Особенности бухгалтерского учета операций по страхованию в страховых организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Особенности бухгалтерского учета операций по страхованию в страховых организациях"

¡>г*

о

0/1

На правах рукописи

Андриянова Светлана Владимировна

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО СТРАХОВАНИЮ В СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 "Бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятельности"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2000

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского торгово-экономического института

Научный руководитель: кандидат экономических наук, профессор E.H. Евстигнеев

Официальные оппоненты:

Доктор экономических наук H.A. Камарджанова

Кандидат экономических наук A.B. Газарян

Ведущая организация. ЗАО Центр научных исследований и аудита "Панацея"

Защита состоится "_"_2000 г. в_часов на

заседании диссертационного Совета по экономическим специальностям К 131.04.03 при Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте по адресу: 194018, Санкт-Петербург, Новороссийская ул., 50

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского торгово-экономического института

Автореферат разослан"_"_2000 г.

Ученый секретарь диссертационного Совета

д.э.н , профессор

2

УРЯ?. с7

Актуальность темы исследования

В настоящее время в России наблюдается активное развитие внутреннего страхового рынка, при этом специфика страховых отношений предопределяет значительные отличия в организации бухгалтерского учета страховых организаций от прочих хозяйствующих субъектов. Так, План счетов финансово-хозяйственной деятельности обычного предприятия включает в себя весь цикл производственного процесса с момента заготовки необходимых материалов до учета процесса реализации.

Страховые организации, не создавая нового продукта, активно участвуют в процессе его перераспределения. Аккумулируя у себя денежные средства, поступившие в качестве страховых взносов, страховые организации принимают на себя обязательства по предоставлению страховой защиты в размерах, существенно превышающих собранные страховые взносы.

Располагая достаточно большими временно свободными денежными средствами, сконцентрированными в страховых резервах, страховые организации занимаются не только страховой деятельностью, но и инвестиционно-финансовой. В современной экономической среде страховые организации превратились в сложные финансово-кредитные институты, имеющие свою отраслевую специфику. В связи с этим денежный оборот страховой организации более сложен, чем у других хозяйствующих субъектов и коммерческих структур.

Результатом этого явилась необходимость выработки особого подхода к отражению фактов хозяйственной жизни страховщиков на счетах бухгалтерского учета.

Отсутствие обычаев делового оборота и достаточного числа специалистов в области страхования привели к появлению противоречивого и запутанного страхового законодательства со множеством неурегулированных вопросов. Параллельно с появлением нормативной базы развивалась практическая деятельность российских страховщиков, основанная чаще всего на опыте зарубежных страховых

з

компаний. Следствием этого' стало, с одной стороны, расхождение между практикой проведения страховых операций и действующим законодательством, а с другой, - появление множества нерешенных вопросов, связанных с порядком отражения страховых и перестраховочных операций на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, несмотря на всю важность задач постановки бухгалтерского учета, многие актуальные аспекты организации бухгалтерского учета операций по страхованию и перестрахованию, взаимоотношения с органами страхового надзора и финансово-контрольными органами еще недостаточно исследованы и разработаны. Многие вопросы остались дискуссионными. Недостаточная проработка указанных аспектов, а также их большое практическое значение обусловили выбор темы диссертации.

Цель и задачи исследования

Основной целью диссертационной работы является исследование теоретических вопросов учетно-правового развития страховой деятельности и разработка практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов страховой организации по операциям страхования.

В ходе научного исследования были решены задачи, сущность которых заключалась в следующем:

- определить специфику страховой и перестраховочной деятельности для выявления ее влияния на систему бухгалтерского учета и налогообложения страховой организации;

- сформулировать и описать особенности бухгалтерского учета страховых операций и выявить наиболее спорные моменты, возникающие при организации бухгалтерского учета;

- на основе изучения практического опыта разработать и предложить систему отражения на счетах бухгалтерского учета страховых операций

Для достижения поставленной цели при проведении исследования принимаются во внимание только непосредственно страховые операции

и не принимаются инвестиционные операции и операции, типичные для всех хозяйствующих субъектов, т.к. бухгалтерский учет указанных операций подробно рассмотрен в литературе и нормативных документах.

Ограничение вводится и по видам страховой деятельности. В диссертационной работе не затрагиваются особенности бухгалтерского учета по таким видам страховой деятельности, как страхование жизни, смешанные виды страхования (включающие как страхование жизни, так и рисковую составляющую), а также обязательные виды страхования.

Предмет и объект исследования

Предметом исследования является методика и организация бухгалтерского учета доходов и расходов от страховой деятельности.

Объектом исследования послужила практическая деятельность страховых организаций в Российской Федерации.

Методология и методика исследования

Для достижения поставленной цели исследования применялись такие аналитические методы, как группировки и сравнения, а также метод описания объектов исследования и полученных результатов.

При подготовке диссертационной работы использовались следующие законодательные и нормативные документы: указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативные и разъяснительные документы Министерства Финансов Российской Федерации, Министерства по налогам и сборам Российской Федерации, Департамента страхового надзора. Также были изучены общая и специальная литература в областях бухгалтерского учета и налогообложения, работы отечественных и зарубежных авторов, посвященные изучаемой проблеме. При проведении исследований использованы выводы, сделанные ведущими специалистами в области бухгалтерского учета и страхования, такими как A.C. Бакаев, Н.П. Барышников, Н.Г. Гаджиев, НЕ. Глушков,

Ю.А. Данилевский, Т.А. Дубровина В.В. Ковалев, П. Кристоф, H.H. Кудрявцев, А.Д. Ларионов, В.В. Никитецкий, Б.Е. Одинцов, О.М. Островский, В.В. Патров, В.Ф. Палий, Ю.Б. Фогельсон, Д. Хэмптон, 3. Шнейдман, А.Д. Шеремет, В.В. Шахов и др.

Научная новизна исследования

В результате проведенных исследований сделано следующее:

- выявлены специфические особенности бухгалтерского учета страховых организаций;

- разработаны рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета а страховых организациях;

- предложены мероприятия по организации бухгалтерского учета;

- вынесены предложения по изменению и дополнению действующих законодательных и нормативных документов.

Практическая значимость состоит в том, что использование содержащихся в диссертационной работе рекомендаций при организации бухгалтерского учета позволяет подготовить бухгалтерскую отчетность, адекватно отражающую реальные финансовые результаты деятельности страховой компании.

Результаты исследования могут найти применение при разработке нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения страховых организаций, что позволит устранить существующие противоречия и разночтения, а также при подготовке практических работников в области бухгалтерского учета и аудита страховых компаний.

Апробация результатов исследования

Результаты, полученные в ходе написания диссертации, используются в практической работе бухгалтерами страховых компаний Санкт-Петербурга, в частности CAO "Медэкспресс". Кроме того, результаты исследований применяются при разработке внутренних методических рекомендаций по проведению аудиторских проверок

б

страховых организаций, в частности результаты внедрены в аудиторской фирме Центр научных исследований и аудита "Панацея".

Результаты исследования обсуждены со специалистами в области страхования, главными бухгалтерами страховых компаний, другими специалистами, имеющими практический опыт работы по тематике исследования и нашли отражение при подготовке лекции на тему: "Бухгалтерский учет в страховых организациях", прочитанной специалистами ЦНИА "Панацея" практическим работникам страховых организаций на семинаре, организованном Институтом страхования.

Объем и структура диссертационной работы

Структура работы определена целью, задачами, предметом и объектом исследования. Диссертационная работа изложена на 140 страницах, состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы (295 наименований).

Во введении обосновывается актуальность темы, оценивается степень ее разработанности, формулируются цели и задачи исследования, его научная новизна и практическая значимость, методологическая и методическая основы, апробация полученных результатов и структура работы.

В первой главе анализируется сущность страхования, дается классификация страхования, страховые отношения рассматриваются как экономическая категория, обосновываются особенности организации бухгалтерского учета страховых организаций

Во второй главе представлены учетные аспекты операций по страхованию, выявляются спорные моменты, возникающие при организации бухгалтерского учета страховых операций, даются способы отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни страховой организации.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения диссертационного исследования.

Содержание и результаты исследования

В настоящее время страхование выступает, с одной стороны, средством защиты юридических и физических лиц от возможного ущерба, на случай которого проводится страхование, а с другой, -коммерческой деятельностью, приносящей прибыль.

Величина страхового взноса определяется специалистами страховой организации с использованием математического аппарата теории вероятности и специальных статистических методов.

Одновременно, заключая договор страхования, страховая организация берет на себя обязательства по обеспечению страховой защиты в размерах, многократно превышающих полученный страховой взнос. Существующий порядок ведения бухгалтерского учета не предусматривает отражения на счетах бухгалтерского учета, а также в бухгалтерской и финансовой отчетности сумм обязательств, выданных страховой организацией страхователям. Сложившаяся практика приводит к тому, что пользователь бухгалтерской и финансовой отчетности страховых организаций не получает информации о подлинных размерах обязательств, принятых на себя страховщиком. Исходя из опыта практической деятельности, можно сказать, что внутренняя отчетность страховщика также не содержит подобной информации. Сложность заключается в том, что при отражении полной суммы принятых страховой организацией обязательств, принцип двойной записи не работает. В качестве выхода из сложившейся ситуации можно предложить забалансовый счет для отражения сумм обязательств страховщика перед страхователями использовать. Сумма, отраженная на забалансовом счете, должна справочно показываться в форме 2-е "Отчет о прибылях и убытках".

Как правило, денежные средства поступают в страховую организацию из источников, представленных на схеме 1:

Схема 1. Источники поступления денежных средств страховой организации

Основным источником дохода страховых организаций являются поступления от страховой деятельности.

Доходы страховой организации от страховой деятельности можно представить в следующем виде: см. схему 2.

Схема 2 Доходы страховой организации по операциям страхования

Доходы страховой организации по операция страхования

Доходы по прямому страхованию

1. Поступления страховых взносов;

2. Суммы, поступившие з порядке субрагаиии

Доходы от операций по перестрахованию

1. Страховые премии, по рискам, принятым а перестрахование;

2. Возмещение доли убытков по рискам, переданным в перестрахование;

3. Комиссионные и брокерские вознаграждение, тантьемы, сборы;

4. Проценты, полученные па депо премий и убытков страховой организации у др. страховых организаций;

5. Находящиеся в распоряжении средства депо премий и убытков по рискам, переданным в перестрахование

Изменение страховых резервов

1. Результат изменения страховых резервов (уменьшение резервов);

2. Участия перестраховщика в страховых резервах

Состав и структуру расходов определяют два взаимосвязанных экономических процесса:

1) погашение обязательств перед страхователями;

2) финансирование деятельности страховой организации.

В связи с этим в страховом деле принята следующая классификация расходов:

1) расходы по операциям страхования;

2) расходы на ведение дела;

3) прочие расходы.

Расходы страховой организации по операциям страхования в общем случае представлены на схеме 3.

Схема 3. Расходы страховой организации по операциям страхования

Особенности бухгалтерского учета поступления страховых взносов по прямому страхованию

При предоставлении страховой защиты со страхователя взимается определенная плата - страховая премия (страховой взнос). Как было отмечено, страховые взносы как правило являются основным источником дохода страховых организаций и источником формирования страховых резервов. В соответствии с действующим Планом счетов для учета поступлений страховых взносов используется счет 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию".

Следует отметить, что учетная политика страховых компаний, в отличие от нестраховых организаций, допускает объединение в одном периоде кассового метода (учет премий по поступлению денежных средств) и метода начисления (учет премий, подлежащих поступлению, т.е. учет по мере вступления в силу договоров страхования). В настоящее время в большинстве страховых организаций премии по прямому страхованию учитываются кассовым методом, а по перестрахованию - методом начисления.

На наш взгляд, использование кассового метода для учета операций по прямому страхованию не закреплено нормативными актами. Существует лишь некоторая специфика заполнения формы 2 «Отчет о прибылях и убытках», закрепленная в Приказе Министерства Финансов Российской Федерации № 111 от 30.12.96 г. «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора». В соответствии с пунктом 3.8. данного Приказа «по статье «страховые взносы (премии) - всего» показывается сумма поступивших за отчетный период взносов (премий) по договорам страхования и сострахования, заключенным страховой организацией». Более того, рассмотренная практика противоречит таким принципам бухгалтерского учета, как принцип «временной определенности» и принцип «осмотрительности»,

Использование кассового метода при отражении сумм страховых взносов, поступивших по договорам прямого страхования, может привести к тому, что величина страховых резервов будет занижена по

сравнению с величиной ответственности страховщика. Такая ситуация возникает, если условиями договора предусмотрена рассрочка платежа. В этом случае при применении кассового метода на счет 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию" в качестве страхового взноса попадает лишь поступившая часть. В то же время страховая организация должна быть готова оплатить возникший ущерб в полном объеме с момента начала страховой защиты.

Суть метода начисления для учета страховых премий заключается в том, что страховая премия признается доходом страховщика и подлежит отражению в бухгалтерском учете в том периоде, когда возникла обязанность страхователя, по ее уплате страховой организации, подтвержденная соответствующим документом (договор страхования, страховой полис, счет на оплату премии).

Применение метода начисления при отражении в бухгалтерском учете сумм страховых взносов, поступивших по прямому страхованию, также соответствует экономике страхования, в которой страховая услуга считается предоставленной с момента начала действия страховой защиты.

Исходя из сказанного, в бухгалтерском учете целесообразно использовать метод начисления как для учета премий, поступивших по договорам прямого страхования, так и по договорам перестрахования.

При использовании метода начисления в учете поступлений страховых взносов по прямому страхованию рекомендуется применять счет 74 «Расчеты по прямому страхованию» с введением субсчета «Расчеты со страхователями по неоплаченным страховым премиям».

Следует также обратить внимание на то, что существующая практика применения различных методов признания доходов по прямому страхованию и перестрахованию в рамках одного учетного периода приводит к неадекватности финансовой отчетности страховой организации хозяйственной жизни организации.

Особенности бухгалтерского учета страховых выплат по прямому страхованию

Страховые выплаты по договорам страхования являются одним из основных видов расходов страховой организации. В связи с тем, что на сумму страховых выплат, произведенных страховой организацией, уменьшается налогооблагаемая прибыль, данный раздел бухгалтерского учета должен являться объектом наиболее пристального внимания со стороны бухгалтерской службы.

Основным проблемным моментом, заслуживающим особого внимания, является бухгалтерский учет возвратов страховых премий по договорам страхования. Инструкцией по применению Плана счетов, как отмечалось выше, предусмотрено, что по дебету счета 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" отражаются суммы, выплаченные страхователям при досрочном прекращении договора. На наш взгляд, предусмотренное Инструкцией по применению Плана счетов использование счета 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" для отражения сумм, выплаченных страхователям при досрочном прекращении договора, является некорректным и не отражает экономической сущности, а также приводит к искажению налогооблагаемой базы для расчета ряда налогов.

Статьей 958 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

- гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

- прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью. Если досрочное прекращение договора страхования происходит по

указанным обстоятельствам, то в соответствии с требованиями

законодательства страхователю возвращается уплаченная им страховая премия за вычетом части страховой премии, рассчитанной пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Одновременно страхователь . (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, независимо от того, отпала ли к моменту отказа возможность наступления страхового случая по указанным выше обстоятельствам, или нет. В этом случае уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

Таким образом, при отражении на счетах бухгалтерского учета возврата страховой премии по досрочно прекращенным договорам необходимо, в первую очередь, обращать внимание на обстоятельства, на основании которых происходит расторжение договора, а затем, на условия договора страхования. Если условиями договора не предусмотрен возврат части страховой премии, то отражение данной суммы по дебету счета 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию» некорректно и приводит к искажению налогооблагаемой базы по некоторым налогам. Возврат указанных сумм в этом случае подлежит отражению по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

В бухгалтерской отчетности величина страховых взносов, возвращенная страхователю в связи с расторжением договора страхования, отражается в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» в общей сумме оплаченных убытков (страховых выплат) не являясь по сути таковыми убытками. Рассматриваемые суммы были отражены по кредиту счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» как страховые взносы. В соответствии с действующей в настоящее время методикой бухгалтерского учета при отражении на счетах бухгалтерского учета возврата части страхового взноса при досрочном прекращении договора счет 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» не затрагивается. В то же время, на конец отчетного периода указанные суммы уже не могут

рассматриваться в качестве страховых взносов. Таким образом, на конец отчетного периода происходит искажение данных бухгалтерской отчетности в части сведений о суммах поступивших страховых взносов (премий).

Одновременно с искажением бухгалтерской отчетности применяемая на сегодняшний день методика бухгалтерского учета возврата страховых премий по досрочно прекращенным договорам страхования приводит при определении выручки страховщика к возникновению конфликтных ситуаций. П.п. «а» пункта 1 части 1 Постановления правительства Российской Федерации № 491 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками» предусмотрено, что выручка страховщика формируется, в частности, за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования за вычетом страховых выплат. Так как возврат страховой премии, строго говоря, не является страховой выплатой, хотя и учитывается на счете 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию», рассматриваемые суммы не могут вычитаться при определении выручки страховщика. Одновременно эти суммы продолжают участвовать в формировании выручки в качестве страховых взносов. Таким образом, происходит искажение выручки страховой организации и искусственное увеличение базы для расчета налогов, уплачиваемых с выручки.

Данное несоответствие может быть устранено внесением такого изменения, как отражение рассматриваемых сумм следующей системой проводок:

Д-т 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» К-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», 76 «Дебиторы и кредиторы»

Д-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», 76 «Дебиторы и кредиторы» К-т 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и т.д.

В этом случае при заполнении формы 2 «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» по строке «страховые взносы (премии) - всего» следует отражать сумму поступивших страховых взносов (премий) (кредит счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому

страхованию») за минусом дебета счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» в части сумм возвратов страховых взносов.

Бухгалтерские аспекты формирования страховых резервов

В бухгалтерском учете технические резервы являются привлеченными средствами, призванными обеспечить выполнение обязательств страховщика по предоставлению страховой защиты. Действующим законодательством страховым организациям дано право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных резервов, что приводит к тому, что величина сформированных резервов является объектом пристального внимания как со стороны пользователей бухгалтерской отчетности, так и со стороны контролирующих органов.

Формирование отдельных видов резервов соответствует тому или иному принципу бухгалтерского учета. Например, формирование резерва незаработанной премии и резерва заявленных, но неурегулированных убытков, основано на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Формирование резерва незаработанной премии отражает факт получения дохода будущего периода, относящегося ко всему периоду действия договора страхования, и приводит в соответствие доход, полученный от страховых взносов, поступивших в отчетный период с необходимым страховым обеспечением в течение данного периода. Резерв заявленных, но неурегулированных убытков, указывает на наличие убытков по договорам страхования, о которых страховщику стало известно в конкретном отчетном периоде, но урегулирование которых произойдет позже. Для того, чтобы соблюсти принцип «осмотрительности», т.е. обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь, чем к учету возможных доходов, страховые организации формируют такие страховые резервы, как резерв произошедших, но незаявленных убытков, предназначенный для покрытия убытков, которые уже произошли в отчетном периоде, но о которых страховщик узнает в последующих периодах, резерв колебаний убыточности, резерв катастроф и др.

Из сказанного, можно сделать вывод, что методы формирования технических резервов являются одним из элементов системы бухгалтерского учета страховой организации. Более того, учитывая, что величина технических резервов напрямую влияет на величину прибыли или убытка, порядок формирования страховых резервов также является важнейшим элементом налоговой политики страховой организации. Причем в данном случае существенную роль играет не только порядок отражения на счетах бухгалтерского учета, но и конкретные методы формирования технических резервов.

Резерв незаработанной премии представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода.

Базовая страховая премия представляет собой страховую брутто-премию, поступившую в отчетном периоде, уменьшенную на величину фактически выплаченного комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и на сумму средств, направленных на формирование резерва предупредительных мероприятий и фонда пожарной безопасности.

Брутто-премия состоит из нетто-ставки, предназначенной для формирования основной части страхового фонда, используемого для выплаты страхового возмещения, и нагрузки, необходимой для покрытия расходов страховщика. Таким образом, на сегодняшний день при формировании страховых резервов из-под налогообложения выводится и часть прибыли страховой организации, заложенная в нагрузке. Целесообразно внести изменения в Правила формирования страховых резервов в части порядка расчета базовой страховой премии. В соответствии с экономикой страхования необходимо формировать страховые резервы, исходя из величины нетто-ставки.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ПЕРЕСТРАХОВАНИЮ

Существующие особенности перестрахования нашли свое отражение в системе ведения бухгалтерского учета страховой организации. Операции по перестрахованию включают в себя:

1. страховые премии по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

2. суммы возмещения доли убытков по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

3. полученные (уплаченные) комиссионные вознаграждения, тантьемы по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

4. депо премий и убытков по рискам, переданным а перестрахование и депо премий и убытков страховой организации у других страховых организаций;

5. страховые резервы по договорам, принятым в перестрахование, и определение доли перестраховщика в страховых резервах.

Бухгалтерский учет по каждому из перечисленных направлений с точки зрения учета доходов и расходов перестрахователя и перестраховщика представлен на схеме 4.

Схема 4. Доходы и расходы страховой организации по договорам, переданным в перестрахование

Доходы и расходы по операциям перестрахования страховой организации, являющейся перестраховщиком, представлены на схеме 5.

Схема 5. Доходы и расходы страховой организации по договорам, принятым в перестрахование

Порядок отражения в бухгалтерском учете страховой премии по рискам, переданным (принятым) в перестрахование

В настоящее время остается неурегулированным вопрос о способе начисления перестраховочной премии при ее поступлении в рассрочку. В соответствии с методом начисления, принятым в деловом обороте для учета операций по перестрахованию, моментом начисления перестраховочной премии является момент возникновения ответственности. Однако многие страховые организации, стремясь привести в соответствие начисленный доход и реально полученные денежные средства, отражают на счетах бухгалтерского учета начисление перестраховочной премии также в рассрочку, следуя прямому страховщику.

Порядок отнесения на счет 34 "Страховые премии, полученные по рискам, принятым в перестрахование" начисленной перестраховочной премии в том случае, когда предусмотрена рассрочка платежа, в настоящее время нормативными документами не определен. Существуют две точки зрения на порядок отражения такой ситуации в бухгалтерском учете.

Один вариант предполагает начисление перестраховочной премии в полном объеме сразу при вступлении договора в силу. Являясь методологически верным, данный вариант при одновременном соблюдении методологии учета операций по перестрахованию и прямому страхованию порождает проблемы финансовой отчетности.

Кроме того, если условиями оригинального договора предусматривается прекращение страхования при непоступлении второй и последующих частей страхового платежа, то перестрахователь должен будет внести исправительные проводки и восстанавливать заниженную прибыль, а размер ответственности перестраховщика окажется завышенным.

Другим вариантом при поэтапном получении оригинальной премии является начисление перестраховочной премии в размере, соответствующем каждому отчетному периоду отдельно. В этом случае перестраховщик следует судьбе прямого страховщика. Если в соответствии с договором страхования прямой страховщик получает страховой взнос частями, то и перестраховочная премия начисляется соответствующими частями. При использовании в бухгалтерском учете данного варианта нарушается принцип временной определенности, ответственность перестраховщика по договору перестрахования не покрывается страховыми резервами, налогооблагаемая база при исчислении налогов, исчисляемых с выручки, занижается.

В связи с тем, что страховую услугу можно считать предоставленной с момента начала страховой защиты, на наш взгляд, производить начисление перестраховочных платежей следует также в момент начала ответственности перестраховщика, т.е. в момент вступления в силу договора перестрахования, если договором не

определен иной момент начала ответственности. Момент вступления договора в силу, как правило, совпадает с моментом подписания договора, слипа или иного документа обеими сторонами, либо с момента акцепта (принятия) перестраховочного счета.

Отражение в бухгалтерском учете операций по перестрахованию методом начисления согласуется с принципом «временной определенности», который предполагает отнесение доходов и расходов к тому периоду времени, когда они были фактически получены или произведены, независимо от оплаты.

Исходя из сказанного, страховые организации должны сами выбрать наиболее приемлемый для себя вариант учета перестраховочных операций, если взнос поступает в рассрочку. Первый вариант может использоваться компаниями со значительной величиной свободных активов. Важно использовать единый подход как для различных договоров перестрахования, так и для перестрахователя и перестраховщика по одному договору.

В любом случае для того, чтобы не было различных мнений о моменте возникновения обязательств перестраховщика, дате начисления страховой премии, дате начисления и размеров резервов и, следовательно, базы для исчисления налогов, необходимо четко прописать эти пункты в учетной политике страховой организации.

Одной из проблем, возникающих у страховой организации, является проблема определения величины перестраховочной премии.

Сложность состоит в том, что в брутто-часть премии по договору прямого страхования, премия по которому обычно является базой при начислении перестраховочной премии, включается размер отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ), в то время как величина РПМ не подлежит передаче в перестрахование.

Для решения стоящей перед цедентом проблемы определения величины перестраховочной премии целесообразно использовать один из предложенных ниже вариантов.

Во-первых, можно начислять перестраховочную брутто-премиго, очищенную от резерва предупредительных мероприятий. Во-вторых,

перестрахователь может начислять всю брутто-премию, передаваемую в перестрахование, а затем уменьшать ее на величину резерва предупредительных мероприятий. Данный вариант больше соответствует характеру пропорциональных договоров. В этом случае дополнительно делается проводка Д-т 66 "Расчеты по рискам, переданным в перестрахование" К-т 93 "Резервы убытков и другие технические резервы" субсчет РПМ. Одновременно на эту величину уменьшают сумму начислений в резерв предупредительных мероприятий, производимых проводкой Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 93 "Резервы убытков и другие технические резервы". Перестраховщик в любом случае начисляет причитающуюся ему премию без резерва предупредительных мероприятий.

В бухгалтерском учете начисление перестраховочной премии отражается

следующими проводками:

перестрахователь перестраховщик На сумму перестраховочной премии Д-т 27 К-т 66 Д-т 72 К-т 34 На сумму перестраховочной комиссии Д-т 66 К-т 33 Д-т 32 К-т 72.

Уплата (поступление) страхового взноса отражается: перестрахователь перестраховщик

Д-т 66 К-т 50, 51, 52 Д-т 50, 51, 52 К-т 72.

В результате этих проводок счета расчетов должны закрыться, т.е. сальдо по счетам 66 "Расчеты по рискам, переданным в перестрахование" и 72 "Расчеты по рискам, принятым в перестрахование" должно быть равно нулю.

При применении кассового метода отражение перестраховочной премии в бухгалтерском учете производится в момент ее уплаты в размере нетто-премии (без учета перестраховочной комиссии и резерва предупредительных мероприятий):

перестрахователь Д-т 27 К-т 50, 51, 52

перестраховщик Д-т 50, 51 К-т 34

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета формирования страховых резервов по перестраховочным обязательствам

На сегодняшний момент неурегулированным остается вопрос определения базы для расчета резерва незаработанной премии. Как указывалось выше, бухгалтерский учет перестраховочных операций ведется методом начисления. В то же время, согласно Правилам формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 18.03.1994 № 02-02/04, резерв незаработанной премии представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Таким образом, если действовать в строгом соответствии с нормативными документами, то начисленная и отраженная на счетах бухгалтерского учета, но не поступившая на расчетный счет страховая премия, автоматически выводится из страховых резервов.

Очевидно, что для разрешения сложившегося противоречия необходимо внести соответствующие изменения в действующие нормативные документы.

Следующей проблемой, встающей перед страховой организацией, является порядок расчета резерва незаработанной премии у перестраховщика.

В этом случае важно знать, к какой учетной группе относится тот или иной вид страхования. Проанализировав практическую деятельность страховых организаций, делаем вывод о том, что в перестрахование чаще всего передают риски по имущественным видам страхования, которые относятся к первой учетной группе. По этой группе, согласно Правилам формирования резервов, незаработанная премия

рассчитывается методом "24-й" или методом "pro rata tempons", что позволяет определить размер незаработанной премии пропорционально количеству дней, оставшихся до окончания срока страхования.

Одновременно в соответствии с п.1-статьи 13 закона Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации» перестрахованием является страхование одним страховщиком (перестрахователем) на определенных договором условиях риска исполнения всех или части своих обязательств перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика). Статьей 967 Гражданского кодекса установлено, что к договорам перестрахования применяются такие же правила, как к договорам страхования предпринимательского риска.

В связи с тем, что понятие «страхование предпринимательского риска» введено в практику после принятия Гражданского кодекса, т.е. относительно недавно, в Правилах формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 №02-02/04, для данного вида страхования учетная группа не определена, что осложняет организацию бухгалтерского учета и может привести к возникновению конфликтных ситуаций между страховыми организациями и контролирующими органами.

При анализе Условий лицензирования страховой деятельности, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19.05.94 г. № 02-02/08, можно сделать вывод о том, что страхование предпринимательского риска наиболее близко по своему содержанию к страхованию финансовых рисков, относящихся ко второй учетной группе. По второй учетной группе резерв незаработанной премии равен базовой страховой премии в течение всего срока действия договора страхования. Таким образом, прямой страховщик - перестрахователь-будет исчислять резерв незаработанной премии для страхования имущества по первой учетной группе, а перестраховщик по тому же риску - по второй.

Для устранения указанного несоответствия при заключении прочих договоров перестрахования можно воспользоваться п.2 статьи 967 ГК, где предусмотрена возможность перестрахователя и перестраховщика оговорить в условиях договора перестрахования иные правила, чем те, которые применяются для страхования предпринимательского риска. Следовательно, в договоре можно изменить принадлежность договора ко второй учетной группе.

В тоже время в некоторых случаях подход к определению резерва незаработанной премии перестраховщика по второй учетной группе может быть экономически обоснованным и, более того, единственно возможным. Это бывает тогда, когда в перестрахование передаются группы рисков, имеющих разную продолжительность и выходящих за сроки, установленные в облигаторном договоре перестрахования или при непропорциональном перестраховании, когда в перестрахование передается группа рисков.

До настоящего момента не решен вопрос о том, следует ли перестрахователю рассчитывать долю перестраховщика в резерве незаработанной премии и резерве произошедших но незаявленных убытков по непропорциональному перестрахованию.

При непропорциональном перестраховании обеспечивается защита собственного удержания перестрахователя по группе рисков, либо по всему страховому портфелю. Перестраховочная премия в этом случае не зависит от доли участия перестраховщика в договоре.

С учетом того, что премия по непропорциональным договорам, получаемая перестраховщиком, исчисляется, как правило, не по отдельному передаваемому риску, а для одного или нескольких видов страхования и рассчитывается на весь срок действия договора, резерв незаработанной премии и резерв произошедших, но незаявленных убытков следует рассчитывать по второй учетной группе.

Порядок отражения в бухгалтерском учете страховой премии по рискам, переданным (принятым) в перестрахование

Особое внимание надо обратить на то, что выплаты возмещения и тантьем по договорам перестрахования не учитываются при определении выручки страховщика (то есть не уменьшают ее), хотя страховые премии и комиссионные вознаграждения, полученные по договорам, принятым в перестрахование, в выручку включаются. Это, скорее всего, является отражением общего положения на отечественном рынке страхования, где перестрахование рассматривается лишь как вспомогательный вид страхования, т.е. предполагается, что компания не может заниматься только перестрахованием. Такой механизм налогообложения, безусловно, не способствует развитию перестрахования в стране.

Основные результаты диссертационного исследования

1. Сформулированы и описаны особенности бухгалтерского учета страховых операций.

2. Выявлены наиболее спорные моменты, возникающие при отражении на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов по страховой деятельности.

3. На основе изучения практического опыта разработаны рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета в страховых организациях.

4. Внесены предложения по совершенствованию действующих нормативных документов.

По теме диссертации опубликованы следующие работы:

1. "Документальное оформление и учет выплат по договорам страхования" Издательство СПбГУЭФ 2000 г. - 0,2 п.л.

2. "Проблемы страхования в регионе" Сборник материалов конференции студенческого научного общества Санкт-Петербургского Торгово-экономического института по итогам исследовательской работы за 1998/99 гг. -0,1 ал.

3. "Особенности учета перестраховочных операций" Издательство СПб ГТИ (ТУ) 2000 г. - 0,2 п.л.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Андриянова, Светлана Владимировна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ СТРАХОВАНИЯ

1.1. Понятие страхования.

1.2. Определения страхования.

1.3. Понятие страхового риска.

1.4. Классификации страхования.

1.5. Особенности (сущность) перестраховочных отношений.

1.6. Формирование финансовых потоков.

1.7. Порядок определения выручки.

2. ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ ПО СТРАХОВАНИЮ

2.1. Особенности бухгалтерского учета в страховых организациях.

2.2. Особенности отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям прямого страхования.

2.3. Порядок расчета страховых резервов и отражения в бухгалтерском учете изменения страховых резервов.

2.4. Особенности отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям перестрахования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Андриянова, Светлана Владимировна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Для наиболее полного и всестороннего изучения особенностей отражения на счетах бухгалтерского учета операций по страхованию, необходимо, в первую очередь, определить экономическую природу такого сложного и многообразного понятия как «страхование». Страховая деятельность строится на основе объединения нескольких страховых рисков (рисков отдельных страхователей) в «страховой портфель», таким образом, чтобы страховая организация с высокой степенью вероятности могла ответить по своим обязательствам при любом стечении обстоятельств. Для этого, из полученных в качестве страховых взносов денежных средств формируются резервы, т.е. в страховых организациях аккумулируются значительные суммы денежных средств, выступают как источники инвестирования. Располагая большими временно свободными привлеченными денежными средствами, страховая деятельность выступает, с одной стороны, средством защиты юридических и физических лиц от возможного ущерба, на случай которого проводится страхование, а с другой, - коммерческой деятельностью, приносящей прибыль. Основным источником дохода страховых организаций являются поступления от страховой деятельности. Состав и структуру расходов определяют два взаимосвязанных экономических процесса:

1) погашение обязательств перед страхователями;

2) финансирование деятельности страховой организации.

В связи с этим в страховом деле принята следующая классификация расходов:

1) расходы по операциям страхования;

2) расходы на ведение дела;

3) прочие расходы.

В диссертационной работе рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступлений и расходов страховой организации, связанных непосредственно со страховой деятельностью. Отдельное внимание уделено такому сложному и нормативно неурегулированному вопросу как бухгалтерский учет перестраховочных операций.

Проанализировав формы бухгалтерской отчетности и отчетности, предоставляемой в порядке надзора за страховой деятельностью, можно сделать вывод, что пользователи бухгалтерской и финансовой отчетности страховых организаций не получают информации о подлинных размерах обязательств, принятых на себя страховой организацией. За предоставление страховой защиты страхователь уплачивает страховщику страховой взнос, величина которого определяется специалистами страховой организации с использованием математического аппарата теории вероятности и специальных статистических методов. Одновременно, заключая договор страхования, страховая организация берет на себя обязательства по обеспечению страховой защиты в размерах, многократно превышающих полученный страховой взнос.

Существующий порядок ведения бухгалтерского учета не предусматривает отражения на счетах бухгалтерского учета, а также в бухгалтерской и финансовой отчетности сумм обязательств, выданных страховой организацией страхователям. Исходя из опыта практической деятельности, можно сказать, что внутренняя отчетность страховщика также не содержит подобной информации. Сложность заключается в том, что при отражении полной суммы принятых страховой организацией обязательств, принцип двойной записи не работает.

В качестве выхода из сложившейся ситуации можно предложить для отражения сумм обязательств страховщика перед страхователями использовать забалансовый счет. Сумма, отраженная на забалансовом счете, должна справочно показываться в форме 2-е "Отчет о прибылях и убытках".

Как было отмечено, страховые взносы, как правило, являются основным источником дохода страховых организаций и источником формирования страховых резервов. В соответствии с действующим Планом счетов для учета поступлений страховых взносов используется счет 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию".

Следует отметить, что учетная политика страховых компаний, в отличие от нестраховых организаций, допускает объединение в одном периоде кассового метода (учет премий по поступлению денежных средств) и метода начисления (учет премий, подлежащих поступлению, т.е. учет по мере вступления в силу договоров страхования). В настоящее время в большинстве страховых организаций премии по прямому страхованию учитываются кассовым методом, а по перестрахованию - методом начисления.

На наш взгляд, использование кассового метода для учета операций по прямому страхованию не закреплено нормативными актами. Существует лишь некоторая специфика заполнения формы 2 «Отчет о прибылях и убытках», закрепленная в Приказе Министерства Финансов Российской Федерации № 111 от 30.12.96 г. «О годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой страховыми организациями в порядке надзора». В соответствии с пунктом 3.8. данного Приказа «по статье «страховые взносы (премии) - всего» показывается сумма поступивших за отчетный период взносов (премий) по договорам страхования и сострахования, заключенным страховой организацией». Более того, рассмотренная практика противоречит таким принципам бухгалтерского учета, как принцип «временной определенности» и принцип «осмотрительности».

Использование кассового метода при отражении сумм страховых взносов, поступивших по договорам прямого страхования, может привести к тому, что величина страховых резервов будет занижена по сравнению с величиной ответственности страховщика. Такая ситуация возникает, если условиями договора предусмотрена рассрочка платежа. В этом случае при применении кассового метода на счет 38 "Страховые взносы (премии) по прямому страхованию" в качестве страхового взноса попадает лишь поступившая часть. В то же время страховая организация должна быть готова оплатить возникший ущерб в полном объеме с момента начала страховой защиты.

Суть метода начисления для учета страховых премий заключается в том, что страховая премия признается доходом страховщика и подлежит отражению в бухгалтерском учете в том периоде, когда возникла обязанность страхователя, по ее уплате страховой организации, подтвержденная соответствующим документом (договор страхования, страховой полис, счет на оплату премии).

Применение метода начисления при отражении в бухгалтерском учете сумм страховых взносов, поступивших по прямому страхованию, также соответствует экономике страхования, в которой страховая услуга считается предоставленной с момента начала действия страховой защиты.

Исходя из сказанного, в бухгалтерском учете целесообразно использовать метод начисления как для учета премий, поступивших по договорам прямого страхования, так и по договорам перестрахования.

При использовании метода начисления в учете поступлений страховых взносов по прямому страхованию рекомендуется применять счет 74 «Расчеты по прямому страхованию» с введением субсчета «Расчеты со страхователями по неоплаченным страховым премиям».

Следует также обратить внимание на то, что существующая практика применения различных методов признания доходов по прямому страхованию и перестрахованию в рамках одного учетного периода приводит к неадекватности финансовой отчетности страховой организации хозяйственной жизни организации.

Основной удельный вес в расходах страховой организации занимают выплаты страхового возмещения (страхового обеспечения).

В связи с тем, что на сумму страховых выплат, произведенных страховой организацией, уменьшается налогооблагаемая прибыль, данный раздел бухгалтерского учета должен являться объектом наиболее пристального внимания со стороны бухгалтерской службы.

Основным проблемным моментом, заслуживающим особого внимания, является бухгалтерский учет возвратов страховых премий по договорам страхования. Инструкцией по применению Плана счетов, как отмечалось выше, предусмотрено, что по дебету счета 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" отражаются суммы, выплаченные страхователям при досрочном прекращении договора. На наш взгляд, предусмотренное Инструкцией по применению Плана счетов использование счета 22 "Страховые выплаты по прямому страхованию" для отражения сумм, выплаченных страхователям при досрочном прекращении договора, является некорректным и не отражает экономической сущности, а также приводит к искажению налогооблагаемой базы для расчета ряда налогов.

Статьей 958 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала, и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:

- гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;

- прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.

Если досрочное прекращение договора страхования происходит по указанным обстоятельствам, то в соответствии с требованиями законодательства страхователю возвращается уплаченная им страховая премия за вычетом части страховой премии, рассчитанной пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Одновременно страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время, независимо от того, отпала ли к моменту отказа возможность наступления страхового случая по указанным выше обстоятельствам, или нет. В этом случае уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если условиями договора страхования не предусмотрено иное.

Таким образом, при отражении на счетах бухгалтерского учета возврата страховой премии по досрочно прекращенным договорам необходимо, в первую очередь, обращать внимание на обстоятельства, на основании которых происходит расторжение договора, а затем, на условия договора страхования. Если условиями договора не предусмотрен возврат части страховой премии, то отражение данной суммы по дебету счета 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию» некорректно и приводит к искажению налогооблагаемой базы по некоторым налогам. Возврат указанных сумм в этом случае подлежит отражению по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

В бухгалтерской отчетности величина страховых взносов, возвращенная страхователю в связи с расторжением договора страхования, отражается в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» в общей сумме оплаченных убытков . (страховых выплат) не являясь, по сути, таковыми убытками. Рассматриваемые суммы были отражены по кредиту счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» как страховые взносы. В соответствии с действующей в настоящее время методикой бухгалтерского учета при отражении на счетах бухгалтерского учета возврата части страхового взноса при досрочном прекращении договора счет 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» не затрагивается. В то же время, на конец отчетного периода указанные суммы уже не могут рассматриваться в качестве страховых взносов. Таким образом, на конец отчетного периода происходит искажение данных бухгалтерской отчетности в части сведений о суммах поступивших страховых взносов (премий).

Одновременно с искажением бухгалтерской отчетности применяемая на сегодняшний день методика бухгалтерского учета возврата страховых премий по досрочно прекращенным договорам страхования приводит при определении выручки страховщика к возникновению конфликтных ситуаций. П.п. «а» пункта 1 части 1 Постановления правительства Российской Федерации № 491 «Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками» предусмотрено, что выручка страховщика формируется, в частности, за счет поступлений страховых взносов по договорам страхования за вычетом страховых выплат. Так как возврат страховой премии, строго говоря, не является страховой выплатой, хотя и учитывается на счете 22 «Страховые выплаты по прямому страхованию», рассматриваемые суммы не могут вычитаться при определении выручки страховщика. Одновременно эти суммы продолжают участвовать в формировании выручки в качестве страховых взносов. Таким образом, происходит искажение выручки страховой организации и искусственное увеличение базы для расчета налогов, уплачиваемых с выручки.

Данное несоответствие может быть устранено внесением такого изменения, как отражение рассматриваемых сумм следующей системой проводок:

Д-т 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» К-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», 76 «Дебиторы и кредиторы»

Д-т 74 «Расчеты по прямому страхованию», 76 «Дебиторы и кредиторы» К-т 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и т.д.

В этом случае при заполнении формы 2 «Отчет о прибылях и убытках страховой организации» по строке «страховые взносы (премии) - всего» следует отражать сумму поступивших страховых взносов (премий) (кредит счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию») за минусом дебета счета 38 «Страховые взносы (премии) по прямому страхованию» в части сумм возвратов страховых взносов.

Формирование и размещение страховых резервов является одной из основных сторон деятельности страховой организации. Страховые резервы являются частью финансовых ресурсов страховой организации, представляющей собой совокупность имеющих целевой характер фондов денежных средств, с помощью которых обеспечивается раскладка ущерба среди участников страхования.

В бухгалтерском учете технические резервы являются привлеченными средствами, призванными обеспечить выполнение обязательств страховщика по предоставлению страховой защиты. Действующим законодательством страховым организациям дано право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных резервов, что приводит к тому, что величина сформированных резервов является объектом пристального внимания как со стороны пользователей бухгалтерской отчетности, так и со стороны контролирующих органов.

Формирование отдельных видов резервов соответствует тому или иному принципу бухгалтерского учета. Например, формирование резерва незаработанной премии и резерва заявленных, но неурегулированных убытков, основано на допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Формирование резерва незаработанной премии отражает факт получения дохода будущего периода, относящегося ко всему периоду действия договора страхования, и приводит в соответствие доход, полученный от страховых взносов, поступивших в отчетный период с необходимым страховым обеспечением в течение данного периода. Резерв заявленных, но неурегулированных убытков, указывает на наличие убытков по договорам страхования, о которых страховщику стало известно в конкретном отчетном периоде, но урегулирование которых произойдет позже. Для того, чтобы соблюсти принцип «осмотрительности», т.е. обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь, чем к учету возможных доходов, страховые организации формируют такие страховые резервы, как резерв произошедших, но незаявленных убытков, предназначенный для покрытия убытков, которые уже произошли в отчетном периоде, но о которых страховщик узнает в последующих периодах, резерв колебаний убыточности, резерв катастроф и др.

Из сказанного, можно сделать вывод, что методы формирования технических резервов являются одним из элементов системы бухгалтерского учета страховой организации. Более того, учитывая, что величина технических резервов напрямую влияет на величину прибыли или убытка, порядок формирования страховых резервов также является важнейшим элементом налоговой политики страховой организации. Причем в данном случае существенную роль играет не только порядок отражения на счетах бухгалтерского учета, но и конкретные методы формирования технических резервов.

Резерв незаработанной премии представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода.

Базовая страховая премия представляет собой страховую брутто-премию, поступившую в отчетном периоде, уменьшенную на величину фактически выплаченного комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и на сумму средств, направленных на формирование резерва предупредительных мероприятий и фонда пожарной безопасности.

Брутто-премия состоит из нетто-ставки, предназначенной для формирования основной части страхового фонда, используемого для выплаты страхового возмещения, и нагрузки, необходимой для покрытия расходов страховщика. Таким образом, на сегодняшний день при формировании страховых резервов из-под налогообложения выводится и часть прибыли страховой организации, заложенная в нагрузке.

Целесообразно внести изменения в Правила формирования страховых резервов в части порядка расчета базовой страховой премии. В соответствии с экономикой страхования необходимо формировать страховые резервы, исходя из величины нетто-ставки.

Отдельное внимание в диссертационной работе уделено перестраховочным операциям. Перестрахование является отдельной отраслью страхования, занимающей важнейшее место на рынке страховых услуг, и служит для обеспечения финансовой устойчивости страховых операций, повышения их рентабельности. Существующие особенности перестрахования нашли свое отражение в системе ведения бухгалтерского учета страховой организации.

Операции по перестрахованию включают в себя:

1. страховые премии по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

2. суммы возмещения доли убытков по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

3. полученные (уплаченные) комиссионные вознаграждения, тантьемы по рискам, переданным (принятым) в перестрахование;

4. депо премий и убытков по рискам, переданным в перестрахование и депо премий и убытков страховой организации у других страховых организаций;

5. страховые резервы по договорам, принятым в перестрахование, и определение доли перестраховщика в страховых резервах.

В связи с отсутствием четко проработанного законодательства, регулирующего перестраховочную деятельность, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета перестраховочных операций вызывает наибольшее количество вопросов.

В настоящее время остается неурегулированным вопрос о способе начисления перестраховочной премии при ее поступлении в рассрочку. В соответствии с методом начисления, принятым в деловом обороте для учета операций по перестрахованию, моментом начисления перестраховочной премии является момент возникновения ответственности. Однако многие страховые организации, стремясь привести в соответствие начисленный доход и реально полученные денежные средства, отражают на счетах бухгалтерского учета начисление перестраховочной премии также в рассрочку, следуя прямому страховщику.

Порядок отнесения на счет 34 "Страховые премии, полученные по рискам, принятым в перестрахование" начисленной перестраховочной премии в том случае, когда предусмотрена рассрочка платежа, в настоящее время нормативными документами не определен.

Существуют две точки зрения на порядок отражения такой ситуации в бухгалтерском учете.

Один вариант предполагает начисление перестраховочной премии в полном объеме сразу при вступлении договора в силу. Являясь методологически верным, данный вариант при одновременном соблюдении методологии учета операций по перестрахованию и прямому страхованию порождает проблемы финансовой отчетности.

Кроме того, если условиями оригинального договора предусматривается прекращение страхования при непоступлении второй и последующих частей страхового платежа, то перестрахователь должен будет внести исправительные проводки и восстанавливать заниженную прибыль, а размер ответственности перестраховщика окажется завышенным.

Другим вариантом при поэтапном получении оригинальной премии является начисление перестраховочной премии в размере, соответствующем каждому отчетному периоду отдельно. В этом случае перестраховщик следует судьбе прямого страховщика. Если в соответствии с договором страхования прямой страховщик получает страховой взнос частями, то и перестраховочная премия начисляется соответствующими частями. При использовании в бухгалтерском учете данного варианта нарушается принцип временной определенности, ответственность перестраховщика по договору перестрахования не покрывается страховыми резервами, налогооблагаемая база при исчислении налогов, исчисляемых с выручки, занижается.

В связи с тем, что страховую услугу можно считать предоставленной с момента начала страховой защиты, на наш взгляд, производить начисление перестраховочных платежей следует также в момент начала ответственности перестраховщика, т.е. в момент вступления в силу договора перестрахования, если договором не определен иной момент начала ответственности. Момент вступления договора в силу, как правило, совпадает с моментом подписания договора, слипа или иного документа обеими сторонами, либо с момента акцепта (принятия) перестраховочного счета.

Отражение в бухгалтерском учете операций по перестрахованию методом начисления согласуется с принципом «временной определенности», который предполагает отнесение доходов и расходов к тому периоду времени, когда они были фактически получены или произведены, независимо от оплаты.

Исходя из сказанного, страховые организации должны сами выбрать наиболее приемлемый для себя вариант учета перестраховочных операций, если взнос поступает в рассрочку. Первый вариант может использоваться компаниями со значительной величиной свободных активов. Важно использовать единый подход как для различных договоров перестрахования, так и для перестрахователя и перестраховщика по одному договору.

В любом случае для того, чтобы не было различных мнений о моменте возникновения обязательств перестраховщика, дате начисления страховой премии, дате начисления и размеров резервов и, следовательно, базы для исчисления налогов, необходимо четко прописать эти пункты в учетной политике страховой организации.

Следующим неурегулированным вопросом является определение величины перестраховочной премии.

Сложность состоит в том, что в брутто-часть премии по договору прямого страхования, премия по которому обычно является базой при начислении перестраховочной премии, включается размер отчислений в резерв предупредительных мероприятий (РПМ), в то время как величина РПМ не подлежит передаче в перестрахование.

Для решения стоящей перед цедентом проблемы определения величины перестраховочной премии целесообразно использовать один из предложенных ниже вариантов.

Во-первых, можно начислять перестраховочную брутто-премию, очищенную от резерва предупредительных мероприятий. Во-вторых, перестрахователь может начислять всю брутто-премию, передаваемую в перестрахование, а затем уменьшать ее на величину резерва предупредительных мероприятий. Данный вариант больше соответствует характеру пропорциональных договоров. В этом случае дополнительно делается проводка Д-т 66 "Расчеты по рискам, переданным в перестрахование" К-т 93 "Резервы убытков и другие технические резервы" субсчет РПМ. Одновременно на эту величину уменьшают сумму начислений в резерв предупредительных мероприятий, производимых проводкой Д-т 80 "Прибыли и убытки" К-т 93 "Резервы убытков и другие технические резервы". Перестраховщик в любом случае начисляет причитающуюся ему премию без резерва предупредительных мероприятий.

В бухгалтерском учете начисление перестраховочной премии отражается следующими проводками: перестрахователь перестраховщик На сумму перестраховочной премии Д-т 27 К-т 66 Д-т 72 К-т 34 На сумму перестраховочной комиссии Д-т 66 К-т 33 Д-т 32 К-т 72.

Уплата (поступление) страхового взноса отражается: перестрахователь перестраховщик

Д-т 66 К-т 50, 51, 52 Д-т 50, 51, 52 К-т 72.

В результате этих проводок счета расчетов должны закрыться, т.е. сальдо по счетам 66 "Расчеты по рискам, переданным в перестрахование" и 72 "Расчеты по рискам, принятым в перестрахование" должно быть равно нулю.

При применении кассового метода отражение перестраховочной премии в бухгалтерском учете производится в момент ее уплаты в размере нетто-лремии (без учета перестраховочной комиссии и резерва предупредительных мероприятий): перестрахователь перестраховщик

Д-т 27 К-т 50, 51, 52 Д-т 50, 51 К-т 34

На сегодняшний момент неурегулированным остается вопрос определения базы для расчета резерва незаработанной премии. Как указывалось выше, бухгалтерский учет перестраховочных операций ведется методом начисления. В то же время, согласно Правилам формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 18.03.1994 № 02-02/04, резерв незаработанной премии представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Таким образом, если действовать в строгом соответствии с нормативными документами, то начисленная и отраженная на счетах бухгалтерского учета, но не поступившая на расчетный счет страховая премия, автоматически выводится из страховых резервов.

Очевидно, что для разрешения сложившегося противоречия необходимо внести соответствующие изменения в действующие нормативные документы.

Следующей проблемой, встающей перед страховой организацией, является порядок расчета резерва незаработанной премии у перестраховщика.

В этом случае важно знать, к какой учетной группе относится тот или иной вид страхования. Проанализировав практическую деятельность страховых организаций, делаем вывод о том, что в перестрахование чаще всего передают риски по имущественным видам страхования, которые относятся к первой учетной группе. По этой группе, согласно Правилам формирования резервов, незаработанная премия рассчитывается методом "24-йв или методом "pro rata temporis", что позволяет определить размер незаработанной премии пропорционально количеству дней, оставшихся до окончания срока страхования.

Одновременно в соответствии с п.1 статьи 13 закона Российской Федерации «Об организации страхового дела в Российской Федерации» перестрахованием является страхование одним страховщиком (перестрахователем) на определенных договором условиях риска исполнения всех или части своих обязательств перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика). Статьей 967 Гражданского кодекса установлено, что к договорам перестрахования применяются такие же правила, как к договорам страхования предпринимательского риска.

В связи с тем, что понятие «страхование предпринимательского риска» введено в практику после принятия Гражданского кодекса, т.е. относительно недавно, в Правилах формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Росстрахнадзора от 18.03.94 №02-02/04, для данного вида страхования учетная группа не определена, что осложняет организацию бухгалтерского учета и может привести к возникновению конфликтных ситуаций между страховыми организациями и контролирующими органами.

При анализе Условий лицензирования страховой деятельности, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19.05.94 г. № 02-02/08, можно сделать вывод о том, что страхование предпринимательского риска наиболее близко по своему содержанию к страхованию финансовых рисков, относящихся ко второй учетной группе. По второй учетной группе резерв незаработанной премии равен базовой страховой премии в течение всего срока действия договора страхования. Таким образом, прямой страховщик - перестрахователь-будет исчислять резерв незаработанной премии для страхования имущества по первой учетной группе, а перестраховщик по тому же риску - по второй.

Для устранения указанного несоответствия при заключении прочих договоров перестрахования можно воспользоваться п.2 статьи 967 ГК, где предусмотрена возможность перестрахователя и перестраховщика оговорить в условиях договора перестрахования иные правила, чем те, которые применяются для страхования предпринимательского риска. Следовательно, в договоре можно изменить принадлежность договора ко второй учетной группе.

В тоже время в некоторых случаях подход к определению резерва незаработанной премии перестраховщика по второй учетной группе может быть экономически обоснованным и, более того, единственно возможным. Это бывает тогда, когда в перестрахование передаются группы рисков, имеющих разную продолжительность и выходящих за сроки, установленные в облигаторном договоре перестрахования или при непропорциональном перестраховании, когда в перестрахование передается группа рисков.

До настоящего момента не решен вопрос о том, следует ли перестрахователю рассчитывать долю перестраховщика в резерве незаработанной премии и резерве произошедших, но незаявленных убытков по непропорциональному перестрахованию.

При непропорциональном перестраховании обеспечивается защита собственного удержания перестрахователя по группе рисков, либо по всему страховому портфелю. Перестраховочная премия в этом случае не зависит от доли участия перестраховщика в договоре.

С учетом того, что премия по непропорциональным договорам, получаемая перестраховщиком, исчисляется, как правило, не по отдельному передаваемому риску, а для одного или нескольких видов страхования и рассчитывается на весь срок действия договора, резерв незаработанной премии и резерв произошедших, но незаявленных убытков следует рассчитывать по второй учетной группе.

На основании проведенного диссертационного исследования получены следующие результаты:

1. Сформулированы и описаны особенности бухгалтерского учета страховых операций.

2. Выявлены наиболее спорные моменты, возникающие при отражении на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов по страховой деятельности.

3. На основе изучения практического опыта разработаны рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета в страховых организациях.

4. Внесены предложения по совершенствованию действующих нормативных документов.