Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции в деревообрабатывающих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции в деревообрабатывающих организациях"

На правах рукописи

Шлычков Дмитрий Сергеевич

РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ И МЕТОДИКИ

КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ДЕРЕВООБРАБАТЫВАЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00 12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола -,

003175513

Работа выполнена в Марийском государственном техническом университете

Научный руководитель

- доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты

- доктор экономических наук, профессор Ерофеева Вера Арсентьевна

- кандидат экономических наук, доцент Фомин Владимир Петрович

Ведущая организация

- Тольяттинский государственный университет

Защита состоится 24 ноября 2007 года в 1300 часов на заседании диссертационного совета Д 212 214 04 при Самарском государственном экономическом университете по адресу 443090, Самара, ул Советской Армии, д 141, ауд 325

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Самарского государственного экономического университета

Автореферат разослан 24 октября 2007 года

Ученый секретарь

диссертационного совета "^У^ШЗ&ь ТИ Леонтьева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Понятие калькулирование из-за его многогранности, вызывает большой интерес ученых и практиков Отношение к калькулированию, как к совокупности приемов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции, с одной стороны, как к составной части производственного учета с другой, - свидетельствует о том, что это понятие охватывает все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства, о его затратах и результатах Такая информация в условиях развивающегося производственного предприятия, несомненно, важна

Большое разнообразие методов калькулирования и калькуляционных систем, используемых в зарубежной и отечественной практике приводит к различному восприятию калькулирования, как к процессу исчисления себестоимости, и поэтому методическое обеспечение процесса калькулирования в каждом конкретном производстве имеет свои особенности Те нормативные документы, которыми руководствовались российские предприятия 10-15 лет назад, явно устарели, многие отменены Использовать наработанную в социалистические времена базу для разработки новых положений можно лишь частично Не секрет, что ориентиры на калькулирование с использованием только бухгалтерского учета (причем многие годы мы говорили об учете, что он "котловой") неприемлемы в современных условиях

Разрабатывая учетную политику и принципиально новую схему аналитического учета, базирующуюся не только на бухгалтерских, но и на оперативных данных, специалисты и менеджеры производственных предприятий ставят задачу — выйти на такую систему калькулирования, данные которой можно использовать для принятия стратегических управленческих решений В этой связи большой интерес представляет новое направление - целевое калькулирование, которому уделено место в настоящей работе

В российской практике на смену нормативной системе учета затрат приходят зарубежные системы калькулирование по видам деятельности (Activity-based costing), JIT (just-in-time те "точно в срок"), система сбалансированных показателей (Balanced scorecard - BSC), калькулирование затрат полного жизненного цикла и целевое кальку,лирование себестоимости.

Данные системы дают представление о стратегически связанных видах деятельности предприятия и позволяют проследить движение затрат, а также выявить потенциальные источники снижения затрат и оптимизации выполнения отдельных операций, приобретая таким образом преимущества перед своими конкурентами на рынке

Сколько бы систем и методов калькулирования мы не анализировали, построить свою, особенную, учитывающую все сложности и гошсоети произведет-

\

венного процесса, очень сложно, т к нет методического обеспечения и его теоретического обоснования Вопросы методологии, позволяющие определить концепцию калькулирования, рассмотрены в диссертации в историческом аспекте

Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции рассматривались такими учеными как Аверчев И В, Блатов Н А, Басманов И А, Бороненкова С А, Бахрушина М А, Вейцман Р.Я , Галаган А М, Гуляев А И, Гарифуллин К М , Ивашкевич В Б, Керимов В Э , Кутер М И, Ларионов А Д, Маздоров В А, Маргулис А Ш, Наринский А С, Николаева О Е, Палий В Ф, Рудановский А П, Соколов Я В . Соколов А Ю, Стуков С А , Шишкова Т.В , Шеремет А Д, Чумаченко Н Г и др

К зарубежным авторам, внесших большой вклад в развитие калькулирования, следует отнести таких ученых, как Э А Аткинсон, Л А Бернстайн, К Друри, Р.Манн, М Ван Бреда, Дж К. Ван Хорн, Каплан Роберт С , Нортон Дейвид П, Райан Б, Ришар Ж, Скоун Т, Уорд Кит, Джей Шима, Б Нидлз, Э Хелферт,Дж Фосгер, Р Энтони, Дж Риса, Д Хан, П Фридман и др

Вместе с тем, проблемы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции вызывают интерес все большего числа специалистов не только в области бухгалтерского учета Следует отметить, что несмотря на многообразие взглядов на теорию, методологию, методику и практику калькулирования, многие его аспекты остаются все еще методически малоразработанными Недостаточно, на наш взгляд, работ в отечественной науке, посвященных комплексному подходу к проблеме калькулирования и обоснованию его значимости в системе управленческого учета Появление новых организационных форм вызывает необходимость совершенствования информационной базы управления затратами Это, в свою очередь, требует соответствующей разработанности методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их управленческого учета

Недостаточная изученность указанных проблем и их актуальность обусловил выбор цели и задач исследования

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретические обоснование и методическое обеспечение калькулирования, а также разработка рекомендаций по применению современных методов целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи

- раскрыть экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета,

- определить важнейшие принципы калькулирования для современных учетных систем,

- систематизировать методы калькулирования и дать их сравнительную характеристику,

- обосновать сущность и содержание калькуляционных систем, определить

направления их развития в современных условиях, обосновать логическую калькуляционную модель для управления затратами,

- обосновать влияние эффективности бизнес-единиц на экономическую характеристику производственного процесса для развития калькулирования,

- разработать методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат и способах калькуляции затрат полного жизненного цикла продукта,

- обосновать сущность, содержание целевого калькулирования и возможность его использования для управления затратами на производство продукции,

- разработать методику целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций,

- определить возможность и направления использования целевого калькулирования для повышения информативности текущих и стратегических управленческих решений деревообрабатывающих организаций

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п п 1 4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1 7 "Адаптация различных систем бухгалтерского учета Их соответствие международным стандартам", 1 8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1 9 "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа"

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой новых подходов к калькулированию себестоимости продукции промышленных предприятий

Объектом исследования явились предприятия деревообрабатывающей отрасли Республики Марий Эл. ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", ООО Калина", ЗАО "Заря-Марий Эл", ОАО "Волжский деревообрабатывающий комбинат - Марий Эл" ООО "Мета-плюс"

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросом связанным с учетам затрат, целевым калькулированием себестоимости продукции, стратегического управленческого учета, менеджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, а также публикации специализированных отраслевых и тематических периодических изданий

Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Научная новизна исследования состоит в постановке и решении научной проблемы теоретического и практического развития основополагающих аспектов калькулирования себестоимости продукции, а также в разработке методических вопросов целевого калькулирования в деревообрабатывающих организациях

Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертационной

работы выражаются в следующем

- раскрыты экономические и исторические предпосылки развития калькулирования на основе сравнительного анализа научных подходов к учету затрат и калькулирования себестоимости продукции, позволившие выделить пять важнейших этапов развития калькулирования и уточнить определение понятия калькулирования,

~ определены важнейшие принципы калькулирования, свойственные процессу современного калькулирования, используемого в системе учета и его подсистемах управленческом, финансовом, налоговом,

- систематизированы методы калькулирования применительно к позаказно-му, попроцессному, партионному учету затрат, дана их сравнительная характеристика и определены направления развития в современных условиях,

- раскрыто содержание калькуляционных систем, основанных на использовании методов калькулирования полной и неполной себестоимости, а также нормативного калькулирования, на основе которых построена логическая модель калькулирования и обосновано ее использование для управления затратами,

- выделены бизнес-процессы и бизнес-единицы для управления производством, отвечающие стратегии развития организации, и определено их влияние на формирование затрат на производство,

- разработан методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат, используемых в бухгалтерском и управленческом учете, определены направления калькулирования полного жизненного цикла продукта на основе группировки затрат по элементам и статьям,

- выявлены принципиальные отличия целевого калькулирования от традиционных методов сокращения целевых затрат, обоснована его сущность и содержание для системы управления затратами на производство продукции,

- разработана методика целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций, включающая матрицу методов оценки затрат для стратегического, тактического и оперативного ввдов управленческого учета, целевой бюджет непроизводительных расходов, номенклатуру калькуляционных статей и затрат, этапы калькулирования на разных <па-диях жизненного цикла продукта,

- определена возможность и направления испо тьзования целевого калькулирования, основанные на концепции "цепочки ценностей" по М Портеру, учитывающие затратообразующие факторы для стратегического управленческого учета, повышающие информативность управленческих решений деревообрабатывающих организаций

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается

в развитии современных направлений калькулирования, способствующие но-

вышению эффективности управления затратами и себестоимостью продукции

Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и рекомендации могут быть использованы в практике работы производственных организаций разных отраслей экономики, а также в учебном процессе ВУЗов для разработки лекций по дисциплинам "Калькулирование", "Управленческий учет"

Апробация результатов исследования Основные положения диссертации рассмотрены, обсуждены и одобрены на всероссийской научно-практической конференции в г Пенза, на международной научно-практической конференции в г Санкт-Петербург (Санкт-Петербургский государственный политехнический университет) и межвузовских научных конференциях в г Йошкар-Оле (Марийский государственный технический университет)

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются в практики работы бухгалтерий ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", ООО "Калина"

Основные положения диссертации отражены в 12 публикациях, общим объемом 2,76 п л, в том числе 1 публикация - в издании, рекомендованном ВАК

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы Работа содержит таблицы и рисунки

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснованы актуальность, цель и задачи, определены методика, предмет, метод и объекты исследования

В первой главе "Концепция калькулирования, ее логическая и историческая сущность" на основе исследования эволюции понятия "калькулирование", раскрыты экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета

В работе рассмотрен генезис теории и практики калькулирования продукции производственных предприятий и выявлено его влияние на современное состояние учетных систем, информация которых используется для текущего, стратегического калькулирования себестоимости и ценовой политики

Современное развитие различных систем калькулирования основывается на сформировавшейся базе учета заграт на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции с применением гех принципов, которые легли в основу калькуляционного дела, что прослежено в работе на протяжении пяти этапов развития калькулирования

1 этап характеризуется появлением термина "калькулирование" (вторая половина XIX века),

2 этап связан с развитием калькулирования в части нормативного метода

и выделением грех видов калькуляций покупной, продажной и фактической (20-40-е гг XX века),

3 этап начинается с введения типовых "Основных положений" по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (конец 40-х начало 50-х годов XX века) и характеризуется многочисленными изменениями документа и разработкой отраслевых инструкций на его основе

4 этап связан с развитием внутреннего хозрасчета в отраслях (конец 50-х

- 80-е годы XX века),

5 этап ознаменован началом рыночных отношений и характеризуется упадком производства и ослаблением работы в части практики калькулирования (90-е годы XX века)

Начало XXI века экономисты связывают с возобновлением практики калькулирования, появлением новых систем калькулирования и развитием различных видов калькуляций

В работе определен круг проблем калькулирования для современных учетных систем и сформулированы пути их решения на основе передовых научных направлений зарубежной практики калькулирования

Проблемы калькулирования начинаются в отечественной науке уже с самого отношения к этой категории, поскольку даже термин "калькулирование" трактуется учеными по-разному Сравнительный анализ научных подходов к взаимообусловленности калькулирования себестоимости и учета затрат выявил некоторую их противоречивость В работе выделены сторонники четырех основных научных подходов

- "калькуляция обуславливает учет затраг" (А 3 Попов, Н А Благов, В.А Бунимович, и др

- "учет затрат обуславливает калькуляцию" (К И Арнольд, Э А Мудров, В И Стоцкий, Р Я Вейцман, М X Жебрак, А С Наринский и др ,

- "калькуляция и учет затрат — тождественны" (С Ф Иванова, Н В.Богородский, А А Додонов, А Ш Маргулис и др),

- "калькуляция и учет затрат - независимые друг от друга понятия" (М Корнильева, Н.Г Чумаченко, Э К Гильде, В Б Ивашкевич и др ) Исследование теоретических положений калькулирования и учета затрат

позволил дать авторское определение понятию калькулирования калькулирование — это формирование специальной информационной системы учетных данных для обеспечения процесса исчисления проитой и будущей себестоимости

Процесс калькулирования требует подготовительной работы, которую можно, на наш взгляд, разбить на 7 этапов 1 - выбор метода калькулирования, 2 - классификация затрат, 3 - выбор баз распределения, 4 - учет затрат по элементам и статьям, 5 - обобщение затрат, 6 - составление калькуляции по времени и по видам работ, услуг, 7 - распределение накладных расходов

Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции

(работ и услуг) является формирование информации о величине издержек производства на всех стадиях изготовления этой продукции для определения прибыльности производства, контроля за затратами, изыскания резервов экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявления результатов хозяйственного расчета

Калькулирование развивается и используется на различных этапах "жизни" продукции и связано с определенным набором принципов достоверности, временного распределения, базового распределения, отраслевой принадлежности, конфиденциальности, гибкости системы калькулирования, контролируемости, зависимости от целей деятельности предприятия, происхождения, покрытия В работе дана подробная характеристика основополагающих принципов калькулирования и на основе информации финансового и управленческого учета раскрыты основные элементы процесса калькулирования

Узость понимания метода калькулирования основана на неверном представлении о соотношении методов учета затрат и калькулирования и влечет за собой неправильное представление о его содержании и технических приемах Поэтому обоснованием содержания и логике процесса калькулирования выполнена в работе на основе теоретических изысканий методики калькулирования по работам И А Басманова, МБ Грачева, М.ХЖебрака, В Б Ивашкевича, Н П Кондракова, Л Ш Лазовского, М В Мельник, А С Наринского, В Ф Палия, И И Поклада, С А Щенкова, и других

Существующие до настоящего времени методы учета затрат на производство уже можно отнести к классическим в отечественной науке и практике К ним относятся

- подетальный - затраты на производство учитываются по отдельным деталям, а себестоимость готового изделия определяется суммированием себестоимости входящих в него изделий Применяется при массовом и крупносерийном производстве,

- подетально-операционный — затраты на производство учитываются по де-талеоперации, то есть при длительном цикле обработки детали учитываются все расходы по всем операциям, которым подвергается деталь,

- позаказный - каждый вид продукции получает номер заказа, на котором учитываются все затраты, связанные с производством конкретного вида продукции,

- попередельный - калькуляционной единицей является группы изделий по принципу однородности сырья и материалов, способа обработки,

- нормативный - заранее рассчитывается себестоимость на основе действующих норм и нормативов, а в процессе производства регистрируются отклонения, которые затем учитываются при определении фактической себестоимости

В работе систематизированы методы калькулирования и на основе их сравнительного анализа сделано обоснование оптимальной калькуляционной модели Исследование методов учета затрат и калькулирования себестоимо-

сти продукции, характерных доя российских промышленных предприятий позволило выделить их основные признаки

- каждый из методов, предполагающий свою учегно-аналитическую систему, в которой должна формироваться информация о затратах, не реализуется на практике "в чистом виде". Сложившаяся система бухгалтерского учета, ее "котловая" основа требует детальной классификации затрат, среди которых основная масса затрат относится к комплексным статьям себестоимости Поэтому возникает потребность в множественном распределении косвенных расходов при исчислении себестоимости конкретных видов продукции Это мешает организовать формирование информации в учете как основу калькулирования только одним конкретным методом

- учитывая, что российские промышленные предприятия являются, как правило, многопрофильными по ввдам деятельности, по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг и выполняемых работ), возникает ситуация, когда необходимо формировать себестоимость параллельно несколькими методами Например, при заключении договора толлинга, себестоимость продукции, изготовленной из сырья и материалов заказчика (давальческого сырья) калькулируется позаказным методом, при том, что аналогичная продукция отгружается на склад для обычных покупателей и калькулируется по-процессным, либо попередельным методами

- управленческий учет, как особый вид информации о затратах и калькулирования себестоимости продукции, организован далеко не во всех производственных предприятиях, а если организован, то со своими особенностями отраслевой специфики, технологии производства, качества и видов используемого сырья и материалов, рынка сбыта и договоров с потребителями (покупателями) продукции Разные подходы к формированию у правленческого учета предопределяют выбор способов и особенностей калькулирования себестоимости продукции, базирующихся на собственной классификации затрат на производство и учетной политики, согласно которой затраты отражаются (или не отражаются) в системе счетов управленческого учета

- при отсутствии выделенной обособленно системы управленческого учета (иногда называемой "производственным учетом"), аналитический бухгалтерский учет, организуемый для целей калькулирования часто оказывается "под влиянием" налогового законодательства и организации налогового учета Большинство предприятий пытаются выбрать самую "безболезненную" схему формирования аналитического учета, в котором бухгалтерские и налоговые показатели будут максимально сближенными Этот практичный подход бухгалтеров ограничивает им возможность выбора способов и подходов к калькулированию, их инвариантности и моделирования, что очень важно для стратегических целей развития организации

Поскольку термин "метод учета затраг и калькулирования себестоимости продукции" не прижился ни в теории, ни в практике, то калькулирование в рабо-

те рассмотрено как элемент методологического уровня, занимающий свое законное место в теории бухгалтерского учета. Это позволяет дать обоснование в современной науке механизму, формирующему информацию не только о себестоимости продукции (или иных объектов калькулирования), но и об уровнях прямых и косвенных затрат, позволяющих реализовывать на практике ценовую стратегию и продвижение продукции на рынке В этом смысле калькулирование рассматривается широко и термина "метод калькулирования" уже недостаточно для представления формируемой системы информации в процессе калькулирования Поэтому мы придерживаемся мнения, что правильно говорить в этом случае о системах калькулирования Нормативное калькулирование, основанное на информации о нормах фактических затрат, изменениях этих норм, отклонениях фактических затрат от норм, нами тоже рассматривается как система.

Изучение и анализ опубликованных источников о калькулировании позволил выявить характерные особенности известных систем и методов нормативного учета затрат, стандарт-кост, директ-костинг, система ЛТ; АВС-метод, система сбалансированных показателей, и определить возможности их использования в производственном учете российских организаций

Во второй главе "Развитие калькулирования в системе учета производственных процессов организаций" сформулирована концепция калькулирования, основанная на содержании исследованных калькуляционных систем и их возможности применения в практике работы деревообрабатывающих организаций

На исследуемых нами производственных предприятиях в разных вариантах используются методы и способы калькулирования, позволяющие сформировать (выделить в сравнении с зарубежным калькулированием) основные системы калькулирования, характерные для российских производственных предприятий.

Сравнение нормативного метода учета с системой стандарт-кост позволили выявить не только отличия, но и общие для обеих систем гринципы

- строгое нормирование затрат,

- предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

- раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности,

- систематическое обобщение и анализ возникших отклонений с целью использования информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления затратами,

- универсальность и возможность применения при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции

Исследование системы директ-костинг выполнено в работе по двум ее вариантам

- простому "дирекг-костиг-ггу", основанному на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

- развитому "директ-костингу", при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Концепция калькулирования, построенная нами на основе содержания калькуляционных систем и обоснования их возможности применения в практике работы российских предприятий в условиях разных видов учета, приведена на рисунке 1.

нормативное учет затрат и калькулирование себестоимости про-

ставдарт-кост

Объекты калькулирования

Калькуляции себестоимости

директо-костиш

система ЛТ

АБС метод

система сбалансированных показателей

Рис. 1. Концептуальная модель калькулирования

Центральным элементом концептуальной модели является процесс калькулирования Он подчинен целям калькулирования В зависимости от того, что требуется менеджменту организации для принятия решений (фактическая калькуляция, прогноз уровня себестоимости на перспективу, нормативная (расчетная) основа цены продукции, продаваемой в разных сегментах бизнеса и для разного диапазона покупателей), процесс калькулирования может включать требуемые методы (способы) калькулирования и осуществляться в заданной калькуляционной системе Информационное поле, которое берется в основу расчета себестоимости продукции, формируется, как правило, в двух учетных системах бухгалтерском (финансовом) учете и управленческом (производственном) учете Безусловно, нельзя отрицать важность сопутствующей учету информации, поскольку ее интерпретация может влиять на конечный результат калькулирования

Важнейшие элементы "принципы калькулирования" и "цели калькулирования" задают те условия, в которых осуществляется сам процесс калькулирования Эта взаимосвязь позволяет судить о гибкости модели

Разработанные нами подходы позволяют рассматривать калькулирование в динамике его развития, использовать общую модель для управленческой системы отдельного предприятия, корректируя и адаптируя ее для работы в конкретных условиях

В работе обоснован методический инструментарий калькулирования себестоимости современных промышленных производственных организаций

Развитие калькулирования в системе учета современных производственных организаций рассмотрено с позиции содержания производственных процессов и эффективности бизнес-единиц

На примере организаций деревообрабатывающей отрасли города Йошкар-Олы и Республики Марий Эл рассмотрены возможные варианты построения бизнес-процессов, удовлетворяющих целям деятельности организаций Принято считать бизнес-единицей на исследуемых предприятиях звено (подразделение предприятия) в общей логической его структуре

Сложные внешние условия, е которых большинству предприятий приходится действовать в настоящее время, делают осуществление централизованного контроля для них невозможным В этих условиях менеджерам из центрального офиса очень трудно получать всю релевантную информацию и иметь достаточно времени, чтобы определять детализированные планы для всех уровней предприятия Предприятия, осуществляющие децентрализацию, создают центры ответственности Центры ответственности можно определить как подразделение предприятия, в котором менеджер центра лично отвечает за показатели функционирования этого подразделения

Необходимо отметить, что центр ответственности и данное в работе определение термину "бизнес-единица" могут быть тождественны Термин

"бизнес-единица" рассматривается как некая единица создающая бизнес, т е. приносящая доход предприятию

В организациях исследуемой отрасли присутствуют все четыре, охарактеризованных в экономической литературе, типа центров ответственности

- центр ответственности, в котором менеджер и другие работники контролируют затраты, но не контролируют доходов или уровня инвестиций,

- центр поступлений (доходов) - центр ответственности, в котором сотрудники контролируют доходы, но не контролируют затраты на производство или приобретение продукта или услуги, которые они продают, или уровня инвестиций, осуществляемых в центре ответственности,

- центр прибыли - центр ответственности, в котором сотрудники контролируют как доходы, так и затраты на продукт или услугу, которые они поставляют,

- центр инвестиций - центр ответственности, в котором сотрудники контролируют доходы, затраты и уровень инвестиций

В основе бухгалтерской классификации центров ответственности лежит концепция контролируемости, согласно которой менеджер центра несет ответственность только за доходы, затраты или инвестиции, контролируемые персоналом этого центра Те доходы, затраты или инвестиции, которые контролируются за пределами центра ответственности, должны быть исключены из учетной оценки результатов деятельности этого центра

На любом предприятии существует множество внутрифирменных процессов, эффективность которых необходимо постоянно оценивать и анализировать. Для этого должны быть разработаны специальные показатели Постоянное измерение эффективности внутрифирменных процессов и управление ими может привести к значительным улучшениям в стратегической деятельности организации Повышение производительности в условиях постоянных изменений, происходящих на предприятии можно подчинить трем стратегическим целям

-повышению результативности информационных процессов и работы с информацией с целью уменьшить затраты и требования персонала, вовлеченного в обработку информации,

- определению более эффективных механизмов хранения и обмена информацией;

- поиску и внедрению более эффективных информационных процессов.

Исследования зарубежных и отечественных экономистов сути и содержания бизнес-процесса и формирования стоимости на каждом его этапе, дают возможность выбора подходов к калькулированию на основе системы сбалансированных показателей

В работе отмечено, что подходы к оценке затрат Ч Т Хорнгрена, Дж Фостер и Р Энтони, Дж Риса схожи с подходами А Апчерча Ч Т , в кото-

рых выделены следующие методы оценки затрат

- предварительная оценка

- выбор зависимой переменной,

- выбор независимой переменной,

- графического отображения данных,

- оценка результатов

Следует отметить, что каждый метод при использовании имеет свой набор инструментов (способов, методов анализа) Например, к предварительной оценке можно отнести следующие способы

- технологическое нормирование,

- анализ счетов,

- визуальный,

- регрессионный анализ,

- абсолютный прирост

Производство продукции проходит определенный цикл жизни, который в свою очередь можно разделить на

- цикл исследования, разработок и проектирования (инжиниринговый, предварительная оценка, графический),

- производство (традиционные методы, основанные на нормативно-правовых актах),

- послепродажное обслуживание, вывод продукта с рынка и утилизация (оценка результатов)

По некоторым оценкам, от 80% до 85% полных затрат жизненного цикла закладываются в цикле исследования, разработки и проектирования, когда конструкторы и разработчики определяют дизайн и конструкцию, а также процесс производства

Калькулирование жизненного цикла продукта на стадии разработки и проектирования называется целевым калькулированием

Для того чтобы произвести оценку затрат при целевом калькулирование необходимо

- провести маркетинговые исследования рынка идентичных товаров,

- определить целевую цену, по которой будет реализовываться товар и целевой объем продаж,

- инженерное проектирование и разработка товара,

- оценка и целевое калькулирование себестоимости товара,

- оценка фактической себестоимости товара,

- выявление отклонений между фактической и целевой себестоимостью, определение способов снижения фактических затрат до уровня целевых в том случае если идет превышение фактических затрат

В работе выделены критерии калькулирования полных затрат жизненного цикла на примере деревообрабатывающей организации Выделение

критериев основано на анализе жизненного цикла конкретного продукта, особенностей технологии его производства, и использовании комплексной системы управления себестоимостью Сделан вывод о том, что предприятия, использующие целевое калькулирование, стремятся сократить затраты данного продукта до минимума уже на начальном этапе процесса производства, в период его проектирования

В третьей главе "Методика целевого калькулирования и ее развитие применительно к организациям деревообрабатывающей промышленности" разработана методика калькулирования, учитывающая особенности бизнес-процессов и бизнес-единиц на примере организаций деревообрабатывающей промышленности, а также определены возможности использования и направления развития целевого калькулирования в промышленных организациях

Изучение американского и японского методов сокращения затрат использовано в работе для обоснования сущности и содержания целевого калькулирования

Рассматривая и сопоставляя процесс целевого калькулирования с этапами жизненного цикла продукции, сделана увязка этапа производства с этапом разработки и проектирования продукта, а также выделены этапы жизненного цикла продукции

I этап Разработка и проектирование продукта

II этап Подготовка к производству Производство

III этап Снятие с производства и вывод продукта с рынка

Преимущества управления затратами с использованием метода целевого калькулирования характеризуются следующими чертами

- ориентированным на рынок функций продукта (потребления и предпочтения), а также профиля качества, цены и объемов производства, разработкой рыночного образца,

- состыковкой желаемых продуктовых функций с комплектацией продукта, реализующими эти функции Возможно, увязать функции продукта с услугами, оказываемыми предприятием по этому продукту (например, сервисным обслуживанием),

- расчетом при помощи ориентированной на конкуренцию «обратной» калькуляции допустимых затрат (allowable costs), обеспечивающих сохранение целевой нормы прибыли на единицу продукта,

- расчетом при помощи прямой калькуляции на базе сложившейся фактической или прогнозируемой нормативной себестоимости единицы продукта (drifting costs),

- сопоставлением рассчитанных допустимых издержек с фактически сложившимися или прогнозируемыми и определением целевых затрат (target costs) для продукта в целом, его узлов, деталей и связанных с ним у слуг,

- модернизацией планирования производственных концепций и производственных НИОКР на достижение желаемых целевых затрат При необходимости для достижения требуемого уровня целевых затрат на основе данных функционально-стоимостного анализа и анализа накладных расходов в продуктовые концепции вносят соответствующие коррективы

— утверждением рассчитанных целевых затрат в качестве новой нормативной себестоимости единицы продукта

В таблице 1 представлена матрица, состоящая из методов, используемых в управленческом учете

Таблица 1

Матрица методов оценки затрат и калькулирования, входящих различные в виды управленческого учета

№ н/п Методы Виды управленческого учета

стратегический 1 тактический | оперативный

I. Оценки затрат

1 фактическая стоимость приобретения + +

2 восстановительная стоимость +

3 возможная цена продажи +

4 плановая стоимость + +

5 по стоимости включенных затрат +

6 инжиниринговый ч

п анализ счетов + +

8 графический + + +

9 статистический + +

10 оценка результатов +

И регрессионный анализ + +

п Калькулирования

1 позаказный + +

2 попроцессный +

3 попередельный +

4 партионный (пооперационный) +

5 нормативный метод учета затрат + + +

6 по полной себестоимости + + +

7 по переменным затратам + +

Построенная в работе матрица методов оценки затрат и калькулирования, входящих в различные виды управленческого учета, позволяет моделировать разновидность систем управленческого учета для конкретных условий работы предприятий Рассматривая калькуляцию затрат полного жизненного цикла, целевое калькулирование продукта и представленные нами виды управленческого учета можно сказать, что каждый этап жизненного цикла и целевое калькулирование будут иметь место в каждом виде управленческого учета

Методика калькулирования разработана автором применительно к продукции ОАО "Деревообрабатывающий завод" на каждой из стадий технологического процесса

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики калькулирования, могут быть применимыми для производственных организаций разных отраслей промышленности, способствуют более эффективному управлению затратами, себестоимостью и ценовой политикой

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1 ШлычковДС Методика калькулирования затрат на предприятиях машиностроения [Текст] / Д С Шлычков // Вестн Самар гос экон ун-та -2007 - № 6(32) - 0,6 печ л

Материалы научно-практических конференций и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

2 ШлычковДС Сущность калькулирования и его значимость в управленческом учете [Текст] / Д С Шлычков // Учет, анализ и аудит в системе управления и перспективы развития Сборник научных статей - Йошкар-Ола МарГТУ, 2005 -С. 205-208 - 0,19печ л

3 Шлычков Д С Особенности калькулирования в финансовом и управленческом учете [Текст] / Д С. Шлычков // Проблемы и развитие социально-экономических систем. Межвузовский сборник научных трудов - Йошкар-Ола МарГТУ, 2005 -С 218-222 - 0,25 печ л

4 ШлычковДС Этапы развития калькуляционного дела в России [Текст] / Д С Шлычков // Перспективы экономического развития организаций в современных условиях межвузовский сборник научных статей преподавателей и аспирантов - Йошкар-Ола МарГТУ, 2005 - С 237-240 - 0,19 печ л

5 Шлычков Д С Системы и методы калькулирования себестоимости продукции [Текст] / Д С Шлычков // Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика сборник материалов III Всероссийской научно-практической конференции - Пенза- РИО ПГСХА, 2006 - С 137-140 -0,19 печ л

6 Шлычков Д С Калькулирование и расчет себестоимости продукции (услуг) Е АПК [Текст] / Д С Шлычков, Киселева К H // Интернет Web -

страница ООО «Руснаучкнига» www rusnauka com Материалы II Международной научно-практической конференции «Современные научные достижения - 2006» Том 31 Экономические науки - Днепропетровск Наука i освпа, 2006 - С 110-115-0,31/0,15 печ л

7 Шлычков Д С Учет затрат и калькулирование в деревообрабатывающей промышленности [Текст] / Д С Шлычков // Интеграция экономики в систему мирохозяйственных связей Труды XI Международной научно-практической конференции СПб Изд-во Политех ун-та, 2006 - С. 255257-0,13 печ л

8 Шлычков Д С Оценка затрат на производство [Текст] / Д С Шлычков // Качество подготовки специалистов в негосударственном вузе сборник трудов по материалам Республиканской научно-практической конференции Часть 2 секция экономических дисциплин - Москва - Йошкар-Ола МФ МОСУ, 2006 - С 150-153 - 0,2 печ л

9 Шлычков Д С Традиционные методы формирования себестоимости и их применимость в управленческом учеге [Текст] / Д С Шлычков // Проблемы и развитие социально-экономических систем Межвузовский сборник научных трудов -42- Йошкар-Ола МарГТУ, 2006 - С 204209-0,31 печ л

10 Шлычков ДС Целевое калькулирование в системе управленческого учете и контроля за затратами [Текст] / Андреева С Ю, Д С Шлычков // Бухгалтерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика сборник материалов IV Всероссийской научно-практической конференции - Пенза РИОПГСХА, 2007 -С 91-93 - 0,17/0,08печ л

11 Шлычков Д С Целевое управление внутренними бизнес-процессами организации в системе сбалансированных показателей [Текст] / Д С Шлычков // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке Межвузовский сборник научных трудов, посвященный 75-летию МарГТУ - Часть 1 - Йошкар-Ола МарГТУ, 2007 - С 369-373 - 0,28 печ л

12 Шлычков Д С Финансовый аспект деятельности организации в системе управленческого учета [Текст] / Д С Шлычков // Проблемы развития и внедрения информационных технологий" материалы Междунар науч.-практ конфе - Чебоксары Изд-во Чуваш ун-та, 2007 - С 207-211 -0,19 печ л

Автореферат

Подписано в печать 22 10 2007 г Заказ Х° К1/813 Тираж 100 Опечатано в КОПИЦЕНТРЕ ООО "Ланфорг", г Йошкар-Ола, ул К Маркса, 110, т 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Шлычков, Дмитрий Сергеевич

Введение

1. Концепция калькулирования, ее логическая и историческая сущность

1.1. Экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета

1.2. Принципы калькулирования в современных учетных системах

1.3. Систематизация методов калькулирования и их сравнительная характеристика

2. Развитие калькулирования в системе учета производственных процессов организаций

2.1. Калькуляционные системы, их содержание и развитие в современных условиях

2.2. Экономическая характеристика производственного процесса и влияние на него эффективности бизнес-единиц

2.3. Методический инструментарий калькулирования себестоимости современных промышленных производственных организаций

3. Методика целевого калькулирования и ее развитие применительно к организациям деревообрабатывающей промышленности

3.1. Сущность и содержание целевого калькулирования

3.2. Методика целевого калькулирования для организаций деревообрабатывающей промышленности

3.3. Использование целевого калькулирования в стратегическом учете

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции в деревообрабатывающих организациях"

Понятие калькулирование из-за его многогранности, вызывает большой интерес ученых и практиков. Отношение к калькулированию как к совокупности приемов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции, с одной стороны, как к составной части производственного учета с другой, - свидетельствует о том, что это понятие охватывает все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства, о его затратах и результатах. Такая информация в условиях развивающегося производственного предприятия, несомненно, важна.

Большое разнообразие методов калькулирования и калькуляционных систем, используемых в зарубежной и отечественной практике, приводит к различному восприятию калькулирования, как к процессу исчисления себестоимости, и поэтому методическое обеспечение процесса калькулирования в каждом конкретном производстве имеет свои особенности. Те нормативные документы, которыми руководствовались российские предприятия 10-15 лет назад, явно устарели, многие отменены. Использовать наработанную в социалистические времена базу для разработки новых положений можно лишь частично. Не секрет, что ориентиры на калькулирование с использованием только бухгалтерского учета (причем многие годы мы говорили об учете, что он "котловой") неприемлемы в современных условиях.

Разрабатывая учетную политику и принципиально новую схему аналитического учета, базирующуюся не только на бухгалтерских, но и на оперативных данных, специалисты и менеджеры производственных предприятий ставят задачу - выйти на такую систему калькулирования, данные которой можно использовать для принятия стратегических управленческих решений. В этой связи большой интерес представляет новое направление - целевое калькулирование, которому уделено место в настоящей работе.

В российской практике на смену нормативной системе учета затрат приходят зарубежные системы: калькулирование по видам деятельности (Activity-based costing), JIT (just-in-time т.е. "точно в срок"), система сбалансированных показателей (Balanced scorecard - BSC), калькулирование затрат полного жизненного цикла и целевое калькулирование себестоимости.

Данные системы дают представление о стратегически связанных видах деятельности предприятия и позволяют проследить движение затрат, а также выявить потенциальные источники снижения затрат и оптимизации выполнения отдельных операций, приобретая таким образом преимущества перед своими конкурентами на рынке.

Сколько бы систем и методов калькулирования мы не анализировали, построить свою, особенную, учитывающую все сложности и тонкости производственного процесса, очень сложно, т.к. нет методического обеспечения и его теоретического обоснования. Вопросы методологии, позволяющие определить концепцию калькулирования, рассмотрены в диссертации в историческом аспекте.

Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции рассматривались такими учеными как: Аверчев И.В, Блатов Н.А., Басманов И.А., Бороненкова С.А., Бахрушина М.А., Вейцман Р.Я., Галаган A.M., Гуляев А.И., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Кутер М.И., Ларионов А.Д., Маздоров В.А., Маргулис А.Ш., Наринский А.С., Николаева О.Е., Палий В.Ф., Рудановский А.П., Соколов Я.В., Соколов А.Ю., Стуков С. А., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д., Чумаченко Н.Г. и др.

К зарубежным авторам, внесших большой вклад в развитие калькулирования, следует отнести таких ученых, как Э.А. Аткинсон, JI.A. Бернстайн, К.Друри, Р.Манн, М.Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Каплан Роберт С., Нортон Дейвид П., Райан Б., Ришар Ж., Скоун Т., Уорд Кит, Джей Шима, Б.Нидлз, Э. Хелферт, Дж. Фостер, Р. Энтони, Дж.Риса, Д. Хан, П. Фридман и др.

Вместе с тем, проблемы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции вызывают интерес все большего числа специалистов не только в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что несмотря на многообразие взглядов на теорию, методологию, методику и практику калькулирования, многие его аспекты остаются все еще методически малоразработанными. Недостаточно, на наш взгляд, работ в отечественной науке, посвященных комплексному подходу к проблеме калькулирования и обоснованию его значимости в системе управленческого учета. Появление новых организационных форм вызывает необходимость совершенствования информационной базы управления затратами. Это, в свою очередь, требует соответствующей разработанности методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их управленческого учета.

Недостаточная изученность указанных проблем и их актуальность обусловил выбор цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретические обоснование и методическое обеспечение калькулирования, а также разработка рекомендаций по применению современных методов целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций. Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

- раскрыть экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета;

- определить важнейшие принципы калькулирования для современных учетных систем;

- систематизировать методы калькулирования и дать их сравнительную характеристику;

- обосновать сущность и содержание калькуляционных систем, определить направления их развития в современных условиях; обосновать логическую калькуляционную модель для управления затратами;

- обосновать влияние эффективности бизнес-единиц на экономическую характеристику производственного процесса для развития калькулирования;

- разработать методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат и способах калькуляции затрат полного жизненного цикла продукта;

- обосновать сущность, содержание целевого калькулирования и возможность его использования для управления затратами на производство продукции;

- разработать методику целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций;

- определить возможность и направления использования целевого калькулирования для повышения информативности текущих и стратегических управленческих решений деревообрабатывающих организаций.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1.7. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа".

Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой новых подходов к калькулированию себестоимости продукции промышленных предприятий.

Объектом исследования явились предприятия деревообрабатывающей отрасли Республики Марий Эл: ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", ООО Калина", ЗАО "Заря-Марий Эл", ОАО "Волжский деревообрабатывающий комбинат - Марий Эл" ООО "Метаплюс".

Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросом связанным с учетам затрат, целевым калькулированием себестоимости продукции, стратегического управленческого учета, менеджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, а также публикации специализированных отраслевых и тематических периодических изданий.

Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертационной работы выражаются в следующем:

- раскрыты экономические и исторические предпосылки развития калькулирования на основе сравнительного анализа научных подходов к учету затрат и калькулирования себестоимости продукции, позволившие выделить пять важнейших этапов развития калькулирования и уточнить определение понятия калькулирования;

- определены важнейшие принципы калькулирования, свойственные процессу современного калькулирования, используемого в системе учета и его подсистемах: управленческом, финансовом, налоговом;

- систематизированы методы калькулирования применительно к позаказ-ному, попроцессному, партионному учету затрат; дана их сравнительная характеристика и определены направления развития в современных условиях;

- раскрыто содержание калькуляционных систем, основанных на использовании методов калькулирования полной и неполной себестоимости, а также нормативного калькулирования, на основе которых построена логическая модель калькулирования и обосновано ее использование для управления затратами;

- выделены бизнес-процессы и бизнес-единицы для управления производством, отвечающие стратегии развития организации, и определено их влияние на формирование затрат на производство;

- разработан методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат, используемых в бухгалтерском и управленческом учете; определены направления калькулирования полного жизненного цикла продукта на основе группировки затрат по элементам и статьям;

- выявлены принципиальные отличия целевого калькулирования от традиционных методов сокращения целевых затрат, обоснована его сущность и содержание для системы управления затратами на производство продукции;

- разработана методика целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций, включающая: матрицу методов оценки затрат для стратегического, тактического и оперативного видов управленческого учета; целевой бюджет непроизводительных расходов; номенклатуру калькуляционных статей и затрат; этапы калькулирования на разных стадиях жизненного цикла продукта;

- определена возможность и направления использования целевого калькулирования, основанные на концепции "цепочки ценностей" по М.Портеру, учитывающие затратообразующие факторы для стратегического управленческого учета, повышающие информативность управленческих решений деревообрабатывающих организаций.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии современных направлений калькулирования, способствующие повышению эффективности управления затратами и себестоимостью продукции.

Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и рекомендации могут быть использованы в практике работы производственных организаций разных отраслей экономики, а также в учебном процессе ВУЗов для разработки лекций по дисциплинам: "Калькулирование",

Управленческий учет".

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации рассмотрены, обсуждены и одобрены на всероссийской научно-практической конференции в г. Пенза, на международной научно-практической конференции в г. Санкт-Петербург (Санкт-Петербургский государственный политехнический университет) и межвузовских научных конференциях в г. Йошкар-Оле (Марийский государственный технический университет).

Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются в практики работы бухгалтерий ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", ООО "Калина".

Основные положения диссертации отражены в 12 публикациях, общим объемом 2,76 пл., в том числе 1 публикация - в издании, рекомендованном ВАК.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Работа содержит таблицы и рисунки.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Шлычков, Дмитрий Сергеевич

Заключение

Генезис теории и практики калькулирования продукции производственных предприятий и его влияние на современное состояние учетных систем, информация которых используется для текущего, стратегического калькулирования себестоимости и ценовой политики, рассмотренные в работе позволили сделать следующие выводы:

1. Современное развитие различных систем калькулирования основывается на сформировавшейся базе калькулирования с применением тех принципов, которые легли в основу калькуляционного дела, что прослежено в работе на протяжении пяти выделенных нами этапов развития калькулирования.

Начало XX века экономисты связывают с возобновлением практики калькулирования, появлением новых систем калькулирования и развитием различных видов калькуляций.

2. Проблемы калькулирования начинаются в отечественной науке уже с самого отношения к этой категории. В современной экономической литературе термин "калькулирование" трактуется различными учеными по-разному. Анализ теоретических подходов В.Б.Ивашкевича, О.Н.Волкова, М.А.Вахрушиной, В.Э. Керимова, В.Ф. Палия и других позволил дать определение термину "калькулирование" как элементу метода бухгалтерского учета, позволяющему формировать специальную информационную систему учетных данных для обеспечения процесса исчисления прошлой и будущей себестоимости.

Процесс калькулирования требует подготовительной работы, которую можно, на наш взгляд, разбить на 7 этапов: выбор метода калькулирования; классификация затрат; выбор баз распределения; учет затрат по элементам и статьям; обобщение затрат; составление калькуляции по времени и по видам работ, услуг; распределение накладных расходов.

3. Целью калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ и услуг) является формирование информации о величине издержек на всех стадиях изготовления этой продукции для определения прибыльности производства, контроля за затратами, изыскания резервов экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявления результатов хозяйственного расчета. ^

Калькулирование развивается и используется на различных этапах "жизни" продукции и связано с определенным набором принципов.

4. В работе рассмотрены подходы к калькулированию на основе информации финансового и управленческого учета, дана детальная характеристика принципов калькулирования и раскрыты основные элементы процесса калькулирования.

5. Узость понимания метода калькулирования основана на неверном представлении о соотношении методов учета затрат и калькулирования и влечет за собой неправильное представление о его содержании и технических приемах. Поэтому обоснованием содержания и логике процесса калькулирования выполнена в работе на основе теоретических изысканий методики калькулирования по работам И.А.Басманова, М.Е.Грачева, М.Х.Жебрака, В.Б.Ивашкевича, Н.П.Кондракова, Л.Ш.Лазовского, М.В.Мельник, А.С.Наринского, В.Ф.Палия, И.И. Поклада, С.А.Щенкова, и других.

Существующие до настоящего времени методы учета затрат на производство уже можно отнести к классическим в отечественной науке и практике. К ним относятся:

- подетальный - затраты на производство учитываются по отдельным деталям, а себестоимость готового изделия определяется суммированием себестоимости входящих в него изделий. Применяется при массовом и крупносерийном производстве;

- подетально-операционный - затраты на производство учитываются по де-талеоперации, то есть при длительном цикле обработки детали учитываются все расходы по всем операциям, которым подвергается деталь;

- позаказный - каждый вид продукции получает номер заказа, на котором учитываются все затраты, связанные с производством конкретного вида продукции;

- попередельный - калькуляционной единицей является группы изделий по принципу однородности сырья и материалов, способа обработки;

- нормативный - заранее рассчитывается себестоимость на основе действующих норм и нормативов, а в процессе производства регистрируются отклонения, которые затем учитываются при определении фактической себестоимости.

6. Рассмотренные в работе методы калькулирования (или методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции), характерные для российской системы учета, имеют следующие признаки:

- каждый из методов, предполагающий свою учетно-аналитическую систему, в которой должна формироваться информация о затратах, не реализуется на практике "в чистом виде". Сложившаяся система бухгалтерского учета, ее "котловая" основа требует детальной классификации затрат, среди которых основная масса затрат относится к комплексным статьям себестоимости. Поэтому возникает потребность в множественном распределении косвенных расходов при исчислении себестоимости конкретных видов продукции. Это мешает организовать формирование информации в учете как основу калькулирования только одним конкретным методом.

- учитывая, что российские промышленные предприятия являются, как правило, многопрофильными по видам деятельности, по видам выпускаемой продукции (оказываемых услуг и выполняемых работ), возникает ситуация, когда необходимо формировать себестоимость параллельно несколькими методами. Например, при заключении договора толлинга, себестоимость продукции, изготовленной из сырья и материалов заказчика (давальческого сырья) калькулируется позаказным методом, при том, что аналогичная продукция отгружается на склад для обычных покупателей и калькулируется попроцессным, либо попередельным методами.

- управленческий учет, как особый вид информации о затратах и калькулирования себестоимости продукции, организован далеко не во всех производственных предприятиях, а если организован, то со своими особенностями отраслевой специфики, технологии производства, качества и видов используемого сырья и материалов, рынка сбыта и договоров с потребителями (покупателями) продукции. Разные подходы к формированию управленческого учета предопределяют выбор способов и особенностей калькулирования себестоимости продукции, базирующихся на собственной классификации затрат на производство и учетной политики, согласно которой затраты отражаются (или не отражаются) в системе счетов управленческого учета.

- при отсутствии выделенной обособленно системы управленческого учета (иногда называемой "производственным учетом"), аналитический бухгалтерский учет, организуемый для целей калькулирования часто оказывается "под влиянием" налогового законодательства и организации налогового учета. Большинство предприятий пытаются выбрать самую "безболезненную" схему формирования аналитического учета, в котором бухгалтерские и налоговые показатели будут максимально сближенными. Этот практичный подход бухгалтеров ограничивает им возможность выбора способов и подходов к калькулированию, их инвариантности и моделирования, что очень важно для стратегических целей развития организации.

7. Поскольку термин "метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции" не прижился ни в теории, ни в практике, то калькулирование в работе рассмотрено как элемент методологического уровня, занимающий свое законное место в теории бухгалтерского учета. Это позволяет дать обоснование в современной науке механизму, формирующему информацию не только о себестоимости продукции (или иных объектов калькулирования), но и об уровнях прямых и косвенных затрат, позволяющих реализовывать на практике ценовую стратегию и продвижение продукции на рынке. В этом смысле калькулирование рассматривается широко и термина "метод калькулирования" уже недостаточно для представления формируемой системы информации в процессе калькулирования. Поэтому мы придерживаемся мнения, что правильно говорить в этом случае о системах калькулирования. Нормативное калькулирование, основанное на информации о нормах фактических затрат, изменениях этих норм, отклонениях фактических затрат от норм, нами тоже рассматривается как система.

Изучение и анализ опубликованных источников о калькулировании позволяет нам отнести к системам калькулирования следующие шесть: 1. Система нормативного учета затрат.

2. Система стандарт-кост.

3. Система директ-костинг.

4. Система JIT.

5. Система АВС-метод.

6. Система сбалансированных показателей.

На исследуемых нами производственных предприятиях в разных вариантах используются методы и способы калькулирования, позволяющие сформировать (выделить в сравнении с зарубежным калькулированием) основные системы калькулирования, характерные для российских производственных предприятий.

8. Сравнение нормативного метода учета с системой стандарт-кост позволили выявить не только отличия, но и общие для обеих систем принципы:

- строгое нормирование затрат;

- предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

- раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возникновения и центров ответственности;

- систематическое обобщение и анализ возникших отклонений с целью использования информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления затратами; - универсальность и возможность применения при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

9. Исследование системы директ-костинг выполнено в работе по двум ее вариантам:

- простому "директ-костингу", основанному на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

- развитому "директ-костингу", при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

10. Рассмотренные положения, составляющие суть калькуляционного дела и раскрывающие его взаимосвязи с процессами управления, с системами учета, текущего и стратегического планирования, позволяют подойти к формулированию концептуальной модели калькулирования.

- центральным элементом концептуальной модели является процесс калькулирования. Он подчинен целям калькулирования. В зависимости от того, что требуется менеджменту организации для принятия решений (фактическая калькуляция, прогноз уровня себестоимости на перспективу, нормативная (расчетная) основа цены продукции, продаваемой в разных сегментах бизнеса и для разного диапазона покупателей), процесс калькулирования может включать требуемые методы (способы) калькулирования и осуществляться в заданной калькуляционной системе.

- информационное поле, которое берется в основу расчета себестоимости продукции, формируется, как правило, в двух учетных системах: бухгалтерском (финансовом) учете и управленческом (производственном) учете. Безусловно, нельзя отрицать важность сопутствующей учету информации, поскольку ее интерпретация может влиять на конечный результат калькулирования. Сюда надо отнести: нормативно-правовую базу бухгалтерского и налогового учета; учетную политику, составленную и для целей бухгалтерского и налогового учета; элементы нормирования, жестко связанные с технологией и организацией процесса производства; отраслевые особенности производства и продукции, выпускаемой конкретным предприятием; и др.

К основному информационному полю можно добавлять не только перечисленную внутреннюю, но и внешнюю информацию, например, о ценах и рынках сбыта продукции, о конкурентах и конкурентоспособной продукции или ее аналогов. Важно, что учетная система, заданная целями менеджмента организации и основанная на общепринятых принципах учета и отчетности, ориентированная на международные стандарты, является той основой, на которой могут быть выстроены принципы калькулирования.

- названные два элемента "принципы калькулирования" и "цели калькулирования" задают те условия, в которых осуществляется сам процесс калькулирования. Эта взаимосвязь позволяет судить о гибкости модели:

- если целью является стратегическое, целевое калькулирование, значит в процесс калькулирования органично вливается информация анализа динамики и прогноза затрат по статьям, либо элементам, что позволяет рассчитывать себестоимость продукции будущего;

- если целью является определение нормативной величины затрат, составляющих основу цены продукции, то в процессе калькулирования должна быть использована техническая и технологическая информация, позволяющая судить о правомерности установленных норм расхода материальных и трудовых затрат. Отметим, что нормировать на практике косвенные расходы не принято, т.к. существует большая зависимость этих расходов от внешних факторов (например, затраты на электроэнергию, получаемую от поставщиков);

- если целью является определение фактической себестоимости единицы продукции, важнейших видов продукции, партий или всего товарного выпуска, то целевая направленной калькулирования зависит от способностей учетной системы формировать информацию в оперативном режиме. Мало какой менеджмент удовлетворит калькуляция себестоимости продукции, рассчитанная за прошедший месяц или квартал. Оперативно формируемые затраты позволяют управленческие решения сделать эффективными и своевременными, а управленческий учет, который является поставщиком такой информации, - выдвинуть на первое место среди всех учетных систем.

Гибкий процесс калькулирования позволяет говорить о многообразии калькуляций: планово-расчетных, нормативных, стратегических, фактических и т.д.

- объекты калькулирования выступают в данной концептуальной модели фактором классификации, а вернее фактором детализации классификации калькуляций. Классификация приобретает вид "многослойной", поскольку в группе, например, фактических калькуляций может быть калькуляция на единицу продукции, вид продукции, товарный выпуск продукции, вид выполненных работ, оказанных услуг и т.д. Если объектом калькулирования выступает: бизнес-процесс; несколько логически взаимосвязанных бизнес-процессов, объединенных в бизнес-единицу, - то в классификации калькуляций появляются новые виды калькуляций, что еще раз демонстрирует гибкость предлагаемой модели.

Разработанные нами подходы позволяют рассматривать калькулирование в динамике его развития, использовать общую модель для управленческой системы отдельного предприятия, корректируя и адаптируя ее для работы в конкретных условиях.

11. Развитие калькулирования в системе учета современных производственных организаций рассмотрено с позиции содержания производственных процессов и эффективности бизнес-единиц. Используемые в качестве объектов исследования организации деревообрабатывающей отрасли позволили выявить критерии и подходы к классификации затрат на производство для разных методов калькулирования на разных стадиях жизненного цикла производимого продукта.

12. На любом предприятии существует множество внутрифирменных процессов, эффективность которых необходимо постоянно оценивать и анализировать. Для этого должны быть разработаны специальные показатели. Постоянное измерение эффективности внутрифирменных процессов и управление ими может привести к значительным улучшениям в стратегической деятельности организации. Повышение производительности в условиях постоянных изменений, происходящих на предприятии можно подчинить трем стратегическим целям:

- повышению результативности информационных процессов и работы с информацией с целью уменьшить затраты и требования персонала, вовлеченного в обработку информации;

- определению более эффективных механизмов хранения и обмена информацией;

- поиску и внедрению более эффективных информационных процессов.

Исследования зарубежных и отечественных экономистов сути и содержания бизнес-процесса и формирования стоимости на каждом его этапе, дают возможность выбора подходов к калькулированию на основе системы сбалансированных показателей

13. В работе отмечено, что подходы к оценке затрат Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостер и Р. Энтони, Дж. Риса схожи с подходами А. Апчерча. Ч.Т., в которых выделены следующие методы оценки затрат:

- предварительная оценка.

- выбор зависимой переменной;

- выбор независимой переменной;

- графического отображения данных;

- оценка результатов.

Следует отметить, что каждый метод при использовании имеет свой набор инструментов (способов, методов анализа). Например, к предварительной оценке можно отнести следующие способы:

- технологическое нормирование;

- анализ счетов;

- визуальный;

- регрессионный анализ;

- абсолютный прирост.

14. Производство продукции проходит определенный цикл жизни, который в свою очередь можно разделить на:

- цикл исследования, разработок и проектирования (инжиниринговый, предварительная оценка, графический);

- производство (традиционные методы, основанные на нормативно-правовых актах);

- послепродажное обслуживание, вывод продукта с рынка и утилизация (оценка результатов).

По некоторым оценкам, от 80% до 85% полных затрат жизненного цикла закладываются в цикле исследования, разработки и проектирования, когда конструкторы и разработчики определяют дизайн и конструкцию, а также процесс производства.

Калькулирование жизненного цикла продукта на стадии разработки и проектирования называется целевым калькулированием.

Для того чтобы произвести оценку затрат при целевом калькулирование необходимо:

- провести маркетинговые исследования рынка идентичных товаров;

- определить целевую цену, по которой будет реализовываться товар и целевой объем продаж;

- инженерное проектирование и разработка товара;

- оценка и целевое калькулирование себестоимости товара;

- оценка фактической себестоимости товара;

- выявление отклонений между фактической и целевой себестоимостью, определение способов снижения фактических затрат до уровня целевых в том случае если идет превышение фактических затрат

Можно считать, что предприятия, использующие целевое калькулирование стремятся сократить затраты данного продукта до минимума уже в самом процессе производства. Отметим, что при этом следует учитывать не только такие затраты, как начальная цена покупки, но и затраты на эксплуатацию, обслуживание, вывод продукта с рынка и его утилизацию.

15. Изучение американского и японского методов сокращения затрат использовано в работе для обоснования сущности и содержания целевого калькулирования.

Рассматривая и сопоставляя процесс целевого калькулирования с этапами жизненного цикла продукции, сделана увязка этапа производства с этапом разработки и проектирования продукта, а также выделены этапы жизненного цикла продукции:

I этап. Разработка и проектирование продукта.

II этап. Подготовка к производству. Производство.

III этап. Снятие с производства и вывод продукта с рынка.

Преимущества управления затратами с использованием метода целевого калькулирования характеризуются следующими чертами:

- ориентированным на рынок функций продукта (потребления и предпочтения), а также профиля качества, цены и объемов производства; разработкой рыночного образца;

- состыковкой желаемых продуктовых функций с комплектацией продукта, реализующими эти функции. Возможно, увязать функции продукта с услугами, оказываемыми предприятием по этому продукту (например, сервисным обслуживанием);

- расчетом при помощи ориентированной на конкуренцию «обратной» калькуляции допустимых затрат (allowable costs), обеспечивающих сохранение целевой нормы прибыли на единицу продукта;

- расчетом при помощи прямой калькуляции на базе сложившейся фактической или прогнозируемой нормативной себестоимости единицы продукта (drifting costs);

- сопоставлением рассчитанных допустимых издержек с фактически сложившимися или прогнозируемыми и определением целевых затрат (target costs) для продукта в целом, его узлов, деталей и связанных с ним услуг;

- модернизацией планирования производственных концепций и производственных НИОКР на достижение желаемых целевых затрат. При необходимости для достижения требуемого уровня целевых затрат на основе данных функционально-стоимостного анализа и анализа накладных расходов в продуктовые концепции вносят соответствующие коррективы;

- утверждением рассчитанных целевых затрат в качестве новой нормативной себестоимости единицы продукта.

16. Построенная в работе матрица методов оценки затрат и калькулирования, входящих в различные виды управленческого учета, позволяет моделировать разновидность систем управленческого учета для конкретных условий работы предприятий. Рассматривая калькуляцию затрат полного жизненного цикла, целевое калькулирование продукта и представленные нами виды управленческого учета можно сказать, что каждый этап жизненного цикла и целевое калькулирование будут иметь место в каждом виде управленческого учета.

Методика калькулирования разработана автором применительно к продукции ОАО "Деревообрабатывающий завод" на каждой из стадий технологического процесса.

Проведенные результаты исследования, по мнению автора, являются определенным вкладом в развитие теории и практики калькулирования, могут быть применимыми для производственных организаций разных отраслей промышленности, способствуют более эффективному правлению затратами, себестоимостью и ценовой политикой.