Особенности бухгалтерского учета и контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности бухгалтерского учета и контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов"

На правах рукописи

АРИФУЛИН ДИНУР РИНАТОВИЧ

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ЭКСПОРТУ НЕФТИ И НЕФТЕПРОДУКТОВ

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2005

Диссертация выполнена на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» Российской экономической академии имени Г.В. Плеханова

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пучкова Светлана Игоревна

кандидат экономических наук, профессор Нитецкий Виктор Валерьевич

Ведущая организация: Финансовая академия при Правительстве РФ

Защита состоится « ? 2 » фекс*(^юЛ005 г. в/4?<РОгасов на заседании Диссертационного Совета Д 212.196.06 при Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова по адресу: 115998, г. Москва, Стремянный переулок, д. 36, корп. 3, ауд. 35?.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской экономической академии имени Г.В. Плеханова

Автореферат разослан «0$ » млиб/чЛ 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат экономических наук, доцент ^ ^ Н.С. Исарова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность диссертационного исследования. Одной из основных особенностей современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация и, как следствие, - возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран мира. В России потребности создания механизма регулирования внешнеэкономической и, прежде всего, внешнеторговой деятельности, упрощение порядка выхода предприятий и организаций на внешний рынок, ставят задачи создания единого правового поля, которое обеспечивало бы интересы всех участников.

Федеральный закон № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятый 8 декабря 2003 года, определяет методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, основными из которых являются:

- нетарифное регулирование - метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем введения количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера;

- таможенно-тарифное регулирование - метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем применения ввозных и вывозных таможенных пошлин.

Исторически в структуре экспорта России превалировали сырьевые товары. И по-прежнему естественные монополисты, прежде всего нефтяные, газовые, а также смешенные компании являются основными экспортерами, а нефть, газ и нефтепродукты - основой российского экспорта. По некоторым оценкам объем свободной реализации нефти и нефтепродуктов на внешнем рынке у российских компаний составляет в среднем 60-65% добычи. Именно интересы сырьевых, экспортно-ориентированных компаний, прежде всего должно учитывать развивающееся законодательство в области

внешнеэкономической и внешнет

Углубляющаяся интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны поставили на первое место вопросы создания и совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих и сопоставимых с международными принципами учета. Вопрос стандартизации и перехода на общепринятые международные принципы ведения учета и отчетности особенно актуален для нефтяных компаний, товары которых реализуются на международных сырьевых биржах, а акции котируются на крупнейших фондовых рынках.

Кроме того, исходя из современных требований бизнеса, понятие бухгалтерского учета пришло к принятому во всем мире делению его на две подсистемы: финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в задачах, решаемых в рамках раскрытия информации для внешних и внутренних пользователей.

В управленческом учете в качестве объектов учета выделяются так называемые центры ответственности и система внутренней отчетности, необходимая для обоснованного принятия управленческих решений. Таким образом, среди основных задач управленческого учета на первое место выходит задача контроля экономической эффективности деятельности предприятия.

В трудах Астахова В.П., Бакаева A.C., Безруких П.С., Кондракова Н.П., Кулининой Г.В., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Терехова A.A., Ульяновой Н.В., Фаминского И.П., Хахоновой H.H., Шалашовой Н.Т., Шатунова А.Ю., Шнейдмана Л.З., Юшковой С.Д.и других рассмотрены преимущественно общие проблемы учета и налогообложения экспортных операций.

Особенностью учета внешнеэкономической деятельности является то, что бухгалтерский учет не ограничивается только отражением фактов хозяйственной деятельности и осуществлением контроля. Бухгалтерский учет должен отвечать еще и требованиям валютно-таможенного

законодательства, перманентные изменения которого влекут риск отражения в учете у организаций-участниц внешнеэкономических отношений неправомерных операций.

Несмотря на достаточную изученность общих проблем бухгалтерского учета экспортных операций, а также контроля за их осуществлением, в научной литературе не уделено должного внимания совместному исследованию данных проблем с учетом отраслевой специфики. В частности, остаются нераскрытыми вопросы учета и контроля экспортных операций нефти и нефтепродуктов.

Таким образом, актуальность темы обусловлена как недостаточностью теоретических исследований данного вопроса, так и его большой практической значимостью.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и внутреннего контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов в условиях изменения законодательства, регулирующего внешнеторговую деятельность.

Исходя из данной цели, в настоящем исследовании решались следующие задачи:

- проанализировать законодательство, устанавливающее процедуры валютно-таможенного регулирования внешнеторговой деятельности, в целях разграничения этапов его изменений по степени государственного контроля за осуществлением внешнеторговой деятельности;

- обосновать влияние специфики внешнеторговых операций на методику их отражения в бухгалтерском учете посредством проведения сравнительного анализа норм валютно-таможенного и налогового законодательства, регулирующего внешнеторговую деятельность, и законодательства в области бухгалтерского учета;

- сформулировать рекомендации по организации и методике управленческого учета на предприятиях, экспортирующих нефть и нефтепродукты;

- разработать оптимальную методику организации и оценки эффективности внутреннего контроля на предприятиях, реализующих нефть и нефтепродукты на экспорт.

Предметом данного исследования является организация и методы управленческого учета и внутреннего контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов в условиях изменения требований к управленческой информации в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.

Объектом исследования являются предприятия нефтегазовой отрасли.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности предприятий нефтяного комплекса, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Минфина России и иных органов законодательной и исполнительной власти.

Основной метод данного исследования - диалектический. Применение диалектики дает возможность учитывать взаимосвязь явлений, их противоречивость, изменчивость. Диалектический метод предполагает при исследовании экономических процессов и явлений использование анализа и синтеза, методов исторического и логического, индукции и дедукции.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методики учета и внутреннего контроля операций, осуществляемых по экспортным контрактам на реализацию нефти и нефтепродуктов с учетом особенностей, определяемых таможенно-тарифным, валютным, бухгалтерским и налоговым законодательством.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- по результатам анализа норм законодательства в области валютно-таможенного регулирования выделены этапы его изменения в зависимости от степени государственного контроля за осуществлением внешнеторговой деятельности и даны рекомендации в отношении направлений его дальнейшего совершенствования;

- обосновано влияние специфики операций по экспорту нефти и нефтепродуктов на особенности методики их отражения в бухгалтерском управленческом учете;

- на основании обобщения теории и практики разработаны методические основы организации управленческого учета операций по экспорту нефти и нефтепродуктов, позволяющие осуществлять на предприятиях отрасли эффективный внутренний контроль.

Практическая значимость и апробация результатов исследования. Представленный в работе комплексный подход к проблеме организации учета, контроля и аудита экспортных операций может обеспечить качественно новую постановку учетно-аналитической работы организаций, экспортирующих нефть и нефтепродукты. Это, в свою очередь, должно значительно повысить уровень обоснованности принимаемых управленческих решений, и, в конечном итоге, способствовать усилению внутреннего контроля на всех этапах осуществления экспортных операций и повышению эффективности внешнеэкономической деятельности организаций.

Практическая значимость выполненного исследования состоит в том, что использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления предприятиями нефтяного бизнеса в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих предприятий.

Методические разработки и теоретические положения данной работы апробированы на предприятии нефтегазового комплекса и внедрены в практику проведения аудита и оказания консультационных услуг аудиторской организацией ООО «АКТ «Акция», а также используются в практической деятельности ГП ВО «Тяжпромэкспорт».

Кроме того, содержащиеся в работе предложения могут быть использованы при подготовке учебного и практического пособия по теме данного исследования.

По теме диссертации опубликованы 4 работы общим объемом 7,48 печатного листа.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и списка использованной литературы.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

Во введении отражены актуальность, цель, задачи, теоретические и методологические основы диссертационного исследования.

В первой главе «Общая характеристика и особенности регулирования внешнеэкономической деятельности» рассматриваются вопросы государственного регулирования внешнеторговых операций, в том числе особенности таможенно-тарифного регулирования и механизма формирования экспортной цены при реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт.

В работе рассмотрена сложившаяся к настоящему времени система организации и управления внешнеэкономическими связями, отражающая происходящий в России процесс перехода от централизованной административной системы, базировавшейся на доминировании государственных форм собственности, к качественно иному хозяйственному механизму с более высоким уровнем децентрализации, сочетающему различные формы собственности и хозяйствования.

В главе подробно рассмотрены изменения в структуре участников внешнеэкономических связей, в развитии валютного рынка и деятельности валютных бирж. Логика развития реформы потребовала и соответствующего правового обеспечения последовательных шагов ее осуществления.

При рассмотрении вопросов регулирования внешнеэкономической деятельности отмечена непоследовательность действий Правительства РФ, характеризующаяся тем, что периоды его ослабления и ужесточения сменяются недостаточно обоснованно. В то же время решение задач по интеграции России и мирового экономического сообщества требует последовательности и преемственности в системе государственного регулирования внешнеэкономической деятельности. В работе анализируется ряд основополагающих нормативных актов, оказавших существенное влияние на ныне действующие принципы регулирования внешнеторговой деятельности, в том числе: Указ Президента РСФСР от 15.11.91г. № 213 «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР», Постановление Правительства РФ от 06.03.93 г. «Об усилении валютного и экспортного контроля и о развитии валютного рынка», Таможенный кодекс РФ и Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В работе сделан вывод о том, что поэтапное принятие вышеуказанных нормативных актов послужило критерием выделения в работе основных этапов государственного регулирования внешнеторговой деятельности.

В работе анализируется набор инструментов для реализации внешнеэкономической политики. Большое внимание уделено таможенно-тарифному регулированию внешнеэкономической деятельности как основному механизму проведения внешнеторговой политики государства. Отмечается, что традиционно наибольший приоритет отдается тарифной политике. Однако в текущих условиях при принятии решений защитная функция тарифных методов, с одной стороны, сильно преувеличена, а с другой, на практике малоэффективна, то есть она не выполняет защитные

функции в той мере, в какой это предполагается при принятии решений. В работе сделан вывод о том, что таможенные процедуры должны совершенствоваться в направлении унификации тарифов и упрощения таможенного оформления и контроля товаров.

В настоящее время поставлена цель добиться скорейшего вступления России в ВТО, для чего необходимы изменения существующего и разработка нового законодательства, чтобы привести законодательную базу внешнеэкономической деятельности в России в соответствие с требованиями ВТО. В связи с этим требуется проведение сквозного анализа действующего федерального законодательства и всех проектов, направляемых на рассмотрение Государственной думы.

Осуществление активной внешнеэкономической политики предполагает формирование системы контроля за обеспечением прав России, вытекающих из двухсторонних и многосторонних международных торговых соглашений. Этот инструмент необходим для адекватной реакции на любые случаи нарушения таких прав, дискриминации российских компаний, их товаров и услуг на внешних рынках. Российские экономические операторы должны получить равные возможности защиты своих интересов.

В работе рассмотрены методы формирования цены на нефть и нефтепродукты при осуществлении внешнеторговых операций, поскольку методика ценообразования оказьюает немаловажное влияние на размер финансовых результатов и на экономическую эффективность внутреннего производства товаров.

Так как на контрактную стоимость большое влияние оказывают условия поставки, когда в контракте устанавливается, какие расходы при реализации товара берет на себя грузоотправитель, а какие - грузополучатель, в работе подробно рассматриваются базисные условия поставок, как они определены «Инкотермс-2000».

Исходя из оговоренных условий поставок определяется базисная цена по контракту, учитывающая себестоимость продукции, коммерческие издержки,

а также норму рентабельности по отрасли (либо конкурентный рыночный ценовой ориентир). Организация-продавец в процессе переговоров может изменить ее уровень и другие коммерческие условия относительно первоначальной договоренности. В контракте уже окончательно фиксируются согласованные в переговорах: базисная цена и удельные веса составляющих ее элементов, а так же источники, на основе которых принимаются изменения цен.

При этом рассмотренные в работе особенности формирования внешнеторговых цен на нефть и нефтепродукты заключаются в том, что основным ориентиром для участников рынка нефти и нефтепродуктов являются котировки цен на нефть и продукты нефтепереработки мировых товарно-сырьевых бирж (прежде всего Лондонской и Нью-Йоркской). Следовательно, цена предлагаемого товара и ценовой тренд известны как покупателю, так и продавцу. Автором сделан вывод о том, что в случае реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт после определения базисной цены на дату предложения в основном должен использоваться единственный дополнительный рыночный механизм ее изменения - применение скидок или премий, определяемых преимущественно исходя из качества поставляемых продуктов (то есть базисная цена может быть уменьшена на размер скидки, либо увеличена на размер премии).

Во второй главе диссертации «Методика бухгалтерского учета операций по экспорту нефти и нефтепродуктов» рассматриваются нормы законодательства, регулирующего внешнеторговую деятельность, которые непосредственно отражаются на порядке осуществления операций по экспорту нефти и нефтепродуктов, и которые влияют на методику бухгалтерского учета таких операций. Подчеркивается, что внешняя торговля ограничивается мерами валютного регулирования или валютного контроля в соответствии со статьями Соглашения Международного валютного фонда и с законодательством Российской Федерации.

Экспорт нефти и нефтепродуктов осуществляется на основании контрактов на поставку с иностранным покупателем, которые могут заключаться российским поставщиком как от своего имени, так и через посредника по договору комиссии, что обусловливает наличие различных схем учета экспортных операций.

В процессе исследования значительное внимание уделено совершенствованию методологии бухгалтерского учета операций по экспорту нефти и нефтепродуктов.

Бухгалтерский учет экспортных операций осуществляется обособленно от учета других видов деятельности на основании рабочего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. В работе рассматривается общая схема корреспонденций счетов по экспортным операциям, отмечается, что Положения по бухгалтерскому учету, определяющие порядок бухгалтерского учета и отчетности, частично разработаны и продолжают разрабатываться с учетом принципов и требований Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Данный подход ранее был определен Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, принятой Правительством РФ в марте 1998 года, а в настоящее время подкреплен Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Минфином РФ в июле 2004 года.

В работе рассматриваются два подхода к перспективам реформирования бухгалтерского учета в России:

- первый подход предполагает осуществление полной замены российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса. Другими словами, рекомендуется применение МСФО в качестве национальных стандартов. Однако, практически ни одна страна мира, ориентирующаяся на МСФО, так не поступает;

- второй подход заключается в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями МСФО и с учетом отечественных учетных традиций.

В работе делается вывод о том, что представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо организациям, ценные бумаги которых котируются на международных рынках, а также заинтересованным в привлечении иностранных инвестиций и кредитов и публикующим финансовую отчетность. К таким компаниям в первую очередь относятся нефтяные компании. Для составления бухгалтерской отчетности по МСФО эти предприятия в настоящее время или ведут параллельно два учета (по российским и международным стандартам) или используют процедуру трансформации. Трансформация отчетности является наиболее оптимальным для организаций-участниц внешнеэкономической деятельности в условиях отсутствия полной гармонизации национальных учетных стандартов с требованиями МСФО.

В ходе исследования рассмотрена, прежде всего, методика учета операций в иностранной валюте, являющаяся специфическим аспектом в учете внешнеторговой деятельности. Причиной углубленного рассмотрения данных операций явилось то, что порядок их осуществления регулируется большим количеством нормативных актов, что увеличивает вероятность допущения ошибок в процессе учета и затрудняет их своевременное выявление.

Основным нормативным актом валютного законодательства России является Федеральный закон от 10.12.2003 №173-Ф3 «О валютном регулировании и валютном контроле» в редакции Федерального закона от 29.06.2004 №58-ФЗ. Закон о валютном регулировании устанавливает правовые основы и принципы осуществления валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации, а также определяет права и обязанности резидентов и нерезидентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой и валютными ценностями.

В соответствии с Законом о валютном регулировании Центральным банком РФ разработаны и утверждены Инструкции, регулирующие порядок осуществления валютных операций:

- от 30.03.2004 № 111-и «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в редакции Указания ЦБ РФ от 26.11.2004 № 1520-У на основании Закона о валютном регулировании);

- от 01.06.2004 №114-И «О порядке резервирования и возврата суммы резервирования при осуществлении валютных операций»;

- от 15.07.2004 № 117-и «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок».

В настоящее время обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в размере 10% от суммы валютной выручки, то есть в размере, меньшем предельной ставки в 30%, установленной Законом о валютном регулировании. Для уменьшения подлежащей обязательной продаже суммы валютной выручки резидентов учитываются расходы и иные платежи, связанные с исполнением сделок, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте.

В работе отмечается, что основным принципиально новым моментом данного Закона о валютном регулировании является определение порядка создания резервов по валютным операциям. Сущность изменений сводится к отказу от обязательного получения разрешения (лицензии) Банка России на осуществление операций, связанных с движением капитала, в пользу установления требования о резервировании резидентом до 50% суммы, на которую предоставлена отсрочка платежа на срок, превышающий 180 дней. Возврат суммы резервирования исполняющим банком осуществляется после исполнения нерезидентом обязательств по договору. При этом действующий План счетов бухгалтерского учета не предполагает выделения отдельного

счета для резервирования средств по валютным операциям. Практикующие авторы рекомендуют вести учет на соответствующих субсчетах счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что, по нашему мнению, необоснованно увеличивает аналитическую нагрузку по этому и без того сложному счету. На практике данный счет имеет весьма широкое применение при учете расчетов с контрагентами. При этом кроме учета расчетов по совокупности операций, в том числе по резервированию средств, необходимо также вести аналитический учет в разрезе контрагентов, договоров и даже отдельных партий товаров (работ, услуг), что еще больше усложняет ведение учета по счету. В работе рекомендуется предусмотреть необходимость выделения для данных операций отдельного счета 64 «Резервирование средств по валютным операциям» с организацией аналитического учета по счету в разрезе направлений деятельности, а также контрагентов и договоров.

В работе рассматривается порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Данный порядок установлен Положением по бухгалтерскому учету (ЛБУ) 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 10.01.2000 № 2н. Ведение валютных операций связано с учетом расчетов в иностранных валютах, поэтому в бухгалтерском учете, где в соответствии со статьей 8 Закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации, возникает необходимость учета курсовых и суммовых разниц по таким операциям.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, кроме случаев, когда курсовая разница, связана с формированием

уставного капитала организации и подлежит отнесению на ее добавочный капитал. Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

В работе отмечается, что именно действующий в российской учетной практике порядок принятия к учету курсовых разниц имеет наиболее существенные отличия от требований МСФО. МСФ0 21 «Влияние изменений валютных курсов» помимо возможности отнесения курсовых разниц на финансовые результаты устанавливает и второй допустимый способ их учета, а именно отнесение на балансовую стоимость приобретенного актива. Считаем, что данный способ применим только по причине серьезного снижения стоимости валюты (критерии в МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции») и при обязательном соблюдении условия о непревышении скорректированной балансовой стоимости наименьшего из двух значений: затрат на замену актива и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.

В работе отмечается, что текущая динамика инфляционных процессов не дает оснований для незамедлительного внесения изменений в действующие российские стандарты бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Однако в случае резкой дестабилизации национальной экономики система методологического обеспечения бухгалтерского учета должна быть готовой своевременно применить зарубежный передовой опыт применения принципа справедливой стоимости в российской практике.

Для правильного расчета сумм курсовых разниц необходимо определять дату совершения операции. В соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством или договором

принять к учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции, в то есть момент перехода права собственности на товарно-материальные ценности.

При ведении бухгалтерского учета операций по экспорту нефти и нефтепродуктов достаточно распространенной является ситуация, когда внешнеэкономический договор не содержит условия определения момента перехода права собственности по сделке, но при этом оговаривается регулирование данного вопроса нормами международного права - правилами «Инкотермс-2000». При заключении такого рода контрактов необходимо обращать внимание на то, что в зависимости от условий поставки дата перехода права собственности от продавца к покупателю и дата передачи товара покупателю различаются. Принятые в системе «Инкотермс-2000» базисы поставок определяют лишь условия поставок и страхования грузов, оплаты транспортных расходов, а также момент перехода рисков, связанных с утратой товара, от продавца к покупателю. В тоже время, они не служат правилами определения момента перехода права собственности на товар, но на практике обычно этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю.

Таким образом, учитывая необходимость включения курсовых разниц в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в условиях изменения курсов валют, в работе проведена оценка их влияния на финансовый результат от экспортной операции в зависимости от запланированного к использованию базиса поставки. В результате проведения такой оценки было установлено наличие незначительного влияния курсовых разниц на финансовый результат от экспортной сделки. При этом наибольшая эффективность сделки в условиях роста курса используемой в расчетах валюты может быть достигнута при условии, когда базис поставки будет предусматривать наиболее длительный период между моментами образования кредиторской задолженности в иностранной валюте перед покупателем и возникновением необходимости проведения переоценки

валютных ценностей. В тоже время ситуация изменяется диаметрально в условиях регрессивной динамики изменения обменного курса применяемой в расчетах валюты.

Важность обеспечения достоверности бухгалтерского учета при осуществлении внешнеэкономической деятельности возрастает в связи с требованиями налоговых органов при осуществлении контроля экспортных операций с целью подтверждения правомерности освобождения налогоплательщиков от уплаты акцизов и обложения товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Необходимость акцентирования внимания на вопросах учета акцизов и НДС при экспорте определяется также большим количеством арбитражных споров по поводу возмещения указанных налогов, прежде всего, НДС. Особое внимание по вопросу возмещения экспортного НДС в работе обращается на то, что налогоплательщики часто не предвидят налоговых последствий применения отдельных условий поставки в соответствии с «Инкотермс-2000». Если экспортер осуществляет поставку на условиях БСА (франко перевозчик), то право собственности на товар переходит к покупателю сразу после погрузки его на транспортное средство, то есть на территории Российской Федерации. В этом случае налоговые органы обоснованно отказывают налогоплательщику в возмещении НДС, так как в соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих условий: товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется, и/или товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Кроме того, на практике организации-экспортеры нефти и нефтепродуктов сталкиваются с проблемой применения налоговой ставки 0% по авансам, полученным в оплату за товар в том же налоговом периоде (месяце или квартале), в котором они были отгружены на экспорт. Согласно официальным разъяснениям налоговых органов суммы авансовых платежей

увеличивают налоговую базу по НДС независимо от момента, когда было исполнено обязательство продавца. Однако на основании обобщения арбитражной практики в работе сделан вывод о том, что платеж за товары, полученный продавцом в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка, утрачивает статус авансового платежа, поскольку оборот по данному платежу завершен до конца налогового периода.

Значительное внимание уделено в работе вопросам организации и методам осуществления внутреннего контроля за реализацией нефти и нефтепродуктов на экспорт. В работе делается вывод о несовершенстве концепции тотального контроля, предполагающей установление всеобъемлющего свода правил, регулирующих все аспекты деятельности организации, и создание такого режима работы, который не позволял бы отклоняться от установленных стандартов. В работе обоснована концепция контроля, ориентированная на риск, преобладающая в современной зарубежной практике.

Снятие ограничений на внешнеэкономическую деятельность повлекло за собой возникновение дополнительных рисков для организаций при осуществлении внешнеторговых операций. Среди таких рисков выделим, прежде всего:

- коммерческий риск, который обусловлен срывом заключения сделки, что влечет за собой недополучение прибыли, необходимой для развития бизнеса. В некоторых случаях это может привести к банкротству, так как спецификой внешнеторговых операций является достаточно длительный временной лаг между моментом согласования, заключения и непосредственно исполнением сделки;

- финансовый риск обусловлен неспособностью организации своевременно и в полном объеме погашать долги по заемным средствам (кредитам и процентам по ним) по причине отсутствия или недостаточного количества денежных средств, находящихся в её распоряжении;

- валютный риск обусловлен зависимостью расчетов от соотношения курса рубля и валюты платежа по внешнеторговому контракту, что ведет к возможности получения убытков в связи с колебаниями курса;

- риск неэффективности сделки обусловлен превышением произведенных предприятием затрат по внешнеторговому договору над доходами от реализации материальных ценностей или услуг, когда понесенные расходы не оправдывают производственные цели приобретения продукции;

- риск искажения бухгалтерского учета и отчетности обусловлен наличием ряда специфических особенностей, присущих только экспортно-импортным операциям.

В работе сформулированы и оценены дополнительные риски, учитывающие специфику операций по экспорту нефти и нефтепродуктов (диаграмма 1).

Диаграмма 1. Карта рисков процесса реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт

Риск

Высокий

Средний

Низкий

Высокая

Средняя

Низкая

Управляемость

1 Лицензирование

2 Соблюдение валютного законодательства

3 Выбор контрагентов

4 Кредитный риск

5 Обоснованность размера скидки

6 Изменения котировок

7 Погрешность измерений

8 Величина потерь

9 Изменение товаротранспортных

потоков

Наиболее значимыми рисками для предприятия будут те из них, которые находятся в верхней правой части диаграммы:

- Риск недополучения прибыли в результате необоснованного применения завышенной скидки (5).

- Риск применения к организации штрафных санкций (привлечение к административной ответственности) в связи с невыполнением требований валютного законодательства (2).

- Риск неэффективного выбора контрагента (3).

- Кредитный риск (4).

Недопущение возникновения неуправляемых рисковых ситуаций обусловливает необходимость формирования в организациях эффективной системы внутреннего контроля. В работе сформулированы задачи риск-ориентированной системы внутреннего контроля в организациях-экспортерах нефти и нефтепродуктов, которые предусматривают обеспечение уверенности высшему руководству в том, что цели будут достигнуты при оптимальном использовании ресурсов.

Однако для выполнения поставленных целей и задач системы внутреннего контроля необходимо выражение мнения о ее эффективности. В ходе оценки контрольных процедур аудитор должен учитывать, как минимум, два аспекта: контроль непрерывности информации и контроль защищенности активов.

Документация систем бухгалтерского учета обычно включает зарегистрированные данные по крупным классам сделок и основным процедурам бухгалтерского учета, файлам, бухгалтерским регистрам и отчетам. Документирование целесообразно осуществлять в виде описания последовательности операций на карте. Такая карта представляет собой схему с символами, отражающими процедуры в графической форме, что облегчает понимание информации (рис. 1).

, - I

Рис. 1 Карта процесса учета операций купли-продажи нефти на экспорт |

Подразде-

Поставщик

Выбор поставщика, составление и подписание договора и приложений к нему л

( Начало

Выравнивание зарег платежа с кредиторской задолженностью -

Визирование служ записки на оплату, проверка правильности расчета НДС,присвоение счета в SAP R/3 J

Бухгалтерия

Подготовка базы данных для налогообложения, заполнение книги покупок, создание ведомостей и отчетов для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности^

Формировав« базы налогов к уплате^

Проведение в учет операций по обяаат продаже валюты^

Методика составления подобного рода карт разрабатывается аудиторскими организациями самостоятельно и практически не имеет каких-либо ограничений. Основное требование к картам, отражающим

последовательность операций процесса, - это наглядность и простота. Кроме того, составление карт процесса подразумевает наличие соответствующих программных продуктов или макетов (MS VISIO, ARIS и т.п.) и соответствующей квалификации аудитора. Исследования этого вопроса показывают, что в настоящее время данный способ недостаточно распространен среди российских аудиторских компаний, хотя является весьма перспективным.

По результатам практического применения наиболее оптимальной для целей описания и контроля выполнения последовательности и полноты отражения операций по экспорту нефти и нефтепродуктов, по мнению автора, является схема, включающая в себя ключевые особенности и области рисков таких операций. Фрагмент такой схемы приведен в таблице 1.

В работе рекомендована схема использования методов финансового анализа для целей оценки системы внутреннего контроля в процессе проведения внутреннего аудита экспортных операций.

Система показателей финансового анализа экспортных операций должна быть направлена на определение характера этого влияния, установление тех факторов, которые отрицательно сказываются на финансовом состоянии организации, и выявление неиспользованных возможностей для укрепления ее финансовой устойчивости.

Финансовое состояние, являющееся синтетическим выражением всех сторон хозяйственной деятельности организации, в сфере внешней торговли определяется рядом факторов. Одним из них является выполнение обязательств экспортера перед иностранными контрагентами в целом, а также в разрезе номенклатуры товара и по странам.

Степень эффективности внутреннего контроля исполнения контрактных обязательств может быть определена, в том числе посредством: - анализа своевременности исполнения обязательств по экспортным контрактам, целью которого является выявление суммы обязательств, просроченных исполнителем, и причин нарушения сроков поставок.

Таблица №1

Выписка го КОНТРОЛЬНОЙ СХЕМЫ

взаимодействия подразделений при осуществлении учета и контроля выполнения договорных обязательств в процессе реализации нефти на экспорт

6 Закрытие н отчетность

61 Составление отчетов перед комитентами Экспортный отчет Сметы затрат Унифицированная форма, согласованная с бухгалтерией Ответвленный исполнитель Бэк-офис Комоте\тты Не позднее 13 числа месяца, следующего за отчетным Установленные сроки отчетности Бухгалтерия Ответвленный исполнитель Бэк-офис

62 Составление Актов сверки взаиморасчетов с инопокупателями, экспедиторами, таможнями, комитентами и др Акты сверки взаиморасчетов Унифицированная форма, согласованная с бухгалтерией Ответвленный исполнитель Бэк-офис Бухгалтерия Департамент продаж Ежекварталь но Первичные отгрузочные документы, платежные поручения Отчего состоянии взаиморасчетов с контрагентами Бухгалтерия Исполнитель по договору Департамента продаж, Директор Департамента продаж

6.3 Учет подтверждения факта вывоза товара на экспорт Документы, подтверждают« е факт вывоза товара на экспорт (ГТД и накладные от ино покупателя с отметками о пересечении границ) Возмещение НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 164 и статьей 163 главы 22 НК РФ Исполнитель по договору департамента продаж Таможенный отдел Бэк-офис От 60, но не более 90 дней с даты отгрузки Реестры Бэк-офис Бухгалтерия Испотнитель по договору Департамента продаж (за предоставление отгрузочных документов), Таможенный отдел (за заверение документов по факту вывоза товаров за границу ва погранпостах и таможнях)

64 Предоставление оперативных сводок и отчетов Оперативные сводки и отчеты Установленные формы управленческой отчетности Ответвленный исполнитель Бэк-офис В соответствии с правилами документооб орота В соответствии с правилами документооб орота В соответствии с правилами документообор ота Ответственный исполнитель Бэк-офис

- анализа скорости оборота средств в экспортных операциях. Значение системы внутреннего контроля в процессе оборота средств заключается в недопущении отвлечения денежных средств в запасы и товары (затоваривание): контроль должен быть направлен на обеспечение своевременности взыскания дебиторской задолженности.

- оценки платежеспособности организации в обозримом будущем, то есть ее способность полностью и в сроки погасить свои обязательства перед кредиторами.

В заключении работы обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы полученные основные выводы и практические рекомендации.

Список публикаций.

По теме диссертации опубликовано 4 работы общим объемом 7,48 печатных листа:

1. Арифулин Д.Р. Учет НДС при осуществлении экспортных операций // Четырнадцатые международные Плехановские чтения: Тез. докл. докторантов, аспирантов и научных сотрудников (17-20 апреля 2001 г.) -М.: РЭА им.Г.В.Плеханова., 2001,0,24 пл.;

2. Арифулин Д.Р. Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности // Современные аспекты экономики, 2001, № 12а, 0,24 п.л.;

3. Арифулин Д.Р. Особенности бухгалтерского учета в условиях валютно-таможенного контроля внешнеэкономической деятельности // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии, 2002, № 6,3,6 п.л.;

4. Арифулин Д.Р. Анализ и аудит экспортных операций // Экономический анализ, 2004, № 9,3,4 п.л.

Отпечатано в типографии Российской экономической академии им. Г. В Плеханова Заказ № 136 Тираж 100 экз.

■г 1567

РНБ Русский фонд

2006-4 21999

0

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Арифулин, Динур Ринатович

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1.1. История и перспективы развития внешнеторговых отношений в России.

1.2. Методологические особенности формирования цены при заключении внешнеторговых сделок.

1.3. Особенности таможенно-тарифного регулирования реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт.

Глава 2. МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО ЭКСПОРТУ НЕФТИ И НЕФТЕПРОДУКТОВ.

2.1. Общая характеристика ведения бухгалтерского учета экспортных операций.

2.2. Особенности бухгалтерского учета операций в иностранной валюте.

2.3. Бухгалтерский учет налогов при экспорте нефти и нефтепродуктов.

• Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ПРИ

РЕАЛИЗАЦИИ НЕФТИ И НЕФТЕПРОДУКТОВ НА ЭКСПОРТ.

3.1. Значение системы внутреннего контроля внешнеторговых операций в системе управления организаций-экспортеров.

3.2. Оценка внутреннего контроля в процессе общего аудита операций по экспорту нефти и нефтепродуктов.из

3.3. Анализ влияния экспортных операций на финансовое состояние организации.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности бухгалтерского учета и контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов"

Актуальность диссертационного исследования. Одной из основных особенностей современного этапа развития мировой экономики является ее глобализация и, как следствие, - возрастание роли внешнеэкономических связей в экономическом развитии всех стран мира. В России потребности создания механизма регулирования внешнеэкономической и, прежде всего, внешнеторговой деятельности, упрощение порядка выхода предприятий и организаций на внешний рынок, ставят задачи создания единого правового поля, которое обеспечивало бы интересы всех участников.

Федеральный закон № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», принятый 8 декабря 2003 года, определяет методы государственного регулирования внешнеторговой деятельности, основными из которых являются:

- нетарифное регулирование - метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем введения количественных ограничений и иных запретов и ограничений экономического характера;

- таможенно-тарифное регулирование - метод государственного регулирования внешней торговли товарами, осуществляемый путем применения ввозных и вывозных таможенных пошлин.

Исторически в структуре экспорта России превалировали сырьевые товары. И по-прежнему естественные монополисты, прежде всего нефтяные, газовые, а также смешенные компании являются основными экспортерами, а нефть, газ и нефтепродукты - основой российского экспорта. По некоторым оценкам объем свободной реализации нефти и нефтепродуктов на внешнем рынке у российских компаний составляет в среднем 60-65% добычи. Именно интересы сырьевых, экспортно-ориентированных компаний, прежде всего должно учитывать развивающееся законодательство в области внешнеэкономической и внешнеторговой деятельности.

Углубляющаяся интеграция России в мировую экономику, развитие рыночных отношений, потребность привлечения иностранных инвестиций в экономику страны поставили на первое место вопросы создания и совершенствования эффективных методов учета и отчетности, соответствующих и сопоставимых с международными принципами учета. Вопрос стандартизации и перехода на общепринятые международные принципы ведения учета и отчетности особенно актуален для нефтяных компаний, товары которых реализуются на международных сырьевых биржах, а акции котируются на крупнейших фондовых рынках.

Кроме того, исходя из современных требований бизнеса, понятие бухгалтерского учета пришло к принятому во всем мире делению его на две подсистемы: финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в задачах, решаемых в рамках раскрытия информации для внешних и внутренних пользователей.

В управленческом учете в качестве объектов учета выделяются так называемые центры ответственности и система внутренней отчетности, необходимая для обоснованного принятия управленческих решений. Таким образом, среди основных задач управленческого учета на первое место выходит задача контроля экономической эффективности деятельности предприятия.

В трудах Астахова В.П., Бакаева А.С., Безруких П.С., Кондракова Н.П., Кулининой Г.В., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Терехова А.А., Ульяновой Н.В., Фаминского И.П., Хахоновой Н.Н., Шалашовой Н.Т., Шатунова А.Ю., Шнейдмана JI.3., Юшковой С.Д.и других рассмотрены преимущественно общие проблемы учета и налогообложения экспортных операций.

Особенностью учета внешнеэкономической деятельности является то, что бухгалтерский учет не ограничивается только отражением фактов хозяйственной деятельности и осуществлением контроля. Бухгалтерский учет должен отвечать еще и требованиям валютно-таможенного законодательства, перманентные изменения которого влекут риск отражения в учете у организаций-участниц внешнеэкономических отношений неправомерных операций.

Несмотря на достаточную изученность общих проблем бухгалтерского учета экспортных операций, а также контроля за их осуществлением, в научной литературе не уделено должного внимания совместному исследованию данных проблем с учетом отраслевой специфики. В частности, остаются нераскрытыми вопросы учета и контроля экспортных операций нефти и нефтепродуктов.

Таким образом, актуальность темы обусловлена как недостаточностью теоретических исследований данного вопроса, так и его большой практической значимостью.

•

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель данного исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и внутреннего контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов в условиях изменения законодательства, регулирующего внешнеторговую деятельность.

Исходя из данной цели, в настоящем исследовании решались следующие задачи:

- проанализировать законодательство, устанавливающее процедуры валютно-таможенного регулирования внешнеторговой деятельности, в целях разграничения этапов его изменений по степени государственного контроля за осуществлением внешнеторговой деятельности;

- обосновать влияние специфики внешнеторговых операций на методику их отражения в бухгалтерском учете посредством проведения сравнительного анализа норм валютно-таможенного и налогового законодательства,

• регулирующего внешнеторговую деятельность, и законодательства в области бухгалтерского учета;

- сформулировать рекомендации по организации и методике управленческого учета на предприятиях, экспортирующих нефть и нефтепродукты;

- разработать оптимальную методику организации и оценки эффективности внутреннего контроля на предприятиях, реализующих нефть и нефтепродукты на экспорт.

Предметом данного исследования является организация и методы управленческого учета и внутреннего контроля операций по экспорту нефти и нефтепродуктов в условиях изменения требований к управленческой информации в процессе развития экономики России в целом и ее интеграции в мировую экономику.

Объектом исследования являются предприятия нефтегазовой отрасли.

•

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ученых и специалистов по экономической теории, теоретическим основам бухгалтерского учета и налогообложения внешнеэкономической деятельности, практическим аспектам деятельности предприятий нефтяного комплекса, а также законодательные и нормативные акты Правительства Российской Федерации, Минфина России и иных органов законодательной и исполнительной власти.

Основной метод данного исследования - диалектический. Применение диалектики дает возможность учитывать взаимосвязь явлений, их противоречивость, изменчивость. Диалектический метод предполагает при исследовании экономических процессов и явлений использование анализа и синтеза, методов исторического и логического, индукции и дедукции.

Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методики учета и внутреннего контроля операций, осуществляемых по экспортным контрактам на реализацию нефти и нефтепродуктов с учетом особенностей, определяемых таможенно-тарифным, валютным, бухгалтерским и налоговым законодательством.

В результате исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- по результатам анализа норм законодательства в области валютно-таможенного регулирования выделены этапы его изменения в зависимости от степени государственного контроля за осуществлением внешнеторговой деятельности и даны рекомендации в отношении направлений его дальнейшего совершенствования;

- обосновано влияние специфики операций по экспорту нефти и нефтепродуктов на особенности методики их отражения в бухгалтерском управленческом учете;

- на основании обобщения теории и практики разработаны методические основы организации управленческого учета операций по экспорту нефти и нефтепродуктов, позволяющие осуществлять на предприятиях отрасли эффективный внутренний контроль.

Практическая значимость и апробация результатов исследования. Представленный в работе комплексный подход к проблеме организации учета, контроля и аудита экспортных операций может обеспечить качественно новую постановку учетно-аналитической работы организаций, экспортирующих нефть и нефтепродукты. Это, в свою очередь, должно значительно повысить уровень обоснованности принимаемых управленческих решений, и, в конечном итоге, способствовать усилению внутреннего контроля на всех этапах осуществления экспортных операций и повышению эффективности внешнеэкономической > деятельности организаций.

Практическая значимость выполненного исследования состоит в том, что использование полученных результатов окажет практическую помощь специалистам в области управления предприятиями нефтяного бизнеса в вопросах совершенствования систем учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, что позволит обеспечить финансовую стабильность этих предприятий.

Содержание диссертации. В первой главе рассматриваются исторические аспекты и перспективы развития внешнеэкономической деятельности в России, особенности формирования цены внешнеторговых сделок, а также таможенно-тарифного регулирования реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт.

Во второй главе дается общая характеристика ведения бухгалтерского (финансового) учета экспортных операций и связанные с ним особенности учета • операций в иностранной валюте. Кроме того, рассматриваются особенности бухгалтерского учета налогов при экспорте нефти и нефтепродуктов.

В третьей главе бухгалтерский (управленческий) учет и отчетность исследуются как основа системы внутреннего контроля и аудита организаций-экспортеров. При этом вся система организации внутреннего контроля рассматривается с точки зрения минимизации рисков при реализации нефти и нефтепродуктов, как наиболее оптимальной основы для построения системы внутреннего контроля. Данная глава включает в вопросы организации управленческого учета и контроля, также, и вопросы анализа влияния экспортных операций на финансовое состояние организации в целом.

В заключении обобщаются выводы и рекомендации по результатам данного исследования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Арифулин, Динур Ринатович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Сложившейся к настоящему времени система организации и управления внешнеэкономическими связями отражает происходящий в России процесс перехода от централизованной административной системы, базировавшейся на доминировании государственных форм собственности, к качественно иному хозяйственному механизму с более высоким уровнем децентрализации, сочетающему различные формы собственности и типы хозяйствования. Существенно изменилась структура участников внешнеэкономических связей, развивается валютный рынок, все более профессиональной становиться деятельность валютных бирж.

Анализ законодательства, устанавливающего процедуры валютно-таможенного регулирования внешнеторговой деятельности в России, показал наличие этапности в развитии государственного контроля за осуществлением внешнеторговой деятельности: отказ от государственной монополии внешнеэкономической деятельности и формирование валютного рынка, введение регулирования валютного курса в условиях резкого падения рыночного курса рубля, стимулирование внешнеторговой деятельности посредством введения льгот, усиление контроля за физическим перемещением товаров через границу РФ посредством введения практики таможенного контроля ГТД и, наконец, постепенное ослабление бремени по обязательной реализации валютной выручки в целях стимулирования накопления валютных средств в пределах РФ.

Отметим, что действий Правительства РФ в регулировании ВЭД осуществляются непоследовательно: периоды его ослабления и ужесточения сменяются не достаточно обоснованно. Между тем решение задач по интеграции России и мирового экономического сообщества требует последовательности и преемственности.

Традиционно наибольший приоритет среди инструментов для реализации внешнеэкономической политики отдается тарифной политике. Однако в текущих условиях при принятии решений защитная функция тарифных методов, с одной стороны, сильно преувеличена, а с другой - на практике малоэффективна, то есть, не выполняет защитные функции в той мере, в какой это предполагается при принятии решений. Таможенные процедуры должны совершенствоваться в направлении унификации тарифов и упрощения таможенного оформления и контроля товаров. Кроме того, основным инструментом защиты внутреннего рынка должны стать меры, направленные прежде всего на формирование здоровых и разумных условий конкуренции. Применение антидемпинговых, специальных защитных и компенсационных мер позволит обеспечивать «избирательную» защиту интересов национальных производителей в случаях нарушения нормальной конкурентной ситуации из-за наносящего ущерб импорта.

В настоящее время поставлена цель добиться скорейшего вступления России в ВТО. При этом необходимы изменения существующего и разработка нового законодательства, чтобы привести законодательную базу внешнеэкономической деятельности в России в соответствие с требованиями ВТО. В связи с этим необходимо проведение сквозного анализа действующего федерального законодательства и всех проектов, направляемых на рассмотрение Государственной думы РФ. Дальнейшее развитие реформы требует и соответствующего правового обеспечения последовательных шагов ее осуществления.

Осуществление активной внешнеэкономической политики предполагает формирование системы контроля за обеспечением прав России, вытекающих из двухсторонних и многосторонних международных торговых соглашений. Этот инструмент необходим для адекватной реакции на любые случаи нарушения таких прав, дискриминации российских компаний, их товаров и услуг на внешних рынках. Российские экономические операторы должны получить равные возможности защиты своих интересов.

Свободный выход на международные товарные рынки большого числа предприятий, осуществляющих свою деятельность на основе внешнеторговых контрактов, требует от них досконального знания международного договорного права, условий поставок, определяемых «Инкотермс-2000», и, конечно, знания норм действующего таможенного законодательства.

Формирование цены при осуществлении внешнеторговых операций, а также расчет себестоимости экспортируемой продукции имеют большое значение, поскольку оказывают влияние на размер финансовых результатов этих операций и на экономическую эффективность внутреннего производства товаров.

Кроме того, сложности однозначного установления (оценки) цены при таможенном оформлении экспортируемого сырьевого товара и громоздкость таможенного законодательства, требует поиска других механизмов регулирования экспорта и получения государством доходов от него. В мировой практике таможенные пошлины вытесняются системами квотирования и лицензирования.

На порядок осуществления внешнеторговых операций хозяйствующими субъектами влияют нормы различных отраслей права, регулирующих внешнеторговую деятельность. Влияют они и на порядок ведения ими бухгалтерского учета.

Бухгалтерский (финансовый) учет в России находится в стадии реформирования. Среди специалистов в этой области сложились два подхода к перспективам реформирования бухгалтерского учета в России:

- первый подход предполагает применение МСФО в качестве национальных стандартов;

- второй подход заключается в построении системы российских национальных стандартов по бухгалтерскому учету в соответствии с МСФО и отечественными историческими учетными традициям.

Однако, очевидно, что представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо только тем организациям, ценные бумаги которых котируются на международных рынках, которые заинтересованы в привлечении иностранных инвестиций и кредитов, и которые публикуют финансовую отчетность. А к таким компаниям в первую очередь относятся нефтяные компании, которые для составления бухгалтерской отчетности по МСФО в настоящее время или ведут параллельно два учета или используют процедуру трансформации. По результатам практических наблюдений мы пришли к выводу, что в условиях отсутствия полной гармонизации национальных учетных стандартов с требованиями МСФО использование процедуры трансформации в процессе составления бухгалтерской отчетности по МСФО представляется наиболее оптимальным для организаций-участниц внешнеэкономической деятельности.

Основные отличия требований МСФО от российских стандартов в процессе раскрытия информации о внешнеторговой деятельности связаны с организацией учета операций в иностранной валюте. Ведение валютных операций связано с учетом расчетов в иностранных валютах, поэтому в бухгалтерском учете, где в соответствии со статьей 8 Закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации, возникает необходимость учета курсовых и суммовых разниц по таким операциям.

В целом порядок учета курсовых разниц, устанавливаемый ПБУ 3/2000, во многом сходен с требованиями, содержащимися в МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов». Перевод стоимости денежных активов и обязательств, выраженный в иностранной валюте, производится по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции. В отличие от МСФО 21 в ПБУ 3/2000 никак не оговариваются случай альтернативного учета курсовых разниц, связанных с резкой девальвацией валюты или понижением ее обменного курса. В работе отмечено, что текущая динамика инфляционных процессов не дает оснований для незамедлительного внесения изменений в действующие российские стандарты бухгалтерского учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Однако в случае резкой дестабилизации национальной экономики система методологического обеспечения бухгалтерского учета должна быть готовой своевременно применить зарубежный передовой опыт применения принципа справедливой стоимости в российской практике.

Кроме того, как показал сравнительный анализ величины курсовых разниц, возникающих при отражении операций, совершаемых в иностранной валюте, в зависимости от условий поставки экспортируемого товара, предусмотренных контрактом, величина курсовой разницы, оказывающая непосредственное влияние на результаты финансовой деятельности организации, напрямую зависит от условий поставки.

В 2004 году в валютное законодательство подверглось значительным изменениям, в том числе порядок и процент обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (снижение до 10%).

Принципиально новым моментом данного Закона о валютном регулировании является определение порядка создания резервов по валютным операциям. Практикующие авторы рекомендуют вести учет резервирования средств на соответствующих субсчетах счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», что необоснованно увеличивает аналитическую нагрузку по счету. На практике данный счет имеет широкое применение при учете расчетов с контрагентами. При этом кроме учета расчетов по совокупности операций, в том числе по резервированию средств, необходимо также вести аналитический учет в разрезе контрагентов, договоров и даже отдельных партий товаров (работ, услуг). В работе рекомендуется предусмотреть необходимость выделения для данных операций отдельного счета 64 «Резервирование средств по валютным операциям» с организацией аналитического учета по счету в разрезе направлений деятельности, а также контрагентов и договоров.

Важность бухгалтерского учета при осуществлении внешнеэкономической деятельности возрастает в связи с требованиями налоговых органов при осуществлении контроля экспортных операций с целью подтверждения правомерности освобождения налогоплательщиков от уплаты акцизов и обложения товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Необходимость акцентирования внимания на вопросах учета акцизов и НДС при экспорте определяется также большим количеством арбитражных споров по поводу возмещения указанных налогов, прежде всего, НДС.

Особое внимание по вопросу возмещения экспортного НДС в работе обращается на то, что налогоплательщики часто не задумываются о налоговых последствиях применения отдельных условий поставки в соответствии с «Инкотермс-2000». Если экспортер осуществляет поставку на условиях FCA, то право собственности на товар переходит к покупателю сразу после погрузки его на транспортное средство, то есть на территории Российской Федерации. В этом случае налоговые органы правомерно откажут налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку местом реализации товаров признается территория Российской Федерации (товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории России).

Кроме того, на практике организации-экспортеры нефти и нефтепродуктов сталкиваются с проблемой применения налоговой ставки 0% по авансам, полученным в оплату за товар в том же налоговом периоде (месяце или квартале), в котором они были отгружены на экспорт. Согласно официальным разъяснениям налоговых органов суммы авансовых платежей увеличивают налоговую базу по НДС независимо от момента, когда было исполнено обязательство продавца. Однако на основании обобщения арбитражной практики в работе сделан вывод о том, что платеж за товары, полученный продавцом в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка, утрачивает статус авансового платежа, поскольку оборот по данному платежу завершен до конца налогового периода.

Таким образом, анализ особенностей государственного регулирования внешнеторговой деятельности и ведения бухгалтерского учета организациями-экспортерами нефти и нефтепродуктов выдвигает для этих организаций на первое место вопросы организации внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля - это совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств упорядочения и эффективного управления ее деятельностью. Система внутреннего контроля состоит из системы бухгалтерского учета, контрольной среды и отдельных средств контроля.

Сегодня система контроля в организациях становится не только и не столько принудительной формой контроля, сколько потребностью самих собственников в рациональном использовании ресурсов.

В работе рекомендована схема использования методов финансового анализа для целей оценки системы внутреннего контроля в процессе проведения внутреннего аудита экспортных операций:

- анализ своевременности исполнения обязательств по экспортным контрактам, целью которого является выявление суммы обязательств, просроченных исполнителем, и причин нарушения сроков поставок.

- анализ скорости оборота средств в экспортных операциях. Значение системы внутреннего контроля в процессе оборота средств заключается в недопущении отвлечения денежных средств в запасы и товары (затоваривание), а также должна быть направлена на обеспечение своевременности взыскания дебиторской задолженности.

- оценка платежеспособности организации в обозримом будущем, то есть ее способности полностью и в сроки погасить свои обязательства перед кредиторами.

Если в деятельности экономического субъекта значительный удельный вес занимают внешнеторговые операции, то именно они могут оказывать существенное влияние на его финансовое положение. Поэтому система показателей финансового анализа экспортных операций должна быть направлена на определение характера этого влияния, установление тех явлений, которые отрицательно сказываются на финансовом состоянии организации, и выявление неиспользованных возможностей для укрепления ее финансовой устойчивости.

Снятие ограничений на внешнеэкономическую деятельность повлекло за собой возникновение дополнительных рисков для организаций при осуществлении внешнеторговых операций, возможность утери ликвидности и возникновения финансовых потерь, связанных с внутренними и внешними факторами, влияющими на деятельность организации. Именно ориентированность на недопущение возникновеиия неуправляемых рисковых ситуаций обусловливает необходимость наличия в организациях эффективной системы внутреннего контроля.

Основным выводом в отношении системы внутреннего контроля организаций является необходимость формирования в организациях-экспортерах нефти и нефтепродуктов риск-ориентированной системы внутреннего контроля вместо несовершенной системы тотального контроля.

В ходе оценки контрольных процедур и системы внутреннего контроля в целом в процессе аудита необходимо учитывать как минимум, два аспекта: контроль непрерывности информации и контроль защищенности активов.

Документация систем бухгалтерского учета обычно включает зарегистрированные данные по крупным классам сделок и основным процедурам бухгалтерского учета, файлам, бухгалтерским регистрам и отчетам. Поэтому, документирование целесообразно осуществлять в виде описания последовательности операций па карте-схеме с символами, отражающими процедуры в графической форме, что облегчает понимание информации. В настоящее время данный способ недостаточно распространен среди аудиторских структур российских компаний, хотя является весьма перспективным.

В ходе исследования мы пришли к выводу, что наиболее оптимальной для целей описания и контроля выполнения последовательности и полноты отражения операций по экспорту нефти и нефтепродуктов является схема, включающая в себя ключевые особенности и области рисков таких операций. В работе предлагается разработанная авторами контрольная схема, наиболее точно учитывающая данные требования.

Внедрение рекомендуемых контрольных схем на предприятиях даст возможность создать действенную систему внутреннего контроля, которая позволит в рамках бухгалтерского учета полностью отражать все осуществляемые санкционированные экспортные операции, своевременно учитывать их, правильно оценивать, точно классифицировать, раскрывать информацию лицам, принимающим управленческие решения. В целом при выполнении предусмотренных предложенными схемами процедур система внутреннего контроля процесса реализации нефти и нефтепродуктов на экспорт будет соответствовать требованиям, предъявленным к ней стандартами аудита, и результаты этого контроля могут быть использованы внешними аудиторами для выражения мнения о бухгалтерской отчетности экспортера.

Внутренний контроль в организациях является необходимым элементом в системе управления. Он должен быть направлен, прежде всего, на обеспечение возможности своевременного выявления и ограничения рисков, принимаемых организацией, а также на соблюдение установленного порядка проведения операций и сделок, способствующего достижению установленных организацией целевых ориентиров деятельности при соблюдении требований законодательства, нормативных актов Российской Федерации, стандартов профессиональной деятельности и правил деловых обычаев.

Таким образом, представленный в работе комплексный подход к проблеме организации учета, контроля и аудита экспортных операций может обеспечить качественно новую постановку учетно-аналитической работы, что позволит значительно повысить уровень обоснованности принимаемых управленческих решений. А это, в конечном итоге, будет способствовать усилению контроля на всех этапах осуществления экспортных операций и повышению эффективности внешнеэкономической деятельности организаций-экспортеров нефти и нефтепродуктов.