Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях

Специальность 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

На правах рукописи

Михайлова Ольга Павловна

□ОЗ174744

Санкт-Петербург 2007

003174744

Г / 2

Диссертация выполнена в государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский торгово-экономический институт»

Научный руководитель Доктор экономических наук, профессор

Соколов Ярослав Вячеславович

Официальные оппоненты Доктор экономических наук, профессор

Бычкова Светлана Михайловна

Кандидат экономических наук, доцент Мухарева Надежда Анатольевна

Ведущая организация Санкт-Петербургский филиал Университета

Высшая Школа Экономики

Защита состоится «■и кг 2007 г в 7 V часов на заседании диссертационного совета $212 232 36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу 193123, Санкт-Петербург, ул Чайковского 62, экономический факультет СПбГУ, ауд

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А М Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан ^^_2007 г

Ученый секретарь диссертационного совета дэн, профессор

Н.С Воронова

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Добыча и переработка нефти относится к числу стратегически важных отраслей отечественной экономики Россия занимает одно из ведущих мест в мире по добыче нефти В течение многих лет нефтегазовый комплекс России является основой энергоснабжения страны Нефтяная отрасль является одной из основополагающих для российской экономики, обеспечивающий ее рост и поступление налоюв На долю нефтегазового комплекса приходится 40 % доходов федерального бюджета и более 20 % консотадированного бюджета Функционирование нефтяных компаний в условиях экономических и правовых реалий влечет за собой возникновение проблем в области бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти К проблемным вопросам бухгалтерского и налогового учета в этой области следует отнести I) осуществление лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, 2) признание расходов на освоение месторождения нефти, 3) отражение разведанных запасов нефти, 4) определение цены сделки в нефтяной отрасли Различные решения указанных выше проблемных вопросов по-разному влияют на формирование величины финансового результата нефтедобывающих организаций

Интерес к данной тематике имеет место как в научной среде, так и в области бухгалтерской практики Примером здесь могут служить публикации как отечественных авторов (Ф И Алдашкин, Л Г Алиева, А С Бакаев, В В Качалин, Л 3 Шнейдман и др ), так и зарубежных (X Брок, Р Галлан, Ш Райт и др )

Важность данной тематики в бухгалтерском учете показывает и интерес к ней в работах, составляющих золотой фонд истории бухгалтерской мысли Н В Абрамян, Л Ф Грауман, П Э Мирза, А И Тер-Каспаров и др

Цель и задачи исследования. Целью данного исследовании является разработка теоретических и методологических аспектов формирования достоверной и полной информации в системе бухгалтерского учета о фактах хозяйственной жизни святнных с бухгалтерским учетом добычи и продажи нефти Исходя из поставтенной цели, в диссертационной работе решены следующие задачи

рассмотрены особенности документального оформления движения готовой продукции в нефтегазодобывающей организации,

исследованы правила оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности нефтегазодобывающей организации,

- разработаны варианты бухгалтерского и налогового учета лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, а также расходов на освоение месторождения нефти и рассмотрено влияние их на формирование финансового результата,

- определены границы отражения разведанных запасов нефти в бухгалтерском учете,

- раскрыты проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли,

- обоснован метод обратного счета при определении цены сделки для целей налогообт'охечгя в нефтяной отрасли

Предмет и объект исследования. Объективная необходимость и практическая потребность организации бухгалтерского учета нефти добывающими организациями, а также недостаточная разработанность методологических аспектов предопределили выбор предмета исследования

Предметом исследования являются факты хозяйственной жизни, возникающие в операционной деятельности нефтяных компаний Объектом исследования стали теоретические и практические аспекты бухгалтерского и налогового учета нефти, оказывающие влияние на формирование финансового результата деятельности нефтедобывающей организации

Методика исследования Теоретическую и методологическую основу работы составили труды российских и зарубежных ученых в области теоретической экономики, финансового менеджмента, бухгалтерского учета, аудита и юриспруденции В работе также исследованы методические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие деятельность нефтедобывающих организаций В процессе исследования применялись общенаучные методы и приешь, научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение и другие

Научная новизна исследования состоит в разработке решений в области методологии бухгалтерского учета, позволяющих обеспечить большую достоверность финансовых результатов нефтедобывающих ор!анизаций

В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- обоснована нецелесообразность отражения в составе готовой прод>кции «мертвых» и технологических остатков нефти,

- предложено включить в состав выручки поступления от продаж нефти, переданной для транспортировки в систему магистральных нефтепроводов и неоформленной маршрутными поручениями,

- показана необходимость капитализации затрат на реконструкцию нефтепроводов

разработаны варианты отражения в системе бухгалтерского и налогового учета расходов на освоение месторождения нефти, лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов,

выявлены основания к началу списания стоимости лицензии на право пользования недрами на текущие расходы в момент начала коммерческой эксплуатации месторождения нефти,

- раскрыта неэффективность налогового контроля цены сделки в нефтяной отрасли и обосновано применение метода обратного сиета при ее определении для целей налогообложения

Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке теоретически обоснованной методологии бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти, предназначенной для использования в нефтяных компаниях

Апробация результатов исследования состоит в применении разработанных методик бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти в ОАО «Варьеганнефть» По теме диссертационного исследования автором опубликовано пять работ в журнале «Бухгалтерский учет», в том числе три индивидуальных, общим авторским объемом 2,6 п л

Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и список литературы из 206 наименований Работа содержит 12 рисунков 14 таблиц и 4 приложения

Во введении к диссертационной работе обоснована актуальность выбранной темь., сформулированы ее цели и задачи, предмет и объект, научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определена структура исследования

В первой главе рассмотрены подходы к документальному оформлению движения нефти и принципы оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и отчетности нефтегазодобывающей организации

Во второй главе рассмотрен бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, расходов на освоение месторождения нефти и ее разведанных запасов

В третьей главе проанализированы проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли и предложено применение метода обратного счета при определении цены сделки для целей налогообложения в нефтедобывающих компаниях

В заключении сформулированы основные выводы и предложения

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ

Нецелесообразность отражения в составе готовой продукции «мертвых» и технологических остатков нефти.

Для нефтедобывающих организаций добытая из скважины нефть и прошедшая все этапы технологической подготовки является готовой продукцией Остатки нефти подразделяют на «мертвые», технологические и товарные

«Мёртвые» остатки - объем нефти в резервуарах ниже верхней образующей ириемо-раздаточного патрубка и в трубопроводах

Техночогические остатки - минимальные объемы нефти в аппаратах и резервуарах, необходимые для обеспечения поддержания нормального технологического режима в системах сбора транспорта, подготовки нефти, газа и воды, а также для обеспечения непрерывности нормального технологического процесса

Товарные остатки - разница между общим количеством остатков нефти и суммой технологических и «мёртвых» остатков Товарные остатки без ущерба для технологического процесса сбора и подготовки нефти могут быть откачаны из резервуаров Товарные остатки могут быть только в резервуарах товарных парков пунктов подготовки нефта

Отражение в бухгалтерском учете «мертвых» и технологических остатков в составе готовой продукции является не лучшим способом учета и соответственно отражения в бухгалтерской отчетности активов нефтегазодобывающего предприятия так как «мертвые» остатки - это остатки возможные к реализации только при окончании деятельности, а технологические - это продукция, не прошедшая все стадии технологического процесса

«Мертвые» остатки предложено отражать в бухгалтерском учете не как готовую продукцию, а как материалы, обеспечивающие осуществление технологического процесса прокачки нефти в резервуарах и трубопроводах Причем для целей составления бухгалтерской отчетности «мертвые» остатки следует показывать как прочие внеоборотные активы, т к они используются организацией на протяжении всей ее хозяйственной деятельности Технологические остатки предложено отражать в бухгалтерском учете как незавершенное производство, поскольку они не прочли потный технологический процесс подготовки нефти к продаже

Технологические остатки в ОАО «Варьеганнефть» составляют в среднем - 1 % (954 тонны) от остатка собственной нефти, «мертвые» - 95 % (90673 тонны), а товарные остатки -4% (3818 тонны)

Если организовать бухгалтерский учет таким образом, что технотогические остатки нефти будут формировать незавершенное производство, то объем товарной нефти предложено рассчитывать по следующей формупе

тн „« = (ДН - ППТ - ПП + ВП - СН + НП „„ - НП К11)

где

ТН мес - товарная нефть за месяц, ДН - добыча нефти за отчетный месяц,

- ППТ - потери нефти при се подготовке и транспортировке,

- ПП - объем переданной нефти в переработку (для выработки дизельного топлива), ВП - объем возвращенной из переработки нефти (возвратные отходы),

СН - отпуск нефти на собственные (технологические) нужды, НП пн - объем незавершенного производства на начало периода,

- НП к„ - объем незавершенного производства на конец периода

Включение в состав выручки поступлений от продаж нефти, переданной для транспортировки в систему магистральных нефтепроводов и неоформленной маршрутными поручениями

Производитеть нефти по условиям договора на оказание услуг по транспортировке нефти сдает в систему магистральных трубопроводов готовую продукцию грузоотправителю, который в свою очередь является собственником нефти, предъявляемой к транспортировке Остатки нефти в системе нефтепроводов ОАО «АК Транснефть» неоформленные маршрутными поручениями должны являться собственностью грузоотправителя По данным товарного отчета нефтедобывающего предприятия остатки нефти, неподтвержденные покупателем учитываются на его балансе, что противоречит экономической и юридической сути операций а говорит о ¡¿¡пижепин налегос5лаг2е\'сй базы, как по НДС, так и по налогу на прибыль В бухгалтерском учете нефтедобывающей организации нефть, переданная для транспортировки и неоформленная маршрутными поручениями, должна быть признана выручкой от продаж

Необходимость капитализации затрат на реконструкцию нефтепроводов

Количество (масса) остатков нефти в трубопроводах определяется вместимостью трубопроводов системы сбора и подготовки нефти, степенью их запопнения и физико-химическими свойствами (показателями) находящейся в них нефти

Исходя из порядка замены участков нефтепроводов в режиме текущего ремонта происходит искажение данных об остатках нефти и соответственно о ее фактической себестоимости, так как реально происходит реконструкция объекта, что в свою очередь

влечет изменение физических параметров нефтепровода, неотраженных в производственной схеме Отсюда реальная вместимость и вместимость по технологической схеме и техническому паспорту объекта различна Из чего следует занижение прибыли предприятия путем списания расходов по ремонту нефтепроводов в себестоимость производимой продукции, занижение стоимости объекта основных средств (и базы по налогу на имущество) и соответственно искажается себестоимость готовой продукции Из-за физических изменений параметров нефтепровода искажается также расчетная величина потерь нефти при ее транспортировке В цечях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета следует реконструкцию нефтепроводов признавать текущими расходами не единовременно в момент подписания актов выполненных работ, а капитализировать стоимость данных работ

Варианты отражения в системе бухгалтерского и налогового учета расходов на освоение месторождения нефти, лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов. Обоснование начала списания стоимости лицензии на право пользования недрами на текущие расходы в момент начала коммерческой эксплуатации месторождения нефти.

Участки недр не могут быть предметом кути, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме согласно закону РФ «О недрах» Предоставление недр в пользование оформляется специальным гос>дарственным разрешением в виде лицензии

Таким образом, сами недра являются национальным богатством и не могут быть собственностью компаний, занимающихся добычей из них полезных ископаемых Добывающим компаниям I осударст во предос 1авляет недра не в собственность, а лишь право пользования ими в течение срока действия лицензии и только при неукоснительном соблюдении комплекса условий, определенных в ней По условиям лицензий на добычу нефти, добытое из недр углеводородное сырье находится в собственности нефтедобывающей компании

Важным фактором формирования текущей оценки добытой нефти в бухгалтерском учете и как стсдствие величины формирования финансового результата является выбор варианта учета расходов на освоение месторождения нефти и лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов Здесь возможны два варианта Вариант 1 Указанные расходы капитализируются и переносят свою стоимость на добываемую нефть постепенно

- Вариант 2 Указанные расходы признаются текущими расходами (в части расходов по освоению месторождения нефти возможно создание резерва предстоящих расходов)

Если организация стремится к увеличению в отчетном периоде бухгалтерской прибыли (необходима для выплаты дивидендов и обеспечения инвестиционной привлекательности компании), то в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует зафиксировать, что указанные расходы капитализируются, т к чем меньше расходов признано текущими, тем (при прочих равных условиях) прибыль будет больше В случае отсутствия в стратегических интересах компании задачи максимизировать текущую бухгалтерскую прибыль, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания расходов на освоение месторождения нефти и лицензионных платежей на право пользования недрами в качестве текущих расходов Следует согласиться с Л Сеем (1826-1896), который отмечал, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой1» Данные взгляды разделял и другой экономист - СЮ Витте (1849-1915), который отмечал «я не буду особенно смел, если скажу, что в этом деле я немножко понимаю, понимаю эти подсчеты, и господа, позволю себе вам сказать, что можно сделать подсчеты какие вам угодно Захочу подсчитаю - будет доход, захочу - расход2)»

Важным требованием, выдвигаемым пользователями к бухгалтерской отчетности организации является прогнозируемость результатов ее финансово-хозяйственной деятельности Колебание финансовых показателей хозяйствующего субъекта за ряд смежных отчетных периодов, их снижение и внезапный рост вызывает у финансовых аналитиков и других пользователей бухгалтерской отчетности настороженность

Для равномерного распределения между смежными отчетными периодами расходов, относящихся ,с ксслолькь»« отчетным периодам и недопущения сп"са""° рас*одов относящихся к будущим периодам на текущие расходы, предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов» Данный счет позволяет «сгладить» распределение в бухгалтерском учете финансового результата по смежным отчетным периодам посредством распределения капитализируемых расходов на периоды, становящиеся со временем текущими

В зависимости от момента признания расходов будущих периодов текущими расходами, организация может управлять финансовыми показателями своей деятельности (рентабельностью, ликвидностью, левериджем), что подтверждает справедливость слов А Яруговой, которая утверждала, что «бухгалтерский учет является моделью хозяйственной

'СэйЛ Счетоводство сельскохозяйственное коммерческое и промышленное//Счетоводство 1894 г №10-11 стр 164

2 Яворский А А Основной факт бухгалтерии -Н Новгород, 1909 стр 81

деятельности, которая не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на нее1»

Моментом признания расходов будущих периодов на текущие расходы может быть 1) равномерное их признание текущими расходами в установленный промежуток времени 2) признание текущими расходами в полной сумме в момент их возникновения, или 3) в отчетном периоде, необходимом организации

Существование такой категории как расходы будущих периодов находится в противоречии с принципом консерватизма (осторожности, осмотрительности), который предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов л обязательств, чем возможных доходов и активов

Капитализировать в бухгалтерском учете стоимость лицензии на право пользования недрами на счете 08 «Вложения во внеоборотные средства», как сопряженного элемента стоимости строительства буровых скважин на территории лицензированного участка, представляется необоснованным, т к на месторождении со временем количество буровых скважин может меняться, что сопряжено со сложностью распределения стоимости лицензии на право пользования недрами между объектами строительства нефтедобычи

Поскольку лицензия на право пользования недрами представляет собой разновидность расходов будущих периодов, то к данному объекту бухгалтерского учета также уместно предложение не капитализировать расходы по лицензии на право пользования недрами, а относить ее стоимость единовременно на текущие расходы, что позволит обеспечить соблюдение предписаний принципа консерватизма В начале XX века, по свидетельству русского бухгалтера - специалиста по нефтяному делу - П Э Мирзы, попудный сбор, являющейся альтернативой современным лг,ценз1лоииым платежа*' иа право попьзоваимя недрами, относился в бухгалтерском учете на увеличение себестоимости добываемой нефти2

Использование в налоговом учете линейного способа при амортизации лицензии на право пользования недрами не позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, поскольку, хотя в бухгалтерском учете лицензия не признается нематериальным активом, но в бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть» капитализируемые расходы по лицензии переносятся на текущие расходы равномерно, т е так же как и в налоговом учете при амортизации линейным способом, но в бухгалтерском учете, по сравнению с налоговым учетом, списание на текущие расходы начинается и, соответственно, заканчивается, на месяц раньше

1 Яругова А Управленческий учет Опыт экономически развитых стран - М , Финансы и статистика, 1991 , стр 25

1 Мирза П Э Пособие при изучении бухгалтерии нефтяной промышленности - Баку, 1902, стр 235

Данное расхождение на месяц связано с тем, что согласно налоговому законодательству начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 -го чиста месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта пибо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям Данное расхождение на месяц порождает возникновение временной разницы

Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по лицензии сопряжено с возникновением как вычитаемых временных разниц (в первом месяце списания расходов будущих периодов по лицензии в бухгалтерском учете и в месяцах, когда списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском уче^е будет превышать амортизацию, начисленную нелинейным методом в налоговом учете), так и налогооблагаемых временных разниц (в месяцах, когда амортизация, начисленная нелинейным методом в налоговом учете будет превышать списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском учете)

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно установить в учетной политике для цепей бухгалтерского учета, что списание расходов будущих периодов по лицензии на право пользования недрами на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию Подобная на наш взгляд несущественная методологическая погрешность в бухгалтерском учете позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет

Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость лицензии на текущие расходы счедует списывать в момент начала коммерческой эксплуатации месторождения Данный подход приведет к расхождению на один месяц между данными бухгалтерского и налогового учета, однако в бухгалтерском учете начало списания возможно сдвинуть на один месяц установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета что списание расходов будущих периодов по лицензии на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после начала коммерческой эксплуатации месторождения

Отнесение процентов, возникших по кредитам (займам), полученным на оплату приобретения лицензии на право пользования недрами, на увеличение себестоимости добытой нефти позволит с большей достоверностью отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, по сравнению с вариантом отнесения указанных процентов на счет 91 «Прочие доходы и расходы», т е на финансовый результат

от прочих видов деятельности, не связанных с основным видом деятельности - добычей нефти

Прежде чем начать коммерческую эксплуатацию месторождения нефти, необходимо провести комплекс процедур по его освоению Расходами на освоение месторождения нефти признаются расходы нефтедобывающей компании на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера

В налоговом учете расходы на освоение месторождения нефти подлежат включению в состав прочих расходов не единовременно, а равномерно в течение времени, зависящего от вида расходов, т е они подлежат капитализации как краткосрочной, так и долгосрочной Назовем капитализацию активов менее чем на один год краткосрочной, а капитализацию на период времени более чем один год - долгосрочной капитализацией

Расходы на освоение месторождения нефти (кроме расходов на строительство объектов нефтедобычи) в бухгалтерском учете возможно как капитализировать, так и декапитализировать, те признавать текущими в зависимости от зафиксированного в учетной политике варианта

Если организация стремится к увеличению в отчетном периоде бухгалтерской прибыли (необходима для выплаты дивидендов и обеспечения инвестиционной привлекательности компании), то в учетной политике для целей бухгалтерского учета стедует зафиксировать, что расходы на освоение месторождения нефти капитализируются, т к чем меньше расходов признано текущими, тем (при прочих равных условиях) прибыль будет больше

Дальнейшее признание расходов на освоение месторождения нефти текущими будет отражаться в бухгалтерском /чете в зависимости от вида пс.песеьнь.х расходов л;'бо посредством начисления амортизации по объекту основных средств (вариант 1) либо путем списания части расходов будущих периодов на текущие расходы (вариант 2)

Применение в бухгалтерском учете капитализации расходов на освоение месторождения нефти может не обеспечить сближения с налоговым учетом Данная ситуация возникает в случае если в бухгалтерском учете будут установлены отличные от налогового учета сроки признания текущими расходами ранее капитализированных расходов на освоение месторождения нефти или в случае несовпадения сумм начисленной в бухгалтерском учете амортизации основных средств с суммами признаваемыми в качестве текущих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Если расходы на освоение месторождения нефти, признаваемыми в бухгалтерском учете текущими, оказываются больше чем в налоговом учете (т е они признаются раньше в бухгалтерском учете, чем в налоговом учете), то в системе бухгалтерского учета возникает

необходимость отражения отложенного налогового актива Если расходы на освоение месторождения нефти, признаваемыми текущими в бухгалтерском учете, оказываются меньше чем в налоговом учете, то в системе бухгалтерского учета возникает необходимость отражения отложенного налогового обязательства

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить тождественные с налоговым учетом сроки признания текущими расходами капитализированных ранее расходов на освоение месторождения нефти

В случае отсутствия в стратегических интересах фирмы задачи максимизировать текущую бухгалтерскую прибыль, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания расходов на освоение месторождения нефти в качестве текущих

Такое решение повлечет за собой отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, поскольку в бухгалтерском учете расходы на освоение месторождения нефти будут единовременно признаваться текущими, а в налоговом учете данные расходы будут признаваться текущими равномерно в зависимости от их вида в течение двенадцати месяцев (краткосрочная капитализация) или пяти лет (долгосрочная капитализация) начиная с первого числа месяца следующего за месяцем, в котором завершены данные работы

Возможен также вариант предварительного резервирования расходов на освоение месторождений нефти В данном счучае расходы по освоению месторождения нефти будут признаваться текущими расходами в момент образования резерва предстоящих расходов Данный вариант также не способствует, в отчичие от варианта капитализация расходов по освоению месторождению нефти, максимизации текущей бухгалтерской прибыли

Создание резерва предстоящих расходов по освоению месторождения нефти повлечет за собой отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, поскольку в бухгалтерском учете расходы на освоение месторождения нефти будут признаваться текущими, а в налоговом учете данные расходы будут признаваться текущими равномерно в зависимости от их вида в течение двенадцаги месяцев (краткосрочная капитализация) или пяти лет (долгосрочная капитализация), начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы

Расходы на освоение месторождений нефти отражаются в бухгалтерском и налоговом учете обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории отраженному в лицензионном соглашении нефтедобывающей организации (лицензии на право пользования недрами) При этом в зависимости от конкретного вида расходы на

освоение месторождения нефти группируются как общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом, расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка, расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка

Сумма общих расходов на освоение месторождения нефти учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения) Распределение общих расходов по освоению месторождения нефти между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого участка (месторождения) нефти может быть рассчитано по следующей формуле

Р1

ОР) = ОР х __

2Р1

где

ОР1 - сумма общих расходов относящаяся к 1-ой части территории осваиваемого месторождения нефти,

ОР - сумма общих расходов по освоению месторождения нефти, подлежащая распределению между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого месторождения нефти,

Р1 - сумма расходов, относящихся к 1-ой части территории осваиваемого месторождения нефти, - ЕР! - общая сумма расходов, произведенных по освоению месторождения нефти

Если расходы на освоение месторождения нефти по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором нефтедобывающая организация уведомила федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью

Безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых нефтедобывающая организация приняла решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов нефти либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей нефти

В бухгалтерском учете момент признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти не регламентирован нормативными документами и поэтому, в учетной политике можно установить следующие варианты их признания единовременно в месяце завершения соответствующих работ, единовременно в любом отчетном периоде, следующем за месяцем завершения соответствующих работ, равномерно в течение установленного организацией периода времени, исходя из существенности величины безрезультатных расходов существенные суммы, капитализировать и затем равномерно списывать в течение установленного организацией периода, а не существенные суммы декапитализировать, те списывать сразу на текущие расходы нефтедобывающей организации, распределять между аналогичного вида расходами на освоение месторождения нефти, давшими положительный результат на той же части территории месторождения нефти

В целях достижения максимизации текущей бухгалтерской прибыли предпочтительным представляется вариант капитализации безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти с последующим равномерным признанием в качестве текущих расходов в течение установленного организацией периода времени

Для обеспечения сближения налогового и бухгалтерского учета представляется целесообразным в учетной политике для целей бухгалтерского учета установить порядок признания текущими расходами безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти, аналогичный налоговым предписаниям, т е признавать их равномерно, в зависимости от вида безрезультатных расходов, в течение двенадцати месяцев или пяти лет, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором заверше"ы данные работы

Если организация не стремится к увеличению текущей бухгалтерской прибыли, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти в месяце завершения соответствующих работ

Ликвидация непродуктивной разведочной нефтяной скважины в бухгалтерском учете признается прочим расходом единовременно, что сопряжено с необходимостью отражения в системе бухгалтерского учета отложенного налогового актива С целью сближения налогового и бухгалтерского учета представляется возможным признавать расходы по непродуктивной разведочной нефтяной скважины равномерно, как в налоговом учете, т е в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована

Признание нефтяной скважины непродуктивной и ее ликвидация является составной частью нефтедобычи, т е основной деятельности нефтяных компаний Поэтому представляется целесообразным списание расходов по непродуктивной нефтяной скважине на производственные расходы организации, а не на прочие расходы, которые не связаны с основным видом деятельности нефтедобывающих компаний Предложенная методика отражения в бухгалтерском учете расходов по строительству непродуктивной нефтяной скважины позволит пользователям бухгалтерской отчетности получить более достоверную информацию о затратах на нефтедобычу, составным элементом которой является бурение разведочных скважин, которые че всегда оказываются продуктивными, те способными обеспечить возможность коммерческой добычи нефти

Разведанные запасы нефти как бухгалтерская проблема.

Доказанные (разведанные) запасы нефти - важнейшая часть как настоящей так и будущей капитализации (рыночной стоимости) нефтяной компании В отечественной практике бухгалтерского учета пользователи бухгалтерской отчетности могут получить информацию о разведанных компанией месторождениях нефти и их продуктивности только опосредованно из пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где могут быть приведены, на основании мнения экспертов, натуральные показатели разведанных компанией запасов нефти и прогнозная стоимостная оценка потенциально возможных для извлечения запасов месторождения нефти Обязательного требования в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет о представлении в пояснительной записке информации о разведанных запасах нефти нет Поэтому нефтедобывающая компания приводит в пояснитечьной записке сведения о разведанных запасах нефти по своей инициативе (если считает, что информация о разведанных запасах нефти позитивно повлияет на фондовый рынок и на достижение экономических интересов компании) или по требованию собственников

Принципиальное отличие методики бухгалтерского учета нефти в США от отечественного учета заключается в отражении разведанных запасов нефти (стоимости месторождения нефти) как полноценного актива - самостоятельного объекта учета. Причем важным фактором, формирующим стоимость месторождения нефти, являются затраты на приобретение права собственности данного месторождения, которые у нас в силу юридических ограничений отсутствуют в принципе Два других вида капитализируемых затрат (на разведку месторождения нефти и затраты на приобретение амортизируемою имущества) в отечественном учете тоже капитализируются Капитализация затрат на разведку месторождения нефти в отечественном учете, как это было показано ранее, возможна, но не обязательна Затраты на приобретение амортизируемого имущества в

отечественном учете капитализируются в обязательном порядке Однако данные капитализируемые затраты «размыты» по разным учетным объектам (затраты на разведку месторождения нефти в случае их капитализации могут учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затраты на приобретение амортизируемого имущества должны учитываться соответственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы») В силу данного обстоятельства данные расходы не могут дать пользователю бухгалтерской информации полное представление об оценке разведанных запасов нефти

Если законодательные ограничения о государственной собственности недр в РФ отменятся, то бухгалтерский учет месторождения нефти может быть организован на отдельном, например, свободном в действующем Плане счетов балансовом счете Об, которому может быть дано название «Месторождения нефти» Возможен также вариант бухгалтерского учета месторождения нефти на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства» В данном случае возникнет обязательство уплаты с данных сумм налога на имущество, что, безусловно, экономически невыгодно нефтедобывающим компаниям Налогооблагаемую базу по налогу на имущество надо формировать не на основе бухгалтерской информации, служащей для принятия управленческих решений, а не фискальным интересам Для исчисления налога на имущество законодателем должен быть установлен перечень объектов в самом Налоговом кодексе, поскольку помимо самой номенклатуры объектов, правила оценки имущества могут быть разными в налоговом и бухгалтерском учете

Определение цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли

Практика реализации предусмотренных статьей 40 НК РФ методов определения цены сделки для целей налогообложения не получила распространения В условиях нехватки реальной информации на рынке идентичной продукции отсутствует возможность использования установленных косвенных методов При этом недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования минерального ресурса Дальнейшее продвижение нефти после добычи связано с ее вовлечением в другой производственный процесс в качестве сырья, а требование метода последующей реализации подразумевает лишь перепродажу товаров Загрузку даже своих собственных нефтеперерабатывающих заводов нефтяные компании осуществляют на давальческой основе, то есть оплачивают только оказанную услугу по переработке нефти Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует Применение затратного подхода также затруднительно, поскольку те же категории в виде обычных затрат и обычной прибыли налогоплательщика в нефтедобывающей промышленности не могут быть реально оценены в условиях

сложившихся диспропорций воспроизводственного процесса В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а показатели дочерних структур нефтяных компаний

Нефтяной сектор, развивающийся в рамках вертикальной интеграции предприятий, отличается низкой степенью прозрачности

Все изложенное свидетельствует о необходимости реформирования механизма контроля со стороны государства за применяемыми хозяйствующими субъектами нефтяной отрасли ценами в целях налогообложения посредством большой конкретизации рассматриваемых категорий, применения практически реализуемых методов их оценки и сопоставления

В сложившихся условиях одним из вариантов определения налоговой цены сырой нефти в месте ее добычи является расчетный путь исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при ее переработке При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета (метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке) Полученная таким образом цена, конечно, не будет являться рыночной с точки зрения теории рынка, но в рамках поставленной перед государством цели по соблюдению «справедливого» налогообложения можно объяснить целесообразность данного косвенного метода тем, что цены будут отражать именно тот уровень, который всеми участниками воспроизводственного процесса будет считаться соответствующим рыночному, то есть необходим определенный компромисс всех сторон

Применение метода обратного счета может быть основало ла проведении следующих шести этапов 1) сбор фактических данных о произведенных нефтепродуктах, 2) установление выходов видов нефтепродуктов по их маркам для каждого конкретного нефтеперерабатывающего завода и по совокупности заводов в целом, 3) исчисление средних отпускных цен нефтеперерабатывающего завода на нефтепродукты, соответствующие производству и реализации нефтепродуктов, 4) определение стоимости валового продукта переработки нефти - стоимости корзины нефтепродуктов для 1 тонны нефти - как функции отпускной цены нефтепродуктов и их процентного выхода на 1 тонну переработанной нефти, 5) выявление затрат на переработку нефти по отдельным нефтеперерабатывающим заводам и по всей отрасли в целом Для расчета затрат на переработку 1 тонны нефти из суммарных затрат на производство и реализацию продукции по основному виду деятельности вычитается стоимость сырья и материалов (по основному виду деятельности) В результате получаются затраты, приходящиеся на переработку 1 тонны нефти, 6)

определение средней цены нефти, поступившей на переработку на российские нефтеперерабатывающие заводы Из получившейся цены корзины нефтепродуктов в расчете на 1 тонну переработанной нефти вычитается стоимость переработки нефти в расчете на 1 тонну Получается цена нефти в месте переработки, т е на нефтеперерабатывающем заводе

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ:

1 Газарян А В , Михайлова О П Рабочая документация в аудите // Бухгалтерский учет,

1998, № 9 - 0,6 (в т ч авторских 0,3),

2 Газарян А В , Михайлова О П Система внутреннего контроля // Бухгалтерский учет,

1999, № 9 - 0,4 (в т ч авторских 0,2),

3 Михайлова О П Существенные условия договора поставки учет и налогообложение // Бухгалтерский учет, 2001 ,№13- 0,7 п л ,

4 Михайлова О П Учет операций по договору на переработку давальческого сырья // Бухгалтерский учет, 2001, № 16 - 0,6 п л

5 Михайлова О П Учет продажи нефтепродуктов по договору комиссии // Бухгалтерский учет, 2002, № 8 - 0,8 п л

Подписано в печать 04 10 2007 Формат 60x84/1.6 Печать ризографическая Заказ № 812 Объем 1,16 п л Тираж 100 экз

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул Чайковского, д 62

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Михайлова, Ольга Павловна

Введение. стр.

Глава 1. Особенности бухгалтерского учета нефти добывающими организациями . стр.

1.1. Документальное оформление движения нефти. стр.

1.2. Оценка нефти в системе бухгалтерского учета нефтедобывающей организации. стр.

Глава 2. Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета нефти. стр.

2.1. Бухгалтерский и налоговый учет лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов. стр.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов на освоение месторождения нефти. стр.

2.3. Бухгалтерский и налоговый учет разведанных запасов нефти . стр.

Глава 3. Определение цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли. стр.

3.1. Проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли. стр.

3.2. Применение метода обратного счета при определении цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли. стр.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета в нефтедобывающих организациях"

Актуальность темы исследования. Добыча и переработка нефти относится к числу стратегически важных отраслей отечественной экономики. По итогам 2005 года Россия заняла второе место в мире по добыче нефти (см. Приложение 1). В течение многих лет нефтегазовый комплекс России является основой энергоснабжения страны. Нефтяная отрасль является одной из основополагающих для российской экономики, обеспечивающий ее рост и поступление налогов. На долю нефтегазового комплекса приходится 40 % доходов федерального бюджета и более 20 % консолидированного бюджета. Функционирование нефтяных компаний в условиях экономических и правовых реалий влечет за собой возникновение проблем в области бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти. К проблемным вопросам бухгалтерского и налогового учета в этой области следует отнести: 1) осуществление лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов; 2) признание расходов на освоение месторождения нефти; 3) отражение разведанных запасов нефти; 4) определение цены сделки в нефтяной отрасли. Различные решения указанных выше проблемных вопросов по разному влияют на формирование величины финансового результата нефтедобывающих организаций.

Интерес к данной тематике имеет место как в научной среде, так и в области бухгалтерской практики. Примером здесь могут служить публикации как отечественных авторов (Ф.И. Алдашкин, Л.Г. Алиева, А.С. Бакаев, В.В. Качалин, JI.3. Шнейдман и др.), так и зарубежных (X. Брок, Р. Галлан, Ш. Райт и др.).

Важность данной тематики в бухгалтерском учете показывает и интерес к ней в работах, составляющих золотой фонд истории бухгалтерской мысли: Н.В. Абрамян, Л.Ф. Грауман, П.Э. Мирза, А.И. Тер-Каспаров и др.

Цель и задачи исследования. Целью данного исследования является разработка теоретических и методологических аспектов формирования достоверной и полной информации в системе бухгалтерского учета о фактах хозяйственной жизни, связанных с бухгалтерским учетом добычи и продажи нефти. Исходя из поставленной цели в диссертационной работе решены следующие задачи:

- рассмотрены особенности документального оформления движения готовой продукции в нефтегазодобывающей организации;

- исследованы правила оценки готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности нефтегазодобывающей организации;

- разработаны варианты бухгалтерского и налогового учета лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов, а также расходов на освоение месторождения нефти и рассмотрено влияние их на формирование финансового результата;

- определены границы отражения разведанных запасов нефти в бухгалтерском учете;

- раскрыты проблемы налогового контроля цен, применяемых хозяйствующими субъектами в нефтяной отрасли;

- обоснован метод обратного счета при определении цены сделки для целей налогообложения в нефтяной отрасли.

Предмет и объект исследования. Объективная необходимость и практическая потребность организации бухгалтерского учета нефти добывающими организациями, а также недостаточная разработанность методологических аспектов предопределили выбор предмета исследования.

Предметом исследования являются факты хозяйственной жизни, возникающие в операционной деятельности нефтяных компаний. Объектом исследования стали теоретические и практические аспекты бухгалтерского и налогового учета нефти, оказывающие влияние на формирование финансового результата деятельности нефтедобывающей организации.

Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу работы составили труды российских и зарубежных ученых в области теоретической экономики, финансового менеджмента, бухгалтерского учета, аудита и юриспруденции. В работе также исследованы методические материалы и нормативные документы по гражданскому, налоговому и бухгалтерскому праву, регламентирующие деятельность нефтедобывающих организаций. В процессе исследования применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировка, сравнение и другие.

Научная новизна исследования состоит в разработке решений в области методологии бухгалтерского учета, позволяющих обеспечить большую достоверность финансовых результатов нефтедобывающих организаций.

В ходе проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- обоснована нецелесообразность отражения в составе готовой продукции «мертвых» и технологических остатков нефти;

- предложено включить в состав выручки поступления от продаж нефти, переданной для транспортировки в систему магистральных нефтепроводов и неоформленной маршрутными поручениями;

- показана необходимость капитализации затрат на реконструкцию нефтепроводов;

- разработаны варианты отражения в системе бухгалтерского и налогового учета расходов на освоение месторождения нефти, лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов;

- выявлены основания к началу списания стоимости лицензии на право пользования недрами на текущие расходы в момент начала коммерческой эксплуатации месторождения нефти;

- раскрыта неэффективность налогового контроля цены сделки в нефтяной отрасли и обосновано применение метода обратного счета при ее определении для целей налогообложения.

Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке теоретически обоснованной методологии бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти, предназначенной для использования в нефтяных компаниях.

Апробация результатов исследования состоит в применении разработанных методик бухгалтерского и налогового учета добычи и продажи нефти в ОАО «Варьеганнефть». По теме диссертационного исследования автором опубликовано пять работ в журнале «Бухгалтерский учет», в том числе три индивидуальных, общим авторским объемом 2,6 п.л.

Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и список литературы из 206 наименований. Работа содержит 12 рисунков, 14 таблиц и 4 приложения.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Михайлова, Ольга Павловна

Заключение

Подводя итоги можно сделать следующие выводы:

1) Отражение в бухгалтерском учете «мертвых» и технологических остатков в составе готовой продукции является не лучшим способом учета и соответственно отражения в бухгалтерской отчетности активов нефтегазодобывающего предприятия, так как «мертвые» остатки - это остатки возможные к реализации только при окончании деятельности, а технологические - это продукция, не прошедшая все стадии технологического процесса.

Первые предложено отражать в бухгалтерском учете не как готовую продукцию, а как материалы, обеспечивающие осуществление технологического процесса прокачки нефти в резервуарах и трубопроводах. Причем для целей составления бухгалтерской отчетности «мертвые» остатки следует показывать как прочие внеоборотные активы, т.к. они используются организацией на протяжении всей ее хозяйственной деятельности. Технологические остатки предложено отражать в бухгалтерском учете как незавершенное производство, поскольку они не прошли полный технологический процесс подготовки нефти к продаже.

2) Если организовать бухгалтерский учет таким образом, что технологические остатки нефти будут формировать незавершенное производство, то расчет товарной нефти предложено производить следующим образом:

ТНМСС = (ДН - ППТ - ПП + ВП - СН + НП 11Н- НП к„) где:

ТН мес - товарная нефть за месяц; ДН - добыча нефти за отчетные месяц;

ППТ - потери нефти при подготовке и транспортировке нефти;

ПП - объем переданной нефти в переработку (для выработки дизельного топлива);

ВП - объем возвращенной из переработки нефти (возвратные отходы); СН - отпуск нефти на собственные (технологические) нужды; НП „и - объем незавершенного производства на начало периода; НП кн - объем незавершенного производства на конец периода.

3) Важным фактором успешной работы бухгалтерии является своевременность получения первичных документов. Реализации данной задачи способствует график документооборота. Однако в ОАО «Варьеганнефть» график документооборота отсутствовал. Поскольку система бухгалтерского учета работает с фактами хозяйственной жизни опосредованно, то своевременно полученный и отраженный в регистрах бухгалтерского учета первичный документ является фактором достоверности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Разработанный график документооборота приведен в Приложении 3.

4) Производитель нефти по условиям договора на оказание услуг по транспортировке нефти сдает в систему магистральных трубопроводов готовую продукцию грузоотправителю, который в свою очередь является собственником нефти, предъявляемой к транспортировке. Остатки нефти в системе нефтепроводов ОАО «АК Транснефть», неоформленные маршрутными поручениями должны являться собственностью грузоотправителя. По данным товарного отчета нефтедобывающего предприятия остатки нефти, неподтвержденные покупателем учитываются на его балансе, что противоречит экономической и юридической сути операций и говорит о занижении налогооблагаемой базы, как по НДС, так и по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете нефтедобывающей организации нефть, переданная для транспортировки и неоформленная маршрутными поручениями, должна быть признана выручкой от продаж.

5) Исходя из порядка замены участков нефтепроводов в режиме текущего ремонта происходит искажение данных об остатках нефти и соответственно о ее фактической себестоимости, так как реально происходит реконструкция объекта, что в свою очередь влечет изменение физических параметров нефтепровода, неотраженных в производственной схеме. Отсюда реальная вместимость и вместимость по технологической схеме и техническому паспорту объекта различна. Из чего следует занижение прибыли предприятия путем списания расходов по ремонту нефтепроводов в себестоимость производимой продукции, занижение стоимости объекта основных средств (и базы по налогу на имущество) и соответственно искажается себестоимость готовой продукции. Из-за физических изменений параметров нефтепровода искажается также расчетная величина потерь нефти при ее транспортировке. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета следует реконструкцию нефтепроводов признавать текущими расходами не единовременно в момент подписания актов выполненных работ, а капитализировать стоимость данных работ.

6) Оценка готовой продукции, по которой она учитывается в текущем учете, не обязательно должна совпадать с ее балансовой оценкой. На балансовую оценку готовой продукции влияет также процедура создания оценочного резерва под снижение стоимости готовой продукции. Так, например, в связи с тем, что ОАО «Варьеганнефть» является дочерней структурой ОАО «Русснефть», то имеют место случаи применения трансфертных цен, в результате чего продажная цена нефти оказывается меньше себестоимости ее производства (добычи). Однако ОАО «Варьеганнефть» не создает резерв под снижение стоимости готовой продукции, в результате чего для пользователей бухгалтерской отчетности осложняется принятие управленческих решений. В диссертационной работе обоснована необходимость в соответствующих случаях создавать резерв под снижение стоимости готовой продукции в нефтедобывающих организациях.

7) Важным фактором формирования текущей оценки добытой нефти в бухгалтерском учете и как следствие величины формирования финансового результата является выбор варианта учета расходов на освоение месторождения нефти и лицензионных платежей на право пользования недрами и сопряженных с ними расходов. Здесь возможны два варианта:

Вариант 1: Указанные расходы капитализируются и переносят свою стоимость на добываемую нефть постепенно.

Вариант 2: Указанные расходы признаются текущими расходами (в части расходов по освоению месторождения нефти возможно создание резерва предстоящих расходов).

Если организация стремится к увеличению в отчетном периоде бухгалтерской прибыли (необходима для выплаты дивидендов и обеспечения инвестиционной привлекательности компании), то в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует зафиксировать, что указанные расходы капитализируются, т.к. чем меньше расходов признано текущими, тем (при прочих равных условиях) прибыль будет больше. В случае отсутствия в стратегических интересах компании задачи максимизировать текущую бухгалтерскую прибыль, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания расходов на освоение месторождения нефти и лицензионных платежей на право пользования недрами в качестве текущих расходов.

8) Существование такой категории как расходы будущих периодов находится в противоречии с принципом консерватизма (осторожности, осмотрительности), который предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Из принципа консерватизма, который следует понимать расширительно, вытекает, что расходы должны признаваться в текущем периоде, если их возникновение носит вероятностный характер. Если есть основание признать вероятность возникновения расхода, то он должен быть отражен как текущий расход, а не как расход будущих периодов. Иначе говоря, когда бухгалтер собирается дебетовать счет 97 «Расходы будущих периодов» значит у него уже есть уверенность в том, что данные расходы имели место и на основании принципа консерватизма он должен признать их текущими, дебетуя счета учета затрат или прочих расходов. Тем самым уменьшится текущая прибыль и у пользователей бухгалтерской отчетности не будет необоснованных ожиданий и иллюзий относительно величины текущего и потенциального финансового результата деятельности организации.

Капитализировать в бухгалтерском учете стоимость лицензии на право пользования недрами на счете 08 «Вложения во внеоборотные средства», как сопряженного элемента стоимости строительства буровых скважин на территории лицензированного участка, представляется необоснованным, т.к. на месторождении со временем количество буровых скважин может меняться, что сопряжено со сложностью распределения стоимости лицензии на право пользования недрами между объектами строительства нефтедобычи.

Поскольку лицензия на право пользования недрами представляет собой разновидность расходов будущих периодов, то к данному объекту бухгалтерского учета также уместно предложение не капитализировать расходы по лицензии на право пользования недрами, а относить ее стоимость единовременно на текущие расходы, что позволит обеспечить соблюдение предписаний принципа консерватизма.

9) Использование в налоговом учете линейного способа при амортизации лицензии на право пользования недрами не позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, поскольку, хотя в бухгалтерском учете лицензия не признается нематериальным активом, но в бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть» капитализируемые расходы по лицензии переносятся на текущие расходы равномерно, т.е. так же как и в налоговом учете при амортизации линейным способом, но в бухгалтерском учете, по сравнению с налоговым учетом, списание на текущие расходы начинается и, соответственно, заканчивается, на месяц раньше.

Данное расхождение на месяц связано с тем, что согласно налоговому законодательству начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Данное расхождение на месяц порождает возникновение временной разницы.

Использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации по лицензии сопряжено с возникновением как вычитаемых временных разниц (в первом месяце списания расходов будущих периодов по лицензии в бухгалтерском учете и в месяцах, когда списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском учете будет превышать амортизацию, начисленную нелинейным методом в налоговом учете), так и налогооблагаемых временных разниц (в месяцах, когда амортизация, начисленная нелинейным методом в налоговом учете будет превышать списание лицензии на текущие затраты в бухгалтерском учете).

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета можно установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что списание расходов будущих периодов по лицензии на право пользования недрами на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию. Подобная на наш взгляд несущественная методологическая погрешность в бухгалтерском учете позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Если в бухгалтерском учете расходы будущих периодов не капитализировать, а признавать текущими расходами, то расходы в налоговом учете будут признаваться позже (в периодах начисления амортизации нематериального актива), что непозволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет и повлечет за собой необходимость отражения в системе бухгалтерского учета отложенного налога на прибыль (в виде отложенного налогового актива).

10) Нормативными документами в области бухгалтерского учета не регламентирован вопрос о списании расходов, понесенных нефтедобывающей организацией для участия в аукционе, в случае не заключения лицензионного соглашения, или в случае отказа от участия в конкурсе. В данных случаях представляется целесообразным, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной политике для целей бухгалтерского учета зафиксировать такие же сроки и методику списания данных расходов, что и в налоговом учете, т.е. включать их в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса или, соответственно, в котором организация приняла решение об отказе в участии в конкурсе, равномерно в течение пяти лет.

11) Для целей бухгалтерского и налогового учета стоимость лицензии на текущие расходы следует списывать в момент начала коммерческой эксплуатации месторождения.

Данный подход также приведет к расхождению на один месяц между данными бухгалтерского и налогового учета, однако в бухгалтерском учете начало списания возможно сдвинуть на один месяц, установив в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что списание расходов будущих периодов по лицензии на текущие расходы начинается с 1-го числа месяца после начала коммерческой эксплуатации месторождения.

12) В бухгалтерском учете ОАО «Варьеганнефть» источником для начисления компенсаций, предусмотренных заключенными недропользователем договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов служит счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Поскольку данные расходы сопряжены с правом добычи нефти на конкретном месторождении и об условии социально-экономической помощи районной администрации и владельцам родовых угодий, размещающихся на территории земельного отвода, оговорено в лицензионном соглашении, то, по нашему мнению, данная ежегодная помощь за ряд лет, предшествующая моменту ввода месторождения в эксплуатацию должна быть квалифицирована в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов с последующим отнесением на текущие расходы (по аналогии с лицензией на право пользования недрами) в сроки, установленные в учетной политике или в приказе руководителя (например, в течение срока, равному сроку их накопления до момента ввода месторождения в эксплуатацию, но не более срока действия лицензии на право пользование недрами).

Компенсации, предусмотренные заключенными договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, которые несет нефтедобывающая компания после ввода месторождения в коммерческую эксплуатацию, должны, по нашему мнению, также первоначально капитализироваться как расходы будущих периодов и списываться на текущие расходы равномерно в течение следующих 12 месяцев. Данные компенсации согласно статье 261 НК РФ уменьшают также и налогооблагаемую прибыль. Причем, согласно принципу равномерности признания доходов и расходов, закрепленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ, данные расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль тоже не единовременно. Так, согласно статье 261 НК РФ, компенсации, предусмотренные заключенными договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, которые несет нефтедобывающая компания, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации месторождения. Причем, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

В целях сближения налогового и бухгалтерского учета аналогичный порядок списания компенсаций на текущие расходы может быть установлен и для целей бухгалтерского учета, что должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

13) Отнесение процентов, возникших по кредитам (займам), полученным на оплату приобретения лицензии на право пользования недрами, на увеличение себестоимости добытой нефти позволит с большей достоверностью отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, по сравнению с вариантом отнесения указанных процентов на счет 91 «Прочие доходы и расходы», т.е. на финансовый результат от прочих видов деятельности, не связанных с основным видом деятельности - добычей нефти.

14) Предложено капитализацию активов менее чем на один год называть краткосрочной, а капитализацию на период времени более чем один год -долгосрочной.

15) Распределение общих расходов по освоению месторождения нефти между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого участка (месторождения) нефти может быть рассчитано по предлагаемой нами формуле:

Pi

OPi = OP х

SPi где:

OPi - сумма общих расходов, относящаяся к i-ой части территории осваиваемого месторождения нефти;

ОР - сумма общих расходов по освоению месторождения нефти, подлежащая распределению между расходами, относящимися к частям территории осваиваемого месторождения нефти;

Pi - сумма расходов, относящихся к i-ой части территории осваиваемого месторождения нефти;

LPi - общая сумма расходов, произведенных по освоению месторождения нефти.

16) В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно установить следующие варианты признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти текущими расходами:

- единовременно в месяце завершения соответствующих работ;

- единовременно в любом отчетном периоде, следующем за месяцем завершения соответствующих работ;

- равномерно в течение установленного организацией периода времени;

- исходя из существенности сумм безрезультатных расходов: существенные суммы, основываясь на установленном хозяйствующим субъектом критерии существенности, капитализировать и затем равномерно в течение установленного организацией периода времени признавать текущими расходами, а не существенные суммы списывать сразу на текущие расходы нефтедобывающей организации;

- распределять между аналогичного вида расходами на освоение месторождения нефти, давшими положительный результат на той же части территории месторождения нефти.

В целях достижения максимизации текущей бухгалтерской прибыли предпочтительным представляется вариант капитализации безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти с последующим равномерным признанием в качестве текущих расходов в течение установленного организацией периода времени.

Для обеспечения сближения налогового и бухгалтерского учета представляется целесообразным в учетной политике для целей бухгалтерского учета установить порядок признания текущими расходами безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти, аналогичный налоговым предписаниям, т.е. признавать их равномерно, в зависимости от вида безрезультатных расходов, в течение двенадцати месяцев или пяти лет, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы.

Если организация не стремится к увеличению текущей бухгалтерской прибыли, то в бухгалтерском учете предпочтение следует отдать варианту единовременного признания безрезультатных расходов на освоение части территории месторождения нефти в месяце завершения соответствующих работ.

17) Ликвидация непродуктивной разведочной нефтяной скважины в бухгалтерском учете признается прочим расходом единовременно, что сопряжено с необходимостью отражения в системе бухгалтерского учета отложенного налогового актива. С целью сближения налогового и бухгалтерского учета представляется возможным признавать расходы по непродуктивной разведочной нефтяной скважины равномерно, как в налоговом учете, т.е. в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована.

Признание нефтяной скважины непродуктивной и ее ликвидация является составной частью нефтедобычи, т.е. основной деятельности нефтяных компаний. Поэтому, представляется целесообразным списание расходов по непродуктивной нефтяной скважине на производственные расходы организации, а не на прочие расходы, которые не связаны с основным видом деятельности нефтедобывающих компаний. Предложенная методика отражения в бухгалтерском учете расходов по строительству непродуктивной нефтяной скважины позволит пользователям бухгалтерской отчетности получить более достоверную информацию о затратах на нефтедобычу, составным элементом которой является бурение разведочных скважин, которые не всегда оказываются продуктивными, т.е. способными обеспечить возможность коммерческой добычи нефти.

18) Доказанные (разведанные) запасы нефти - важнейшая часть как настоящей так и будущей капитализации (рыночной стоимости) нефтяной компании. В отечественной практике бухгалтерского учета пользователи бухгалтерской отчетности могут получить информацию о разведанных компанией месторождениях нефти и их продуктивности только опосредованно из пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где могут быть приведены, на основании мнения экспертов, натуральные показатели разведанных компанией запасов нефти и прогнозная стоимостная оценка потенциально возможных для извлечения запасов месторождения нефти. Обязательного требования в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет, о представлении в пояснительной записке информации о разведанных запасах нефти нет. Поэтому нефтедобывающая компания приводит в пояснительной записке сведения о разведанных запасах нефти по своей инициативе (если считает, что информация о разведанных запасах нефти позитивно повлияет на фондовый рынок и на достижение экономических интересов компании) или по требованию собственников.

19) Принципиальное отличие методики бухгалтерского учета нефти в США от отечественного учета заключается в отражении разведанных запасов нефти (стоимости месторождения нефти) как полноценного актива -самостоятельного объекта учета. Причем важным фактором, формирующим стоимость месторождения нефти, являются затраты на приобретение права собственности данного месторождения, которые у нас в силу юридических ограничений отсутствуют в принципе. Два других вида капитализируемых затрат (на разведку месторождения нефти и затраты на приобретение амортизируемого имущества) в отечественном учете тоже капитализируются. Капитализация затрат на разведку месторождения нефти в отечественном учете, как это было показано ранее, возможна, но не обязательна. Затраты на приобретение амортизируемого имущества в отечественном учете капитализируются в обязательном порядке. Однако данные капитализируемые затраты «размыты» по разным учетным объектам (затраты на разведку месторождения нефти в случае их капитализации могут учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затраты на приобретение амортизируемого имущества должны учитываться соответственно на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы»). В силу данного обстоятельства данные расходы не могут дать пользователю бухгалтерской информации полное представление об оценке разведанных запасов нефти.

Если законодательные ограничения о государственной собственности недр в РФ отменятся, то считаем, бухгалтерский учет месторождения нефти может быть организован на отдельном, например, свободном в действующем Плане счетов балансовом счете 06, которому может быть дано название «Месторождения нефти». Возможен также вариант бухгалтерского учета месторождения нефти на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». В данном случае возникнет обязательство уплаты с данных сумм налога на имущество, что, безусловно, экономически невыгодно нефтедобывающим компаниям. Считаем, что налогооблагаемую базу по налогу на имущество надо формировать не на основе бухгалтерской информации, служащей для принятия управленческих решений, а не фискальным интересам. Для исчисления налога на имущество должен быть установлен перечень объектов в самом Налоговом кодексе, поскольку помимо самой номенклатуры объектов, правила оценки имущества могут быть разными в налоговом и бухгалтерском учете.

20) Практика реализации предусмотренных статьей 40 НК РФ методов определения цены сделки для целей налогообложения не получила распространения. В условиях нехватки реальной информации на рынке идентичной продукции отсутствует возможность использования установленных косвенных методов. При этом недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования минерального ресурса. Дальнейшее продвижение нефти после добычи связано с ее вовлечением в другой производственный процесс в качестве сырья, а требование метода последующей реализации подразумевает лишь перепродажу товаров. Загрузку даже своих собственных НПЗ нефтяные компании осуществляют на давальческой основе, то есть оплачивают только оказанную услугу по переработке нефти. Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует. Применение затратного подхода также затруднительно, поскольку те же категории в виде обычных затрат и обычной прибыли налогоплательщика в нефтедобывающей промышленности не могут быть реально оценены в условиях сложившихся диспропорций воспроизводственного процесса. В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а показатели дочерних структур нефтяных компаний.

Нефтяной сектор, развивающийся в рамках вертикальной интеграции предприятий, отличается низкой степенью прозрачности.

Все вышеуказанное свидетельствует о необходимости реформирования механизма контроля со стороны государства за применяемыми хозяйствующими субъектами нефтяной отрасли ценами в целях налогообложения посредством большой конкретизации рассматриваемых категорий, применения практически реализуемых методов их оценки и сопоставления.

В сложившихся условиях одним из вариантов определения налоговой цены сырой нефти в месте ее добычи является расчетный путь исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при ее переработке. При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета (метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке). Полученная таким образом цена, конечно, не будет являться рыночной с точки зрения теории рынка, но в рамках поставленной перед государством цели по соблюдению «справедливого» налогообложения можно объяснить целесообразность данного косвенного метода тем, что цены будут отражать именно тот уровень, который всеми участниками воспроизводственного процесса будет считаться соответствующим рыночному, то есть необходим определенный компромисс всех сторон.

Применение метода обратного счета может быть основано на проведении следующих шести этапов:

1) сбор фактических данных о произведенных нефтепродуктах;

2) определение выходов видов нефтепродуктов по их маркам для каждого конкретного нефтеперерабатывающего завода и по совокупности заводов в целом;

3) определение средних отпускных цен нефтеперерабатывающего завода на нефтепродукты, соответствующие производству и реализации нефтепродуктов;

4) определение стоимости валового продукта переработки нефти - стоимости корзины нефтепродуктов для 1 тонны нефти - как функции отпускной цены нефтепродуктов и их процентного выхода на 1 тонну переработанной нефти;

5) определение затрат на переработку нефти по отдельным нефтеперерабатывающим заводам и по всей отрасли в целом. Для расчета затрат на переработку 1 тонны нефти из суммарных затрат на производство и реализацию продукции по основному виду деятельности вычитается стоимость сырья и материалов (по основному виду деятельности). В результате получаются затраты, приходящиеся на переработку 1 тонны нефти;

6) определение средней цены нефти, поступившей на переработку на российские нефтеперерабатывающие заводы. Из получившейся цены корзины нефтепродуктов в расчете на 1 тонну переработанной нефти вычитается стоимость переработки нефти в расчете на 1 тонну. Получается цена нефти в месте переработки, т.е. на нефтеперерабатывающем заводе.

Рекомендуемая модель содержит ряд условностей (присутствуют только часть, хотя и основных нефтепродуктов, используются средние цены на нефтепродукты, средние выхода нефтепродуктов, средняя рентабельность переработки). Тем не менее модель является универсальной и гибкой и может найти применение в нефтяном комплексе.

Рассмотренные аспекты бухгалтерского и налогового учета на наш взгляд позволяют увеличить достоверность и информативность бухгалтерской отчетности нефтедобывающих организаций и могут быть использованы в их практической деятельности.

150