Оценка как элемент системы бухгалтерского учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Карпова, Виктория Вениаминовна

Введение.

Глава 1. Теоретико-методологические основы формирования стоимости в текущем учете и бухгалтерской отчетности.

1.1. Обоснование места, роли и значимости оценки в системе бухгалтерского учета.

1.2. Раскрытие понятия оценки и ее характерных свойств.

1.3. Принципы формирования оценки, их обусловленность требованиями и правилами бухгалтерского учета.

Глава 2. Этапы формирования стоимости объектов бухгалтерского учета

2.1. Цель оценки, ее значение в процессе определения стоимости активов и обязательств

2.2. Классификация видов стоимости на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте.

2.3. Методы исчисления стоимости, процедура их выбора с учетом свойств оценки и регламентации.

Глава 3. Организационно-методические подходы к определению стоимости отдельных активов организации.

3.1. Методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов.

3.2. Методика расчета меновой стоимости активов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Оценка как элемент системы бухгалтерского учета"

Актуальность темы. Становление рыночной системы хозяйствования в России детерминировало радикальную перестройку всех отраслей экономики и науки, в том числе бухгалтерского учета, реформирование которого направлено на усиление его функций, создание принципиально новых, полезных, достоверных и сопоставимых учетных данных, способных удовлетворить информационные потребности всех участников рынка. Исходя из непременного условия формирования учетной информации в стоимостном выражении, одними из наиболее значимых элементов бухгалтерского учета в современных условиях становятся оценочные процессы, обеспечивающие экономически обоснованную оценку отдельных объектов бухгалтерского учета и отчетных показателей активов, капитала и обязательств. Создание информации с повышенной качественной характеристикой невозможно осуществить, используя ранее действовавшие методические рычаги, поскольку складывающиеся в настоящее время хозяйственные отношения могут развиваться только на соответствующей им теоретической базе.

Изучение теории и практики развития истинно рыночных отношений в отечественной экономике, позволяет сделать вывод о том, что вопросам теоретического развития бухгалтерского учета и теории оценочных процессов не уделяется должного внимания. Стремление идентифицировать подходы к созданию отечественных стандартов с основными положениями Международных стандартов финансовой отчетности (МФСО) не доведено до логического конца. Действующие в России нормы бухгалтерского учета пока не отразили последних изменений МФСО в области стоимостных оценок отдельных объектов бухгалтерского учета. Так, в отечественной системе учета не находят применения многие виды стоимости и способы оценки активов и обязательств, используемые в международной практике, в частности, такие как справедливая и приведенная стоимости. Создавшееся положение снижает информированность потребителей о величине активов, капитала и обязательств организации, а, следовательно, уровень управляемости результатами хозяйственной деятельности и адаптации отечественной системы бухгалтерского учета с международными системами учета.

Оценочные процессы отстают и от достигнутого уровня российского реформирования бухгалтерского учета. Наличие, например, в нормативных документах возможности принятия нескольких оценочных решений не закреплено требованиями целесообразности выбора одного из них в учетной политике. Отсутствие отдельных регламентирующих документов, призванных регулировать оценочные процессы в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, отрицательно влияет на качественный уровень управления всеми сторонами деятельности организации.

Выявленные недостатки позволяют нам считать исследование теоретических и практических проблем в области оценки, как элемента системы бухгалтерского учета, вполне своевременным. Актуальность выбранной темы подтверждается и тем фактом, что вопросы стоимостной оценки объектов бухгалтерского учета становятся предметом обсуждения ученых и практиков на профессиональных научно-практических форумах. Этим обусловлены выбор темы диссертации, ее цель, предмет и содержание.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы представляет собой исследование бухгалтерской оценки как процесса формирования стоимости объектов учета для решения прикладных задач по повышению достоверности и качества бухгалтерской информации. Поставленная цель предопределила следующие научные и практические задачи:

• уточнить понятие оценки в системе бухгалтерского учета, выявить ее свойства и обосновать принципы формирования;

• систематизировать виды стоимостной оценки, выделить классификационные признаки;

• раскрыть сущность методов расчета отдельных видов стоимостной оценки, применение которых рекомендуется использовать для обеспечения их обоснованного выбора в учетной политике организаций;

• апробировать теоретические положения процесса оценки на основе разработанных автором методик расчета стоимости отдельных активов организации.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические основы оценки как элемента системы бухгалтерского учета и организационно-методические аспекты влияния оценочных процессов на стоимость объектов бухгалтерского учета и величину финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В соответствии с избранным предметом диссертационной работы объектом исследования стали предприятия различных форм собственности Смоленской области, где апробировались методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Дореволюционная российская школа бухгалтерского учета рассматривала оценку исключительно в контексте балансоведения, поскольку в текущем бухгалтерском учете и при формировании балансовых показателей использовались единые принципы оценки объектов. Данная трактовка оценочных процессов нашла отражение в работах Н.А.Аринушкина, Н.А.Блатова, Р.Я.Вейцмана, А.П.Рудановского. Отечественная наука 60-70 гг., признавая оценку элементом метода бухгалтерского учета, отводила ей скромное место в монографиях, посвященных теории бухгалтерского учета. В трудах А.Л.Быковой, З.В.Кирьяновой, В.Г.Макарова, В.Ф.Палия, А.И.Сумцова. прослеживается единый подход к оценке как к техническому приему перевода натуральных показателей в стоимостные. К середине 90-х годов прошлого столетия сформировался определенный интерес к оценке как к учетной категории. Среди первых, кто отметил изменение в оценке объектов учета и статей баланса, были В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин. Позднее появились труды Ю.А.Бабаева, М.И.Кутера, Я.В.Соколова, А.А.Савина, В.А.Тереховой . В ходе написания диссертационной работы анализировались также взгляды современных зарубежных ученых: Х.Андерсона, И.Ф.Бетге, Д.Колдуэлла, Б.Нидлза, М.Ф.Ван Бреда, Э.С.Хендериксена, чьи подходы к стоимостной оценке значительно отличаются от отечественных.

Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе источников энциклопедического характера, законодательных и нормативно-справочных документов, материалов научных конференций и семинаров по избранной проблематике.

Методологической основой проведенного исследования явились исторический, логический, комплексный и системный подходы, обеспечившие раскрытие сущности формирования оценочной информации в системе бухгалтерского учета. В качестве конкретных методов научного познания применялись методы: анализа и синтеза; группировок и сравнении; обследования и анкетирования.

Научная новизна заключается в следующих результатах исследования:

• проведено теоретико-методологическое обоснование понимания денежной оценки как процесса формирования стоимости, состоящего из нескольких этапов, на основе исследования ее функциональной значимости в & системе бухгалтерского учета;

• сформулированы свойства и принципы оценки, соблюдение которых обеспечивает соответствие результатов стоимостного измерения качественным характеристикам бухгалтерской информации и требованиям бухгалтерского учета;

• определены цели оценки, позволяющие формировать достоверную ^ информацию для принятия пользователями управленческих решений, исчисления финансового результата, осуществления контрольной функции бухгалтерского учета; установления зависимости выбора вида стоимости от цели оценки;

• предложена классификация видов стоимостной оценки на основе временного фактора и стадий нахождения объектов в обороте;

• разработаны методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.

Практическая значимость исследования связана с возможностью применения разработанных автором предложений и рекомендаций по систематизации и упорядочению оценочных процессов в учетной практике коммерческих организаций.

Практический интерес для хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства представляют предлагаемые в работе методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов.

Результаты диссертационной работы могут быть использованы бухгалтерскими службами коммерческих организаций; в процессе преподавания цикла дисциплин по бухгалтерскому учету, бухгалтерской (финансовой) отчетности в высших учебных заведениях; при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров.

Апробация работы. Разработанные методики расчета групповой стоимости материальных ресурсов и меновой стоимости активов нашли применение в практической деятельности ОАО «Комплексные дорожные машины», ЗАО «Смоленский автоагрегатный завод АМО ЗИЛ», ООО «ЛПП ФАРМ» (акты внедрения прилагаются).

Публикации. По теме диссертационного исследования было опубликовано 5 работ, общим объемом 4,4 п.л.

Структура диссертации. Структура диссертационной работы обусловлена проблематикой и задачами исследования. Работа изложена на 177 страницах, содержит 14 рисунков, 15 таблиц и 5 Приложений. Она состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

Во введении обоснована акту&чьность темы диссертационной работы; сформулированы ее цель и задачи; раскрыты предмет, объект и теоретико-методологическая основа исследования; отражена научная новизна и практическая значимость.

В первой главе в целях определения роли оценки в системе бухгалтерского учета была установлена её функциональная значимость; уточнено понятие оценки как процесса формирования стоимости; сформулированы свойства и принципы оценки, позволяющие дать качественную характеристику результатов измерения.

Во второй главе раскрыто содержание этапов оценочного процесса. Начальный этап характеризуется целями, поставленными перед оценкой; на втором этапе производится выбор вида стоимости объектов для текущего учета и баланса; третий этап отражает методику подбора конкретного метода расчета стоимости; непосредственный расчет величины стоимости объекта выступает в качестве четвертого этапа.

В третьей главе разработаны организационно-методические подходы к расчету групповой стоимости производственных запасов и меновой стоимости активов и их отражению на счетах бухгалтерского учета. Выбор был обусловлен массовым характером операций и их существенным влиянием на финансовый результат.

В заключении содержатся основные выводы и наиболее важные положения диссертационной работы.

С*

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Карпова, Виктория Вениаминовна

Заключение.

Бухгалтерский учет ориентирован на получение информации в стоимостном выражении, что достигается в процессе оценки его объектов. С помощью оценки обеспечивается постановка объектов на учет, определяется величина активов, обязательств и капитала и рассчитываются обобщающие показатели деятельности организации, в частности — её финансовый результат. Оценкой охвачены все хозяйственные процессы, происходящие на предприятии. Таким образом, определяя место оценки в бухгалтерском учете, можно отметить, что она позволяет не только измерить величину каждого объекта учета, но и обобщить информацию о разнородных объектах, делая её сопоставимой.

Исследование роли и функций оценки в системе учета, проведенное в диссертационной работе, дает основание утверждать, что она является самостоятельным и неотъемлемым элементом метода бухгалтерского учета. Оценка постоянно присутствует в системе учета, начиная с момента создания предприятия и на протяжении всей его хозяйственной деятельности. Она также как и другие элементы метода формирует бухгалтерскую информацию, более того, оценка готовит стоимостные данные для обобщения их на счетах учета, в балансе и отчетности.

Изучение и анализ литературных источников по теории бухгалтерского учета позволило выделить две функции оценки: измерения стоимости каждого объекта учета и подготовки обобщенной информации об их движении и использовании. Это положение легло в основу определения понятия оценки. В диссертации она трактуется как процесс формирования стоимости объектов в системе бухгалтерского учета, с помощью которого измеряется величина каждого объекта или их групп для целей текущего учета и всей совокупности -для целей обобщения информации. Понимание оценки как комплекса процедур базируется на том, что в настоящее время учет не использует «готовой» оценки, а исчисляет её сам, принимая во внимание: разнообразие хозяйственных операций и объектов учета; множество целей, которые преследуют пользователи информации; временной фактор; данные внутренней информационной системы предприятия и внешней среды.

Процесс оценки должен обеспечивать подготовку такой стоимостной информации, которая бы соответствовала требованиям, предъявляемым к информации в бухгалтерском учете. Качественные характеристики бухгалтерской информации находят своё отражение в трех свойствах оценки: полезности, надежности и сопоставимости. В работе предложено проведение обязательной проверки результата оценки на наличие в нем названных свойств, прежде чем этот результат получит своё отражение в регистрах учета. Особенно важна проверка для практических расчетов, так как она повлияет на выбор вида стоимости, метода и методики её расчета. Совокупность свойств оценки, позволяет приблизить рассчитанную величину к реальной стоимости объекта. Отсутствие какого-либо свойства или превалирование одного из них приведет к искажению стоимости.

Соблюдение свойств оценки обеспечивается применением ряда правил или принципов. Существовавшие в до-рыночной экономике два принципа оценки - реальность и единство - сейчас, по нашему мнению, утратили своё монопольное значение. Отсюда появилась необходимость в выявлении различных принципов, которым подчиняется процесс оценки. Исследованию подвергались нормативные документы и практика предприятий.

На основании анализа, проведенного в работе, сформулированы принципы оценки, которые разделены на две основные группы: определенные требованиями бухгалтерского учета и собственные. К первой группе предлагается отнести принципы: оценки по первоначальной стоимости, по минимальной стоимости, по стоимости выбытия, постоянства методов оценки, реальности платежей, разграничения доходов и расходов между отчетными периодами. В состав второй группы будут входить: принцип индивидуальной оценки, оценки на определенную дату и принцип перехода от одной стоимости к другой. Несмотря на то, что последние принципы отнесены к «собственным», они, всё таки, вытекают из требований аналитического учета и отчетности.

Принцип индивидуальной оценки обязывает рассчитывать фактическую стоимость каждой единицы актива и каждого обязательства. Однако он допускает ряд отступлений, к которым относятся твердая, групповая и средневзвешенная стоимость той же единицы. Допущения касаются в основном оценки материально-производственных запасов. Существование таких исключений объясняется наличием ряда отрицательных последствий применения принципа индивидуальной оценки к этим активам. В частности использованием в практике предприятий «котлового» метода расчета фактической стоимости приобретения учетных групп материалов, сформированных на отдельных субсчетах, без подразделения их по каждому наименованию, что не обеспечивает исчисления достоверной величины запасов и затрат. Применение групповой стоимости позволяет уйти от безадресности формирования стоимости и уменьшить объем работы по обработке информации у предприятий с большой номенклатурой производственных запасов.

Понимание оценки как учетного процесса, при условии соблюдения её принципов и выполнения функций, явились основанием для его разделения на несколько этапов.

Начальным этапом процесса оценки должен стать выбор цели оценки. Разнообразие интересов пользователей и хозяйственных ситуаций приводит к установлению различных целей оценки. Всё множество целей оценки предложено объединить в три группы в зависимости от задач бухгалтерского учета. Первая цель оценки состоит в формировании полной, достоверной и полезной оценочной информации для пользователей. Вторая цель оценки направлена на обеспечение сохранности имущества и контроля за целесообразностью и экономической эффективностью осуществления хозяйственных операций, путем сопоставления сметной, нормативной или учетной стоимости с фактической. Третьей целью оценки является исчисление финансового результата. Для достижения каждой из сформулированных целей необходим расчет определенной стоимости или нескольких видов стоимости. В работе обобщены взаимосвязи между целями оценки и выбором соответствующих им видов стоимости.

Вторым этапом оценки выступает выбор вида стоимости, по которой объект будет отражен на счетах учета и в балансе. В диссертации на основе проведенного анкетирования предприятий Смоленской области по применяемым ими видам стоимости проведена классификация видов стоимости по стадиям оборота и временному фактору. На основе данной классификации упорядочен выбор вида стоимости для каждого объекта в текущем учете и балансе. Такой подход был использован при формировании методологического аспекта учетной политики ряда организаций Смоленской области.

На третьем этапе процесса оценки происходит выбор метода исчисления, в результате применения которого будет получена конкретная величина оцениваемого объекта. Рассмотрены следующие методы: калькулирования, спроса и предложения, комбинированный, статистический, прямого пересчета, экспертный, индексный и капитализации дохода. Далее раскрыт их механизм и установлено соответствие между видом стоимости и методами (методом) её расчета с целью обеспечения обоснованного выбора в учетной политике организации наиболее оптимального варианта. Исследована практика предприятий Смоленской области по наиболее часто применяемым ими методам оценки. Методики расчета должны быть составной частью учетной политики предприятия.

Заключительный этап процесса оценки представляет собой непосредственный расчет стоимости конкретного объекта учета, который проводится по определенной методике.

В диссертации для апробирования теоретических основ оценки разработана методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов и стоимости обмененных активов. Выбор объектов был обусловлен тем, что операции с этими ценностями носят массовый характер и существенно влияют на финансовый результат, а практика предприятий по определению стоимости этих ценностей формирует её недостоверно.

Предложенная методика расчета групповой стоимости материальных ресурсов состоит из трех разделов: группировки оцениваемых объектов, расчета стоимости приобретения и изготовления производственных запасов и оценки материальных затрат. В качестве признака группировки выбраны два критерия - вид ресурсов и стоимость единицы, которые должны соблюдаться одновременно. Выделенные однородные группы выступают единицей аналитического учета материалов.

Второй раздел методики посвящен расчету групповой стоимости приобретения, который производится в два этапа. На первом этапе формируется фактическая стоимость группы объектов. В методике разработан состав фактической себестоимости приобретения, основания классификации затрат на приобретение по компонентам, по видам работ, по способам отнесения на групповую стоимость. В заключительной процедуре первого этапа непосредственно формируется фактическая стоимость приобретения оценочной группы, которая складывается из суммы прямых затрат и распределения косвенных расходов. Предприятия, имеющие незначительное количество оценочных групп (от 10 до 20), могут ограничиться первым этапом, оценивая в дальнейшем расход по фактической себестоимости.

На втором этапе устанавливается учетная цена, и рассчитываются отклонения от фактической групповой стоимости. Проведенная в диссертации классификация видов стоимости и исследование механизма методов их расчета позволили предложить в качестве учетной стоимости однородной группы -стандартную нормативную стоимость.

Оценка материальных затрат в методике проведена в соответствии с выбранным видом стоимости на стадии поступления, чем достигается преемственность оценки: в случае оценки поступления запасов по учетной групповой стоимости оценка расхода также производится по учетной цене, при использовании фактической себестоимости расход можно оценивать по методам ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной стоимости. Согласно этой методике создается возможность расчетно определять величину расхода. В качестве варианта включения выявленных отклонений от учетной цены в себестоимость рекомендовано возмещать их себестоимостью проданной продукции. В работе дана общая схема бухгалтерских записей по учету материальных ресурсов и затрат, которая увязывает процесс оценки с процессом учета.

Методика расчета меновой стоимости основана на самостоятельной оценке поступающего и выбывающего объектов. Она позволяет выделить в учете финансовый результат от бартерных операций, а не от процесса продажи. Разработанная методика имеет вводную часть и три раздела: определение момента отражения в учете исполнения договора мены, расчет меновой стоимости и оценка результатов товарообменных операций.

Во вводной части производят выбор договоров мены из общего числа заключенных хозяйственных договоров, в том числе договоров зачета взаимных требований. В первом разделе устанавливается момент принятия поступившего объекта на баланс, момент продажи выбывающего актива и момент признания финансового результата по сделке. Второй раздел посвящен выбору вида стоимости, в качестве которой на стадии поступления предложено выбрать текущую стоимость приходуемого актива на рынке покупки, на стадии выбытия - текущую стоимость продажи. Далее определен состав меновой стоимости для поступающих и выбывающих активов индивидуально.

Третий раздел методики увязывает оценку финансового результата от бартерных операций с обменом аналогичных и неаналогичных активов и позволяет выявить финансовый результат от меновой сделки путем определения прибыли (убытка) от процессов поступления и реализации раздельно.

В дополнение к методике разработана схема бухгалтерских записей по учету бартерных операций. Схема разделена на два блока в соответствии с предложенной методикой. Один из них показывает на счетах бухгалтерского учета процесс формирования меновой стоимости поступления, второй -меновой стоимости выбытия. На схеме виден состав меновой стоимости и раздельное определение финансовых результатов от процессов поступления и выбытия активов.

Разработанные методики были апробированы на ЗАО «Смоленский автоагрегатный завод АМО ЗИЛ», ОАО «Комбинированные дорожные машины» (КДМ), ООО «ЛПП ФАРМ».