюджетирования) и самой организации (второй уровень субъектов системы бюджетирования и второй уровень консолидации). Вертикальное планирование и контроль осуществляется на уровне центров ответственности организации (второй уровень субъектов системы бюджетирования и второй уровень консолидации) и головной организации (первый уровень субъектов системы бюджетирования и первый уровень консолидации).

В большинстве организаций связи не используются унифицированные формы отчетов по центрам ответственности. На наш взгляд, учитывая специфику деятельности организаций связи, целесообразным представляется использование форм отчетов по центрам ответственности (табл.4, табл. 5). Построение системы центров ответственности и формирование отчетности по ним позволит фокусировать внимание на сокращении затрат при сохранении качества услуг связи для клиентов.

Таблица 4

Формат отчета аналитического центра ответственности «Фиксирован-

ная связь», тыс. руб

Показатели Отчетный период Всего с начала года

По смете Отклонение По смете Отклонение

Отчет менеджера по аналитическому центру «Фиксированная связь»

Основные ма- 4300 -100 13400 +120

териалы

Прямые трудо- 21400 +240 56830 +840

вые затраты

Вспомогатель- 1850 -30 4000 -80

ные материалы

Энергия на 980 +35 2940 +250

технологичес-

ки е цели

Прочие 340 +10 540 +40

Итого по ана- 28870 + 155 77710 +1170

ли-тическому центру «Фик-

сирован-ная

связь»

И

Таблица 5

Формат отчета центра ответственности «Доходы», тыс. руб.

Показатели Отчетный период Всего с начала года

По смете 1 Отклонение По смете | Отклонение

Отчет менеджера по центру ответственности «Доходы»

Аналитический центр «Фиксированная связь» 28870 + 155 77710 +1170

Аналитический центр «Беспроводная и сотовая связь» 17720 +111 64850 +890

Аналитический центр «Новые услуги и Интернет» 22340 +10 68500 +360

Аналитический центр «Прочие операционные доходы» 19850 -30 64320 +180

Итого по центру ответственности «Доходы» 88780 +246 275380 +2600

Организации связи - это вертикально-интегрированные компании со своей корпоративной стратегией. В связи с этим возникают проблемы формирования внутренней управленческой отчетности, позволяющей взаимоувязать показатели деятельности различных структурных подразделений. Пытаясь решить эту проблему, мы пришли к следующему возможному на наш взгляд решению: использовать концепцию сбалансированной системы показателей (BSC) как основу формирования внутренней управленческой отчетности в корпорациях связи. Сбалансированная система показателей явля-егся инструментом, позволяющим полномасштабно увязать стратегию компании с оперативным бизнесом, дает возможность принимать вполне объективные решения в области распределения ресурсов. Основное назначение системы заключается в усилении стратегии бизнеса, ее формализации, проведении и донесении до каждого сотрудника компании, обеспечении мониторинга и обратной связи с целью отслеживания и генерации организационных инициатив внутри структурных подразделений. Для решения этой задачи целесообразно разработать карту развития организации, так как в данном случае речь идет о достижении баланса между традиционным управленческим контролем финансовых показателей и формой контроля, ориентирующейся на систему нефинансовых показателей для успешного развития организации в будущем. Поэтому в качестве основы альтернативной внутренней управленческой отчетности предлагается ис-пользовать карты развития организации с помощью которых определяются четыре основных аспекта деятельности организации: финансовый аспект; аспект клиента; технологический аспект; аспект инноваций и обучения (рис. 3). Поле зрения менеджеров организации, таким образом, значительно расширяется, что позволяет увеличить количество контролируемых показателей. Внутренняя управленческая отчетность на основе карт развития организации может служить иллюстрацией к бизнес-плану организации, характеризовать цели и задачи, стоящие

перед ее отдельными подразделениями, помогает установить правильное соотношение между краткосрочными и долгосрочными целями, согласовать стратегическое направление деятельности для каждого подразделения. Карты развития организации содержат систему тщательно отобранных показателей, немногочисленных, но достаточных для выполнения контрольных функций. Карта развития организации определяет последовательность гипотез и причинно-следственной связи между показателями, измеряющими результаты деятельности, и теми внутренними движущими силами, которые привели к этим результатам. Каждый показатель, включенный в карту развития организации - звено той цепи причинно-следственных зависимостей, которая связывает стратегию данного центра ответственности и стратегию организации в целом. Таким образом, концепция сбалансированной системы показателей в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информации о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде.

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, связана с исследованием основных направлений совершенствования информации управленческого учета для принятия обоснованных управленческих решений.

В организациях связи можно выделить две основные цели: введение в бизнес новой услуги и сокращения неэффективных операций и процессов при последовательном сокращении затрат. С этой целью представляет интерес сравнить традиционный подход к сокращению затрат с целевым калькулированием себестоимости услуг в организациях связи (табл. 6).

Таблица 6

Сравнительный анализ традиционного и целевого калькулирования се_бестоимости услуг в организациях связи_

Традиционное калькулирование (этапы) Целевое калькулирование (этапы)

1. Маркетинговое исследование требований клиентов к услугам связи, разработка спецификации услуг. 1. Исследование рынка для определения нужд клиентов и ценовых ориентиров.

2. Разработка механизма предоставления услуга 2. Разработка технических условий производства и проектирование.

3. Определение себестоимости услуги 3. Расчет целевой себестоимости. Целевая цена продажи - целевая прибыль = целевая себестоимость

4. Расчет ожидаемой прибыли 4. Установление целевых затрат по каждому из компонентов.

5. Расчет цены реализации. Себестоимость услуги + ожидаемая прибыль = цена реализации 5. Оказание услуг

6. Поиск резервов сокращения себестоимости б. Непрерывное сокращение затрат.

Традиционный подход к сокращению затрат начинается с маркетингового исследования требований клиентов к услугам связи, и сопровождается разработкой спецификации услуг. На этапе проектирования себестоимость услуги не является значимым фактором. Только после того, как инженеры определились с механизмом предоставления услуги, оценивается ее себестоимость (Ct). Индекс t свидетельствует о том, что все расчеты сделаны в рамках традиционного подхода. Для определения величины желаемой прибыли (Pt), необходимо из желаемой цены реализации (St), вычесть оцененные затраты. Данную зависимость можно представить следующей формулой: Pt=St-Ct. При традиционном подходе (метод ценообразования по принципу «затраты плюс») ожидаемая (предельная) прибыль (Pt) добавляется к ожидаемой себестоимости продукта (услуги) (Сер), где ср указывает на то, что расчеты соответствующих величин производились на основе метода «затраты плюс». В этом случае, цена реализации (Sep) просто превращается в сумму этих двух переменных: Scp= Сср+Рср.

При расчете целевой себестоимости процесс определения затрат на продукт (услугу) значительно отличается от традиционного калькулиро-вания: учитываются не только такие затраты, как начальная цена покупки, но и также затраты на эксплуатацию, обслуживание, вывод продукта (услуги) с рынка. Следующим шагом при методе расчета целевых затрат является определение целевой цены продажи (Stc) и целевого объема продаж. Это зависит от того, какова ощутимая (воспринимаемая) ценность продукта (услуги) для клиента. Целевая прибыль (Pt.c), полученная при долгосрочном анализе прибыли, базируется на показателе рентабельности продаж (чистая прибыль / объем продаж). Рентабельность продаж, является наиболее часто используемым показателем, поскольку этот показатель может быть наиболее тесно связан с прибыльностью каждого продукта. Целевая себестоимость (Ctc) - это разница между целевой ценой продажи и целевой (предельной) прибылью. Соотношение затрат, цены и прибыли при целевом калькулировании выражается равенством: Ctc=Stc-Ptc. Как только целевая себестоимость услуги установлена, организация должна определить целевые затраты по каждому компоненту. Процесс создания (конструирования) ценности включает исследование каждого компонента услуги связи, для того, чтобы определить возможности сокращения затрат при сохранении функциональности, условий обслуживания, качественных характеристик оказываемой услуги связи.

Концепция целевого калькулирования является основой качественно спроектированной системы учета, анализа и контроля, которую можно использовать в стратегических целях. Как было сказано ранее, цены на услуги связи согласуются с «государством» и, при этом, должен учитываться в ценообразовании «средний уровень рентабельности» в отрасли.

Исходя из вышеизложенного, в управленческом учете возникают две основные проблемы: доказательное обоснование себестоимости услуги связи на основе справедливой стоимости потребленных ресурсов и корректировка оцененной целевой себестоимости услуги.

Система доказательного обоснования целевой себестоимости должна базироваться на структуре рыночных цен на потребляемые ресурсы, т.е. на справедливой их стоимости.

Вторая проблема для разработки управленческой системы учета и анализа услуг связи связана с корректировкой целевой себестоимости. Корректировку целевой себестоимости целесообразно развить на две составляющие: корректировка целевой себестоимости на уровне разработки проекта, исходя из достигнутого соглашения цен; корректировка себестоимости в системе постоянного сокращения затрат. По нашему мнению первая составляющая имеет технический характер. Для исследования экономических адаптивных возможностей последовательного сокращения затрат остановимся на ее второй части. В этом направлении целесообразным представляется рассмотрение системы «кайзен-костинг».

«Кайзен» - японский термин, обозначающий внесение улучшений в процесс постепенно, а не посредством крупных инноваций. «Кайзен-костинг» своим предназначением в качестве метода сокращения затрат напоминает целевое калькулирование, однако система «кайзен-костинг» нацелена на сокращение затрат на производственной стадии. Основное отличие системы «Кайзен-костинг» от системы калькулирования целевой себестоимости состоит в том, что у последней значительно больше возможностей для осуществления изменений, так как она применяется на более раннем этапе жизненного цикла продукта. Норма целевого сокращения затрат представляет собой отношение запланированной суммы сокращения затрат к базовым затратам. Этот коэффициент применяется в течение установленного периода времени по отношению ко всем переменным затратам. На его основе рассчитываются целевые суммы сокращения затрат отдельно по материалам, компонентам, прямому и косвенному труду и другим переменных затратам. Затем сравниваются суммы фактически достигнутого сокращения по всем видам переменных затрат с заданными целевыми значениями. При наличии расхождений устанавливаются отклонения для всей организации связи. Цель системы «Кайзен-костинг» состоит в том, чтобы фактические затраты производства стали меньше базовых затрат. Вместе с тем, если затраты, вызванные нарушением нормального хода производства, превысят экономию, достигаемую благодаря применению метода калькуляции «Кайзен-костинг» он не будет применен.

По нашему мнению система «Кайзен-костинг» как бы предполагает систему управления затратами по видам деятельности система («ABC»). Если воспринимать организацию как последовательность видов деятельности нацеленных на создание продукта (услуги), то стратегия организации по привлечению клиентов и предложению ценности зависит от того, как она устанавливает последовательность видов деятельности, создающих и доставляющих услугу и управляет этой цепочкой.

В тоже время следует отметить, что развитие нормативного метода учета затрат в системе калькулирования по видам деятельности в условиях рыночной экономики является актуальным. Нормативный метод учета затрат,

обеспечивающий оперативный контроль за затратами организации, составляет базу учетно-контрольной функции, выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные факторы снижения затрат. Для реализации этого метода в рамках системы калькулирования по видам деятельности предлагается для центров ответственности корпораций связи использовать управление по отклонениям, основой которого является нормирование наиболее значимых показателей-ориентиров, задающих целевые значения для планирования и контроля статей доходов и расходов бюджета. Нормирование заключается в установлении меры потребления запасов и расходов/получения доходов на единицу базы и включает разработку, утверждение и использование норм расходов на создание/доходов от реализации единицы услуг, по установленной номенклатуре.

Для организаций связи базой нормирования может являться переменная (например, количество телефонных аппаратов, протяженность линий связи), на единицу которой приходится норма получения доходов/осуществления расходов. Под нормативом мы понимаем плановую меру дохода или расхода на единицу базы нормирования (например, средняя доходная такса для доходов; руб. на 1 условный км линий связи). Нормативы, используемые в организациях связи, предлагается разделить на две основные группы - в соответствии с теми задачами, решению которых они служат: первая группа нормативов ведется по счетам прибылей и убытков и относится к доходам и расходам организации; вторая группа включает балансовые счета, преимущественно относящиеся к оборотному капиталу, включая кредиторскую и дебиторскую задолженность, денежные средства и уровень складских запасов. Указанные группы нормативов служат реализации контроля над ключевыми (по своей материальности) статьями бюджета в формах управленческой отчетности. Для определения нормативов по многим статьям мо1уг использоваться единые подходы, а отдельные статьи даже могут иметь одинаковые названия нормативов. Так, например, при нормировании различных доходов нормативом в большинстве случаев является средняя доходная такса (табл.

7).

Таблица 7

Нормирование доходов в организации связи_

Доходы Норматив База нормирования

Абонентская плата Средняя доходная такса Количество телефонных аппаратов

Повременная плата Средняя доходная такса Трафик (местный)

Телеграфная связь Средняя доходная такса Количество телеграмм

Из этого примера видно, что количество телефонных аппаратов является базой нормирования сразу для нескольких статей, поскольку доходы от абонентской платы в компаниях электросвязи обычно разбиваются на несколько

статей по группам клиентов. Норма включает базу (или принцип) нормирования и сам норматив. Перемножение норматива на прогноз по количественным показателям по базе нормирования дает прогнозное значение статьи бюджета. Например: норматив по статье «Абонентская плата ГТС» - «средняя доходная такса», база нормирования - «количество телефонных аппара-тов».Тогда, прогнозное значение статьи бюджета «Абонентская плата ГТС» равно произведению норматива (средней доходной таксы) на прогнозное значение базы (количества телефонных аппаратов). На уровне холдинга и филиала допускается разный уровень детализации нормативов. Например, единый норматив на уровень доходов от всех видов мобильной связи в совокупности, установленный на уровне холдинга, может быть детализирован на уровне филиала по каждому стандарту (ОБМ, N1^17 и т.д.) с учетом его специфики.

Управленческий анализ в организации выступает как центр концепции управления организацией, которая не только показывает отклонения в том или ином звене процесса функционирования предприятия на всех стадиях воспроизводства, но точно определяет их причину. Управленческий анализ затрат - основной элемент данной концепции, описывает и характеризует процесс образования себестоимости продукции (работ, услуг) с указанием причинно-следственной связи. Важным критерием оптимальности функционирования организаций связи является осуществление бизнес-стратегии с минимальными затратами. В связи с этим, себестоимость услуги является важнейшим показателем экономической эффективности производства, отражает все стороны хозяйственной деятельности и аккумулирует результаты использования всех производственных ресурсов организации. Формирование себестоимости услуг связи определяется воздействием разнообразных факторов. Автором предложены методические подходы к разработке моделей факторного анализа относительно организационной структуры корпоративной связи, позволяющие оценивать и использовать результаты анализа отдельных видов деятельности, создающих затраты. В современных условиях развития прогрессивным является факторный анализ использования материальных и энергетических ресурсов в производстве. В процессе анализа расхода материальных ресурсов выявляются отклонения (ДБ") фактических затрат на материалы (ДБ]") от плановых (Д50м) и факторы, обусловившие эти отклонения:

ДБ" = Д8|М - ДБо". (1)

На величину расхода материалов оказывает влияние ряд факторов: норм (ДНМ), цены (ДРМ), структуры (ДБ™) расходоемких материалов. Влияние фактора норм определяется:

ДНМ = (И" - Но") х Ром х N1, (2)

где: ДНМ - влияние норм на расход материалов и топлива; Но", Н^ - плановые и фактические нормы расхода материалов и топлива;

Р0М - цена за единицу материального ресурса по плану; N1 - фактический объем выпущенной продукции в натуральных единицах измерения.

Аналогично определяется влияние расходных коэффициентов по энергетическим затратам:

ДНЭ = (К.1НЭ - Ло") х Р„э х N1, (3)

где: ДН3 - влияние изменения расходных коэффициентов на расход энергии;

Ко"3, Я)"3 - плановые и фактические расходные коэффициенты по энергетическим затратам;

Р„3 - плановая цена на обезличенную единицу расхода энергии. Влияние цен на величину материальных и энергетических затрат рассчитывается:

ДРМ = (Р,м - Р0М) х Н,м х Ы,; ДРЭМ = (Р,эм - Р0ЭМ) х ЯГ3 х N1, (4,5)

где: АРМ - влияние цен на величину материальных затрат; Рм - фактическая цена за единицу материального ресурса; ДР*1 - влияние цен на энергетические затраты; Р13 - фактическая цена за обезличенную единицу расхода энергии; Р0М - плановая цена за единицу материальных затрат; Ко"3, Я,"3 - плановые и фактические расходы коэффициенты по энергетическим затратам.

Влияние изменения структуры расхода материальных, топливных и энергетических ресурсов на уровень материальных затрат может быть рассчитано:

ДБ™ = ('Б," - V) х Н]М х Р0М х N,5 ДБ" = ('Б,3 - V) х К,"3 х Р03 х Л,, (6,7) где: Д5СМ - влияние изменения структуры расхода материалов на общий объем расходуемых материалов;

'Бо", 'Б]" - плановые и фактические удельные веса отдельных видов материалов топлива в процентах;

ДБ03 - влияние структуры энергетических ресурсов на расход энергии; 'Бо3, 'Б;3 - плановые и фактические коэффициенты удельного веса отдельных видов энергии в общем объеме расхода.

Информационное обеспечение играет ведущую роль среди вышеперечисленных элементов, т.к. существование любой организации зависит от насыщенности ее информационных связей, как с внешним миром, так и с внутренним, иначе говоря, от информационной энтропии. Для организаций энтропия характеризуется отношением входящей информации к адекватному реагированию на нее и выдаче новой информации. Для совершенствования информационного обеспечения системы управленческого учета и анализа автором предложено выделить следующие основные этапы реинжиниринга: 1) создание структуры, способной эффективно провести проект реинжиниринга; 2) определение характеристик новых процессов подсистемы информации и ее будущих функций; 3) оценка существующих процессов, выбор процессов, которые будут перестраиваться; 4) определение разрыва связей между процессами внутри информационной подсистемы и внешними процессами организации, а также определение процессов, не соответствующих новой стратегии экономического субъекта; 5) разработка модели принятия экономическим субъектом решений, которая отражала бы новую стратегию орга-

низации и видение организации и ее структуры в многообразии ее связей с важнейшими элементами ее экономического пространства; 6) построение карты процессов на основе имеющихся методик; 7) анализ влияния будущих процессов на эффективность экономического субъекта и разработка новых процессов; 8) определение новых систем в информационном пространстве экономического субъекта и доработка проекта; 9) реорганизация информационной подсистемы - трансформация процессов, не соответствующих целям экономического субъекта; 10) разработка организационной схемы для информационной подсистемы; 11) внедрение новой информационной системы.

Построение адаптивной интегрированной управленческо-информационной системы позволяет использовать совокупность технико-экономических показателей. В качестве обобщенных показателей эффективности обычно выбирают те, которые отражают комплекс основных характеристик корпорации и имеют наиболее устойчивую связь со стоимостью (затраты, суммы покрытия, показатели прибыли, рентабельности и др.). Эта система показателей отражает для планового периода основные взаимосвязи между стратегическим и оперативным уровнями управления. Данный подход позволяет учитывать общую бизнес-стратегию корпорации связи, определять показатели эффективности затрат корпорации в целом в зависимости от специфики бизнес-процессов.

Система управленческого учета в последние годы получила распространение в организациях связи, но, как показывает практика ее недостаточно для принятия эффективных управленческих решений, то есть необходим инструмент для обработки представляемой управленческим учетом информации, чем и является управленческий анализ и, в частности, его элемент - управленческий анализ затрат, который был рассмотрен в работе. Управленческий анализ затрат не только предполагает формирование аналитической информации на базе управленческого учета, но и осуществляет специальные меры при выборе и оценке принимаемого управленческого решения. Особое место занимает маржинальный анализ, который также был проведен в работе и результаты которого могут быть использованы при выборе ассортимента услуг связи разработке ценовой политики.

Список работ, опубликованных по теме диссертации

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК России

1. Дмитриев. Ю.Д., Пчелинцева Л.Н. Развитие информационно-аналитического обеспечения управленческого учета // Вестник Саратовского государственного аграрного университета им.Н.И. Вавилова. - № 4, Выпуск 2,2006. - 0,2 п.л.

Публикации в других изданиях

2, Дмитриев Ю.Д. К вопросу о сущности и функциях управленческого учета в современных условиях. // Агроэкологическое состояние АПК: опыт, поиски, решения. Материалы международной научно-практической конференции. - Саратов: Изд-во Латанова В.П., 2005. - 0,25 п.л.

3. Дмитриев Ю.Д. Автоматизация обработки информации в системе управленческого учета. // Учетно-аналитическое обеспечение и оценка управленческих решений под ред. д.э.н., профессора Цифровой Р.В. Межвузовский сборник научных статей. - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2006. - 0,3 п.л.

4. Дмитриев Ю.Д. Учет и контроль затрат на производство по нормативному методу в бюджетной модели внутреннего управления организацией // Экономические механизмы реализации национального проекта «Развитие АПК» на региональном уровне. Материалы международной научно-практической конференции, посвященной 15-летию Саратовского регионального института переподготовки и повышения квалификации руководящих кадров и специалистов АПК. - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2006. - 0,5 п.л.

5. Дмитриев Ю.Д. Принципы построения эффективной системы управленческого учета в организации. // Экономические механизмы реализации национального проекта «Развитие АПК» на региональном уровне. Материалы международной научно-практической конференции, посвященной 15-летию Саратовского регионального института переподготовки и повышения квалификации руководящих кадров и специалистов АПК. - Саратов: Изд-во «Научная книга.», 2006. -0,25 п.л.

6. Дмитриев Ю.Д. Управленческий анализ затрат на предприятиях связи. // Международный сборник научных статей «Модели управленческого учета и их аналитическое обеспечение». - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2007 - 0,6 пл.

7. Дмитриев Ю.Д., Сидоров A.B. Особенности организационного аспекта процесса бюджетирования в управленческом учете организаций связи. II Международный сборник научных статей «Модели управленческого учета и их аналитическое обеспечение». - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2007 - 0,1 п.л.

8. Дмитриев Ю.Д., Сердитова A.M. Разработка системы управленческого учёта на современном предприятии. // Международный сборник научных статей « Проблемы управленческой системы. Повышение качества учётной информации». - Саратов: Изд-во «Научная книга», 2008 - 0,9 пл.

9. Дмитриев Ю.Д. Управленческий учёт по центрам ответственности. // Международный межвузовский сборник научных трудов «проблемы отраслевых экономических систем управленческого учёта- Саратов: Изд-во «Научная книга», 2009-0,5 пл.

Подписано в печать 12.03.2009 Формат 60x84 1/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman. Печать RISO. Объем 1,0 печ. л. Тираж 150 экз. Заказ № 063

Отпечатано с готового оригинал-макета Центр полиграфических и копировальных услуг Предприниматель Серман Ю.Б. Свидетельство Ла 3117 410600, Саратов, ул. Московская, д. 152, офис 19, тел. 26-18-19, 51-16-28