Политика калькулирования себестоимости тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Политика калькулирования себестоимости"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

на правах рукописи

Лебедева Полина Михайловна

ПОЛИТИКА КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г 5 :-::ол 2013

Санкт-Петербург 2013

005531749

005531749

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

КАВЕРИНА Ольга Дмитриевна

Официальные оппоненты: КАРЗАЕВА Наталья Николаевна,

доктор экономических наук, профессор, Российский государственный аграрный Университет — МСХА имени К.А. Тимирязева, заведующая кафедрой аудита и экономического анализа

ЛЬВОВА Ирина Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, Санкт-Петербургский государственный экономический университет,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Ведущая организация:

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный лесотехнический университет имени С.М. Кирова»

Защита состоится 1 октября 2013 г. в 15:00 часов на заседании диссертационного совета Д.212.232.36 по защите докторских и кандидатских диссертаций при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191123, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, ауд. 415.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. A.M. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан » 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

Н.А. Соколова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В деятельности хозяйствующих субъектов важную роль играет выбор политики управления по отдельным направлениям. Учетная политика оказывает существенное влияние на формируемую отчетность. В тоже время политика компании в области управления и бухгалтерского учета реализуются самостоятельно. Одной из причин данного факта является направленность учетной политики на формирование внешней финансовой отчетности. Реализуемые методы бухгалтерского учета, в частности калькулирования себестоимости хозяйствующих субъектов определяют способы признания и оценки таких элементов отчетности как активы, расходы и прибыль (убыток), служащих основой оценки финансового положения компаний заинтересованными лицами. Эти оценки, в свою очередь, определяя суждение заинтересованных лиц о состоянии дел в компаниях, оказывают влияние на принимаемые ими управленческие решения.

Между тем, информация о себестоимости используется как при формировании показателей баланса, отчета о прибылях и убытках, так и при составлении бюджетов и обосновании решений по ценообразованию, управлению ассортиментом, аутсорсингом, диверсификацией деятельности, каналами дистрибуции. Подходы к исчислению себестоимости для целей внешних и внутренних пользователей могут различаться. Эти обстоятельства требуют теоретической разработки и формирования практических рекомендаций в области специальной политики калькулирования себестоимости, обеспечивающей взаимосвязь учета и управления.

На современном этапе экономического развития, который характеризуется углублением процессов глобализации, появляются новые инфраструктурные инструменты функционирования крупных корпораций, требующие новых подходов к выбору методологии информационного обеспечения управления со стороны бухгалтерского учета, которые отличаются не только направленностью на повышение эффективности бизнеса, но и на регулирова-

ние методологических, методических, организационных вопросов на уровне отдельных бизнес-единиц и корпораций в целом.

Важнейшей предпосылкой успешного развития российского бизнеса в долгосрочной перспективе является повышение его конкурентоспособности. Особую значимость приобретает задача перехода к новым, современным методам учета, основанным на научном прогнозировании, системном подходе с использованием новых объектов учета, таких как жизненный цикл, бизнес-процессы, а также новейших методов калькулирования себестоимости. Имеющийся же исторический опыт регулирования учета и планирования себестоимости на уровне отрасли недостаточен, как из-за появившихся в конце XX века новых методов и объектов калькулирования себестоимости, так и изменения спектра решаемых на основе информации о себестоимости задач в рыночной экономике с различной степенью интенсивности конкурентной среды.

В современной России одной из проблем экономики является проблема организации эффективных и гибких механизмов управления себестоимостью и ее влияния как на показатели отчетности компаний различных организационных форм собственности и видов деятельности, так и на релевантное обоснование стратегических и оперативных решений по управлению бизнесом хозяйствующих субъектов. Выбор оптимальной стратегии, позволяющей управлять затратами, приобрел особую актуальность для страны, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику.

Недостаточная теоретическая разработанность методических и организационных аспектов в области информационного обеспечения управления себестоимостью во многом обусловливает неэффективность практических управленческих решений в этой сфере. С этой позиции, обоснование направлений реформирования организационного механизма управления себестоимостью представляется актуальным как с теоретической, так и практической точек зрения.

Широкий спектр применения показателей себестоимости обуславливает наличие большого круга пользователей бухгалтерской информации, включающего внешних и внутренних пользователей. Недостаточное методологическое обоснование, а также наличие в практике работы хозяйствующих субъектов методических и организационных проблем выбора методики калькулирования из множества вариантов показателей себестоимости и методов их формирования для удовлетворения интересов конкретных групп пользователей свидетельствует о необходимости формирования политики калькулирования. Требуется согласование реализуемой учетной методологии в области калькулирования себестоимости с информационными потребностями менеджмента организации.

Состояние изученности проблемы. Анализ работ отечественных и зарубежных авторов показывает наличие проблемы информационного обеспечения пользователей отчетности, значимое влияние на которое оказывает информация о себестоимости. Это определило необходимость рассмотрения работ по теории управления и применения их результатов при формировании политики калькулирования себестоимости.

Различным аспектам управления и политики организации были посвящены исследования A.C. Бакаева, С.Р. Кабирова, H.H. Карзаевой, П. Кита, Ф. Котлера, И.Н. Львовой, М. Мескона, X. Ширенбека, JI.3. Шнейдмана, Ф. Ян-га и др.

Исследования в области бухгалтерского и управленческого учета, в том числе по методике калькулирования себестоимости представлены в трудах зарубежных и отечественных ученых XIX — XXI в.в. А. Апчёрча, Г. Брауна, М.А. Бахрушиной, Р.Я. Вейцмана, К. Друри, С.Ф. Иванова, В.Б. Ивашкевича,

A. Кальмеса, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, С.А. Рассказовой-Николаевой,

B.Ф. Палия, Я.В. Соколова, Э.Э. Фельдгаузена, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, И.Ф. Шера и др.

Оценка содержания данных работ позволяет выделить следующие проблемные вопросы: недостаток информации о сочетаниях методов калькули-

рования себестоимости; противоречия в подходах к выделению методов калькулирования себестоимости; несогласованность терминов, используемых в управленческом учете; слабая взаимосвязь между политикой управления и учетной методологией.

Для определения того, каким образом в настоящее время на предприятиях регламентируется методика исчисления себестоимости, в период с 01 декабря 2012 года по 31 марта 2013 года был проведен сбор статистической информации анкетным способом. В исследовании приняли участие более 100 организаций различных форм собственности, видов деятельности и категорий Северо-Западного региона, Поволжья и других регионов. Опрос показал, что в большинстве организаций калькулирование себестоимости регламентируется учетной политикой, калькуляционная политика не формируется.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель настоящего исследования состоит в том, чтобы на основе существующих способов калькулирования себестоимости, разработать и обосновать новый подход к формированию информации о себестоимости в финансовом и управленческом учете, предполагающий составление политики калькулирования себестоимости.

Для достижения данной цели были поставлены следующие основные задачи:

• Определить понятие «политики калькулирования себестоимости» и показать ее место в системе бухгалтерского учета;

• Выделить принципы калькуляционной политики, ее пользователей и элементы;

• Провести анализ существующих подходов к выделению методов калькулирования себестоимости для определения направлений калькуляционной политики, удовлетворяющих информационные потребности пользователей;

• Исследовать и оценить влияние выбора альтернативных направлений политики калькулирования себестоимости на показатели отчетности;

• Разработать алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости.

Область исследования. Диссертация выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»: п. 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретико-методологических подходов к исчислению себестоимости в финансовом и управленческом учете.

Объектом исследования выступают работы российских и зарубежных ученых, данные финансовой отчетности предприятий, статистические данные, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету и по калькулированию себестоимости, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций, форумов и семинаров.

Методы исследования. В диссертации использовался комплекс общенаучных методов (наблюдение, сравнение, группировка, абстрагирование, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический и логический методы).

Научная новизна диссертационного исследования состоит во введении в научный оборот новой категории бухгалтерского учета — «политика калькулирования себестоимости», разработке и обосновании принципов и методов формирования калькуляционной политики хозяйствующего субъекта.

В ходе исследования были получены и выносятся на защиту следующие наиболее существенные научные результаты:

• Дано определение «политики калькулирования себестоимости» и показано ее место в системе бухгалтерского учета;

• Выделены принципы калькуляционной политики, ее пользователи и основные элементы;

• Разработана матрица методов калькулирования себестоимости, как основа формирования калькуляционной политики;

• Предложен способ оценки влияния направлений политики калькулирования себестоимости на показатели отчетности;

• На основе матрицы методов калькулирования разработан алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости.

Теоретическая и практическая значимость работы. В диссертационном исследовании разработаны методические и практические рекомендации по решению проблемы выбора комплекса методов калькулирования себестоимости в области финансового и управленческого учета, который отвечает информационным потребностям различных групп пользователей. Материалы диссертации могут найти отражение в нормативных документах, определяющих практику бухгалтерского учета. Ее результаты возможно использовать в практической деятельности в области финансового и управленческого учета. Выводы и результаты проведенного исследования могут послужить основой для дальнейших разработок по данной тематике и применяться в высших учебных заведениях в преподавании курсов «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет» для студентов экономических специальностей.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения диссертационной работы докладывались автором на Пятнадцатой, Шестнадцатой, Семнадцатой и Восемнадцатой международных конференциях молодых ученых-экономистов «Предпринимательство и реформы в России» (Россия, г. Санкт-Петербург, 2009 - 2012 гг.), Международном экономическом форуме молодых ученых «Экономика глазами молодых» (Беларусь, г. Минск, Вилейка, 2010 г.), Весенней конференции молодых ученых-экономистов «Конкуренция как фактор экономического роста и развития» (Россия, г. Санкт-Петербург, 2011 г.), III Международной научно-практической конференции молодых учёных и студентов, проводимой в рамках Ш-го Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций-«ПУТЬ НАВСТРЕЧУ» (Эстония, г. Таллинн, 2012 г.).

Публикации. По теме диссертации опубликовано тринадцать печатных работ общим объемом 4 пл., из них авторских - 3 пл., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК — четыре работы.

Структура и содержание диссертации. Работа состоит из 216 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, список литературы из 170 наименований, 6 иллюстраций, 12 таблиц. Объем приложения составляет 44 страницы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыты научная новизна и предмет исследования, отмечена теоретическая и практическая значимость работы.

В первой главе рассмотрены предпосылки формирования политики калькулирования себестоимости. Определены существующие подходы к пониманию сущности и проблем показателя себестоимости, проведен анализ взглядов ученых XIX - XXI веков. Выделены подходы к пониманию политики компании и учетной политики, обозначены информационные потребности пользователей отчетности для дальнейшего ориентира при создании политики калькулирования себестоимости.

Вторая глава посвящена разработке политики калькулирования себестоимости. Определены принципы ее формирования, пользователи бухгалтерской информации, элементы и содержание калькуляционной политики. На основании теоретического анализа разработаны направления калькуляционной политики, которые возможно реализовать на предприятии, а также предложен алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости.

Третья глава отражает особенности формирования политики калькулирования себестоимости. В работе даны предложения по выбору политики калькулирования для цели ценообразования, а также ее формирование под воздействием конкурентной среды. Проанализировано влияние отраслевой специфики на формирование калькуляционной политики и предложен ее вариант для проектной организации. В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.

НАИБОЛЕЕ СУЩЕСТВЕННЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Дано определение «политики калькулирования себестоимости» и показано ее место в системе бухгалтерского учета

Существует несколько гипотез происхождения слова «политика», по одной из которых произошло слияние древнегреческих слов «poli» (много) и «tikos» (интересы), что показывает назначение политики — отвечать интересам и целям различных групп.

Выбор методологии калькулирования себестоимости оказывает влияние на информацию, предоставляемую пользователям. Стремление удовлетворить информационные потребности пользователей диктует необходимость рассмотрения проблематики калькулирования себестоимости как выбора направления политики.

Анализ работ отечественных и зарубежных авторов позволил выделить подходы к пониманию политики предприятия и учетной политики. Политика предприятия рассматривается во взаимосвязи с планированием, стратегией, как инструмент для принятия специальных управленческих решений и др. Можно выделить два подхода к пониманию учетной политики. Согласно первому подходу (Н.П. Кондраков, И.Н. Львова, Б.А. Райзберг и др.) учетная политика рассматривается, как свод законодательно закрепленных регуляти-вов, которые принимает на себя организация и подчиняется им в своей деятельности. Согласно второму подходу (В.Б. Ивашкевич, М.И. Кутер, С.А. Рассказова-Николаева и др.) учетная политика является особым инструментом для достижения определенных целей и составляется с учетом многих факторов, присущих конкретной организации.

Проведенное анкетирование и анализ работ по бухгалтерскому учету, отражающих практику работы предприятий, приводят к выводу о том, что в настоящее время выбор методологии калькулирования себестоимости находит свое отражение в учетной политике и в ряде случаев в отдельных регла-

ментах либо инструкциях по учету затрат и калькулированию. Однако, принимая во внимание выделенные проблемные вопросы, в некоторых случаях такая регламентация является недостаточной. Специфика деятельности и задач менеджмента в крупных производственных, холдинговых и многопродуктовых предприятиях предполагает формирование калькуляционной политики, которая служит целям реализации стратегии в области калькулирования, решает задачи оперативного управления и может действовать не только в сфере нормативно регулируемого бухгалтерского учета, но и управленческого учета.

Таким образом, предлагается следующее определение, вводимого в диссертационном исследовании понятия:

Политика калькулирования себестоимости (калькуляционная политика) - это выбор комплекса методов калькулирования себестоимости, отвечающих идентифицированным информационным потребностям пользователей отчетности в целях формирования показателей финансового и управленческого учета.

Методика ведения учета обусловлена индивидуальными характеристиками фирмы, ее отраслевыми особенностями. Методика ведения бухгалтерского (финансового) учета обусловлена действующими законодательными ограничениями. Политика калькулирования себестоимости, являясь информационной основой, как для подготовки финансовой отчетности, так и для подготовки информации для управления, влияет на решения, принимаемые пользователями и, следовательно, должна быть согласована с их целями и потребностями. Место политики калькулирования в бухгалтерском учете представлено на рисунке 1.

Рисунок 1 - Место политики калькулирования в системе бухгалтерского учета

Выделены принципы калькуляционной политики, ее пользователи и основные элементы

Анализ принципов и концептуальных основ бухгалтерского учета, оценка информационных потребностей пользователей учетных данных позволили выделить системные и организационно-методологические принципы построения управленческого учета. Среди них выделены специфичные для политики калькулирования себестоимости основные принципы, представляющие собой методологическую основу ее реализации в деятельности конкретных экономических субъектов:

• ориентация на достижение поставленных целей (принцип «разные затраты для разных целей»);

• обеспечение альтернативных вариантов решения поставленной задачи;

• учет влияния организационно-технологических особенностей, поведенческого аспекта и факторов внешней среды;

• подход к формированию политики калькулирования себестоимости с точки зрения эффективности.

На основании иерархии целей заинтересованных лиц В.В. Ковалева показано влияние элементов калькуляционной политики на целевые финансовые индикаторы. На всех уровнях размер себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) и методика ее калькулирования (в том числе детализация) влияет на целевые финансовые индикаторы, затрагивая интересы соответствующих участников (пользователей информации бухгалтерского (финансового) и управленческого учета).

Корпоративные интересы топ-менеджеров, собственников и контрагентов связаны с показателем прибыли, на который оказывает влияние выбор метода калькулирования себестоимости. Интересы покупателей связаны с калькуляционной политикой, поскольку ее положения могут повлиять на установление цены и позволяют получить информацию, необходимую для управления ассортиментом. Интересы лендеров связаны с характеристикой финансовой структуры и эффективности ее поддержания, на которую оказывает влияние выбор метода калькулирования себестоимости через влияние на показатели отчетности в части запасов и собственного капитала. Политика калькулирования не влияет на показатели качества платежно-расчетной дисциплины (т.е. не связана с интересами поставщиков).

Работы по управленческому учету демонстрируют наличие терминологических проблем, связанных с выделением «методов калькулирования», «методов учета затрат», «систем учета затрат», «систем управленческого учета». Для цели диссертационного исследования за основу приняты «методы калькулирования себестоимости» и их классификация по критериям полноты учета затрат, оперативности учета и контроля, объектов учета и специальные методы. Таким образом, основными элементами политики калькулирования себестоимости можно выделить выбор метода калькулирования себестоимости и выбор калькуляционного объекта, составляющие вместе направления калькуляционной политики, как основу ее формирования.

Разработана матрица методов калькулирования себестоимости, как основа формирования калькуляционной политики

Анализ работ Н.П. Кондракова, М.Ю. Гореловой, О.Б. Вахрушевой, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова и других ученых показал, что методика калькулирования себестоимости складывается из выбора определенных комбинаций калькуляционных методов. В тоже время существует недостаток информации о сочетаниях методов калькулирования себестоимости и противоречия в подходах к их выделению.

Структурируя исследования по теории управленческого (бухгалтерского) учета, сочетания методов калькулирования себестоимости, классифицируемые по полноте учета затрат, оперативности учета и контроля, объектам учета, а также специальные методы могут быть представлены следующим образом:

Таблица 1 - Матрица методов калькулирования себестоимости

по полноте учета затрат полная полная полная полная полная сокращенная

по оперативности учета и контроля нормативная нормальная фактическая фактическая фактическая фактическая

специальные методы/ по объектам учета - - - «АВС» «таргет- ко-стинг» «ди-рект-ко-стинг»

без выделения объекта 1А 2А ЗА 4А 5А 6А

по объектам 1В 2В ЗВ 4В 5В 6В

Обозначения 1—6 показывают сочетания методов калькулирования, классифицируемых по полноте учета затрат, оперативности учета и контроля и специальные методы. Обозначения А — В показывают выбор объекта каль-

кулирования. На их пересечении образуются комбинации методов калькулирования себестоимости, представляющие собой основу для политики калькулирования себестоимости — ее направления.

Для отбора элементов политики калькулирования, сочетания которых положены в основу исследования, был проведен анализ взглядов ученых XIX-XXI в.в. на существенные характеристики методов калькулирования. Доказана историческая преемственность имеющихся калькуляционных методов. В частности результатом проведенного анализа подходов к пониманию сущности метода «директ-костинг» Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, Г. Брауна, Т. Скоуна, О.Е. Николаевой, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Дж.Т. Барфилда, К.А. Рэйборна, М.Р. Кинни и других ученых и связанной с этим проблемой терминологии послужило выделение следующих методов калькулирования сокращенной себестоимости:

«Вэрибл-костинг» («variable-costing») - метод, при котором в состав себестоимости включаются все переменные («variable») производственные расходы (в том числе косвенные переменные);

«Директ-костинг» («direct-costing») - метод, при котором в состав себестоимости включаются все прямые («direct») производственные расходы (в том числе прямые постоянные);

«Маржинал-костинг» («marginal-costing») - метод, при котором в состав себестоимости включаются только прямые переменные расходы («marginal» -предельный).

Выбор сформированных альтернативных направлений калькуляционной политики должен быть обусловлен индивидуальными характеристиками предприятия и поставленными управленческими целями. Это предполагает возможность и целесообразность выбора нескольких направлений, что связано с принципом обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи и «разные затраты для разных целей». При этом для подготовки регламентированной бухгалтерской (финансовой) отчетности возможна реализация того направления, которое не противоречит действующим законода-

тельным нормам. С этой целью в диссертационном исследовании были определены границы применения направлений калькуляционной политики для составления внешней финансовой отчетности, исходя из анализа российских и зарубежных стандартов финансового учета и отчетности.

Совокупность представленных сочетаний методов калькулирования не раскрывает их свойств, являющихся основанием для выбора направлений среди альтернативных вариантов. В связи с этим в диссертационном исследовании была проведена классификация выделенных направлений политики калькулирования себестоимости:

По длительности планирования выделены долгосрочные (1А - 4А, 1В -4В) и краткосрочные (5А - 6А, 5В - 6В) направления калькуляционной политики. Выделение данных типов обусловлено тем, что в долгосрочной перспективе все расходы имеют характер переменных; метод «таргет-костинг» (target-costing) целесообразно применять на этапе входа компании на рынок. По критерию нормирования выделены нормативные (1А — 2А, IB — 2В) и фактические (ЗА - 6А, ЗВ - 6В) направления. По степени регламентации: регламентированные (1А - ЗА, 1В - ЗВ), к которым относятся направления калькуляционной политики, реализация которых не противоречит нормам стандартов, по которым ведется бухгалтерский (финансовый) учет и формируется отчетность и нерегламентированные (4А — 6А, 4В — 6В). По конкурентным преимуществам классификация произведена на основании матрицы калькуляционных систем и конкурентных преимуществ по направлениям, ориентированным на ключевые факторы успеха: издержки (IB - 6В), инновации (5В - 6В), качество (1А, 1В, ЗА, ЗВ, 4А, 4В) и время (1А, 1В, 6А, 6В). По специфике производства направления политики калькулирования целесообразно разделить по принципу их наиболее рационального применения на предприятиях, имеющих некоторые характерные особенности. В связи с этим классификация произведена по направлениям, ориентированным на производство продукции различных отраслей промышленности (1В, ЗВ), производство продукции (работ, услуг) на заказ (1В, ЗВ, объект: заказ), произвол-

ства с комплексной переработкой сырья (1В, ЗВ, 4В), производство инновационной продукции (работ, услуг) (5А, 5В).

Таким образом, предложенная классификация является информационной основой при формировании политики калькулирования себестоимости, а также имеет большое значение, поскольку субъектом формирования политики выступает не только учетный, но и управленческий отделы предприятия.

Предложен способ оценки влияния направлений политики калькулирования себестоимости на показатели отчетности

В связи с тем, что положения политики калькулирования себестоимости могут выбираться субъектами, исходя из влияния на показатели отчетности, разработан методический подход, позволяющий оценить характер влияния выбора альтернативных методов калькулирования себестоимости на величину себестоимости проданной продукции, прибыли от продаж и запасов.

Выделены основные факторы, оказывающие влияние на показатели отчетности при выборе альтернативных направлений политики калькулирования себестоимости:

• Доля расходов периода в составе всех расходов (с!р). Определяется как отношение расходов, признаваемых периодическими к общему объему расходов за период с учетом остатка незавершенного производства на начало отчетного (бюджетного) периода.

• Доля проданной продукции (работ, услуг) в составе произведенной продукции (сЦ). Определяется как отношение себестоимости проданной продукции к планируемым затратам по бюджету доходов и расходов.

Изменение показателей отчетности в результате применения альтернативных методов калькулирования себестоимости может быть рассчитано следующим образом:

• Изменение себестоимости проданной продукции (в отчете о прибылях и убытках либо бюджет доходов и расходов) (лСя):

дС3 = С5хс1р (1)

• Изменение прибыли от продаж (в отчете о прибылях и убытках либо бюджет доходов и расходов) (дР):

дР = С*<1р*(1-с1,) (2)

• Изменение запасов (в бухгалтерском балансе либо в прогнозном балансе) (д1):

д1 = (С-С,)*<1р (3)

Где:

Сч — себестоимость проданной продукции (работ, услуг); С — планируемые затраты по бюджету доходов и расходов.

В качестве способа расчета процентного изменения показателя прибыли от продаж (дР) предлагается следующий показатель:

йР=Схс1„х(|-<^)х|00% (4)

Б - планируемая выручка от продаж по бюджету продаж.

В продолжении исследований в области влияния методов калькулирования на показатели отчетности Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, А. Апчёрча, К. Друри и других ученых предложенный методический подход можно распространять не только на сравнение альтернативных калькуляционных методов полной и сокращенной себестоимости на основе переменных затрат, но и на другие группы методов и их комбинации. Так, областью применения предлагаемого подхода может быть сравнение следующих альтернативных методов калькулирования:

1. метод полной себестоимости и «директ-костинг»

2. метод полной себестоимости и «вэрибл-костинг»

3. метод полной себестоимости и «маржинал-костинг»

4. метод полной себестоимости и «абсорбшн-костинг»

5. метод фактического калькулирования и «стандарт-костинг»

При этом доля расходов периода в составе всех расходов (<1р) применительно к первой группе представляет собой долю косвенных расходов (переменных и постоянных); применительно ко второй группе — долю постоянных

расходов (прямых и косвенных); применительно к третьей группе - долю прямых постоянных и косвенных расходов (переменных и постоянных); применительно к четвертой группе - долю постоянных косвенных расходов и применительно к пятой группе - долю отклонения фактических расходов от нормативных.

Предложенный подход дает возможность оперативно оценить влияние выбора направления политики калькулирования себестоимости среди альтернативных вариантов на показатели финансового результата и использовать эту информацию на этапе формирования калькуляционной политики либо ее пересмотра, а также для цели бюджетирования и финансового планирования.

На основе матрицы методов калькулирования разработан алгоритм формирования политики калькулирования себестоимости

Предложенные сочетания методов калькулирования себестоимости, подход к оценке влияния выбранной учетной методологии на показатели финансового результата, выделенные типы направлений калькуляционной политики являются информационной основой для принятия положений политики калькулирования. Порядок ее формирования в общем виде может быть представлен следующим образом (Рисунок 2):

Рисунок 2 - Порядок формирования политики калькулирования

На первом этапе, исходя из существующих информационных потребностей пользователей и специфичного для политики калькулирования принципа «разные затраты для разных целей», необходимо определить задачи составляемой политики калькулирования себестоимости. Анализ литературы и практики работы торгово-производственной фирмы и проектно-изыскательского института позволили выделить потребности пользователей финансовой и управленческой отчетности в части информации о себестоимости.

На втором этапе необходимо произвести выбор направления политики калькулирования, который предполагает выбор комплекса методов калькулирования, сформированных в матрице методов калькулирования, исходя из поставленных задач формируемой политики.

Содержание работ по теории управления позволило выделить информационные потребности пользователей, достижение которых зависит от выбранной методологии калькулирования себестоимости (Таблица 2).

Таблица 2 - Постановка задач политики калькулирования себестоимости

Информационные потребности пользователей Задачи политики калькулирования себестоимости Направления калькуляционной политики

Информация для управления прибылью Формирование информации: - для многоступенчатого анализа прибыли - для анализа порогов рентабельности - по видам продукции (работ, услуг) ЗА, ЗВ, 6А, 6В

Информация для управления затратами Формирование информации по отклонениям 1 А, 1В, 2А, 2В

Информация для ценообразования Формирование информации о себестоимости единицы продукции (работ, услуг) Формирование информации о себестоимости с использованием специальных методов калькулирования 1 А, 1В, 2А, 2В, ЗА, ЗВ, 5А, 5В, 6А, 6В

Информация для управления ассортиментом Формирование информации: - для многоступенчатого анализа прибыли - для анализа порогов рентабельности - по видам продукции (работ, услуг) - для определения целесообразности принятия дополнительного заказа 6А, 6В

Информация для повышения конкурентоспособности Формирование информации о себестоимости с учетом точного распределения косвенных расходов по объектам калькулирования и др. 4А, 4В

Информация для принятия решения по премированию персонала, решение проблемы агентских отношений Формирование информации: - по объектам калькулирования - по отклонениям - с использованием разных методов калькулирования 1В, 2В, ЗВ, 6В

Другая информация

В дальнейшем выбор направления калькуляционной политики влечет за собой необходимость выбора базы распределения косвенных расходов (при калькулировании сокращенной себестоимости по объектам калькулирования), норматива исчисления себестоимости (при калькулировании нормативной и нормальной себестоимости), базы нормальной мощности (при калькулировании нормальной себестоимости).

Политика калькулирования себестоимости формализована в виде документа, составляемого организацией и используемая в деятельности фирмы. В диссертации предложен комплекс регламентов, связанных с формированием и реализацией калькуляционной политики для проектной организации. Политика калькулирования себестоимости должна также иметь организационно-технический раздел, содержащий в себе требования по организации процесса подготовки информации по себестоимости и обусловленный отраслевыми особенностями хозяйствующего субъекта.

В диссертационном исследовании рассмотрены некоторые вопросы формирования калькуляционной политики, связанные с реализацией принципа учета влияния организационно-технологических особенностей, поведенческого аспекта и факторов внешней среды. Обоснована целесообразность формирования политики калькулирования для цели ценообразования, исходя из выделенных подходов к этому вопросу, в том числе ученых рубежа Х1Х-ХХ веков. Даны общие рекомендации по выбору направлений политики калькулирования себестоимости по выделенным группам предприятий различных отраслей на основе анализа имеющихся инструкций и методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

Обоснована целесообразность и разработаны предложения по формированию политики калькулирования для поддержания конкурентной стратегии фирмы и ключевых факторов успеха (издержки, инновации, качество, время). На основе показателя интенсивности конкуренции (Е), определенного Методикой определения основных показателей и критериев оценки состояния конкурентной среды (Приказ Минэкономразвития России от 4 апреля

2011 г. № 137), коэффициента рыночной концентрации CR (Concentration Ratio), коэффициента Хирфиндалла-Хиршманда (JHH), «Модели пяти сил» М. Портера, разработок Д.А. Шеремета, коэффициента общей эффективности конкурентных позиций фирмы (К) Т.С. Селевич дополнен алгоритм выбора направлений политики калькулирования в зависимости от характера конку-

рентной среды (Рисунок 3).

Рисунок 3 - Методика выбора учетной методологии в зависимости от характера конкурентной среды

ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Лебедева П.М. Калькуляционная политика фирмы // Бухгалтерский учет. -2012, № 5 - с. 114-118 - 0,4 печ.л.

2. Лебедева П.М. Политика фирмы в области калькулирования себестоимости // Вестн.С.-Петерб.ун-та. Сер. 5. - 2012, Вып. 2 - с. 149-152 - 0,4 печ.л.

3. Каверина О.Д., Лебедева П.М. Учет затрат и исчисление себестоимости: прошлое и настоящее // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2012, № 7— с. 46-55 - 1,5 печ.л.

4. Лебедева П.М. Директ-костинг, маржинал-костинг, вэрибл-костинг? // Международный бухгалтерский учет. -2013, № 3 (249) - с. 52-59-0,7 печ.л. Прочие публикации и тезисы докладов на конференциях:

1. Лебедева П.М. Роль метода калькулирования себестоимости при проведении анализа платежеспособности предприятия // Экономика и управление: проблемы развития: Материалы международной научно-практической конференции, г. Волгоград, 25-26 ноября 2009 г.: В 3 ч. Ч II. Под ред. д-ра экон. наук, проф. И.Е. Вельских. - Волгоград.: Волгоградское научное издательство, 2009. - 184 с. - с. 87-89 - 0,2 печ.л.

2. Лебедева П.М. Зависимость результатов анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия от выбора методов калькулирования себестоимости // Предпринимательство и реформы в России: Материалы пятнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов 2627 ноября 2009 г. - СПб.: ЭФ СПбГУ, 2009.-286 с. - с. 165-166 - 0,1 печ.л.

3. Лебедева П.М. Установление цены продажи продукции в зависимости от метода калькулирования // Экономика глазами молодых: материалы III Междунар. экон. форума молодых ученых Вилейка 28-30 мая 2010 г. — Минск.: БГЭУ, 2010. - 355 с. - с. 70-71 - 0,1 печ.л.

4. Лебедева П.М., Михайлова H.A. Проблемы применения калькуляционной системы таргет-костинг // Предпринимательство и реформы в России: Материалы шестнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов. 25-26 ноября 2010 г. - СПб.: ЭФ СПбГУ, 2010. - 260 с. - с.140-141 - 0,1 печ.л.

5. Лебедева П.М. Выбор политики калькулирования себестоимости под воздействием конкурентной среды // Конкуренция как фактор экономического роста и развития: Материалы конференции молодых ученых-экономистов. 22 апреля 2011 г. - СПб.: ЭФ СПбГУ, 2011 - с. 74-76 - 0,1 печ.л.

6. Лебедева П.М. Типы калькуляционной политики // Предпринимательство и реформы в России: Материалы семнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов. 24-25 ноября 2011 г. — СПб.: ЭФ СПбГУ, 2011. - 338 с. - с.197-198 - 0,1 печ.л.

7. Лебедева П.М. Калькуляционная политика и оценка инвестиционной привлекательности // Материалы III Международной научно-практической конференции молодых ученых и студентов, проводимой в рамках III Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций — ПУТЬ НАВСТРЕЧУ». Таллинн, 18-19 мая 2012 г. Институт экономики и управления ECOMEN. - Таллинн, 2012. - 582 с. - с. 292-293 - 0,1 печ.л.

8. Лебедева П.М. Аспекты формирования политики калькулирования себестоимости // Предпринимательство и реформы в России: Материалы восемнадцатой международной конференции молодых ученых-экономистов. 22-23 ноября 2012 г.-СПб.: ЭФ СПбГУ, 2012 - с. 250-251 -0,1 печ.л.

9. Лебедева П.М. Калькуляционная политика и оценка инвестиционной привлекательности // Интеграционные процессы: влияние на экономическое развитие: Материалы весенней конференции молодых ученых-экономистов. 19 апреля 2013 г.-СПб.: ЭФ СПбГУ, 2013.-240 с.-с. 90-91 -0,1 печ.л.

Подписано в печать 19.06.2013г. Формат 60x84/16 П.л. 1,56 Уч.-издл 1,56. Тир. 150экз. Отпечатано в типографии ООО «Турусел» 197376, Санкт-Петербург, ул. Профессора Попова д.38. toroussel@mail.ru Зак. № 13469 от 19.06.2013г.