Совершенствование управления металлургическим комбинатом на основе системы калькулирования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Совершенствование управления металлургическим комбинатом на основе системы калькулирования"

На правах рукописи

Серик Марина Александровна

СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ УПРАВЛЕНИЯ МЕТАЛЛУРГИЧЕСКИМ КОМБИНАТОМ НА ОСНОВЕ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ (на примере ОАО «НЛМК»)

Специальность 08.00.05 - Экономика и управление народным хозяйством Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре бухгалтерского учета и финансов предприятия Московского государственного технического университета «МАМИ»

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Рожнова Ольга Владимировна

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Дмитриева Ирина Михайловна кандидат экономических наук, доцент Гришкина Светлана Николаевна

Ведущая организация:

Государственный университет управления им. С. Орджоникидзе

Защита диссертации состоится «28» декабря 2005 г. в 12.00 часов на заседании диссертационного совета К 212.140.01 Московского государственного технического университета «МАМИ» по адресу: 105835, г. Москва, ул. Большая Семеновская, д. 38, корпус «Б» (ауд.304).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного технического университета «МАМИ».

Автореферат разослан <í.J¿ » ноября 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, .

кандидат экономических наук, профессор В. А. Чаринцева

■»а

ОБЩАЯ

ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертации. Процессы глобализации экономики, интеграции России в мировое экономическое сообщество ставят перед предприятиями задачи не только по повышению прозрачности и достоверности финансовой отчетности Рост международной конкуренции приводит к тому, что официальные органы стран - потенциальных торговых партнеров пытаются заглянуть в традиционно закрытую для внешних пользователей сферу - систему учета затрат и калькулирования себестоимости национальных предприятий при их попытках выхода на мировой рынок. Успешное прохождение антидемпинговых расследований, периодически проводимых в отношении российских металлургических производителей, зависит от достижения соответствия системы калькулирования ряду специфических требований- разукрупнение объектов, учет дополнительных характеристик носителя затрат, использование иных классификаций затрат, повышение обоснованности их распределения и т.д.

Система калькулирования должна обеспечивать выполнение следующих задач: формирования показателей финансового учета по российским стандартам: последующей трансформации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности; удовлетворения профессиональных потребностей управленческого персонала при выполнении функций планирования и анализа, ценообразования, принятия решений по управлению ассортиментом и производственными процессами. Изменение законодательства, обусловившего кардинальные различия между налоговым и бухгалтерским учетом, предопределили использование калькулирования для выполнения требований Налогового кодекса Увеличение пользователей ииформации системы калькулирования и разнообразие требований к получаемым данным обусловливают необходимость ее совершенствования.

В практике металлургического предприятия новая постановка задач перед системой калькулирования предполагает организацию исследования взаимосвязи между различными информационными учетно-аналитическими системами, сущности и места системы калькулирования, зар} беяшаш^шыха учета затрат, его

разумной адаптации с использованием отечественных научно-практических разработок и отраслевых особенностей калькулирования в металлургии.

Совершенствование системы калькулирования направлено на повышение эффективности работы компании посредством: достижения высокого уровня достоверности измерения финансовых результатов, налоговой оптимизации, реализации ряда дополнительных аналитических возможностей информационного обеспечения при принятии решений в сфере оптимизации производственных программ, ассортимента, ценообразования, управления хозяйственной деятельностью структурных подразделений.

Большой вклад в становление и развитие национальной теории учета и анализа затрац калькулирования себестоимости внесли А.Ф. Аксененко, И.А. Басманов, М.И. Баканов, П.С. Безруких, И.А. Белобжецкий, М.А. Бахрушина, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, И.И. Каракоз, А.Ш. Маргулис, А.Ф. Мухин, С А Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, И.И. Поклад, П.И. Савичев, С С Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, В.И. Стоцкий, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Д Трусов, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и другие российские ученые. Вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости рассматривались в трудах зарубежных исследователей- И. Ансоффа, Й. Бетге, Р. Вила, В. Гавиндараджана, Ч. Гаррисона, К. Друри, Р. Каплана, М. Карренбауэра, Р. Манна, Э. Майера, Р. Мюллендорфа, Б. Пидлза, Дж. Риса, Дж. Сигела, И. Фольмута, Д. Хана, О. Хендриксена, Ч Г. Хоршрена, Дж. Шима, Д Шанка, Р. Энтони, А. Яруговой и др

В национальной и зарубежной теории и практике достаточно полно разработаны отдельные элементы, обеспечивающие учет затрат, функционирование системы калькулирования и управление показателями деятельности. В связи с расширением роли информатизации в экономическом развитии на данном этапе повышается востребованность методических разработок, обеспечивающих комплексный подход к формированию системы к&тькулирования на предприятиях отдельных отраслей, в частности, черной металлургии.

Недостаточная теоретическая проработка проблемы и высокое пракхическое значение ее решения для производственных предприятий предопределили выбор темы диссертации, обусловили цель и задачи исследования.

4

Цель и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций для решения прикладных задач по формированию системы калькулирования металлургического комбината, отвечающей комплексу требований со стороны: его менеджмента, бухгалтерского и налогового законодательства, зарубежных органов, проводящих антидемпинговые расследования.

Исходя из поставленной цели, в диссертации решаются следующие основные задачи:

- определение сущности системы калькулирования, ее места и функций в информационно-аналитической системе предприятия в современных условиях;

- установление общей схемы системы калькулирования, ее необходимых элементов и принципов построения;

- проведение обзора современного состояния и направлений развития вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости;

- анализ проблем и предпосылок совершенствования системы калькулирования себестоимости;

- систематизация требований различных пользователей в отношении информации, формируемой в системе калькулирования себестоимости;

- выявление основных допущений формирования системы калькулирования, устанавливающих направления и ограничения ее развития;

- обобщение зарубежного и отечественного опыта формирования систем калькулирования себестоимости на металлургических комбинатах;

- разработка рекомендаций по формированию оптимальной системы калькулирования с учетом требований пользователей и отраслевых особенностей;

- разработка организационно-технических положений совершенствования системы калькулирования;

- обоснование подходов к оптимизации показателей величины затрат в незавершенном производстве и улучшению оборачиваемости средств предприятия на основе совершенствования системы калькулирования;

- исследование влияния совершенствования системы калькулирования на показатели прибыли в бухгалтерском и налоговом учете;

- установление основных направлений использования информации модифицированной системы калькулирования для целей анализа и принятия решений.

Предмет исследования представляет собой комплекс теоретических проблем, связанных с совершенствованием системы калькулирования, как важнейшей составляющей учетно-аналитической системы современного промышленного предприятия, и прикладных проблем управления металлургическим комбинатом на основе информации системы калькулирования.

Объектом исследования являются крупнейшие предприятия металлургической отрасли России с полным производственным циклом, в частности, ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (г. Липецк).

Теоретическая и методологическая основа исследования. В основу исследования положены объективные принципы научного познания, применение основных положений экономической теории, теории управления, бухгалтерского учета и экономического анализа. В качестве основного методического инструментария использовался системный подход, в основе которого лежало исследование калькулирования как сис1емы, раскрытие его цслостносш, многообразия взаимосвязей, приведение их в единую теоретическую схему.

Достоверность полученных результатов и сделанных в ходе исследования выводов подтверждается применением разнообразных общенаучных методов и способов познания, таких как наблюдение, сравнение, группировки, обобщение, балансовый метод, эксперимент, формализация и моделирование. В ходе исследования в соответствии с поставленными задачами использовались методы статистической обработки информации, а также системного экономического анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (динамического, структурного, коэффициентного анализа).

В ходе исследования использовались нормативные акты, методические рекомендации, материалы научных конференций и семинаров. Большое значение имело изучение зарубежной научной литерату ры в оригинале и нормативных актов, регулирующих вопросы калькулирования в США и Европе.

Научная новизна исследования заключается в комплексном интегрированном подходе к рассмогрению проблем калькулирования себестоимости, его общеэкономического содержания и учетных аспектов, дальнейшем совершенствовании формирования и функционирования системы калькулирования.

Была сделана попытка сформировать новый взгляд на систему калькулирования как один из ключевых участков формирования информации, обеспечивающий ряд важнейших функций управления организацией Методически глубоко проработанная и оптимально выстроенная на основе отечественного и зарубежного опыта система калькулирования - это один из факторов повышения результативности, конкурентоспособности и общей эффективности функционирования всего предприятия.

К наиболее существенным результатам, полученным в процессе исследования и выносимым на защиту, следует отнести:

1 Дальнейшее развитие комплексного подхода к калькулированию - обоснование калькулирования как обособленной системы, связанной с подсистемами управленческого и налогового учета, обеспечивающей решение комплекса задач и формирование отчетности для различных целей.

2. Предложенный новый подход к определению элементов системы калькулирования, сформулированные принципы ее организации.

3. Выявленные факторы, определяющие развитие калькуляционной системы.

4. Усовершенствованная методика калькулирования на основе использования потенциала структурирования компании по центрам затрат.

5. Разработанный комплекс организационных мероприятий, поддерживающий внедрение изменений в систему калькулирования; усовершенствованный алгоритм составления баланса металла.

6. Выявленная взаимосвязь между системой калькулирования и показателями эффективности использования оборотных активов и сформированный механизм воздействия на них посредством модификации системы калькулирования.

7 Разработанные механизмы управленческого воздействия в сфере налогообложения; установленная связь системы калькулирования с формированием прибыли для целей ее налогообложения в условиях действия 25 главы Налогового кодекса.

8 Предложенная методика анализа безубыточности на основе данных о бухгалтерской и налоговой себестоимости продукции; определенный алгоритм получения оперативной информации о себестоимости для управленческих целей; разработанные новые отчетные формы по себестоимости для различных целей.

Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что сделанные выводы и разработанные предложения дают возможность заинтересованным предприятиям провести совершенствование функционирующих систем калькулирования и процессов формирования и предоставления информации, содержащейся в них, различным пользователям.

Комплексный системный подход к калькулированию, выделение отдельных элементов системы позволяет выявлять наиболее эффективные подходы к формированию, обеспечивающей выполнение целого комплекса стоящих перед ней задач, системы калькулирования с учетом всех основных факторов, определяющих ее развитие

Внедрение разработанной системы калькулирования обеспечивает: повышение достоверности рассчитанной себестоимости; точность опенки затрат в незавершенном производстве; определение технологической себестоимости; сокращение издержек на получение и обработку информации для } правления: условия для постоянной актуализации механизма распределения затрат, увеличения объектов калькулирования; повышение эффективности управления центрами затрат; оптимизацию процесса ценообразования; повышение эффективности управления производственными процессами; подготовку базы для пообъектного калькулирования.

Разработанные организационные мероприятия гарантируют поддержку совершенствования системы калькулирования' определение пользователей системы; формализацию задач; организацию структуры центров затрат; оформление технологических схем; формирование балансов движения металла: организацию технического учета; лорабошу справочников информационных баз: экспертизу и общий порядок работы с системой, ее стандартизацию.

Внедрение разработанной методики калькулирования позволяет сокращать

суммы затрат в НЗП и ускорять оборачиваемость средств предприятия.

Обеспечивается формирование налоговой себестоимости, может проводится

8

налоговая оптимизация посредством внесения изменений в систему калькулирования.

Даны рекомендации по использованию рассчитываемых значений для принятия различных управленческих решений- определения рентабельности реализации на конкретных этапах технологической обработки; обоснования изменения маршрута обработки; оценки целесообразности освоения новых видов продукции; определения эффективности изменения ассортимента выпускаемой продукции; формирования отчетности по себестоимости, отражающей дополнительные показатели

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях в Воронежском государственном университете и в Липецком государственном техническом университете в 1998-2005 годах.

Основные выводы, сделанные в ходе исследования, использовались при редактировании отраслевых методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости в рамках Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета на предприятиях металлургической промышленности Института профессиональных бухгалтеров России Отдельные предложения обсуждались с руководителями и специалистами ряда компаний в рамках информационно-консультационных семинаров по актуальным вопросам экономической и финансовой деятельности предприятий черной металлургии в 2003-2004 годах в городах Липецке и Магнитогорске.

Теоретические выводы и практический опыг, обобщенные посредством данного исследования, использовались автором при обсуждении проблем предоставления отчетности по себестоимости на встрече представителей российских металлургических предприятий с делегацией Министерства торговли США в рамках пересмотра антидемпинговых решений (июнь 2004 г, г. Москва); проведении презентации используемой ОАО «НЛМК» системы калькулирования для представителей Европейской комиссии (сентябрь 2004 г, г Липецк); для выступления с докладами на семинаре по проблемам российского бухгалтерского учета для представителей Директората по антидемпинговым и компенсационным расследованиям Канады (июнь 2005 г., г. Оттава).

Ключевым моментом апробации результатов исследования стало внедрение рекомендуемой методики калькулирования на основе центров затрат в практику одной из крупнейших металлургических компаний России - ОАО «НЛМК». С помощью проведенного исследования на рассматриваемом предприятии на протяжении 20032005 годов проводилась модернизация системы калькулирования, на основе которой подготавливалась отчетность по себестоимости для уполномоченных органов ЕС, США, Китая и других стран. Достоверность предложенных подходов косвенно подтверждается аудиторскими заключениями на отчетность, составленную как по российским, так и по международным стандартам, проверками налоговых органов.

Результаты диссертационной работы получили апробацию при подготовке и чтении лекций для студентов специальности 080502 «Экономика и управление на предприятии (металлургия)» Липецкого государственного технического университета.

Рекомендации по использованию результатов исследования. Сделанные по результатам диссертационной работы выводы могут использоваться при совершенствовании бухгалтерского и налогового законодательства, отраслевых методических положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на металлургических предприятиях, а также в практике учета, анализа и управления предприятиями металлургического комплекса.

Предложения и рекомендации, в частности, методика калькулирования на основе центров затрат и организационно-технические аспекты совершенствования системы калькулирования, адресуются специалистам бухгалтерских и экономических служб металлургических предприятий; по выработке подходов к формированию единой системы калькулирования на основе интеграции требований различных пользователей - финансово-экономическим службам заинтересованных предприятий.

Результаты выполненной работы могут использоваться в учебном процессе ВУЗов по дисциплинам: «Экономика предприятия», «Бухгалтерский учет в промышленности», «Управление затратами».

Публикации. По проблемам диссертации опубликовано 7 печатных работ, общим объемом 1,6 п.л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержит 25 рисунков, 33 таблицы, 12 приложений.

ю

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ ДИССЕРТАЦИИ

Теоретико-методологические основы формирования системы калькулирования

Рыночные условия, обострение конкуренции, ограниченность ресурсов создают достаточно жесткие условия функционирования предприятиям и требуют оперативности реагирования на изменения и адаптацию к ним. В свою очередь, быстро меняющаяся внешняя среда предполагает поиск новых и смену существующих подходов к системам информационного обеспечения управления. Поскольку облик металлургической промышленности в настоящее время тоже динамично меняется, к компаниям предъявляются высокие требования по адаптации к новым условиям. В связи с этим трудно переоценить значение информации, собранной для целей принятия эффективных решений, прежде всего, на основе учета затрат и калькулирования себестоимости.

Для рассмотрения сущности и места системы калькулирования было признано необходимым акцентировать внимание на том, что в современном состоянии представляет собой бухгалтерский учет, как система, исторически обеспечивающая калькулирование себестоимости. Отмечается, что в связи с развитием зарубежных методик, переходом на международные стандарты финансовой отчетности, законодательным закреплением понятия «налоговый учет», все чаще идет речь именно о системах финансового, налогового и управленческого учета. На основе анализа направлений совершенствования учета в России определены стремления к построению единой основы для формирования различных видов отчетности, в том числе и управленческой. По нашему мнению, эта же тенденция должна характеризовать совершенствование подсистемы бухгалтерского учета - системы калькулирования.

В силу наличия огромного количества исследований категории себестоимости, выполненных с учетом политических, исторических, экономических и учетных аспектов, мы не ставили перед собой задачу дать собственные определения понятий сферы калькулирования себестоимости.

Теоретическое обобщение проблем калькулирования позволило нам сделать вывод, что на протяжении длительного времени разворачивалась оживленная дискуссия специалистов об определениях «калькуляция», «калькулирование», «калькуляционный учет», соотношении учета затрат и калькулирования. Практически все взгляды, в той или иной степени, справедливы и убедительно аргументированы.

Для целей нашего исследования проблем калькулирования был принят системный подход. Это связано с необходимостью выработки сложной модели -единого решения ряда проблем управления, стоящих перед предприятием Применительно к проблеме разработки системы калькулирования системный подход заключался в установлении ее сущности, роли и места в общем информационно-аналитическом конгуре, определении элементов и отражении принципиальной схемы формирования показателей различных видов отчетности, установлении основных требований и ограничений ее развития, а также возможностей и преимуществ сформированной единой комплексной системы формирования себестоимости.

С нашей точки зрения, калькулирование себестоимости возможно рассматривать обособленно в качестве самостоятельной системы с совокупностью присущих ей элементов и необходимых расчетных процедур, находящейся в неразрывной связи с системой учета затрат. В общем виде на основе системы калькулирования можно формировать информацию для всех видов отчетности, как представлено на рисунке 1.

Построение универсальной системы калькулирования, способной обеспечить стоящие перед ней задачи, по нашему мнению, невозможно без установления следующей совокупности ее элементов: методов учета затрат; центров затрат; классификации; методов калькулирования; методов распределения затрат; баз распределения затрат: объектов калькулирования; калькуляционных единиц; формата калькуляции; приведения их в единую теоретическую схему, выявления и описания взаимосвязей между ними (рис 2)

Показатели для формирования отче ».них лок<1 и тс лей финангопоП отчетности

Показателя л л я формирования регистров налогового учета и налоговой отчетности

Ноша гели для Показатели дня

•курением затолкикия форм

у прав теш с с кои статистического

отчетности наблюдения

Показатели для заполнения специальных видов отчетности

по российским стандартам учета (РСБу)

то международным стандартам финансовой отчетности ГМСФО) нлиОЛАР

Опиятеостъ д.и

оценки эффективности инвестиций и

Отчетность но всей номенклатуре продукции для ценообразования

Отчетность но себестоимости производства на

отдельных техно югических стадиях

Отчетность ма

контроля рентабельности

(вьючения рентабельных и убыточных видов)

Отчетность для

контроля

планов и прочее

Отчетность по себестоимости д.)* антидемпинговых анкет

Рис I Схема формирования различных видов отчетности на основе системы калькулирования

1г

Методика Чка. 1ысу лировани*

Рис 2 Общая схема системы калькулирования

На основе углубленного исследования сущности выделенных элементов системы калькулирования сформулированы принципы, на основе которых следует организовывать систему калькулирования:

1. Разработка оптимального комбинирования методов учета затрат и калькулирования

2. Использование организационной структуры предприятия для создания контура центров затрат.

3. Разработка обоснованной универсальной классификации затрат.

4. Разработка наиболее достоверного метода распределения косвенных расходов. 5 Рациональный выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

6. Обобщение требований различных пользователей для создания комплекса отчетности.

Анализ современных работ, показал, что вопросы построения рациональной системы себестоимости в настоящее время очень актуальны в российской и зарубежной науке и практике. Большинство подходов к совершенствованию учета затрат и калькулированию себестоимости, проводимые в ходе процессов по построению и развитию систем управленческого учета, разработаны без учета возможностей существующих систем информационного обеспечения, в частности, бухгалтерского учета, что, на наш взгляд, неэффективно, поскольку нарушаются принципы информационной достоверности и единообразия данных.

Проведенное исследование ориентировано на удовлетворение реальных потребностей выбранного объекта и аналогичных предприятий отрасли. Отправной точкой при выявлении наиболее актуальных задач управления принята стратегия развития ОАО «НЛМК» Исходя из основных задач, обозначены задачи более низкого уровня, потенциально решаемые совершенствованием системы калькулирования.

С учетом многосторонних аспектов развития систем калькулирования, сформированных как на основе требований внешних пользователей, 1ак и под воздействием внутренних управленческих потребностей в диссертации установлена иерархия по степени важности для компании задач - факторов, опреде.тяющих разрабо1ку системы калькулирования включающих:

1. Своевременную и правильную уплату налогов.

2. Управление выходом на перспективные мировые рынки

3. Проведение ресурсосберегающей политики.

14

4 Динамичное совершенствование управления запасами.

5 Обеспечение менеджмента достоверной и оперативной информацией для принятия управленческих решений.

6 Развитие автоматизированных информационных систем на предприжии.

Логика проводимого анализа предопределила подробное исследование в диссертации сущности требований, вытекающих из выделенных факторов.

Разработка методических и организационно-технических изменений системы калькулирования металлургического комбината

Разработка методических и организационно-технических изменений системы калькулирования потребовала проведение углубленного анализа основных ограничений развития в современных условиях. В результате изучения отечественных и зарубежных научных исследований, монографий, статей, аналитических материалов, документов сферы нормативного регулирования в отношении учета затрат и практики калькулирования себестоимости на предприятиях металлургической отрасли, выявлены следующие наиболее важные аспекты, устанавливающие определенные рамки ее развития-

1. Требования нормативных документов к системе калькулирования как отечественных, так и зарубежных законодательных или регулирующих органов

2. Специфические требования, определяемые принадлежностью предприятия к металлургической отрасли.

3. Требования, выдвигаемыми зарубежными уполномоченными органами при проведении антидемпинговых расследований.

По результатам анализа требований стандартов ПБУ 5/01, IAS 2, SSAP 9, отмечена общая слабость российского нормативного регулирования уче1а незавершенного производства по сравнению с прочими категориями запасов, которая объясняется и дополняется сложностью учетной практики каждой индивидуальной компании, но в то же время, определяет свободу в выборе предприятием методов оценки НЗП.

Анализ изменений текста отраслевых методических рекомендаций в редакции разных лет выявил, что r них стали отражаться аспекты, связанные с

особыми случаями формирования и учета затрат; определением результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, управлением затратами по объектам и центрам затрат. Но и на сегодняшний день эги вопросы не перестают быть актуальными. В работе проанализирована деятельность авторских коллективов по разработке нормативных документов по учету затрат в металлургии, отмечены основные сложности.

В связи с введением самостоятельного налогового учета усложнились требования к системе калькулирования, связанные с тем, что в налоговом учете- даны свои определения категорий "расходы", "затраты"; вложен различный смысл в понятия "прямые" и "косвенные" расходы; категория "себестоимость" не определяется и не применяется совсем; не учтены отраслевые особенности налогоплательщиков.

Тщательный анализ источников, начиная с методических рекомендаций и заканчивая специальными аналитическими отчетами (например, ТАСЛв РШШБ 9701 «Содействие черной металлургии России»), позволил установить особенности калькулирования в рассматриваемой отрасли. Отмечены проблемы, связанные с необходимостью использования групповых объектов калькулирования, обоснованием достоверности используемых коэффициентов распределения затрат, оценкой незавершенного производства, исчислением и списанием себестоимости вспомогательных и обслуживающих производств. Несмотря на то, что многими специалистами подтверждается необходимость совершенствования калькулирования в металлургии, нами отмечено отсутствие комплексных отраслевых работ, позволяющих разумно адаптировать предлагаемые методики к особенностям сложившейся практики.

Для выявления характерных требований к информации, запрашиваемой в рамках антидемпинговых расследований комиссиями и официальными представителями различных стран (США, Канады, ЕС, Китая), выполнен анализ анкет, предлагаемых для заполнения российским металлургическим предприятиям. Выявлено, что различия в форматах калькуляции, необходимость формирования отчетности в разрезе по контрольных номеров продукции, иная классификация затрат создают реальные трудности при защите показателей себестоимости продукции.

Обобщение различных требований и рекомендаций по совершенствованию системы калькулирования с учетом выявленных факторов, позволило нам

16

определить перечень необходимых изменений элементов (табл 1) С учетом того, что ряд элементов системы калькулирования подлежит модификации, на примере листопрокатного цеха №5 ОАО «НЛМК» была осуществлена разработка методики на основе использования центров затрат, схематично представленная на рисунке 3.

Функционировавший до внесений изменений механизм предусматривал обобщение затрат отдельных агрегатов, индивидуальное движение объектов калькулирования по технологическому маршруту не рассматривалось, различие в себестоимости отдельных видов продукции обеспечивалось путем применения коэффициентов трудоемкости. Это обуславливало искажение себестоимости отдельных видов продукции и оценки остатков незавершенного производства в текущем периоде; накладывало существенные ограничения на увеличение объектов калькулирования.

В основу предложенной методики положена группировка расходов непосредственно в разрезе агрегатов - выделенных центров Несмотря на то, что организация учета по центрам затрат достаточно распространенный прием, большинство подходов всегда подразумевали только учетный (системную или внесистемную фиксацию) и аналитический аспекты и не затрагивали всех элементов системы и аспектов калькулирования. Разработанная для ОАО «НЛМК» и апробированная на базе прокатных цехов методика лишена этого недостатка Она состоит в следующем: 1 Определен перечень центров для обеспечения сбора и отслеживания уровня

расходов на каждом агрегате, выделены основные и вспомогательные центры. 2. Разработана новая классификация затрат, определены три группы: относимые непосредственно на продукцию в конкретном центре; относимые непосредственно на центр и распределяемые на центр. 3 Изменен механизм распределения общих цеховых затрат на отдельные центры

и перераспределения затрат вспомогательных центров на основные. 4. Изменен объект калькулирования, дополнительно к методике поагрегатного расчета себестоимости внедрена методика калькулирования «но подкагу».

Таблица 1

Влияние основных факторов совершенствования системы калькулирования на ее отдельные элементы

')темеиты Цели совершенство ва н ия __I _ _ Дм формкромжм регистров налогового учета н налоговой отчетности Объекты калькулирования Методика 1 Центры калькулирования «¡трет Классификация расходов Методика распределения Ьалы рее прс деления Калыр- тяшмниьк-единицы Форма отчетности

? 4 9

- - - +

Д.1Я 13ИОЛЧСИИ« антидемпинговых анкет - - + - - - -

Обеспечен«* потребностей ресурсосбережения ♦ - - ♦

С'оиер! ие1кгг80ваш]е управления запасами Обеспечения управления + + + + *

для иенооОразошаммв по кем номенклатуре ггролуиши 1 - - + + - +

дд* оценки себестоимости производства на отдетькых технологических стадиях + - - - -

внедрения яомп »ндов анализа + + + + +

->- - требуется внесение изменений и учет требований в соответствии с потребностями в соответствующей информации

Цеифы затрат-основные агрегаты

Рис 3 Схема калькулирования к ЛПЦ -5 ОАО «НЛМК» посче изменения методики

5 Расширена информационная база за счет ввода данных о движении объектов

калькулирования в количественном выражении по каждому центру - агрегату. 6. Пересмотрены базы распределения затрат агрегатов на обрабатываемые

объекты калькулирования - носители затрат. 7 Проведена корректировка основного балансового уравнения, изменен формат

и алгоритм формирования технического отчета. 8. Изменен порядок списания общехозяйственных расходов.

В диссертации отмечены основные преимущества разработанной мелодики, подтвержденные опытом ее использования на ОАО «НЛМК»: повышение достоверности рассчитанной себестоимости; более точная оценка незавершенного производства; возможность установления технологической себестоимости; сокращение издержек на получение и обработку информации, необходимой для управления предприятием; созданные условия для постоянной актуализации механизма распределения затрат; возросшее количество объектов калькулирования; повышение эффективности управления центрами затрат; оптимизация процесса ценообразования; сохранение возможности определения себестоимости традиционным способом; повышение оперативности получения достоверной информации о состоянии производственных процессов; подготовка базы для пообъектного калькулирования; создание предварительных условий для создания единого автоматизированного информационного пространства.

Для поддержки внедрения предлагаемой методики разработана система организационных мероприятий, включающая:

1. Определение основных пользователей информации системы калькулирования.

2. Четкую формализацию перечня решаемых задач и требований к отдельным элементам

3. Формирование рабочей команды по реализации проекта.

4. Создание описания методики и основных принципов, закладываемых в систему.

5. Пересмотр и фиксацию структуры центров затрат.

6. Оформление технологических схем прохождения объектов по центрам затрат.

7. Реорганизацию алгоритма формирования балансов движения металла.

8. Организацию технического учета отдельных видов производственных затрат.

9 Н ал ад к) взаимосвязей данных систем производственного учета (слежения за металлом) с автоматизированной системой бухгалтерского учета.

10 Дорабо1ку общих и аналшических справочников автоматизированных систем.

11 Разработку новых и доработку существующих форм отчетности по себестоимости.

12 Определение порядка проведения экспертизы вносимых в систему изменений. 13.Установление порядка работы с системой, определения функций и полномочий

отдельных пользователей. 14 Согласование и утвержден и с системы руководством функциональных подразделений (разработка внутреннего стандарта предприятия по калькулированию).

Внедрение методики по центрам затрат служит дополнительным подтверждением существования независимой системы калькулирования, поскольку вносимые изменения касались отдельных элементов, а эффект от внедрения проявился в финансовом, налоговом и управленческом учете.

Анализ влияния системы калькулирования на отдельные показатели учетно-аналитической системы металлургического комбината

Пристальное изучение структуры оборотных средств, выявление состава активов, величины, структуры и динамики показателя затрат в незавершенном производстве, показателей оборачиваемости на основе бухгалтерской отчетности веду щих металлургических компаний России - ОАО «НЛМК», ОАО «ММК», ОАО «Северсталь», позволило выявить, что объект исследования характеризуется более высокими значениями показателя затрат в НЭП и низкими показателями оборачиваемости по сравнению с соответствующими показателями основных конкурентов. Нами предложены действия, направленные на повышение эффективности управления значениями этих показателей, в том числе, на это направлена методика калькулирования по центрам затрат. Анализ ее влияния на показатели затрат в НЗП по результатам внедрения в ЛПЦ-5 ОАО «НЛМК» в диссертации представлен в специальных расчетных таблицах и основан на сравнении оценки общей величины незавершенного производства по средней себестоимости, сложившейся на переделе (цехе), с оценкой количества НЗП, находящегося внутри передела в выделенных центрах с учетом фактически

20

накопленных затрат Выявлено, что оценка НЗП по методике калькулирования по центрам затрат меньше почти на 12 млн руб , что составляет порядка 9 %* На основе оказываемого влияния, рассчитаны прогнозные значения величины затрат в НЗП после распространения методики на прочие подразделения с учетом количества в натуральном выражении и технологических стадий внутри цехов.

Рассчитанные показатели оборачиваемости на основе прогнозных оценок демонстрируют, что методика калькулирования по центрам затрат позволяет их улучшить. В частности, на 0,73 дня сократится период оборота НЗП или в 0,6 раз увеличится оборачиваемость. Очевидно, что эти изменения существенны, поскольку они достигаются лишь посредством внесения изменений в систему калькулирования.

Организация системы калькулирования на предприятии имеет большое значение для исключения искажения результатов деятельности. Наиболее значимой представляется связь системы калькулироваиия с формированием прибыли для целей ее натогообложения. Существенные отличия в классификации затрат привели к необходимости формирования двух различных себестоимостей продукции. В работе представлены общая схема реклассификации затрат, взаимосвязь видов расходов, определяемых в бухгалтерском учете, и классификация их на прямые и косвенные для целей налогового учета, алгоритм действий по формированию налоговой себестоимости.

Сравнительный анализ оценки затрат в НЗП и полуфабрикатов по данным налогового и бухгалтерского учета ОАО «НЛМК» позволяет сделать однозначный вывод, что рассчитанная по данным налогового >чега себестоимость меньше себестоимости, рассчитанной на основе бухгалтерских данных. Разница в отдельных подразделениях приобретает значения от 20 % и почти до 60 %.

Для определения эффекта в сфере натогообложения были произведены расчеты на базе прокатного цеха, учитывающие одновременно влияние перераспределения затрат по центрам и перераспределения сумм затрат из незавершенного производства на расходы текущего периода Выявлено, что внедрение методики калькулирования по центрам затрат привело к дополнительному снижению оценки незавершенного производства для целей

' в целя* сохранения коммерческой тайны ОАО «НЛМК» рассчитанные в лнссертационной работе значения сьоррснт ированы

налог ового учета в ЛГЩ-5 (около 3 %). В диссертации оценено общее влияние методики калькулирования на налогооблагаемую базу в целом по комбинату.

В настоящее время ФЗ № 58 от 06.06.05 г внесены изменения в Налоговый Кодекс, «открыт» перечень прямых расходов, скорректирована 319 статья о порядке оценки НЗП. Принятие этих поправок, послужило важным шагом в устранении принципиального различия между бухгалтерским и налоговым учетом, но в то же время, наложило на специалистов предприятий дополнительную ответственность по определению перечня прямых расходов, разработке экономически обоснованного порядка распределения затрат, поскольку, как было продемонстрировано в работе, выбор отдельных элементов системы калькулирования и внедрение новой методики предоставляют возможность значительного влияния на результаты деятельности.

В диссертации обосновано, что при грамотном построении системы калькулирования качественно улучшится не только система бухгалтерского учета, но и повысится эффективность управления.

Показатели рентабельности, рассчитанные на основе методики калькулирования по центрам затрат, обеспечивают менеджмент компании действительно достоверной информацией для принятия решений по структуре производства и ценообразованию. По нашему мнению, ряд новых возможностей открывает использование налоговых калькуляций для экономического анализа и принятия управленческих решений. На основе средней цены реализации и налоговой себестоимости экономическими службами может рассчитываться показатель - «налоговая рентабельность» по отдельным видам продукции.

График, отражающий динамику «налоговой рентабельности», позволяет сделать вывод о том, что не всегда наиболее решабельная продукция по данным бухгалтерского учета является таковой по данным налогового учета (рис. 4). В работе дополнительно выполнена рейтинговая оценка рассчитанных показателей по данным бухгалтерского и налогового учета Принимая решения о реализации конкретного вида продукции, менеджеры могут обращать внимание на его влияние на прибыль в бухгалтерском учете и изменение налогооблагаемой базы.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 Воды продукции —•— Рентабельность по данным налогового учета —Рентабельность по данным бухгалтерского учета

Рис 4 Рентабельность отдельных видов продукции ЛПП ОАО «НЛМК» по данным буXI актерского и налогово! о учета

Кроме того, разработанная в рамках диссертационного исследования система калькулирования позволяет: сбалансировать содержащуюся в ней информацию; точнее определять уровень общей рентабельности производства и отдельных видов продукции; анализировать структуру затрат; контролировать и оперативно управлять издержками отдельных подразделений; определять эффект мероприятий по внедрению новой техники или технологий; обосновано выбирать технологические процессы; обеспечить рациональную систему стимулирования персонала; прогнозировать экономические последствия решений.

В работе рекомендовано, помимо формирования ежемесячного анализа себестоимости по цехам, обратиться к оперативному учету и выявлению отклонений в разрезе центров Приведен перечень документов, предназначенных для управления затратами по центрам и частично внедренных на ОАО «НЛМК» Разработанная система калькулирования позволила определить рациональные способы дальнейшего повышения оперативности управленческой информации. Предлагается использование: контура центров затрат, автоматизированных систем внутрипроизводственного учета (слежения за металлом); систем учета расходов энергоресурсов; методик калькулирования; тщательно разработанных и утвержденных норм, обоснованных коэффициентов, применяемых для распределения затрат.

В целом менеджмент сможет получать необходимый набор управленческой отчетности, соответствующей требованиям своевременности, целесообразности,

объективности В работе разработан ряд новых отчетных форм, наиболее важным аспектом в плане их развития является использование созданных отчетов для прохождения процедур антидемпинговых расследований.

На основе информации о стоимости дополнительной обработки в конкретном центре и возможной цене реализации может быть проведен анализ эффективности реализации на определенной стадии технологического процесса, например, после агрегата непрерывного отжига (AHO) или агрегатов резки (АР) (табл. 2 и 3). В анализируемом случае управленческим решением может стагь увеличение объемов производства по маршруту 1 и отгрузки проката марки 08ю, 08ис после агрегата непрерывного отжига.

Таблица 2

Анализ эффективности реализации на разных стадиях технологического процесса ЛПЦ-5 ОАО _«HJ1MK» проката марки 08ю,08пс (маршрут 1)_

Показатели Технологический этап обработки (цент рзатрат)

Апг/кР ан hta 4-х кл стан Апх/кР aho Др стан АР

Стоимость обработки, руб/т 32,13 175,51 404,59 18,18 613,21 - 288,18

Накопленная себестоимость на данном этапе, руб/т 3513,13 - 3688,64 4093,23 4111,41 4724,62 - 5012,8

Возможная цена реализации на данном этапе, руб. 5980 6120

Рентабельность. % 26.57 22.08

Таблица 3

Анализ эффективности реализации на разных стадиях технологического процесса ЛПЦ-5 ОАО

Показатели Технологический этап обработки (центр затрат)

Апг'кР АН HTA 4-х кл стан Апг/кР AHO Др стаи АР

Стоимость обработки, руб/г 32.13 - 175,51 404,59 18,18 613 21 132,70 288.18

Накопленная себестоимость на данном этапе, руб/т 3513,13 - 3688,64 4093,23 4111,41 4724,62 4857,32 5145,5

Возможная цена реализации на данном этапе, руб. 6254

Рентабельность, % 21,54

Принимая во внимание действующие ограничения на применение анализа безубыточности и реальные условия хозяйственной практики ОАО «НЛМК», в диссертации выполнены расчеты по определению точек безубыточности для демонстрации возможностей рекомендуемой системы калькулирования и построены графики по данным о себестоимости одного из видов продукции (рис. 5 и рис. 6).

Графики показывают, что в отношении одного и того же вида продукции существуют два разных критических объема реализации (по данным бухгалтерского учета - 1749,92 тонн, налогового учета - 2032,51 тонн)-

ГНС

Рис. 5 График безубыточности производства «Стали горячекатаной травленой углеродистой» по

данным бухгалтерскою учета

1м.руй

Рис 6 График безубыточности производства «Стали горячекатаной травленой углеродистой» по

данным налогового учета

Найденная критическая точка по данным налогового учета отражает, с какого количественного объема начинает формироваться налогооблагаемая прибыль Наращивание объемов реализации увеличивает налог на прибыль. Необходимо учитывать определенные допущения подобного анализа, но при необходимости можно выявить степень нарастания налоговой базы в зависимости от объемов реализации и использовать полученную информацию в налоговом планировании и оптимизации.

Полученный экономический эффект по различным направлениям подтверждает востребованность новых возможностей модифицированной системы калькулирования.

Основные положения диссертации нашли отражение в следующих публикациях:

1 Серик М.А «Организация учета по центрам ошетственности». Современные проблемы экономики России. Сборник научных трудов - Липецк- Липецкий государственный технический университет, 2001 - Часть II. - 0,2 п.л

2 Серик М.А. «Основы построения эффективной системы управления затратами». Сборник статей межре1 иоиальной научной конференции «Экономические отношения в трансформируемой России: эволюция, проблемы преобразования». Выпуск 3 -Воронеж: Воронежский государственный университет, 2002. - 0,3 п.л.

3. Серик MA. «Совершенствование информационной базы для принятия управленческих решений». - Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и налогообложения промышленных предприятий. Сб научных трудов/под ред. "A.A. Соколова - Воронеж: Изд-во Воронежского государственного университета, 2002 - 0,3 пл.

4 Серик М.А «Совершенствование методики калькулирования как шаг в организации системы управленческого учета металлургического предприятия». Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации- Материалы Всеросс. науч.-практ. конф : В 2 ч. - Воронеж: Воронежский гос ун-т, 2003. - Часть 1. - 0,2 п л.

5 Серик M А. «Адаптация зарубежного опыта при формировании калькуляционной системы металлургического предприятия».- Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы II Всерос. науч -практ. конф.: В 2 ч. - Воронеж: Воронежский гос. ун-т 2004. - Часть I. - 0,2 п л.

6 Серик MA. «Проблема выбора объекюв калькулирования металлургического предприятия». - Актуальные проблемы учета, экономическою анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческой организации: Материалы II Всерос. науч -практ. конф.: В 2 ч. - Воронеж- Воронежский гос. ун-т, 2004. - Часть I. - 0,2 п.л.

7. Серик М.А. «Особенности современного развития вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости». - Барнаул: Алтайский государственный университет, 2004,- 0,2 пл.

Подписано в печать 25.11.2005 г. Формат 60x84x1/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times ЕТ. Объем 1,0 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 37577. Отпечатано в типографии ОАО «НЛМК» 398040, Липецк, пл. Металлургов, 2

124646

РНБ 14 ».'ский фонд

2006-4

'у

6606

л

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Серик, Марина Александровна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ.

1.1 Сущность системы калькулирования и ее место в общем контуре информационно-аналитической системы предприятия.

1.2 Общая характеристика и основные элементы системы калькулирования.

1.3 Современное состояние, проблемы, предпосылки и факторы совершенствования системы калькулирования.

Выводы по главе 1.

ГЛАВА 2. РАЗРАБОТКА МЕТОДИЧЕСКИХ И ОРГАНИЗАЦИОННО-^ ТЕХНИЧЕСКИХ ИЗМЕНЕНИЙ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОГО КОМБИНАТА.

2.1 Анализ требований и допущений развития системы калькулирования.

2.2 Разработка методики калькулирования на основе центров затрат (агрегатов).

2.3 Организационно-технические положения совершенствования системы калькулирования.

В ыводы по главе 2.

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ ВЛИЯНИЯ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ НА ОТДЕЛЬНЫЕ ПОКАЗАТЕЛИ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЙ СИСТЕМЫ МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОГО КОМБИНАТА.

3.1 Оптимизация величины затрат в незавершенном производстве и оборачиваемости средств металлургического комбината.

3.2 Анализ влияния особенностей системы калькулирования на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учете.

3.3 Система калькулирования как механизм повышения эффективности управленческих решений.

Выводы по главе 3.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование управления металлургическим комбинатом на основе системы калькулирования"

Актуальность темы исследования. Процессы глобализации экономики, интеграция России в мировое экономическое сообщество ставят перед предприятиями задачу не только по повышению прозрачности и достоверности финансовой отчетности. Рост международной конкуренции приводит к тому, что официальные органы стран -потенциальных торговых партнеров пытаются заглянуть в традиционно закрытую для внешних пользователей сферу - систему учета затрат и калькулирования себестоимости российских предприятий при их попытках выхода на мировые рынки. Залогом успешного прохождения антидемпинговых расследований, периодически проводимых в отношении российских металлургических производителей, выступает достижение соответствия системы калькулирования ряду специфических требований: разукрупнение объектов, учет дополнительных характеристик носителя затрат, использование иных классификаций затрат, повышение обоснованности их распределения и т.д.

Изменение законодательства, обусловившего кардинальные различия между налоговым и бухгалтерским учетом, предопределили использование калькулирования для выполнения требований Налогового кодекса. Необходимо учитывать, что система калькулирования должна обеспечивать выполнение текущих задач: формирования показателей финансового учета по российским стандартам и последующей трансформации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также удовлетворять разнообразные потребности управленческого персонала предприятия для выполнения функций планирования и анализа, ценообразования, принятия решений по управлению ассортиментом и производственными процессами. Таким образом, очевидное увеличение пользователей информации системы калькулирования и разнообразие требований, предъявляемых к получаемым данным, обусловили необходимость ее совершенствования.

Успешное решение отмеченных задач в практике металлургического предприятия предполагает организацию исследования взаимосвязи между различными информационными учетно-аналитическими системами, сущности и места системы калькулирования, зарубежного опыта учета затрат, его разумной адаптации с использованием отечественных научно-практических разработок и отраслевых особенностей калькулирования в металлургии.

Совершенствование системы калькулирования должно, в конечном счете, повысить эффективность работы компании посредством: достижения высокого уровня достоверности измерения финансовых результатов, налоговой оптимизации, реализации ряда дополнительных аналитических возможностей информационного обеспечения принятия решений в сфере оптимизации производственных программ, ассортимента, ценообразования, управления хозяйственной деятельностью структурных подразделений.

Большой вклад в дело становления и развития отечественной теории учета и анализа затрат, калькулирования себестоимости внесли А.Ф. Аксененко, И. А. Басманов, П.С. Безруких, И. А. Белобжецкий, М.А. Бахрушина, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, И.И. Каракоз, А.Ш. Маргулис,

A.Ф. Мухин, С.А. Николаева, П.П. Новиченко, В.Д. Новодворским, В.Ф. Палий, И.И. Поклад, П.И. Савичев, С.С. Сатубалдин, Я.В. Соколов, С.А. Стуков,

B.И. Стоцкий, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Д. Трусов, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет и другие российские ученые. Вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости рассматривались в трудах зарубежных исследователей: И. Ансоффа, Й. Бетге, Р. Вила, В. Гавиндараджана, Ч. Гаррисона, К. Друри, Р. Каплана, М. Карренбауэра, Р. Манна, Э. Майера, Р. Мюллендорфа, Б. Нидлза, Дж. Риса, Дж. Сигела, И. Фольмута, Д. Хана, Э. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Шима, Д.Шанка, Р. Энтони, А. Яруговой и др.

В отечественной и зарубежной теории и практике хорошо разработаны отдельные элементы, обеспечивающие учет затрат, функционирование системы калькулирования и управление показателями деятельности. Однако в настоящее время повышается востребованность методических разработок по созданию комплексного подхода к формированию системы калькулирования на предприятиях отдельных отраслей, в частности, черной металлургии.

Недостаточная теоретическая проработка проблемы и высокая практическая значимость ее решения на уровне предприятий предопределили выбор темы диссертации, обусловили цель и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Целью данного диссертационного исследования является разработка теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций для решения прикладных задач по формированию системы калькулирования металлургического комбината, отвечающей комплексу требований со стороны: его менеджмента, бухгалтерского и налогового законодательства, зарубежных органов, проводящих антидемпинговые расследования.

В диссертации решаются следующие основные задачи:

- определение сущности системы калькулирования, ее места и функций в информационно-аналитической системе предприятия в современных условиях;

- установление общей схемы системы калькулирования, ее необходимых элементов и принципов построения;

- проведение обзора современного состояния и направлений развития вопросов учета затрат и калькулирования себестоимости;

- анализ проблем и предпосылок совершенствования системы калькулирования себестоимости;

- систематизация требований различных пользователей в отношении информации, формируемой в системе калькулирования себестоимости;

- выявление основных допущений формирования системы калькулирования, устанавливающих направления и ограничения ее развития;

- обобщение зарубежного и отечественного опыта формирования систем калькулирования себестоимости на металлургических комбинатах;

- разработка рекомендаций по формированию оптимальной системы калькулирования с учетом требований пользователей и отраслевых особенностей;

- усовершенствование методики калькулирования на основе использования потенциала структурирования компании по центрам затрат;

- разработка организационно-технических положений совершенствования системы калькулирования;

- обоснование подходов к оптимизации показателей величины затрат в незавершенном производстве и улучшению оборачиваемости средств предприятия на основе совершенствования системы калькулирования;

- исследование влияния совершенствования системы калькулирования на показатели прибыли в бухгалтерском и налоговом учете;

- установление основных направлений использования информации модифицированной системы калькулирования для целей анализа и принятия решений.

Предмет исследования представляет собой комплекс теоретических проблем, связанных с совершенствованием системы калькулирования, как важнейшей составляющей учетно-аналитической системы современного промышленного предприятия, и прикладных проблем управления металлургическим комбинатом на основе информации системы калькулирования.

Объектом исследования являются крупнейшие предприятия металлургической отрасли России с полным производственным циклом, в частности, ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат» (г. Липецк).

Теоретическая и методологическая основа исследования. В основу исследования положены объективные принципы научного познания, применение основных положений экономической теории, теории управления, бухгалтерского учета и экономического анализа. Достижение целей исследования обеспечивалось использованием комплексного и системного, а также логического подходов. В качестве основного методического инструментария использовался системный подход, в основе которого лежало исследование калькулирования как системы, раскрытие его целостности, многообразия взаимосвязей, приведение их в единую теоретическую схему.

Достоверность полученных результатов и сделанных в ходе исследования выводов подтверждается применением разнообразных общенаучных методов и способов познания, таких как наблюдение, сравнение, группировки, обобщение, балансовый метод, эксперимент, формализация и моделирование. В ходе исследования в соответствии с поставленными задачами использовались методы статистической обработки информации, а также системного экономического анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (динамического, структурного, коэффициентного анализа).

В ходе исследования использовались нормативные акты, методические рекомендации, материалы научных конференций и семинаров. Большое значение имело изучение зарубежной научной литературы в оригинале и нормативных актов, регулирующих вопросы калькулирования в США и Европе.

Научная новизна исследования заключается в комплексном интегрированном подходе к рассмотрению проблем калькулирования себестоимости, его общеэкономического содержания и учетных аспектов, дальнейшем совершенствовании формирования и функционирования системы калькулирования.

Была сделана попытка сформировать новый взгляд на систему калькулирования, как один из ключевых участков формирования информации, обеспечивающий ряд важнейших функций управления организацией. Методически глубоко проработанная и оптимально выстроенная на основе отечественного и зарубежного опыта система калькулирования - это один из факторов повышения результативности, конкурентоспособности и общей эффективности функционирования всего предприятия.

К наиболее существенным результатам, полученным в процессе исследования и выносимым на защиту, следует отнести:

1. Дальнейшее развитие комплексного, системного подхода к калькулированию -обоснование калькулирования как обособленной системы (с совокупностью присущих ей элементов), связанной с подсистемами управленческого и налогового учета, обеспечивающей решение комплекса задач и формирования отчетности для различных целей.

2. Предложенный новый подход к определению элементов системы калькулирования, сформулированные принципы ее организации.

3. Выявленные факторы, определяющие направления развития калькуляционной системы.

4. Усовершенствованная методика калькулирования на основе использования потенциала структурирования компании по центрам затрат.

5. Разработанный комплекс организационных мероприятий, поддерживающий внедрение изменений в калькуляционную систему; усовершенствованный алгоритм составления баланса металла.

6. Выявленная взаимосвязь между системой калькулирования и показателями эффективности использования оборотных активов и сформированный механизм воздействия на них посредством модификации системы калькулирования.

7. Разработанные механизмы управленческого воздействия в сфере налогообложения; установленная связь системы калькулирования с формированием прибыли для целей ее налогообложения в условиях действия 25 главы Налогового кодекса; созданный общий механизм формирования налоговой себестоимости.

8. Предложенная методика анализа безубыточности на основе данных о бухгалтерской и налоговой себестоимости продукции; определенный алгоритм получения оперативной информации о себестоимости для управленческих целей; разработанные новые отчетные формы по себестоимости для различных целей.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что сделанные выводы и разработанные предложения дают возможность заинтересованным предприятиям провести совершенствование функционирующих систем калькулирования и процессов формирования и предоставления информации, содержащейся в них, различным пользователям.

Комплексный системный подход к калькулированию, выделение отдельных элементов системы позволяет выявлять наиболее эффективные подходы к формированию обеспечивающей выполнение целого комплекса стоящих перед ней задач системы калькулирования с учетом всех основных факторов, определяющих ее развитие.

Внедрение разработанной системы калькулирования обеспечивает: повышение достоверности рассчитанной себестоимости; точность оценки затрат в незавершенном производстве; определение технологической себестоимости; сокращение издержек на получение и обработку информации для управления предприятием; условия для постоянной актуализации механизма распределения затрат, увеличения объектов калькулирования; повышение эффективности управления центрами затрат; формирование многоступенчатых отчетов; оптимизацию процесса ценообразования; повышение эффективности управления производственными процессами; подготовку базы для пообъектного калькулирования.

Разработанные организационные мероприятия гарантируют поддержку совершенствования системы калькулирования: определение пользователей системы; формализацию задач; организацию структуры центров затрат, оформление технологических схем; формирование балансов движения металла; организацию технического учета; доработку справочников информационных баз; экспертизу и общий порядок работы с системой, ее стандартизацию.

Внедрение разработанной методики калькулирования позволяет сокращать суммы затрат в НЗП и ускорять оборачиваемость средств предприятия. Обеспечивается формирование налоговой себестоимости, может проводится налоговая оптимизация посредством внесения изменений в систему калькулирования.

Даны рекомендации по использованию рассчитываемых значений для принятия различных управленческих решений: определения рентабельности реализации на конфетных этапах технологической обработки; обоснования изменение маршрута обработки; оценки целесообразности освоения новых видов продукции; определения эффективности изменения ассортимента выпускаемой продукции; формирования отчетности по себестоимости, отражающей дополнительные показатели.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций» в Воронежском государственном университете и в Липецком государственном техническом университете в 1998-2005 гг.

Основные выводы, сделанные в ходе исследования, использовались при редактировании отраслевых методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости в рамках Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета на предприятиях металлургической промышленности Института профессиональных бухгалтеров России. Отдельные предложения обсуждались с руководителями и специалистами ряда компаний в рамках информационно-консультационных семинаров по актуальным вопросам экономической и финансовой деятельности предприятий черной металлургии в 20032004 годах в городах Липецке и Магнитогорске.

Теоретические выводы и практический опыт внедрения разработок, обобщенные посредством данного исследования, использовались автором при обсуждении практических вопросов предоставления отчетности по себестоимости на встрече представителей российских металлургических предприятий с делегацией Министерства торговли США в рамках пересмотра антидемпинговых решений (июнь 2004 г., г. Москва); проведении презентации используемой системы калькулирования ОАО «НЛМК» для представителей Европейской комиссии (сентябрь 2004 г., г. Липецк); а также для выступления с докладами на семинаре по проблемам российского бухгалтерского учета для представителей Директората по антидемпинговым и компенсационным расследованиям Канады (июнь 2005 года, г. Оттава).

Ключевым моментом апробации полученных результатов исследования стало внедрение рекомендуемой методики калькулирования на основе центров затрат в практику одной из крупнейших металлургических компаний России - ОАО «НЛМК». С помощью проведенного исследования на рассматриваемом предприятии на протяжении 2003-2005 годов проводилась модернизация системы калькулирования, на основе которой подготавливалась отчетность по себестоимости ОАО «НЛМК» для уполномоченных органов Европейского сообщества, США, Китая и других стран. Достоверность предложенных подходов косвенно подтверждается аудиторскими заключениями на отчетность, составленную как по российским, так и по международным стандартам, проверками налоговых органов.

Результаты диссертационной работы дополнительно получили апробацию при подготовке и чтении лекций для студентов специальности 080502 «Экономика и управление на предприятии (металлургия)» Липецкого государственного технического университета.

Рекомендации по использованию результатов исследования. Сделанные по результатам диссертационной работы выводы могут использоваться при совершенствовании бухгалтерского и налогового законодательства, отраслевых методических положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на металлургических предприятиях, а также в практике учета, анализа и управления предприятиями металлургического комплекса.

Предложения и рекомендации, в частности, методика калькулирования на основе центров затрат и организационно-технические аспекты совершенствования системы калькулирования, адресуются специалистам бухгалтерских и экономических служб металлургических предприятий; по выработке подходов к формированию единой системы калькулирования на основе интеграции требований различных пользователей -финансово-экономическим службам всех заинтересованных предприятий.

Результаты выполненной работы могут использоваться в учебном процессе ВУЗов по дисциплинам: «Экономика предприятия», «Бухгалтерский учет в промышленности», «Управление затратами».

Публикации. По проблемам диссертации опубликовано 7 печатных работ, общим объемом 1,6 п.л.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, содержащего 192 источника. Диссертация содержит 25 рисунков, 33 таблицы, 12 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Экономика и управление народным хозяйством: теория управления экономическими системами; макроэкономика; экономика, организация и управление предприятиями, отраслями, комплексами; управление инновациями; региональная экономика; логистика; экономика труда", Серик, Марина Александровна

Выводы по главе 3:

1. В современных условиях работы металлургических предприятий установлена актуальность повышения эффективности использования оборотных средств. На основе детального исследования оборотных активов (их структуры, динамики, использования) металлургической компании выявлены ненормально высокий уровень затрат в незавершенном производстве, их тенденция к дальнейшему росту, слишком низкие показатели их оборачиваемости (по сравнению с конкурентами). Для изменения ситуации разработан комплекс действий по оптимизации рассмотренных показателей, базирующийся на повышении достоверности определения НЗП как в физическом, так и в денежном выражении.

2. Предложена и апробирована адаптированная к отрасли методика калькулирования на основе центров затрат. Выделены подразделения металлургического предприятия (на примере ОАО «НЛМК»), требующие первоочередного внедрения методики. Сделаны прогнозные оценки всего объема НЗП на основе его фактического количества и технологических стадий. Подтверждено соответствующими расчетами, что внесение изменение в систему калькулирования позволяет существенно улучшать показатели оборачиваемости.

3. Обосновано и продемонстрировано существенное влияние на финансовые результаты предприятия, как в бухгалтерском, так и налоговом учете, модификации системы калькулирования предприятия, посредством выбора тех или иных элементов. Предложено в качестве мероприятий по управлению налоговыми платежами рассматривать и соответствующие действия по разработке рациональной системы калькулирования.

4. Разработана методика выполнения требований НК РФ при калькулировании и определении себестоимости для целей налогообложения (методика включает алгоритм формирования налоговой себестоимости на основе классификации затрат для целей налогового учета). Продемонстрированы преимущества данной методики.

5. На основе проведенного анализа результатов полномасштабного внедрения разработанной системы калькулирования на базе ЛПЦ-5 и предварительных оценок эффекта от распространения данной методики на прочие основные производственные подразделения ОАО «НЛМК» выявлено значительное изменение показателей себестоимости продукции, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а также величины налоговых платежей по налогу на прибыль.

6. Установлены и продемонстрированы новые возможности использования налоговых калькуляций для экономического анализа и принятия решений на основе показателя «налоговая рентабельность» отдельных видов продукции. Выполнена рейтинговая оценка индивидуальной рентабельности по данным бухгалтерского и налогового учета. Подтверждена необходимость принятия во внимание этих показателей при формировании структуры реализации.

7. Предложены пути активизации использования и реализации дополнительных преимуществ метода директ-костинг, посредством внедренной системы калькулирования без организации обособленного параллельного учета, что повышает эффективность управленческих решений в сфере ценообразования, выбора оптимальной структуры производства, налогового планирования.

8. Обосновано и рекомендовано объединение данных бухгалтерского и оперативного учета в разрезе центров затрат в одну информационную систему -создание единой интегрированной базы данных о затратах подразделений. Установлена необходимость обеспечения единообразия в информационном отображении центров затрат, что будет способствовать оперативности и достоверности определения себестоимости, вплоть до определения фактических затрат на виды продукции и отдельные заказы.

9. Научно обосновано и практически доказано, что использование разработанной методики калькулирования себестоимости и предложенных новых отчетных форм повышает доверие к данным о себестоимости, рассматриваемым при антидемпинговых расследованиях (прежде всего, за счет системности, большей детализации данных, надежности методики, опирающейся на фактические показатели).

10. Обосновано и показано, что грамотно выбранные элементы системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции становятся фактором, формирующим конкурентные преимущества современного производственного предприятия. Выявлены основные направления наиболее эффективного использования информации, генерируемой усовершенствованной системой калькулирования: повышение оперативности формирования данных о себестоимости; совершенствование анализа для целей ресурсосбережения; анализа эффективности реализации на разных стадиях технологического процесса; анализа безубыточности на основе себестоимости как по данным бухгалтерского, так и налогового учета; анализа целесообразности освоения новых видов продукции. Таким образом, доказано, что разработанная система калькулирования обеспечивает формирование информационной базы, позволяющей производить выбор оптимальных решений по развитию и организации производства и сбыта.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное диссертационное исследование, посвященное актуальным теоретическим, методическим и прикладным проблемам калькулирования себестоимости продукции металлургического комбината позволило сделать следующие выводы, разработать рекомендации и предложения.

1. Рыночные условия, обострение конкуренции, ограниченность ресурсов создают достаточно жесткие условия функционирования предприятиям и требуют оперативности реагирования на изменения и адаптацию к ним. В свою очередь, быстро меняющаяся внешняя среда предполагает поиск новых и смену существующих подходов к системам информационного обеспечения управления. Поскольку облик металлургической промышленности в настоящее время тоже динамично меняется, к металлургическим компаниям предъявляются высокие требования по адаптации к новым условиям. В связи с этим трудно переоценить значение информации, собранной для целей принятия рациональных и эффективных решений, прежде всего, на основе учета затрат и калькулирования себестоимости.

2. Важнейшей задачей, стоящей в настоящее время перед руководством металлургических предприятий, является их выход на международные рынки и привлечение инвестиций, в том числе и иностранных. Взаимоотношения между субъектами экономики в развитых странах строятся на той информации, которая сообщается каждой компанией в ее финансовой отчетности. Помимо этого партнерам и собственникам, а также в ряде случаев потенциальным партнерам и потенциальным собственникам, часто также и кредиторам, раскрывают информацию, сформированную в системе внутреннего учета. Для лучшего понимания финансового положения металлургического предприятия, результатов его деятельности при проведении антидемпинговых расследований внешние пользователи хотят видеть, каким образом была определена себестоимость продукции. В связи с необходимостью информационного обеспечения подобных и ряда специфических требований особое значение приобретает система калькулирования себестоимости.

3. Система калькулирования себестоимости продукции признана одной из важнейших подсистем бухгалтерского учета в значительной степени ориентированной на потребности управления современным металлургическим комплексом. Ее необходимо рассматривать в качестве системы, представляющей собой комплекс необходимых элементов и расчетных процедур. Сформирована позиция относительно сущности и места системы калькулирования в общей информационно-аналитической системе предприятия, выполняемых ею задач. Использование системного подхода для исследования комплекса вопросов калькулирования позволило раскрыть многообразие взаимосвязей, привести ее элементы в единую теоретическую схему.

4. Система калькулирования должна обеспечивать расчет себестоимости в соответствии с дифференцированными потребностями как внутренних, так и внешних пользователей, то есть решать задачи стоящие как перед финансовым, так управленческим и налоговым учетом с учетом условий функционирования и технологических особенностей конкретного предприятия. Разработана схема формирования различных видов внешней и внутренней отчетности на основе системы калькулирования. Этот подход обеспечивает различные варианты использования интегрированной системы калькулирования.

5. Предложенный перечень основных элементов системы калькулирования: методов учета затрат, центров затрат, классификации, методов калькулирования, методов распределения затрат, баз распределения, объектов калькулирования, калькуляционных единиц и формата калькуляции; и подходы к выбору этих элементов обеспечивают реализацию принципа однократности фиксирования учетной информации, и упрощают возможности ее интерпретации и использования для различных целей. Совершенствование системы калькулирования современного металлургического комбината должно идти не только по пути увеличения объема фиксируемых в информационной системе данных, но и за счет повышения качества информации, универсальности методов ее сбора и отображения, обеспечивающее разнообразие формируемой отчетности для предоставления пользователям.

6. Проанализировав появляющиеся в последнее время работы, посвященные вопросам учета затрат и расчета себестоимости, очевидным выводом является то, что практически ни одна работа не обходится без проблематики управленческого учета: вопросов применения нормативного метода, директ-костинга, использования центров ответственности и т.д. Одна из причин, на наш взгляд, — огромный коммерческий интерес консалтинговых фирм, разработчиков и внедренцев программного обеспечения. В то же время относительно небольшое внимание уделяется анализу реальных проблем предприятий и выработке эффективных решений на основе существующих подходов. Зачастую при развитии системы калькулирования игнорируются потребности других пользователей.

7. Систематизация требований к информации системы калькулирования со стороны различных пользователей позволило выделить факторы, определяющие развитие системы калькулирования металлургического комбината в современных условиях: своевременная и правильная уплата налогов; управление выходом на перспективные рынки; проведение ресурсосберегающей политики; совершенствование управления запасами; обеспечение менеджмента достоверной и своевременной информацией и развитие интегрированных автоматизированных систем управления.

8. Оценка незавершенного производства признана одним из важнейших этапов при определении себестоимости продукции и важнейшей задачей, решаемой посредством системы калькулирования. Необходимость ревизии методики калькулирования обоснована, в том числе и посредством исследования существенности затрат в незавершенном производстве на металлургических предприятиях.

9. Требования нормативных документов, как отечественных, так и зарубежных, специфические требования, определяемые принадлежностью предприятия к металлургической отрасли, требования, выдвигаемые зарубежными уполномоченными органами при проведении антидемпинговых расследований, рассмотрены в качестве основных ограничений, учитываемых при формировании и совершенствовании системы калькулирования.

10. Посредством сравнительного анализа российского и зарубежного стандарта по учету запасов установлены недостатки отечественных правил оценки незавершенного производства и калькулирования себестоимости. В то же время особенности российского налогового законодательства придают формированию системы калькулирования дополнительную сложность, но и значимость выбранных подходов к решению проблем калькулирования себестоимости продукции.

11. Признано необходимым и полезным изучение нормативного регулирования, затрагивающего сферу калькулирования себестоимости стандартов по учету затрат, провозглашенных Комитетом по стандартам учета затрат США. Они отражают результат развития организационно-технических аспектов систем учета затрат и обобщают практику учета американских компаний.

12. В качестве специфических особенностей производства продукции (соответственно и калькулирования себестоимости) на металлургическом предприятии отмечается: наличие большого объема и номенклатуры продукции; разнообразные технологические схемы производства; разветвленная структура, обуславливающая наличие обслуживающих и вспомогательных производств; сложность оценки незавершенного производства и др.

13. Серьезное влияние на формирование системы калькулирования оказывает стоящая перед ней задача по предоставлению обоснованных данных о себестоимости при антидемпинговых расследованиях. В связи с чем было проанализировано и учтено при совершенствовании системы калькулирования нормативное регулирование учета затрат и расчета себестоимости и практика компаний США, Европейского сообщества, Китая и Канады. Различия в форматах калькуляции, необходимость формирования отчетности о себестоимости по контрольным номерам продукции, иная классификация расходов создают реальные трудности при защите показателей себестоимости продукции при антидемпинговых расследованиях.

14. Посредством сопоставления обобщенных потребностей и ограничений развития системы калькулирования, а также выделенных ее элементов, определены те элементы, которые подлежат модификации, в частности, объекты калькулирования, центры затрат, формы отчетности и т.д. в зависимости от предлагаемых факторов совершенствования.

15. На основе анализа недостатков функционировавшей на ОАО «НЛМК» системы калькулирования было предложено и обосновано изменение методики калькулирования в прокатных производствах. Необходимо признать, что учет затрат по центрам ответственности не является новым понятием. Отдельными специалистами в свое время предлагалось и обосновывалось создание центров ответственности на социалистическом производстве. Ранее предпринимаемые на данном предприятии попытки организации системы управления по центрам затрат признавали конечную цель формируемой системы - снижение себестоимости, но в этом случае было упущено главное, что является определяющим в формировании величины себестоимости - модернизация калькуляционной методики. В отличие от общепринятых и достаточно разработанных подходов по организации учета по центрам затрат, в данном исследовании разработана методика калькулирования в основу которой заложен потенциал структурирования металлургического комбината по центрам затрат и обосновано ее использование на примере ОАО «НЛМК».

16. В процессе совершенствования системы калькулирования были выделены центры затрат, проведена реклассификация затрат; изменен механизм отнесения общих цеховых затрат; изменен объект калькулирования; расширена информационная база учетной системы; пересмотрены базы распределения затрат; произведены корректировки основного балансового уравнения; изменен порядок списания общехозяйственных расходов.

17. Методические изменения сопровождались специально разработанным комплексом организационных мероприятий: определением будущих пользователей системы; формализацией решаемых задач; формированием рабочей команды; описанием методики; фиксацией структуры центров затрат; оформлением сквозных технологических схем; реорганизацией алгоритма формирования балансов металла; организацией технического учета отдельных видов затрат; наладкой взаимосвязей автоматизированных систем; разработкой дополнительных форм отчетности; установлением порядка работы с системой.

18. При разработке необходимых преобразований необходимо помнить, что система калькулирования, как и большинство прочих систем, должна быть организована эффективно. Что подразумевает рациональность построения, недопустимость избыточности выполняемых ее действий и формируемых показателей, их обоснованность, а также сопоставление полезного эффекта с производимыми затратами. С учетом отсутствия существенных затрат на проведение полного комплекса мероприятий и наличия положительных эффектов (от ускорения оборачиваемости, возможностей управления на основе более точной фактической себестоимости, налоговой оптимизации и т.д.) проведение предлагаемых мероприятий становится еще более обоснованным и целесообразным.

19. Исследованы величины, структура и динамика активов и затрат в НЗП, показатели оборачиваемости ведущих металлургических компаний, что позволило сделать вывод о необходимости разработки и проведения мероприятий по управлению данными показателями. Разработаны мероприятия по повышению достоверности данных о НЗП. На примере данных ОАО «НЛМК» проанализировано влияние внедрения усовершенствованной методики калькулирования на показатели затрат в НЗП, определены прогнозные оценки затрат в НЗП и показателей оборачиваемости при полномасштабном внедрении, что иллюстрирует экономический эффект от применения выработанных подходов к организации системы калькулирования предприятия.

20. Определены различия в формировании показателя прибыли для различных целей, а именно, особенности формирования себестоимости для целей налогообложения. Приведены примеры взаимосвязи видов расходов в бухгалтерском и налоговом учете. На основе данных ОАО «НЛМК» проведен сравнительный анализ оценки затрат в НЗП по данным налогового и бухгалтерского учета; сравнительный анализ различий в себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учете. Проанализировано влияние совершенствования методики калькулирования на оценку НЗП в налоговом учете, что позволило рассчитать прогнозный эффект от внедрения методики калькулирования по центрам затрат на сумму налога на прибыль. Построенные графики рентабельности продукции по данным бухгалтерского и налогового учета, проведенная рейтинговая оценка данных показателей подтверждают изменения рентабельности продукции в результате применения методики калькулирования по центрам затрат и повышение достоверности рассчитанных показателей.

21. Приведенные примеры расчетов на основе данных ОАО «НЛМК» по анализу эффективности реализации продукции на различных стадиях технологического процесса; для оценки эффективности изменения технологического маршрута; оценки целесообразности освоения новых видов продукции, подтверждают эффективность использования новых данных модифицированной системы калькулирования. Дополнительно проанализированы ограничения применения анализа безубыточности и выполнено аналитическое и графическое исследование по определению точек безубыточности на основе данных бухгалтерского и налогового учета.

Мы надеемся, что сделанные по результатам диссертационного исследования выводы и рекомендации будут востребованы в учетной и управленческой практике промышленных предприятий, в первую очередь, металлургического комплекса.