Основные направления совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Основные направления совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции"

'За правах рукспис

Федорова Ольга Александровна

Основные направления совершенствования ОГргИйОГ ]/Чета л&прат на производство и калькулирования сейестотоетЕ тзва;

ной продукции

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учгт, статистике

Автореферат диссертации на соискание ученей степени кандидата экономических нгук

Нижний Новгород - 2005

Работа выполнена в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Мизиковский Ефим Абрамович

Официальные оппоненты

доктор экономических наук, профессор Безаев Иван Иванович кандидат экономических наук, доцент Ретинский Михаил Федорович

Ведущая организация

Чувашский государственный университет им. И.Н. Ульянова

Защита состоится 19 мая 2005 г. в 16.00 часов на заседании диссертационного совета К212.166.04 в Нижегородском государственном университете им. Н.И. Лобачевского по адресу: 603000, г. Н. Новгород, ул. Большая Покровская, д. 37, ауд. 220.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского.

Автореферат разослан 19 апреля 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Л.Ф. Суходоева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В реформировании отечественного бухгалтерского учета особое место отводится производственному учету, традиционно являющимся основным поставщиком информации для формирования себестоимости и ценообразования продуктов труда. Учетная информация о производственных затратах в экономике справедливо считается наиболее емкой, так как многие управленческие решения на уровне организации основаны на его данных. Не случайно производственный учет выделяется в числе приоритетов как бухгалтерского учета, так и систем управления экономикой хозяйствующих субъектов. Усилиями разных поколений отечественных и зарубежных ученых создана своеобразная стоимостная модель производственного процесса, требующая, однако, постоянного совершенствования адекватно техническому уровню конкретного предприятия на том или ином этапе развития его экономики. Поэтому актуальность всестороннего исследования и совершенствования отраслевого учета затрат на производство в машиностроении трудно переоценить.

Нормативный учет, по нашему мнению, не может быть ограничен бухгалтерской техникой калькулирования (алгебраического суммирования нормативной себестоимости, изменений и отклонений от норм): его необходимо рассматривать как функцию оперативного управления затратами, методологически связанную со всеми функциями управления хозяйствующего субъекта. Нормативные документы по нормативному учету не пересматривались в течение последних 25-30 лет и по известным причинам во многом устарели. Такая ситуация сдерживает развитие реформирования всей системы бухгалтерского учета. Более того, проведенное нами исследование свидетельствует о наличии существенных недостатков практики производственного учета предприятий машиностроения, начало которых заложено еще в процессе технического нормирования расхода хозяйственных ресурсов и продолжающихся как в оперативном, так и в бухгалтерском учете затрат на производство.

Значительный вклад в развитие производственного учета затрат в целом и нормативного учета, в частности, внесли отечественные специалисты: А.Ф. Аксененко, И.А Басманов, П.С. Безруких, ВА Белобородова, Н.Д. Врублевский, К.М. Гарифулин, М.Ф. Дьячков, Э.К. Гильде, Н.Н. Иванов, В.Б. Ивашкевич, М.Х. Жебрак, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, А.Ш. Маргулис, Е.А Мизиковский, СА Николаева, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, С.М. Ручин, В.И. Стоцкий, СА Стуков, И.Е Тишков, Н.Г. Чумаченко, С А Щенков и др., а также зарубежные авторы: Ч. Гаррисон, Т. Дауни, К. Друри, Р. Энтони, Г. Эмерсон и др. Даже краткий обзор литературных источников указывает на отсутствие единства взглядов специалистов по наиболее важным аспектам нормативного учета. Некоторые мнения справедливы лишь в рамках централизованной экономики, а большинство работ в области нормативного учета были опубликованы в 40-70 гг. XX века и основаны на приоритетах того времени. В 50-80 гг. прошлого столетия в промышленности действовало более 140 отраслевых инструкций, отражающих особенности всех основных отраслей и подотраслей промышленности СССР. Начиная с конца 80-х гг. XX века и до настоящего времени по нормативному учету не было издано ни одного отраслевого нормативного документа, а существующие отраслевые инструкции перестали отвечать требованиям реформирования бухгалтерского учета. В связи с этим становится все более актуальным пересмотр устаревших методик формирования нормативной базы учетных процедур, определяющих производственный отраслевой учет в современных системах управления экономикой. Это свидетельствует как о теоретической, так и практической значимости избранной темы в качестве диссертационной работы и обусловливает цель, задачи и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи исследования. Целью работы является исследование методических аспектов отраслевого учета в машиностроении, разработка рекомендаций по совершенствованию нормативного хозяйства, учета изменений и отклонений от текущих норм и нормативов затрат. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:

- исследовать варианты формирования наиболее распространенных на практике статей затрат, образующих производственную себестоимость продукции в машиностроении;

- определить единство и различия системы «Стандарт костс» с системой отечественного нормативного учета для определения его соответствия требованиям реформирования бухгалтерского учета, проводимого в России;

- разработать рекомендации по совершенствованию организации нормативного хозяйства;

- разработать формы регистров по учету производственных затрат в машиностроении;

- разработать и предложить порядок отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство применительно к системе нормативного учета;

- уточнить порядок учета изменений текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

- предложить номенклатуру отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

- определить основные направления совершенствования основных элементов нормативного учета.

Предметом диссертационного исследования являются вопросы отраслевого учета затрат на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции на предприятиях машиностроения с крупносерийным характером производства применительно к требованиям современных систем управления производственными затратами.

Объект исследования - учетная практика предприятий машиностроения Чувашской Республики с массовым и крупносерийным типами производства.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой диссертации являются научные и практические публикации видных отечественных и зарубежных специалистов, учебная и периодическая литература, законодательные и нормативные акты, справочные и инструктивные материалы. Методологической базой исследования служат общенаучные мето-

ды экономических исследований. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике производственного учета на базе общих принципов нормативного учета.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании объективной необходимости отраслевого учета затрат на крупных предприятиях машиностроения, переработки действующей структуры нормативного хозяйства применительно к системе нормативного учета. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

- исследованы основные варианты (формы) организации нормативного хозяйства и рекомендована наиболее приемлемая для предприятий машиностроения, поскольку нормативное хозяйство должно быть организовано по централизованной форме в виде относительно самостоятельного подразделения, назначение которого представляется инструментом активного влияния на экономику предприятий, а также выполняющего функции своеобразного центра по обеспечению и координации программы формирования и последующего использования системы текущих норм и нормативов в учетной практике;

- усовершенствованы и рекомендованы новые формы регистров для учета производственных затрат в машиностроении, предусматривающие в регистрах аналитического учета производственных затрат независимо от форм учета показатели затрат в пределах норм и по отклонениям от норм, что позволит значительно повысить достоверность отчетных данных;

- предложен порядок учета на счетах бухгалтерского учета производственных затрат в системе нормативного учета, в частности, изменения норм учитывать на тех же счетах, что и производственные затраты, а отклонения от норм - на счетах 31 «Отклонения от норм прямых затрат»» и 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», с последующим списанием на счет 90 «Продажи»;

- рекомендована типовая номенклатура объектов нормирования затрат, детализированных по отношению к единице продукции на предприятиях машиностроения: на каждое наименование деталей, узлов составлять норматив-

ные калькуляции только по прямым статьям затрат (материалы, технологическое топливо, покупные полуфабрикаты и заработная плата основных производственных рабочих без доплат по премиальным системам), исключив косвенные затраты;

- конкретизирован порядок документального оформления и учета сумм отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат в сочетании с предварительным и последующим системным бухгалтерским контролем: учет отклонений от текущих норм предложено организовать по местам возникновения (до начала производственного процесса, после завершения технологических операций, в конце отчетного периода);

- разработана методика документального оформления и оперативного учета изменений текущих норм и плановых нормативов по типовой номенклатуре на основе обобщения возможных технико-экономических мероприятий по пересмотру норм затрат в машиностроении; для этого службам-инициаторам изменений текущих норм необходимо оформлять технологическое и нормировочное извещения, что обеспечит учет результатов изменений норм по каждому мероприятию и объекту учета затрат и позволит производственному учету активно влиять на процесс совершенствования нормативного хозяйства в целом;

- рекомендованы процедуры использования информации бухгалтерского учета о производственном потреблении ресурсов для подготовки управленческих решений по ликвидации «узких» мест и укреплению на базе учетных данных противозатратного механизма (сплошные инвентаризации норм, учет изменений норм, создание пакета первичных документов, номенклатура причин отклонений).

Практическая значимость диссертации имеет непосредственное отношение к общему реформированию бухгалтерского учета в России, что способствует творческой реализации Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы для разработки внутрихозяйственных и общеотраслевых стандартов бухгалтерского учета затрат (методических указаний по бухгалтер-

скому учету производственных затрат в определенных подотраслях машиностроения); будут способствовать совершенствованию бухгалтерского управленческого учета.

Первичную информацию о затратах необходимо формировать в учетных регистрах определенной формы, по которой специалисты различных уровней управления смогут объективно оценить суммы отклонений от текущих норм и нормативов, не прибегая к вспомогательным расчетам, и таким образом повысить оперативность реагирования на упомянутые отклонения. В системе бухгалтерских счетов целесообразно учет затрат на производство на предприятиях машиностроения организовать по следующей схеме (рис. 1).

Рис. 1. Рекомендуемая схема организации учета отклонения от норм производственных затрат в системе нормативного учета

Отклонения от норм прямых затрат, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 31 «Отклонения от норм прямых затрат», к которому открыть два субсчета: 31-1 «Отклонения от норм материальных затрат», 31-2 «Отклонения от норм трудовых затрат». Отклонения от норм косвенных затрат - на счете 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», к которому открыть три субсчета: 32-1 «Отклонения от нормативов РСЭО», 32-2 «Отклоне-

ния от нормативов ОЦР» и 32-3 «Отклонения от нормативов ОХР». В разрезе предлагаемых субсчетов целесообразно организовать аналитический учет по группам статей, а внутри - по элементам затрат. По окончании отчетного периода информация на этих счетах списывается на финансовый результат предприятия (дебет счета 90 «Продажи»). По такому же принципу должны строиться регистры бухгалтерского учета. При подобной организации бухгалтерского учета у администрации появится возможность получать оперативную информацию об отклонениях от норм и нормативов, которая не потребует дальнейших аналитических расчетов, и повысит оперативность управления производственными затратами.

Использование на практике номенклатуры отклонений от текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат и изменений от норм в разрезе причин их возникновения позволит обеспечить бухгалтерский системный контроль за их формированием.

Исследования показали, что в высокомеханизированных предприятиях машиностроения, отличающиеся большой материалоемкостью выпускаемых изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать по нормам прямых материальных затрат, имеющих наибольший удельный вес, руководствуясь при этом результатами квартальных (а где можно - месячных) инвентаризаций натуральных остатков материалов на рабочих местах. На предприятиях машиностроения, для которых характерна большая трудоемкость изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать в разрезе норм прямых статей затрат. Отклонения от норм и изменения норм в незавершенном производстве не учитывать. Такой подход позволит свести ошибки в оперативном и бухгалтерском учете к минимуму и усилить контроль за сохранностью незавершенного производства, а также выявить неучтенные отклонения (неоформленный производственный брак, недействующие текущие нормы и т. п.).

Основные рекомендации могут применяться во всех подотраслях машиностроения для совершенствования нормативного хозяйства и производственного учета, а также служить базой для учебного стандарта по специальным

дисциплинам «Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности» и «Управленческий учет» в высших учебных заведениях. Результаты исследования могут быть использованы для создания отраслевых рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости товарной продукции, а также при разработке национального стандарта Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на производство».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались в межвузовских научных конференциях, научно-практических конференциях, конференциях профессорско-преподавательского состава. По материалам диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 1,59 п.л.

Результаты исследования приняты к внедрению на предприятиях машиностроения ОАО «Промтрактор», ОАО «Текстильмаш», что подтверждается официальными сообщениями указанных предприятий.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы, приложений, иллюстрируется таблицами, рисунками, схемами.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность исследования, цели и задачи, отражены предмет и объект исследования, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе «Современное состояние отечественного учета затрат на производство: теория и практика» исследована существующая практика отечественного учета затрат на производство, в частности, определены общие недостатки практики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции; с критической точки зрения рассмотрено нормативно-правовое регулирование. Принципы отечественного нормативного учета сопоставлены с известной системой «Стандарт костс».

и

В процессе реализации правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета общеизвестные новации в бухгалтерском учете практически не коснулись регулирования отраслевого учета затрат на производство, отражающего индивидуальные особенности формирования затрат в отраслях промышленности. Между тем, в современных условиях хозяйствования на себестоимость оказывают существенное влияние индивидуальные организационные и производственные особенности предприятий, которые во многом обусловлены отраслевой спецификой производственных процессов, соотношением квалифицированного и неквалифицированного труда, разным уровнем технической оснащенности, потребляемых средств и предметов труда, видимыми изменениями удельного веса наукоемких производств.

Поэлементная структура затрат имеет свои особенности (табл. 1). Так, состав затрат ОАО «Промтрактор» и ОАО «Химпром» отличается относительно высоким удельным весом материальных затрат, а на ОАО «ГЭС» преобладают затраты на амортизацию.

Таблица 1

Структура затрат на производство продукции (работ, услуг) различных отраслей промышленности Чувашской Республики за 2001-2003 гг.

в %% к итогу

Экономические элементы затрат на производство продукции ОАО «ГЭС» ОАО «Промтрактор» ОАО «Химпром»

2001 г. 2003 г. 2001 г. 2003 г. 2001 г. 2003 г.

1 2 3 4 5 6 7

Материальные затраты - - 64,2 64,7 69,1 71,2

Затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды 38,1 37,8 11,3 10,9 6,0 5,8

Амортизация 56,4 57,3 20,4 21,5 8,7 8,3

Прочие затраты 5,5 4,9 4,1 2,9 16,2 14,7

Итого 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0

На начало 2005 года учет затрат на производство представлен, по существу, лишь ПБУ 10/99 «Расходы организации», однако, в нем рекомендована лишь группировка затрат по экономическим элементам, которая, как известно, не предназначена для подготовки информации о затратах по их целевому на-

значению и местам возникновения. Что касается группировки затрат по статьям калькуляции, то указанное ПБУ предписывает организациям руководствоваться отраслевыми нормативными документами и определять перечень статей затрат самостоятельно. Поэтому в настоящее время нет единой для всех хозяйствующих субъектов группировки статей калькуляции, что негативно влияет на качество производственного учета и показателей производственной себестоимости продукции. Номенклатура статей калькуляции себестоимости, регламентируемая отраслевыми инструкциями, ориентирована на максимально возможное, но далеко не во всем обоснованное, укрупнение статей калькуляции, что явилось решающим фактором обезличивания затрат и обеспечило законодательное оправдание, так называемого, «котлового» учета. Совершенствование производственного учета является бесспорным приоритетом общего реформирования бухгалтерского учета в России, подчиненного стратегическому направлению: учетная информация, какой бы стороны деятельности хозяйствующего субъекта она ни касалась, должна быть полезной, достоверной, своевременной для внутрихозяйственных и внешних пользователей.

В связи с этим реформирование производственного учета вызвало к жизни объективную необходимость всестороннего изучения и совершенствования отраслевого производственного учета. Сложившееся методическое обеспечение учета затрат в настоящее время существенно отстает от современных экономических методов управления экономикой хозяйствующего субъекта. Широко практикуются сомнительные упрощения основополагающих приемов и способов производственного учета, которым практически «приносится в жертву» качество информации. Производственный учет ориентирован на бухгалтерское обобщение затрат по необоснованно укрупненным объектам затрат и статьям калькуляции. В результате создается возможность манипулирования показателями себестоимости, что может иметь негативные последствия не только в экономическом, но и социальном плане (например, завышение цен на бензин, коммунальные услуги и т. д.).

Проведенные исследования свидетельствуют о том, что на предприятиях Чувашской Республики фактическая производственная себестоимость определяется широко распространенным «котловым» способом (табл. 2).

Таблица 2

Методы учета затрат на промышленных предприятиях Чувашской Республики

Предприятие Методы учета затрат на производство

Применяется на практике Рекомендуемый

1 2 3

ОАО «Промтрактор» «котловой» позаказный, попере-дельный

ОАО «Чебоксарский агрегатный завод» «котловой» позаказный, попере-дельный

ОАО «Химпром» «котловой» попередельный

ОАО «ГЭС» «котловой» попроцессный

ОАО «Канашский автоагрегатный завод» «котловой» позаказный, попередельный

ОАО «Букет Чувашии» «котловой» попередельный

ОАО «Хлопчатобумажный комбинат» «котловой» попередельный

ОАО «Чебоксарский трикотаж» «котловой» попередельный

Сказывается недооценка достоверности составляемых калькуляций в современных условиях хозяйствования. Если даже при централизованном планировании признание «котлового» способа в качестве узаконенного наравне с признанными методами учета затрат считалось неправомерным, то в современных условиях хозяйствования его влияние на учетные данные становится особенно негативным. «Котловой» способ является порождением недостатков системы калькулирования, свидетельствует об отсталости учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Оперативное и объективное исчисление себестоимости продуктов труда в условиях рынка позволяет повысить обоснованность управленческих решений, способствует укреплению экономики предприятия и отрасли в целом, на что, по нашему мнению, в значительной степени ориентирует нормативный учет.

В отечественной практике допускаются укрупнения не только объектов калькулирования, учета затрат, но и их нормирования, что является причиной широко распространенного «котлового» учета затрат. Прямое нормирование

зачастую подменяется расчетным, базисом которого является принятый без факторного анализа фактически сложившийся в прошлом уровень затрат. Таким образом, уже на начальной стадии формирования себестоимости предопределяется завышение и обезличивание норм затрат, а значит - исходных показателей себестоимости продуктов труда. Поэтому, на наш взгляд, необходимо пересмотреть существующую классификацию методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продуктов труда в соответствии с требованиями концепции реформирования бухгалтерского учета.

В настоящее время нормативный учет ведется во многих отраслях промышленности, где ранее его использование считалось невозможным. Необходимо отметить, что он применяется в целом или отдельными элементами не только в крупносерийных производствах, но и в мелкосерийных и в тех, где производится продукция по переделам, и в моногенных производствах. В тоже время нормативный учет рассматривается как один из известных методов бухгалтерского учета формирования и обобщения производственных затрат на производство товарной продукции. Такой подход, с нашей точки зрения, не оправдан, поскольку в компетенцию нормативного учета включается вся система текущих норм и нормативов затрат, их последующее совершенствование, качество нормативного хозяйства, отклонения от норм по причинам и виновникам. По-нашему мнению, термин «нормативный учет» ошибочно отождествлять с термином «нормативный метод учета затрат на производство», поскольку нормативный учет обеспечивает информацию о производственных затратах на всех стадиях начиная с проектирования расходных норм (норма-факт) и позволяет оценить вклад различных служб в общий результат производственной деятельности предприятий по данным бухгалтерского учета.

В жестких реалиях рынка бухгалтерский учет отражает динамичность современной экономической жизни. Вместе с тем отраслевые инструкции явно устарели и противоречат требованиям управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций. Следовательно, регулирование отраслевого производственно учета со стороны Минфина РФ или саморегулируе-

мого общественного объединения практически отсутствует, хотя практика производственного учета имеет немало существенных недостатков, что препятствует интеграции всей системы российского бухгалтерского учета в международное сообщество, отдаляя его от своего зарубежного аналога «Стандарт костс», отличающегося, главным образом, гибкой системой норм и их учета. Как нам представляется, реформирование системы российского бухгалтерского учета будет неполным без реформирования отраслевого учета и, в первую очередь, нормативного учета.

Во второй главе «Нормативное хозяйство -. основа производственного учета» предлагается комплекс мероприятий по организации нормативного хозяйства на предприятиях машиностроения, совершенствованию учета качества текущих норм материальных, трудовых ресурсов, нормативов расходов по содержанию производства и управлению; разработаны рекомендации по обобщению текущих норм и нормативов в системе нормативного учета.

Известно, что качественные нормы расхода ресурсов (т.е. адекватные техническому развитию производства на дату проектирования нового изделия или вида работы) - основа противозатратного механизма хозяйствующих субъектов. В числе приоритетов нормативного учета определяющим является организация нормативного хозяйства, повышение оперативности массивов нормативно-справочной информации, особенно по своевременному обновлению действующих заводских систем норм и нормативов. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что на большинстве предприятий машиностроения Чувашской Республики (ОАО «Промтрактор», ОАО «КАЗ», ОАО «ККАФ») практикуется децентрализованная форма организации нормативного хозяйства, что затрудняет контроль за состоянием норм и нормативов. Нормативное хозяйство находится в ведении нескольких технических и экономических групп, подчиненных разным функциональным службам предприятия и не связанных общей программой. При централизованной форме организации нормативного хозяйства появляется возможность часть нормативно-справочной информации передать под непосредственный контроль цехам (рис. 2). Это позволит обеспечить

оперативность нормативного хозяйства, уменьшить вероятность ошибок при нормативных расчетах. В едином заводском фонде нормативно-справочной информации важно аккумулировать весь комплекс информационных потоков, отражающих нормативную модель формирования производственных затрат.

Рис. 2. Предлагаемая структура организации нормативного хозяйства промышленного предприятия

Анализ нормативного хозяйства предприятий машиностроения Чувашской Республики показал, что в целом его можно охарактеризовать как громоздкое и неоперативное. При его формировании и функционировании, как правило, игнорируется принцип взаимосвязи текущих норм и нормативов на разных уровнях управления, повсеместно практикуется необоснованное укрупнение и обезличивание объектов производственных затрат еще на стадии нормирования, а затем, и в бухгалтерском учете. Нормативное хозяйство не явля-

ется объектом как внутрихозяйственного, так и внешнего контроля. Вероятно, поэтому на предприятиях отсутствует системная информация о наличии, структуре и динамике текущих норм. Исследования показали, что нормативное хозяйство важно формировать по каждому структурному подразделению, а также по функциональным службам предприятия, причем определенную его часть целесообразно передать цехам для оперативного контроля за качеством норм и нормативов. Только при такой форме организации нормативного хозяйства можно проводить регулярные инвентаризации наличия текущих норм и нормативов и их анализ, что позволит обеспечить непосредственное влияние производственного учета на их качество.

Производственной бухгалтерии необходимо обеспечить информацию об обоснованности текущих норм и нормативов по всем хозяйственным ресурсам на учетную единицу продуктов труда. Для этого предлагается обеспечить системный бухгалтерский контроль за наличием текущих норм сначала по ассортименту выпуска товарной предприятия, а затем по всей номенклатуре продуктов труда, учитываемым в составе товарного выпуска цехов. Одновременно с проверкой наличия текущих норм необходимо контролировать их структуру, особенно по наиболее материалоемкой продукции. Такая работа должна проводиться совместно со службами, занятыми формированием текущих норм и нормативов.

Противозатратный механизм управления экономикой предприятия предполагает функционирование дифференцированных, технически обоснованных экономичных норм и нормативов. Между тем нормы прямых затрат зачастую определяются «от достигнутого» или «подгоняются» к прогнозируемой отпускной цене продукта труда. Действующие нормы расхода материалов не пересматриваются годами (по 5 и более лет), хотя, судя по отчетным данным, за эти годы внедрены десятки и сотни усовершенствований.

Более того, процесс установления текущих норм на предприятиях машиностроения зачастую не предшествует производству, а идет параллельно ему и

даже отстает от него. Нормы расхода материалов подгоняются под отчетные данные о фактическом расходе, в которые включаются обобщенные затраты на неучтенный брак, ненормированные отходы, различные перерасходы и необоснованные потери. Исследования показали, что не менее 60% норм расхода материалов многие предприятия машиностроения устанавливают по учетным данным прошлых лет или «на глазок» (субъективно). Такое нормирование, отражая усредненный расход ресурсов за прошлые годы, не ориентировано на перспективу.

Результаты исследования показали, что в настоящее время на предприятиях машиностроения Чувашской Республики используются нормы и нормативы, разработанные НИИ в 80-х гг. XX века. Например, для установления норм трудозатрат в ОАО «Промтрактор» применяются общемашиностроительные нормативы времени, разработанные Челябинским политехническим институтом и центральным бюро нормативов по труду при НИИ труда Государственного комитета СССР по труду и социальным вопросам при участии нормативно-исследовательских организаций и предприятий машиностроения в 1984 году (т. е. более 20 лет назад).

На обследованных предприятиях машиностроения отсутствует практика нормирования заданий для рабочих-повременщиков, несмотря на то, что удельный вес таких рабочих составляет около 60%, а нормированные задания не превышают 15%. При этом нормы трудовых затрат, используемые для начисления сдельной заработной платы, не соответствуют текущим нормам, отражаемым в технологических картах.

Рыночные отношения предполагают экономное потребление хозяйственных ресурсов. Для этого необходимо отказаться от затратного механизма формирования норм на всех уровнях управления, пересмотрев в первую очередь те методические аспекты нормирования, которые соответствуют формированию нормы-максимум. Важную роль призван сыграть предварительный и последующий бухгалтерский контроль за качеством норм, предполагающий оценку их напряженности, обоснованности, прогрессивности, экономичности. Однако,

как показали наши исследования состояния нормативного хозяйства, такая работа на предприятиях машиностроения проводится.

В последние годы на многих предприятиях машиностроения Чувашской Республики наметилась положительная тенденция изменения расходов по содержанию производства и управлению. В 2000-2004 гг. при росте объемов производства готовой продукции в среднем на 2% общепроизводственные расходы увеличились примерно на 0,4-0,7%, причем общехозяйственные расходы оставались на прежнем уровне. Однако исследования экономической обоснованности смет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и расходов по управлению цехами, проведенные по группе машиностроительных предприятий, показали, что не менее 35% и более от смет планируется по итоговым отчетным данным прошлого периода. Такой подход, как нам представляется, препятствует системной работе по снижению себестоимости продукции.

Опыт показывает, что более 80% плановой суммы расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и общецеховых расходов можно исчислять по прямому признаку на основе имеющихся норм и нормативов (отчисления в резерв затрат на ремонт основных средств, амортизация основных средств, энергозатраты и др.). Большинство недостатков в организации планирования расходов по обслуживанию производства и управлению вызвано несовершенством их постатейной группировки. В связи с этим необходимость разукрупнения комплексных статей по элементам затрат становится все более очевидной.

Третья глава «Учет затрат по изменениям и отклонениям от текущих норм» посвящена исследованию экономической сущности изменений норм и плановых нормативов, методике оперативного и бухгалтерского учета отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных расходов; рекомендуется схема системного учета текущих норм, их изменений и отклонений.

Один из основных недостатков учета изменений текущих норм и нормативов заключается в том, что как оперативный, так и бухгалтерский учет затрат на производство изменений норм в затратах на производство недопустимо отстает во времени от момента фактической реализации плана организационно-

технических мероприятий. Оформление технической документации обычно приурочивают к моменту инвентаризации незавершенного производства или к началу отчетного месяца, хотя мероприятия проводятся на любую внутриме-сячную дату по мере освоения изменений технологии. Нередко изменения норм оформлены, но практическое их внедрение в силу разных причин задерживается или не реализуется вовсе. Любое несоответствие текущих норм приведет к неучтенным отклонениям, которые можно выявить только по результатам инвентаризации незавершенного производства, то есть принятие к бухгалтерскому учету имеющих место фактических отклонений откладывается на неопределенное время. Вместе с этим происходит полное обезличивание не только затрат по изменениям норм по объектам учета и калькулирования, но и по их факторам.

Изменения норм в расходах по содержанию производства и управлению специфичны и отличаются от изменений норм по прямым затратам. Актуальность совершенствования их учета со временем лишь возрастает, поскольку учет изменений норм по косвенным затратам не ведется, хотя оно свидетельствует о совершенствовании самой организации производства и управленческой деятельности в целом. В диссертации рекомендована обоснованная и достаточно детализированная (преимущественно по элементам затрат) номенклатура изменений норм расходов по содержанию производства и управлению.

Наши исследования наводят на мысль, что отклонения от текущих норм целесообразно разделить на зависящие и не зависящие от деятельности структурных подразделений. Такая группировка позволит объективно оценить результаты работы по обеспечению режима экономии и обеспечит адресное премирование за рациональное расходование имеющихся ресурсов. Для этого, как нам представляется, необходимо разработать отраслевые и индивидуальные номенклатуры отклонений, признав их неотъемлемым элементом учетной политики. Кроме того, целесообразно предусмотреть типичные варианты отклонений, присвоив им соответствующие учетные коды.

Для учета отклонений от норм затрат по заработной плате, образовавшихся вследствие ненормируемых доплат, уместно сформировать номенклатуру причин, предназначенную для системного анализа отклонений и разработки соответствующих мероприятий. Причины возникновения доплат целесообразно сгруппировать в зависимости от содержания ситуаций по двум направлениям: оправданные и неоправданные. Как показывают наши исследования, в числе причин отклонений преобладают неоправданные (табл. 3).

Таблица 3

Структура отклонений от норм расходования заработной платы сдельщиков по данныт ОАО «ЧАЗ», ЧНПП ОАО «Элара» и ОАО «КААЗ»

за 2004 г.

Наименование причины отклонений В% к итогу Виновники отклонений

ОГМ ОМТС ОГЭ ОГТ рабочие цеха прочие

1 2 3 4 5 6 7 В

Несоответствие оборудования 10 10 - - -

Неисправность оборудования 11 11 - - -

Несоответствие материалов техническим условиям 12 - 12 - -

Операции, не предусмотренные технологическим процессом 5 - - 5 -

Оплата разницы в разрядах рабочих 23 - - - 23

Исправление брака 4 - - - 4

Оплата простоев 10 3 4 2 - 0,5 0,5

Прочие доплаты 25 - - - - - 25

Итого 100 24 16 2 5 27,5 25,5

В настоящее время на отдельных предприятиях машиностроения Чувашской Республики практикуются номенклатура причин отклонений по прямым затратам. Между тем назрела необходимость реестра причин отклонений по косвенным затратам. По заработной плате ИТР, служащих, обслуживающего персонала, учитываемой в составе расходов по обслуживанию производства и управление, наиболее часто встречаются следующие причины отклонений: из-

менение численности работников по сравнению со штатным расписанием, на основе которого составлена смета; выплаты окладов, не соответствующих принятым при составлении сметы; начисление премий, надбавок. При расходе пара, воды, электроэнергии перечень причин отклонений зависит от особенностей эксплуатации оборудования. В условиях автоматизации первичного учета отклонения по затратам на амортизацию, ремонт и содержание оборудования можно определять по отдельным рабочим местам. Основными факторами, оказывающими влияние на отклонения от нормативов косвенных затрат, можно считать такие как: уровень выполнения сметы, изменение использования времени работы оборудования, динамика производительности труда.

Отклонения, образующиеся вследствие невыполнения производственной программы, зачастую связаны сверхнормативными и внеплановыми простоями, что подтверждается данными ОАО «ЧАЗ», ОАО «КААЗ», ЧНПП ОАО «Эла-ра», приведенными в диссертации. Мы считаем правомерным группировать номенклатуру причин отклонений расходов по обслуживанию производства и управлению по каждой статье смет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общецеховых и общезаводских расходов. Примерный перечень упомянутых затрат приводится в диссертации.

Достоверность исчисления себестоимости единицы продукции по прямым видам затрат зависит от качества разработанных норм и нормативов, учета изменений норм и отклонений от норм, а для косвенных затрат, кроме того, существенное значение приобретает выбор базы их распределения, имеющей вековую историю. Свою актуальность она не потеряла и в настоящее время, что является естественным следствием обновляющегося и расширяющегося ассортимента продукции, эксплуатации гибких производственных систем, заметного роста автоматизации производства и управления и др. В настоящее время косвенные затраты представляют весьма существенную часть затрат. В машиностроении их удельный вес в общей сумме затрат, как правило, превышает всю сумму прямых затрат. Следовательно, необходимость пересмотра традиционных расчетов показателей трудно переоценить.

Известно, что наиболее распространенной базой распределения во всех отраслях промышленности была и остается прямая заработная плата производственных рабочих. Недостатки такого распределения становятся все более очевидными по мере повышения уровня автоматизации производства на предприятиях машиностроения. Проведенные нами исследования позволяют сделать вывод о том, что распределение косвенных затрат пропорционально основной заработной плате рабочих приводит к значительному искажению информации о себестоимости продукции.

На наш взгляд, необходимо затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса, формировать сначала по подразделениям. Затем затраты каждого структурного подразделения можно распределять пропорционально определенно выбранной базе. Затраты на содержание зданий, страхование, охрану, ремонт, электроэнергию - в соответствии с размером используемой площади; затраты на охрану труда, спецодежду - пропорционально среднесписочной численности работающих и т. п.

На многих предприятиях машиностроения в составе общецеховых и общезаводских расходов присутствуют затраты, связанные непосредственно с выпуском определенного вида продукции. Например, расходы по содержанию конструкторской службы, технического отдела, испытательных лабораторий (их удельный вес на некоторых заводах Чувашской Республики составляет более 60%). Данные объекты учета затрат целесообразно выделить отдельно в регистрах аналитического учета и учитывать обособленно для того, чтобы отнести эти расходы на себестоимость продукции (работ, услуг) прямым способом.

Реализация разработанных в диссертации рекомендаций по основным направлениям совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции будут способствовать реформированию отраслевого бухгалтерского учета.

Основные положения диссертации изложены в следующих работах:

1. Федорова, О.А. Нормативный метод учёта затрат: исторический аспект / ОА. Федорова // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов. Ч.1. Выпуск XV. - Чебоксары: Салика, 2001. - С.327-331.- 0,31 п.л.

2. Федорова, О.А. Элемент системы "стандарт-кост" в отечественном бухгалтерском учёте / О.А. Федорова // Потребительская кооперация: опыт и проблемы управления: Материалы науч. конф. Саран. кооп. ин-т МУПК. - Саранск, 2002.-С.129-131,- 0,15 п.л.

3. Федорова, О.А. К вопросу о содержании управленческого учёта / О.А. Федорова // Социально-экономические проблемы развития потребительской кооперации: Материалы 2-ой Межрегиональной научно-практической конференции. Часть II. СКИ БУПК.- Ставрополь, 2002.-С.224-228.-0,25 п.л.

4. Федорова, О.А. Нормативный метод учёта затрат - залог успеха / О.А. Федорова // Самобытность потребительской кооперации: опыт и проблемы управления: Тезисы докладов межвузовской научно- практической конференции. - Чебоксары: Руссика, 2002.-С.94-95.-0,13 п.л.

5. Федорова, О.А. Системы учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) на современном этапе развития бухгалтерского учёта / О.А. Федорова // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. Выпуск 2. - Чебоксары: Чуваш. кн. изд-во, 2002.-С.266-271.-0,31 п.л.

6. Федорова, О.А. Организация нормативного хозяйства / О.А. Федорова // Сборник научных статей докторантов, аспирантов и соискателей. Выпуск 4. - Чебоксары: Руссика, 2005.-С.736-742.-0,44 п.л.

Подписано в печать 18.04.2005. Формат 60 х 84 1/16. Бумага офсетная. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1. Зак. Тираж 100.

Издательство «Руссика» 428000, г. Чебоксары, Афанасьева 12.

19 МАЯ 2005

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Федорова, Ольга Александровна

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ ОТЕЧЕСТВЕННОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО: ТЕОРИЯ И

ПРАКТИКА

1.1. Себестоимость как учетный объект в системе управления микроэкономикой

1.2. Концепция затрат в системах «Стандарт костс» и нормативного учета

1.3. Эволюция нормативного учета

ГЛАВА 2. НОРМАТИВНОЕ ХОЗЯЙСТВО - ОСНОВА

ПРОИЗВОДСТВЕННОГО УЧЕТА

2.1. Организация нормативного хозяйства

2.2. Формирование документации на нормы прямых материальных затрат

2.3. Первичная документация на нормы трудовых затрат

2.4. Нормативы расходов по содержанию производства и управлению

2.5. Обобщение текущих норм и нормативов для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции

ГЛАВА 3. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ИЗМЕНЕНИЯМ И ОТКЛОНЕНИЯМ

ОТ ТЕКУЩИХ НОРМ

3.1. Экономическая сущность изменений текущих норм и плановых нормативов

3.2. Характеристика состава отклонений от норм прямых затрат

3.3. Отклонения от нормативов косвенных затрат.

3.4. Оперативный учет текущих норм, изменений и отклонений от норм

Диссертация: введение по экономике, на тему "Основные направления совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции"

Актуальность темы исследования. В реформировании отечественного бухгалтерского учета особое место отводится производственному учету, традиционно являющимся основным поставщиком информации- для формирования себестоимости и ценообразования продуктов труда. Учетная информация о производственных затратах в экономике справедливо считается наиболее емкой, так как многие управленческие решения на уровне организации основаны на его данных. Не случайно производственный учет выделяется в числе приоритетов как бухгалтерского учета, так и систем управления экономикой хозяйствующих субъектов. Усилиями разных поколений отечественных и зарубежных ученых создана своеобразная стоимостная модель производственного процесса, требующая, однако, постоянного совершенствования адекватно техническому уровню конкретного предприятия на том или ином этапе развития его экономики. Поэтому актуальность всестороннего исследования и совершенствования отраслевого учета затрат на производство в машиностроении трудно переоценить.

Нормативный учет, по-нашему мнению, не может быть ограничен бухгалтерской техникой калькулирования (алгебраического суммирования нормативной себестоимости, изменений и отклонений от норм): его необходимо рассматривать как функцию оперативного управления затратами, методологически связанную со всеми функциями управления хозяйствующего субъекта. Нормативные документы по нормативному учету не пересматривались в течение последних 25-30 лет и по известным причинам во многом устарели. Такая ситуация сдерживает развитие реформирования всей системы бухгалтерского учета. Более того, проведенное нами исследование свидетельствует о наличии существенных недостатков практики производственного учета предприятий машиностроения, начало которых заложено еще в процессе технического нормирования расхода хозяйственных ресурсов и продолжающихся как в оперативном, так и в бухгалтерском учете затрат на производство.

Значительный вклад в развитие производственного учета затрат в целом и нормативного учета, в частности, внесли отечественные специалисты: А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, П.С. Безруких, В.А. Белобородова, Н.Д. Врублевский, К.М. Гарифулин, М.Ф. Дьячков, Э.К. Гильде, Н.Н. Иванов, В.Б. Ивашкевич, М.Х. Жебрак, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, С.М. Ручин, В.И. Стоцкий, С.А. Стуков, И.Е Тишков, Н.Г. Чумаченко, С.А. Щенков и др., а также зарубежные авторы: Ч. Гаррисон, Т. Дауни, К. Друри, Р. Энтони, Г. Эмерсон и др. Даже краткий обзор литературных источников указывает на отсутствие единства взглядов специалистов по наиболее важным аспектам нормативного учета. Некоторые мнения справедливы лишь в рамках централизованной экономики, а большинство работ в области нормативного учета были опубликованы в 40-70 гг. XX века и основаны на приоритетах того времени. В 50-80 гг. прошлого столетия в промышленности действовало более 140 отраслевых инструкций, отражающих особенности всех основных отраслей и подотраслей промышленности СССР. Начиная с конца 80-х гг. XX века и до настоящего времени по нормативному учету не было издано ни одного отраслевого нормативного документа, а существующие отраслевые инструкции перестали отвечать требованиям реформирования бухгалтерского учета. В связи с этим становится все более актуальным пересмотр устаревших методик формирования нормативной базы учетных процедур, определяющих производственный отраслевой учет в современных системах управления экономикой. Это свидетельствует как о теоретической, так и практической значимости избранной темы в качестве диссертационной работы и обусловливает цель, задачи и содержание основных направлений исследования.

Цель и задачи исследования. Целью работы является исследование методических аспектов отраслевого учета в машиностроении, разработка рекомендаций по совершенствованию нормативного хозяйства, учета изменений и отклонений от текущих норм и нормативов затрат. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:

- исследовать варианты формирования наиболее распространенных на практике статей затрат, образующих производственную себестоимость продукции в машиностроении;

- определить единство и различия системы «Стандарт костс» с системой отечественного нормативного учета для определения его соответствия требованиям реформирования бухгалтерского учета, проводимого в России;

- разработать рекомендации по совершенствованию организации нормативного хозяйства;

- разработать формы регистров по учету производственных затрат в машиностроении;

- разработать и предложить порядок отражения на счетах бухгалтерского учета затрат на производство применительно к системе нормативного учета;

- уточнить порядок учета изменений текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

- предложить номенклатуру отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат;

- определить основные направления совершенствования основных элементов нормативного учета.

Предметом диссертационного исследования являются вопросы отраслевого учета затрат на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции на предприятиях машиностроения с крупносерийным характером производства применительно к требованиям современных систем управления производственными затратами.

Объект исследования - учетная практика предприятий машиностроения Чувашской Республики с массовым и крупносерийным типами производства.

Теоретические и методологические основы исследования. Теоретической основой диссертации являются научные и практические публикации видных отечественных и зарубежных специалистов, учебная и периодическая литература, законодательные и нормативные акты, справочные и инструктивные материалы. Методологической базой исследования служат общенаучные методы экономических исследований. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике производственного учета на базе общих принципов нормативного учета.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании объективной необходимости отраслевого учета затрат на крупных предприятиях машиностроения, переработки действующей структуры нормативного хозяйства применительно к системе нормативного учета. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:

- исследованы основные варианты (формы) организации нормативного хозяйства и рекомендована наиболее приемлемая для предприятий машиностроения, поскольку нормативное хозяйство должно быть организовано по централизованной форме в виде относительно самостоятельного подразделения, назначение которого представляется инструментом активного влияния на экономику предприятий, а также выполняющего функции своеобразного центра по обеспечению и координации программы формирования и последующего использования системы текущих норм и нормативов в учетной практике;

- усовершенствованы и рекомендованы новые формы регистров для учета производственных затрат в машиностроении, предусматривающие в регистрах аналитического учета производственных затрат независимо от форм учета показатели затрат в пределах норм и по отклонениям от норм, что позволит значительно повысить достоверность отчетных данных;

- предложен порядок учета на счетах бухгалтерского учета производственных затрат в системе нормативного учета, в частности, изменения норм учитывать на тех же счетах, что и производственные затраты, а отклонения от норм - на счетах 31 «Отклонения от норм прямых затрат»» и 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», с последующим списанием на счет 90 «Продажи»;

- рекомендована типовая номенклатура объектов нормирования затрат, детализированных по отношению к единице продукции на предприятиях машиностроения: на каждое наименование деталей, узлов составлять нормативные калькуляции только по прямым статьям затрат (материалы, технологическое топливо, покупные полуфабрикаты и заработная плата основных производственных рабочих без доплат по премиальным системам), исключив косвенные затраты;

- конкретизирован порядок документального оформления и учета сумм отклонений от норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат в сочетании с предварительным и последующим системным бухгалтерским контролем: учет отклонений от текущих норм предложено организовать по местам возникновения (до начала производственного процесса, после завершения технологических операций, в конце отчетного периода);

- разработана методика документального оформления и оперативного учета изменений текущих норм и плановых нормативов по типовой номенклатуре на основе обобщения возможных технико-экономических мероприятий по пересмотру норм затрат в машиностроении; для этого службам-инициаторам изменений текущих норм необходимо оформлять технологическое и нормиро-. вочное извещения, что обеспечит учет результатов изменений норм по каждому мероприятию и объекту учета затрат и позволит производственному учету активно влиять на процесс совершенствования нормативного хозяйства в целом;

- рекомендованы процедуры использования информации бухгалтерского учета о производственном потреблении ресурсов для подготовки управленческих решений по ликвидации «узких» мест и-укреплению на базе учетных данных противозатратного механизма (сплошные инвентаризации норм, учет изменений норм, создание пакета первичных документов, номенклатура причин отклонений).

Практическая значимость диссертации имеет непосредственное отношение к общему реформированию бухгалтерского учета в России, что способствует творческой реализации Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы для разработки внутрихозяйственных и общеотраслевых стандартов бухгалтерского учета затрат (методических указаний по бухгалтерскому учету производственных затрат в определенных подотраслях машиностроения); будут способствовать совершенствованию бухгалтерского управленческого учета.

Первичную информацию о затратах необходимо формировать в учетных регистрах определенной формы, по которой специалисты различных уровней управления смогут объективно оценить суммы отклонений от текущих норм и нормативов, не прибегая к вспомогательным расчетам, и таким образом повысить оперативность реагирования на упомянутые отклонения. В системе бухгалтерских счетов целесообразно учет затрат на производство на предприятиях машиностроения организовать следующим образом. Отклонения от норм прямых затрат, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 31 «Отклонения от норм прямых затрат», к которому открыть два субсчета: 31-1 «Отклонения от норм материальных затрат», 31-2 «Отклонения от норм трудовых затрат». Отклонения от норм косвенных затрат - на счете 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», к которому открыть-три субсчета: 32-1 «Отклонения от нормативов РСЭО», 32-2 «Отклонения от нормативов ОЦР» и 32-3 «Отклонения от нормативов ОХР». В разрезе предлагаемых субсчетов целесообразно организовать аналитический учет по группам статей, а внутри - по элементам затрат. По окончании отчетного периода информация на этих счетах списывается на финансовый результат предприятия (дебет счета 90 «Продажи»). По такому же принципу должны строиться регистры бухгалтерского учета. При подобной организации бухгалтерского учета у администрации появится возможность получать оперативную информацию об отклонениях от норм и нормативов, которая не потребует дальнейших аналитических расчетов, и повысит оперативность управления производственными затратами.

Использование на практике номенклатуры отклонений от текущих норм прямых затрат и нормативов косвенных затрат и изменений от норм в разрезе причин их возникновения позволит обеспечить бухгалтерский системный контроль за их формированием.

Исследования показали, что в высокомеханизированных предприятиях машиностроения, отличающиеся большой материалоемкостью выпускаемых изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать по нормам прямых материальных затрат, имеющих наибольший удельный вес, руководствуясь при этом результатами квартальных (а где можно - месячных) инвентаризаций натуральных остатков материалов на рабочих местах. На предприятиях машиностроения, для которых характерна большая трудоемкость изделий, остатки незавершенного производства можно оценивать в разрезе норм прямых статей затрат. Отклонения от норм и изменения норм в незавершенном производстве не учитывать. Такой подход позволит свести ошибки в оперативном и бухгалтерском учете к минимуму и усилить контроль за сохранностью незавершенного производства, а также выявить неучтенные отклонения (неоформленный производственный брак, недействующие текущие нормы и т. п.).

Основные рекомендации могут применяться во всех подотраслях машиностроения для совершенствования нормативного хозяйства и производственного учета, а также служить базой для учебного стандарта по специальным дисциплинам «Учет затрат и калькулирование себестоимости в промышленности» и «Управленческий учет» в высших учебных заведениях. Результаты исследования могут быть использованы для создания отраслевых рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости товарной продукции, а также при разработке национального стандарта Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на производство».

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования докладывались в межвузовских научных конференциях, научно-практических конференциях, конференциях профессорско-преподавательского состава. По материалам диссертации опубликовано 6 работ общим объемом 1,59 п.л.

Результаты исследования приняты к внедрению на предприятиях машиностроения ОАО «Промтрактор», ОАО «Текстильмаш», что подтверждается официальными сообщениями указанных предприятий.

Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка литературы, приложений, иллюстрируется таблицами, рисунками, схемами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Федорова, Ольга Александровна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Управление затратами на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции может быть результативным только при условии действенной системы организации производственного учета, позволяющей формировать необходимые показатели, характеризующие реальные затраты предприятия на производство конкретных видов продукции и их отклонения от действующих текущих норм и нормативов. В учете затрат особенно проявляются специфические черты отдельных отраслей деятельности, различия в типах и видах производств, характере организации и технологии, разнообразии вырабатываемой продукции, количестве объектов учета, калькулирования, структуры управления и т.п. Проведенное исследование современного состояния отечественного производственного отраслевого учета позволило соискателю сделать следующие выводы:

1. Себестоимость в современной экономике должна быть конструктивным элементом отпускной цены, хотя ее уровень во многом предопределяется рыночной коньюктурой. Фактическая себестоимость характеризует изменение затрат на производство продукта труда, в то время как цены носят динамичный характер и зачастую не отражают изменения доли себестоимости в цене. Постоянное наращивание цен в условиях рыночного механизма хозяйствования -не выход из сложившейся ситуации. Известно, что себестоимость представляет собой только часть стоимости, но эта часть существенна и, по нашим подсчетам, составляет 70-80% цены.

Структура затрат по статьям калькуляции позволяет изучить экономическое назначение отдельных слагаемых себестоимости, характерных для отдельных отраслей промышленности. Вместе с тем особенности производства и технологии в предприятиях, принадлежащих к различным отраслям промышленности (машиностроение, энергетика и химическая промышленность), и удельный вес отдельных видов затрат в себестоимости продукции вызывают необходимость выделить индивидуальные статьи, характерные для конкретных отраслей деятельности. Например, в энергетике номенклатура статей содержит такие специфические статьи как «Амортизация основных средств», «Покупная электроэнергия». В то же время в машиностроении суммы затрат на амортизацию в себестоимости учитываются в составе комплексных статей затрат, хотя расходы на эксплуатацию оборудования в некоторых производствах целесообразнее было бы выделить в самостоятельную статью. В тоже время, особенности технологического процесса на электростанциях и в ряде добывающих отраслей, не вызывают трудностей в выделении амортизации основных средств в качестве самостоятельной статьи калькуляции.

2. Группировка затрат по экономическим элементам представлена, по существу, лишь в ПБУ 10/99 «Расходы организации», которое, для определения группировки затрат по статьям калькуляции, предписывает организациям руководствоваться отраслевыми нормативными документами и определять перечень статей затрат самостоятельно. В настоящее время нет единой для всех хозяйствующих субъектов группировки статей калькуляции. Фактическая ориентация предприятий на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (1970 г.) и устаревшие отраслевые инструкции министерств и ведомств по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях отрасли, которые не пересматривались в течение 25-30 лет, негативно влияет на качество производственного учета и показателей производственной себестоимости продукции. Поэтому в работе сделан вывод о том, что реформирование бухгалтерского учета в России и становление системы его нормативного регулирования не должно идти изолировано от производственного учета, который является основным поставщиком информации для формирования экономики себестоимости. Вследствие этого совершенствование бухгалтерского учета в различных отраслях производства должно включать разработку отраслевых методик учета затрат на производство и калькулирование себестоимости товарной продукции.

3. Рыночные отношения меняют ориентиры управления, перенося акцент с объемных показателей производства на снижение его издержек. Оперативное и объективное исчисление себестоимости продуктов труда в условиях рынка позволяет быстро и обоснованно принимать действенные решения, способствует укреплению экономики предприятия и отрасли в целом, на что нацеливает нормативный учет.

Истоки нормативного учета лежат в основе управленческого учета, развитие которого было обусловлено ростом корпораций, изменением правовых и экономических отношений. Начало практическому использованию системы «Стандарт костс» было положено промышленными компаниями США в 20-х годах XX века. Эта система привлекла администрацию возможностью выбора оптимального варианта издержек, прогнозирования затрат на будущие периоды, выявление и анализ отклонений. Первые элементы нормативного учета в России встречаются в XV-XVII вв., когда вводятся твердые задания не только в государственных, но и в частных хозяйствах. Каждому работнику задается урок - «плановое задание», «норма выработки».

4. Исследование показало, что система «Стандарт костс» и отечественный нормативный учет основаны на стандартах (нормах и нормативах). Сравнительная оценка обеих учетных систем позволило выяснить, что в текущем учете в рамках системы «Стандарт костс» в отличие от нормативного учета не предполагается обособленный учет изменений норм. Накопленные отклонения учитываются на специальных счетах отклонений и полностью списываются на финансовый результат предприятия или виновное лицо. В то же время в нормативном учете затраты в пределах норм и отклонения от норм списываются непосредственно на счета учета производственных затрат. Счета отклонений открываются только по готовой продукции и материалам. В системе «Стандарт костс» калькулируется нормативная калькуляция, а в нормативном учете фактическая себестоимость, исчисленная как сумма (разность) затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. В отличие от нормативного учета система «Стандарт костс» нерегламентирована и не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Это позволяет сделать вывод о том, что нормативный учет не является подобием системы «Стандарт костс», в частности и потому что система «Стандарт костс» ориентирована на процесс реализации, а отечественный нормативный учет сосредоточен на процессе производства.

5. В числе приоритетов нормативного учета определяющим является организация нормативного хозяйства и повышение" оперативности массивов нормативно-справочной информации. Проведенные исследования свидетельствуют о том, что на большинстве предприятий машиностроения Чувашской Республики практикуется децентрализованная форма организации нормативного хозяйства, громоздкая и неоперативная, затрудняющая осуществление контроля за состоянием норм и нормативов. При этом, нормативное хозяйство находится в ведении нескольких технических и экономических групп, подчиненных разным функциональным службам предприятия, и не связанных общей программой, что приводит к игнорированию принципа взаимосвязи текущих норм и нормативов на разных уровнях управления, необоснованному укрупнению и обезличивание объектов производственных затрат еще на стадии нормирования, а затем, и в бухгалтерском учете. При централизованной форме организации нормативного хозяйства появляется возможность часть нормативно-справочной информации передать под непосредственный контроль цехам, обеспечив оперативность нормативного хозяйства, уменьшив вероятность ошибок при нормативных расчетах. В работе предложено формировать нормативное хозяйство по каждому структурному подразделению, функциональным службам предприятия, делегируя при этом полномочия по оперативному контролю за качеством части норм и нормативов в цеха.

6. Сформулированы аргументированные предложения о целесообразности формирования особого порядка учет затрат на производство в системе бухгалтерских счетов суть которого состоит в следующем. Отклонения от норм прямых затрат, по нашему мнению, необходимо учитывать на счете 31 «Отклонения от норм прямых затрат», к которому открыть два субсчета: 31-1 «Отклонения от норм материальных затрат», 31-2 «Отклонения от норм трудовых затрат». Отклонения от норм косвенных затрат - на счете 32 «Отклонения от нормативов косвенных затрат», к которому открыть три субсчета: 32-1 «Отклонения от нормативов расходов по содержанию и эксплуатации оборудования», 322 «Отклонения от нормативов общецеховых расходов» и 32-3 «Отклонения от нормативов общезаводских расходов». В разрезе предлагаемых субсчетов целесообразно организовать аналитический учет по группам статей, а внутри - по элементам затрат. По окончании отчетного периода информация на этих счетах списывается на финансовый результат предприятия (дебет счета 90 «Продажи»).

7. По такому же принципу предложено строить регистры бухгалтерского учета. Первичная информация о затратах, в этом случае, будет формироваться в учетных регистрах определенной формы, по которой специалисты различных уровней управления смогут объективно оценить суммы отклонений от текущих норм и нормативов, не прибегая к вспомогательным расчетам. Тем самым повысится оперативность реагирования на упомянутые отклонения. У администрации при этом появится возможность получать своевременную информацию об отклонениях от норм и нормативов, которая не потребует дальнейших аналитических расчетов, что повысит оперативность управления производственными затратами.

8. В процессе исследования обоснована необходимость организовать учет изменений норм по каждому организационно-техническому мероприятию в разрезе однородных групп изделий для оценки эффективности производства и прогнозирования его перспектив на уровне предприятия. С этой целью предложена авторская номенклатура причин изменений текущих норм, представляющая классификацию факторов по отдельным группам, с дальнейшей детализацией внутри каждой группы частных факторов снижения норм по прямому признаку. Аналогичные номенклатуры, с учетом специфики отдельных видов производств должны быть разработаны на каждом предприятии машиностроения. Это позволит усилить информационное обеспечение комплексной системы поиска внутрипроизводственных резервов на предприятии.

9. На качестве учетной информации при любом методе учета затрат сказывается оперативность и полнота выявленных отклонений фактических затрат от норм. Установление причин подобных отклонений важно для разработки конкретных мероприятий по экономии ресурсов и сокращению перерасходов и непроизводительных потерь. Реализация на практике предложения о выделении затрат на зависящие и не зависящие от деятельности структурных подразделений позволит объективно оценить результаты работы по обеспечению режима экономии и обеспечит адресное премирование исполнителей за рациональное расходование ресурсов. При этом причины отклонений расходов по обслуживанию производства и управлению в работе предлагается группировать по каждой статье смет расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общецеховых и общезаводских расходов в пределах разработанной номенклатуры.

11.В ходе исследования обоснована необходимость разработки отраслевых и индивидуальных номенклатур отклонений от текущих норм и внесено предложение признать их неотъемлемым элементом учетной политики. Кроме того, обосновано предложение предусмотреть при создании индивидуальных отраслевых методик типичные варианты отклонений, с присвоением им соответствующих учетных кодов.

12. При распределении косвенных затрат традиционным методом предложено использовать двухступенчатую процедуру распределения. На первом этапе косвенные затраты распределяют по центрам затрат, а на втором этапе -на продукцию. Проведенные исследования позволили сделать вывод о том, что косвенные затраты необходимо распределять по каждой группе комплексных статей пропорционально индивидуальной базе, которая максимально бы учитывала зависимость распределения величины от базы распределения. Например, затраты на содержание зданий, страхование, охрану, ремонт, электроэнергию - в соответствии с размером используемой площади; затраты на охрану труда, спецодежду - пропорционально среднесписочной численности работающих и т. п. Для обеспечения более объективного распределение косвенных затрат на предприятии можно внедрить использование метода поэтапного распределения на себестоимость продуктов труда косвенных затрат - АВС-метод, который рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов труда, но и как расходы на работу, выполнение функций и действий, что позволит создать дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет. Однако АВС-метод достаточно сложен и допускает определенные условия в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в учете должны быть экономически и методологически обоснованными.

13. Исследования показали, что при оценке остатков незавершенного производства на предприятиях машиностроения в высокомеханизированных, роботизированных предприятиях машиностроения можно оценивать по нормам прямых материальных затрат, имеющих наибольший удельный вес, руководствуясь при этом результатами проводимых инвентаризаций (квартальных, а где можно - месячных) натуральных остатков материалов на рабочих местах. В предприятиях машиностроения, для которых характерна большая трудоемкость, незавершенное производство можно оценивать только в разрезе норм прямых статей затрат (материальные затраты и затраты на оплату труда основных производственных рабочих без доплат и отчислений на социальные нужды). Отклонения от норм и изменения норм в незавершенном производстве не учитывать. Это позволит свести различные ошибки в оперативном и бухгалтерском учете к минимуму и усилить контроль за сохранностью незавершенного производства, а также выявить неучтенные отклонения (неоформленный производственный брак, недействующие нормы и т. п.).

Применение рекомендуемых процедур использования информации бухгалтерского учета о производственном потреблении ресурсов для подготовки управленческих решений по ликвидации «узких» мест и укреплению на базе учетных данных противозатратного механизма на предприятиях машиностроения (сплошные инвентаризации норм, учет изменений норм, создание пакета первичных документов, номенклатура причин отклонений) позволит усовершенствовать основные элементы нормативного учета.

Внедрение разработанных в диссертации рекомендаций по основным направлениям совершенствования отраслевого учета затрат на производство и калькулирования себестоимости товарной продукции в практику работы предприятий машиностроения будет способствовать реформированию отраслевого бухгалтерского учета и использованию преимуществ нормативного учета в направлении повышения его информационной функции и обеспечения более эффективного управления затратами на производство.