Перспективы реформирования налога на доходы физических лиц как инструмента социальной политики государства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Перспективы реформирования налога на доходы физических лиц как инструмента социальной политики государства"

На правах рукописи

Изотова Ольга Игоревна

ПЕРСПЕКТИВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ КАК ИНСТРУМЕНТА СОЦИАЛЬНОЙ ПОЛИТИКИ ГОСУДАРСТВА

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

0055701 о**

Москва 2015

005570154

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» в ФГОБУВПО«Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Гончаренко Любовь Ивановна

Официальные оппоненты: Васильева Марина Владимировна

доктор экономических наук, доцент, ФГБОУВПО «Государственный университет -учебно-научно-производственный комплекс», профессор кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение»

Пономарева Надежда Васильевна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУВПО «Российский экономический университет им. Г.В. Плеханова», профессор кафедры «Налоги и налогообложение»

Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский

федеральный университет»

Защита состоится 13 мая 2015г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.08 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект,д.49, ауд. 406, Москва, ГСП-3,125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, комн. 203, Москва, ГСП-3, 125993и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разослан «11» марта 2015 г. Ученый секретарь у^?

диссертационного совета Д.505.001.08 /м)

к.э.н., доцент ./Смирнова Елена Евгеньевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Важным показателем уровня развития современного общества является способность государства обеспечивать социальную стабильность, основанную на справедливом распределении национального богатства и доходов населения. Механизм и результаты распределения доходов могут не сооответствовать представлениям общества о справедливости. Степень дифференциации общества по размеру доходов характеризуется, в частности, коэффициентом Джинни, значение которого в России по итогам 2013 года составляло 41,8%, в то время как в развитых странах Европы - от 25% до 34% (по данным Росстата). В первом полугодии 2014 г. неравенство в доходах в России незначительно сократилось: коэффициент Джинни снизился с 41,4% до 41,3%.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации (ст. 7) Россия является социальным государством, что предопределяет социальную направленность бюджетно-налоговой политики. Важнейшим инструментом реализации социальной роли налогообложения, в том числе обеспечения снижения уровня расслоения населения как задачи государства, может стать реформирование системы подоходного налогообложения физических лиц. В научных трудах представителей экономической мысли содержатся выводы о том, что достижению социальной справедливости в обществе и сокращению разрыва в доходах в наибольшей степени способствует прогрессивное налогообложение доходов физических лиц (Дж. М. Кейнс, Д. Локк, В. Петти и др.). При этом одним из наиболее эффективных налоговых инструментов рассматривается прогрессивная налоговая ставка. Используемая в России пропорциональная ставка, введение которой в свое время было вызвано объективными причинами, в настоящее время чаще рассматривается как усугубляющая социальное неравенство и все более препятствующая реализации социально-экономической роли налога на доходы физических лиц.

Вместе с тем, ориентир на решение проблемы лишь путем введения прогрессивной шкалы не столь однозначен, о чем предостерегают другие ученые,

в частности, Р. Масгрейв, П. Масгрейв, И.В. Горский, Пансков В.Г. и другие. Опыт государств, активно использующих перераспределительный потенциал подоходного налогообложения в решении социально-экономических задач, показывает, что для обеспечения принципа справедливости наиболее корректно применять прогрессивную налоговую ставку в сочетании с широкой системой налоговых вычетов.

Изменения российского законодательства о налогах и сборах в части налоговых вычетов по НДФЛ свидетельствуют о том, что в целом им присущи позитивные тенденции по обеспечению социальной стабильности. Однако анализ современного механизма налоговых вычетов при расчете налоговой базы по НДФЛ показал, что потенциал их применения для целей решения задач социальной политики государства полностью не реализован. Это касается как размеров налоговых вычетов, так и условий их применения, сферы распространения. Современное состояние экономики и общества предопределяет необходимость разработки адекватного механизма реализации этого потенциала.

Рассматривая НДФЛ не только как инструмент, обеспечивающий доходную базу бюджетов бюджетной системы государства, но и преимущественно как средство макроэкономического регулирования, тем не менее важно акцентировать внимание на вопросах повышения эффективности налогового контроля. Значительные размеры «теневого» сектора экономики, большое число схем «оптимизации» налогообложения, в том числе существенные объемы скрытой оплаты труда, свидетельствуют о том, что налоговый контроль не обеспечивает должной степени реализации фискального потенциала налога. Неотвратимость выявления фактов уклонения от уплаты налогов, незаконной минимизации налоговых платежей и наступления наказания также способствует социальной стабильности общества, так как нередко именно лица, получающие значительные доходы, имеют возможность минимизировать свои налоговые обязательства.

Таким образом, актуальность исследования обусловлена недостаточным уровнем теоретической проработки и практического механизма реализации регулирующей функции налога на доходы физических лиц в настоящее время, его низкой социальной ролью, что проявляется в дисбалансе соотношения доходов социальных групп; необходимостью комплексного реформирования

налогообложения доходов физических лиц, направленного на достижение социальной справедливости в распределении национального дохода с учетом особенностей российской экономики и менталитета налогоплательщиков, а также на обеспечение эффективного налогового контроля.

Степень разработанности темы исследования. В первом десятилетии XXI века российскими экономистами активно обсуждалось такое нововведение в российском законодательстве о налогах и сборах как пропорциональная ставка по НДФЛ. Изменения в социально-экономических условиях, в деятельности налоговых органов поставили новые вопросы.

Принципы подоходного налогообложения в разное время исследовались в трудах выдающихся зарубежных ученых таких, как А. Смит, Д. Рикардо, А. Пигу, Г.Мюрдаль, Д. Кейнс, К. Маркс, Ф. Лассапь, К. Pay, А. Вагнер, Э. Сакс, Ф. Нитти. В России исследованию теоретических основ прогрессивного подоходного налогообложения физических лиц в той или иной мере свои работы посвящали Н. Тургенев, И. Озеров, М. Кулишер, И. Янжул, С. Витте. Современные проблемы налогообложения доходов физических лиц, в том числе в части фискальной и социальной роли НДФЛ, рассматриваются российскими учеными:

A.B. Ароновым, Е.С. Вылковой, И.В. Гашенко, И.В. Горским, A.B. Кашиным, Н.П. Мельниковой, Н.И. Малпс, Н.В. Пономаревой, Л.П. Павловой,

B.Г. Пансковым, М.В. Романовским, Д.Г. Черником, Ю.Д. Шмелевым и другими. Важность эффективного контроля как условия обеспечения принципа справедливости в подоходном налогообложении подчеркивали A.B. Брызгалин, Л.И.Гончаренко, В.Г. Князев, Л.Я. Маршавпна, М.П. Сокол, С.Д. Шаталов.

Однако следует признать, что несмотря на большое количество публикаций по вопросам налогообложения доходов физических лиц, остается востребованным комплексное научное исследование НДФЛ как инстурмента социальной политики государства с обоснованием всех составляющих перехода от пропорционального к прогрессивному подоходному налогообложению, включая изменения в элементах налога (налоговой ставке, величине необлагаемого дохода, налоговых вычетах), а также мер организационного и контрольного характера.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является решение научной задачи обоснования необходимости и содержательной наполняемости

поэтапного реформирования действующего в настоящее время в России механизма налогообложения доходов физических лиц как инструмента достижения социальной стабильности в обществе при обеспечении налогового контроля в отношении реализации фискального потенциала НДФЛ.

В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи:

- разработать концепцию реформирования налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации с целью обеспечения социальной справедливости и стабильности в обществе;

- обосновать теоретические подходы к определению количественных характеристик интервалов доходов, к которым применяются повышенные ставки прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц, с учетом экономической целесообразности пополнения доходной части бюджетов бюджетной системы в единстве с обеспечением интересов как социально незащищенных категорий населения, так и интересов среднего класса;

- предложить экономически целесообразную величину налоговых ставок для каждой ступени (интервала) доходов в рамках применения прогрессивной шкалы ставок налога на доходы физических лиц;

- обосновать продолжительность проведения реформы подоходного налогообложения в целом с выделением ее составных этапов и определением содержательного наполнения каждого этапа с учетом задач экономической и социальной политики Российской Федерации на среднесрочную перспективу;

- разработать предложения по совершенствованию стандартных и социальных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, направленные на обеспечение социальных интересов граждан Российской Федерации;

- определить пути снижения выявленных рисков, связанных с реформированием подоходного налогообложения по предложенному варианту.

Научная гипотеза исследования. Поэтапное реформирование подоходного налогообложения физических лиц с постепенным переходом к прогрессивной шкале налоговых ставок, введением необлагаемого налогом минимума доходов, изменениями социальной направленности и величины налоговых вычетов, повышением качества налогового контроля будет способствовать достижению

баланса интересов государства и различных социальных слоев общества при распределении национального дохода, а также сглаживанию уровня социального неравенства.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является совокупность социально-экономических отношений между государством и физическими лицами, возникающая при подоходном налогообложении и решении задач социальной политики. Предметом исследования является действующий механизм исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Исследование выполнено в соответствии с п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» Паспорта специальности 0'8.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).

Теоретико-методологическую основу исследования составили фундаментальные положения в области экономической теории, теории налогообложения, работы ведущих отечественных и зарубежных экономистов по вопросам теории и методологии подоходного налогообложения, международный и отечественный опыт налогообложения доходов физических лиц.

В процессе решения поставленных задач применялись такие методы научного познания, как наблюдение (статистическое), анализ и синтез, группировка, сравнение и обобщение, аналогии, математическое моделирование.

Информационной базой исследования явились законодательные и нормативные акты в области налогового и бюджетного права, справочно-статистические данные Министерства финансов Российской Федерации, Министерства регионального развития Российской Федерации, Министерства экономического развития Российской Федерации, ФНС России, Казначейства России, Росстата России, а также ресурсы информационно-телекоммуникацинной сети Интернет.

Научная новизна исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании комплекса научно-методических положений по реформированию налога на доходы физических лиц, способствующего реализации задач социальной политики Российской Федерации и достижению социальной

справедливости в обществе. Основными результатами диссертационной работы являются следующие:

1. Теоретически обоснована авторская концепция реформирования подоходного налогообложения физических лиц на основе поэтапного перехода к прогрессивному налогообложению с целью обеспечения реализации задач социальной политики государства на современном этапе развития экономики и общества России (С. 23-38, 76-77, 84-87);

2. Предложены и научно обоснованы принципы и количественные критерии градации величины доходов налогоплательщиков, подлежащих налогообложению по прогрессивной шкале налоговых ставок, исходя из задачи снижения уровня дифференциации доходов различных групп населения (С. 37, 93-95);

3. Разработаны количественные показатели прогрессивной шкалы налоговых ставок, учитывающие текущее состояние экономики и социальной сферы Российской Федерации, эффективность которых подтверждается приведенными в диссертационной работе расчетами (С. 23, 36, 93-94);

4. Доказана необходимость введения необлагаемого минимума, а также рассчитана и обоснована его величина с точки зрения социальной справедливости и экономических возможностей общества (С. 23, 93);

5. Сформированы и научно обоснованы четыре этапа реформирования подоходного налогообложения физических лиц на ближайший 10-летний период на основе риск-ориентированного подхода (С. 96-99);

6. Определены налоговые, бюджетные и социальные риски, необходимость минимизации которых предлагается заложить в основу реформирования подоходного налогообложения (С. 45, 50, 65, 100).

Теоретическая значимость исследования. Содержащиеся в работе положения и выводы вносят определенный вклад в развитие современной теории налогообложения доходов физических лиц: обоснован поэтапный переход к прогрессивному подоходному налогообложению с обоснованием последовательности этапов, продолжительности и содержательного наполнения, каждого этапа; установлены принципы и количественные уровни градации доходов для применения прогрессивной шкалы налоговых ставок по НДФЛ; разработаны

теоретические основы совершенствования механизма налоговых вычетов, а также условия применения и сферы распространения с целью решения широкого круга задач социальной политики государства; определены меры по минимизации негативных последствий введения прогрессивной шкалы налоговых ставок.

Практическая значимость исследования.

Положения и выводы, представленные в диссертационной работе, ориентированы на широкое практическое использование, в том числе:

1. Рекомендации в части поэтапного характера (4 этапа) реформирования подоходного налогообложения в течение 10-летнего периода, подходы к определению дифференциации доходов в целях применения прогрессивных ставок НДФЛ могут быть использованы в работе Министерства финансов Российской Федерации при разработке налоговой политики на долгосрочную перспективу;

2. Положения в части совершенствования налоговых вычетов, направленные на повышение их социальной роли, ориентированы на использование в работе Министерства финансов Российской Федерации при разработке налоговой политики на среднесрочную перспективу, в процессе внесения изменений в законодательство о налоге на доходы физических лиц;

3. Предложенные меры по повышению эффективности налогового контроля могут найти применение в работе Федеральной налоговой службы в процессе совершенствования налогового администрирования, в том числе с целью усиления фискальной роли налога па доходы физических лиц.

Основные результаты диссертации, посвященные вопросам социальной роли подоходного налогообложения физических лиц с учетом национальной специфики Российской Федерации, применимы при проведении дальнейших научных исследований в данной сфере. Материалы, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы также в учебном процессе при преподавании дисциплин «Налоги и налоговая система Российской Федерации», «Налогообложение физических лиц», «Актуальные вопросы налогообложения физических лиц».

Апробация н внедрение результатов исследования.

Результаты научного исследования докладывались, обсуждались и получили одобрение на ряде научных мероприятий: на конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Налоговая политика России в современных

условиях» (Москва, Государственный университет Министерства Финансов Российской Федерации, 16.02.2011 г.); на международной научно-практической конференции «Налогообложение опционных планов, налогообложение доходов физических лиц от источников в РФ и от источников за пределами Российской Федерации» (Москва, Российское отделение Международной налоговой ассоциации, 29.08.2012 г.); на международной научно-практической конференции «Современная налоговая система: состояние и перспективы (национальный и международный опыт)» (Москва, Финансовый университет, 25.11.2014 г.).

Результаты диссертационной работы используются в практической деятельности Министерства финансов Российской Федерации. Предложения в части поэтапного осуществления реформы налогообложения доходов физических лиц и совершенствования налогового администрирования налога на доходы физических лиц учтены при разработке налоговой политики на среднесрочную перспективу и позволяют определять направления совершенствования российской налоговой системы в части усиления социальной роли налога на доходы физических лиц, а также направления совершенствования налогового администрирования, позволяющие достичь его упрощения в части взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов.

Материалы и результаты исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в процессе преподавания учебных дисциплин «Налогообложение физических лиц» и «Актуальные вопросы налогообложения физических лиц».

Публикации. Основные положения диссертационной работы опубликованы в 4 научных статьях общим объемом 1,95 п.л. (весь объем авторский) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации и логика изложения обусловлены поставленной целью и задачами исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, десяти параграфов, заключения, списка литературы из 122 наименований и 6 приложений. Текст диссертации изложен на 134 страницах, включает 22 таблицы и 3 рисунка.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации в соответствии с поставленными целью и задачами рассмотрены следующие группы проблем.

Первая группа проблем связана с разработкой концепции реформирования подоходного налогообложения физических лиц, основанной на переходе к прогрессивному налогообложению, целью которого является обеспечение реализации задач социальной политики государства на современном этапе развития российской экономики и общества.

Социальная стабильность невозможна без эффективного механизма сокращения неравенства доходов, неразрывно связана с понятием справедливости налогообложения. Исследования классиков научной мысли показали, что справедливость налогообложения возникает в случае, когда уровень налоговой нагрузки соответствует фактической способности налогоплательщиков к уплате налога.

Анализ зарубежной практики определения объекта подоходного налогообложения физических лиц показал, что распространенным является применение в его качестве совокупного дохода индивидуума. Экономическим основанием является тот факт, что в данном случае более адекватно учитывается платежеспособность налогоплательщика при установлении дифференцированной налоговой ставки не по видам доходов, а в зависимости от уровня их совокупного размера. Кроме того, более широкая налоговая база позитивно сказывается на уровне налоговых ставок (их снижении) при обеспечении финансовых потребностей государства. Наконец, такой подход упрощает налоговый контроль за расчетом налоговой базы, но одновременно требует перехода на декларационный способ уплаты налога на доходы физических лиц и, следовательно, должен вводиться по мере готовности населения (повышение налоговой культуры, введение института налогового консультирования) и налоговых органов (автоматизация и расширение сферы электронных услуг).

Справедливость как принцип налогообложения предполагает обеспечение равных возможностей всех членов социума на удовлетворение первостепенных потребностей. В связи с этим установление необлагаемого налогом минимума доходов является неизбежным ввиду необходимости освобождения от дополнительных изъятий той части дохода налогоплательщика, которая обеспечивает его жизнедеятельность. Вместе с тем, при определении размера дохода, не подлежащего налогообложению, важно достижение сбалансированности величины расходов на удовлетворение базовых потребностей налогоплательщиков и фискальных потребностей государства для бюджетного финансирования социальных расходов. В соответствии с теорией Дж. Стиглица уровень необлагаемого налогом дохода должен быть не менее границы бедности, ниже которой жизнеобеспечение индивида ввиду стоимости его базовых потребностей становится невозможным в полной мере.

В российской практике подоходного налогообложения отсутствует применение необлагаемого минимума с привязкой его к размеру официально рассчитываемого в России прожиточного минимума. Стандартные налоговые вычеты, действовавшие до 01.01.2012, были направлены на освобождение от налогообложения лишь незначительной части расходов на жизнеобеспечение. Их роль несравнима с необлагаемым минимумом, что можно проиллюстрировать сравнительным анализом размеров прожиточного минимума и стандартного налогового вычета. В соответствии с официальными данными во втором квартале 2011 года прожиточный минимум по Российской Федерации составлял 6505 рублей в месяц, а стандартный налоговый вычет - 400 руб.(6,15% от прожиточного минимума). По итогам 2013 года величина прожиточного минимума составляла 7 429 рублей в месяц, налоговый вычет - отменен. С учетом статистических данных о величине прожиточного минимума в России необлагаемый минимум должен составлять не менее 80 000 руб. в год с последующей ежегодной индексацией в зависимости от темпов инфляции.

Установление необлагаемого минимума определило бы нижнюю границу предложенной прогрессии.

Согласно обработанным статистическим данным размер чистых доходов (доходов, уменьшенных на величину расходов, связанных с жизнеобеспечением индивида) существенно различается. Данный результат исследования положен в основу применения принципа градации совокупного дохода, который позволил учесть платежеспособность налогоплательщика при исчислении рамера подлежащего уплате налога, а значит более соответствует принципу социальной справедливости.

Для достижения цели использования НДФЛ как инструмента социального государства в основу определения градации доходов налогоплательщиков с последующим применением прогрессивных налоговых ставок были положены систематизированные статистические данные о размерах и динамике среднедушевых доходов налогоплательщиков.

Исходя из данных Росстата о распределении численности населения по размерам доходов в группу с минимальной налоговой ставкой попадут доходы, составляющие от 80 001 руб. до 300 000 руб. в год; для применения стандартной налоговой ставки - доходы от 300 001 руб. до 1 200 000 руб. в год. Указанные две группы охватят доходы, получаемые 70% населения. При этом доходы, получаемые 2/3 налогоплательщиков указанной группы - предполагается облагать по минимальной ставке, а 1/3 группы - по стандартной ставке. В результате будут созданы условия для снижения налоговой нагрузки на основную долю налогоплательщиков-физических лиц.

Остальные 30% населения, согласно статистическим данным, получают доходы от 1 200 000 руб. в год. Решение обозначенных выше задач, в том числе нацеленность на социально ориентированное перераспределение национального дохода, минимизацию выпадающих доходов, сохранение стимулов к высококвалифицированному труду, предопределило предложение о разделении этой укрупненной группы также на две подгруппы: доходы от 1 200 000 руб. до

3 ООО ООО руб. в год (повышенная налоговая ставка) и доходы свыше 3 ООО ООО руб. (максимальная налоговая ставка).

Пропорциальнальная налоговая ставка, используемая в настоящее время в процессе подоходного налогообложения в России, все чаще рассматривается как фактор усугубления социального неравенства и причина роста социального недовольства, в том числе и потому, что она не соответствует стуктуре нашего общества.

Исходя из предложенной градации доходов как объекта подоходного налогообложения, а также с целью выполнения фискальной и регулирующей функции НДФЛ на современном этапе национального развития обосновывается применение четырех уровней налоговой ставки: минимальная, стандартная, повышенная, максимальная. В соответствии с теорией В.Петти излишняя прогрессивность налогообложения также подрывает основополагающие принципы социальной справедливости, в связи с чем шкала должна предусматривать наличие промежуточной налоговой ставки, призванной выполнять функции сглаживания прогрессии с целью избежания резких скачков в размерах налоговых ставок. Учитывая сложившуюся долю НДФЛ в налоговых доходах, налоговые ставки предлагаются соответственно на уровне 10%, 13%, 17% и 20%.

С целью выполнения регулирующей функции НДФЛ и достижения сглаживания социального неравенства максимальная налоговая ставка должна применяться к доходам, не менее, чем в 3 раза превышающим размер доходов, являющихся средними по стране. Максимальное значение налоговой ставки на уровне в 20% соответствует значению, при котором, учитывая теорию А.Лаффера, условия для ухода налогоплательщиков в «тень» не должны возникнуть (Таблица 1). Таблица 1 - Налоговые ставки (проект)

Размер годового дохода Налоговая ставка

< 80 ООО Необлагаемый минимум

80 001 -300 000 10%

Продолжение Таблицы 1

Размер годового дохода Налоговая ставка

300 001 - 1 200 000 13%

1 200 001 -3 000 000 17%

> 3 000 000 20%

Источник: разработано автором.

В ходе исследования проведено сопоставление налоговой нагрузки по действующей системе налогообложения доходов физических лиц и по предлагаемой системе, основанная на данных налоговой и статистической отчетности о распределении налоговой базы НДФЛ, а также о структуре доходов налогоплательщиков по группам доходов. В нижеследующей Таблице 2 приведена информация для расчета налоговой нагрузки НДФЛ.

Таблица 2 - Расчет величины налоговой нагрузки

тыс. руб.

Действующая система налогообложения Предлагаемая система налогообложения

Налоговая база Сумма удержанного НДФЛ Налоговая ставка Налоговая база Сумма подлежащего уплате НДФЛ

15 270 361 088,0 1 930 791 888,4 Необлагаемый минимум 45 317 340 0

10% б 430 847 767 643 084 777

13% 12 129 186 051 1 576 794 187

17% 4 758 320 700 808 914 519

20% 3 851 973 900 770 394 780

Источник: разработано автором на основе данных официального сайта ФНС России.

В соответствии с данными налоговой отчетности по форме 5-НДФЛ за 2012 год налоговая база по налогу на доходы физических лиц составила 15 270 361,1 млн. руб., сумма удержанного налога составила 1 930 791 ,9 млн. руб. Соответственно налоговая нагрузка составила 12,64%.

С учетом предлагаемой реформы налоговая нагрузка для основной массы налогоплательщиков, получающих доходы ниже средних по России, снизится и составит (исходя из приведенных выше данных о распределении налоговой базы)

11,93%, в то время как в целом налоговая нагрузка незначительно увеличится и составит 13,95%. Снижение налоговой нагрузки на основную категорию налогоплательщиков также характеризует положительный социальный эффект предлагаемой реформы, в т.ч. позитивно скажется на стимулировании квалифицированного труда среднего класса.

Таким образом, в результате комплексного использования таких элементов подоходного налогообложения, как объект налогообложения и налоговые ставки, возможно повышение роли НДФЛ как инструмента решения одной из задач социальной политики Российской Федерации - преодоления социального неравенства и чрезмерной дифференциации доходов граждан (в 2014 г. в соответствии с оценкой по децильному коэффициенту неравенства доходов доли 10% наиболее и наименее обеспеченного населения составили 30,4% и 1,9% соответственно).

Вместе с тем, ориентир на решение проблемы исключительно путем введения прогрессивной шкалы, как показывает опыт государств, активно использующих перераспределительный потенциал подоходного налогообложения в решении социально-экономических задач, не имеет долговременных перспектив. Наиболее корректно применять прогрессивную налоговую ставку в сочетании с широкой системой адресных налоговых вычетов с целью более широкого охвата задач, стоящих перед социальным государством.

Налоговые вычеты имеют достаточно выраженный потенциал развития в отношении их размеров, условий применения, сферы распространения. В соответствии с действующей практикой подоходного налогообложения применение основных налоговых вычетов по НДФЛ ограничено их предельной величиной, установленной законодательно. Вместе с тем многие из них также выражают стоимость расходов, являющихся жизненно важными либо направленными на повышение уровня жизни. Таким образом расширение возможностей использования таких налоговых вычетов будет способствовать реализации социально ориентированного подхода в налогообложении доходов физичесикх лиц.

С целью преодоления негативных демографических тенденций в рамках стимулирования рождаемости требуют некоторых изменений стандартные вычеты на детей. В частности, предлагается определение размеров вычетов на основании «потребительской корзины» ребенка, включающей необходимые расходы на его содержание, с ежегодным пересмотром как с целью уточнения состава, так и с целью индексации величины. Кроме того, целесообразно установление «потребительских корзин» для различных возрастов ребенка.

В части увеличения доступности медицинских услуг целесообразным является принятие к вычету подобных расходов в полном объеме. Способствовать повышению доступности образовательных услуг и привлекательности вложений в человеческий капитал будет также принятие к вычету соответствующих расходов на обучение в российских ВУЗах в полном объеме, а также предоставление вычетов в суммах денежных средств, направленных на выплату процентов по образовательным кредитам (независимо от места нахождения вуза).

Для решения задачи преодоления бедности пенсионеров предложено изменение порядка предоставления налоговых вычетов по взносам на добровольное пенсионное страхование. При превышении размеров взносов суммы, указанной в п. 2 ст. 219 НК РФ, целесообразно принятие к вычету дополнительных сумм взносов по прогрессивным процентным ставкам по принципу «с большего взноса - большая сумма к вычету».

Для обеспечения соответствия налоговых вычетов темпам изменения макроэкономической конъюнктуры необходимо осуществлять ежегодную индексацию налоговых вычетов с учетом установленных прогнозных темпов инфляции.

Налогообложение совокупных доходов в отличие от дифференциации налогообложения в зависимости от вида доходов (заработная плата, дивиденды, доходы от реализации имущества и др.) направлено на обеспечение за счет относительно невысоких налоговых ставок значительных поступлений в бюджет.

Введение повышенных налоговых ставок с доходов, размер которых превышает средний по России, позволит увеличить доходы бюджетов, в результате появятся дополнительные возможности для решения задач эффективной адресной поддержки лиц, относящихся к категории бедных, а также предоставления социальных услуг для пожилых людей, инвалидов и детей. При этом налоговая нагрузка, как это определяется и классическими принципами налогообложения, будет соразмерна получаемым доходам.

Результатом реформирования НДФЛ должно стать ускорение темпов сокращения разрыва в максимальных и минимальных трудовых доходах, достижение равных возможностей всех лиц на удовлетворение потребностей, связанных с их жизнеобеспечением, увеличение финансового потенциала государства по решению важнейших задач социальной политики, направленной на повышение уровня жизни населения.

Решение второй группы проблем направлено на определение направлений и периодов реформирования подоходного налогообложения в России на основе концепции социально-экономического развития на среднесрочную перспективу.

Использование НДФЛ в решении проблемы социального неравенства обусловлено тем, что с его помощью можно изменить размер конечных доходов индивидуума без изменения соответствия оплаты труда и его результататов. При этом системность подоходного налогобложения заключается в вовлеченности в процесс социального регулирования всех его элементов, что способствует перераспределению части доходов в пользу нуждающихся в дополнительных средствах лиц прежде всего в процессе исчисления и уплаты НДФЛ. Степень неравенства в доходах сглаживается и в результате использования государственных бюджетных средств для финансирования мер, направленных на достижение социальной стабильности общества, реализации конституционных прав граждан. Величину доходов основной части работоспособного населения страны важно учитывать при реформировании НДФЛ в целях недопущения серьезных финансовых последствий.

Таким образом, реформа налога на доходы физических лиц должна быть комплексной и постепенной, что подразумевает как переход к иному механизму исчисления налога, так и внесение изменений в практику налогового администрирования, в связи с чем ее реализацию предлагается разделить на четыре этапа.

Первый этап: введение необлагаемого минимума в размере 80 ООО руб. в год. Величина необлагаемого минимума рассчитана исходя из официально установленного размера прожиточного минимума по данным за 2013 год, за 3 квартал 2014 года в среднем по Российской Федерации. В дальнейшем размер необлагаемого минимума подлежит ежегодной индексации с учетом динамики прожиточного минимума и среднедушевых доходов налогоплательщиков. Данный этап реформы также предусматривает полное освобождение от налогообложения доходов лиц, перечисленных в пп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы в результате введения необлагаемого минимума по произведенным расчетам оцениваются почти в 48 942, 7 млн рублей. Столь существенные потери бюджетной системы опасны, что предопределяет требование к длительности первого этапа не более 1 года.

Первый этап реформы будет способствовать решению проблем социального неравенства, значительной дифференциации населения по уровню доходов, оказания помощи малоимущим. Указанные задачи заложены в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года.

Второй этап: с целью поддержания стабильного уровня поступлений от НДФЛ для доходов, составляющих более 3 млн. руб. в год., целесообразно установить налоговую ставку 20%. Введение максимальной налоговой ставки позволит компенсировать потери бюджетов бюджетной системы, образовавшиеся в результате введения на первом этапе реформы необлагаемого минимума. Дополнительные доходы бюджета составят не менее 783 083, 6 млн. руб., что

позволит без значительных потерь доходов реализовывать последующие этапы реформы.

На данном этапе необходимо осуществить мероприятия, направленные на модернизацию налогового администрирования: постепенное создание единой базы данных государственных органов, позволяющей налоговым органам оперативно получать сведения о доходах налогоплательщиков, полученных из различных источников. Длительность данного этапа реформы должна составлять не менее 3 лет, что обусловлено необходимостью организации нового порядка работы налоговых органов. Окончание мероприятий по переходу на новую систему налогового администрирования и ее апробации определит возможность перехода к следующему этапу реформы.

Второй этап реформы будет способствовать не только снижению социального неравенства, но и финансовому обеспечению решения таких задач социальной политики РФ, как оказание адресной поддержки малоимущим, развитие медицины и образования, повышения доступности указанных услуг, решение проблемы бедности пенсионеров.

Третий этап: введение минимальной налоговой ставки в размере 10% по отношению к доходам, размер которых превышает необлагаемый минимум и одновременно составляет менее 300 ООО руб. в год. На данном этапе реформы необходимо внедрение практики заполнения налоговых деклараций, а также возможностей получения всех видов налоговых вычетов непосредственно путем обращения к одному из налоговых агентов.

Расчеты на основе корреляционной модели, включающей динамику реальной заработной платы населения, показывают, что введение налоговой ставки 10% позволит снизить налоговую нагрузку для основной массы населения до 11,9%.

Третий этап реформы содержательно наполнен и изменением порядка предоставления налоговых вычетов: изложенный выше порядок определения стандартных вычетов на детей на основе «потребительской корзины», увеличение размеров вычетов по расходам на медицинские и образовательные услуги до

размеров фактических затрат, введение вычетов по расходам на выплату процентов по образовательным кредитам, введение прогрессивного характера процентных ставок по взносам на добровольное пенсионное страхование, ежегодную индексацию размеров налоговых вычетов в увязке с темпами инфляции. С учетом необходимости перехода на новый порядок заполнения налоговых деклараций и внесения изменений в законодательство длительность данного этапа реформы целесообразно установить равной 3 годам.

Четвертый этап: введение стандартной и повышенной налоговых ставок:

- в размере 13% (в качестве стандартной) - для доходов от 300 001 руб. до 1 200 000 руб. в год;

- повышенной в размере 17% - для доходов от 1 200 000 руб. до 3 000 000 руб.

в год.

На четвертом этапе реформы необходимо значительное усиление налогового контроля, направленного не только на выявление, но и на предупреждение уклонения от уплаты налога. Целесообразным является повышение размеров штрафов за неуплату налогов. Возможна организация налогового администрирования по системе Швеции, где все начисленные и уплаченные налогоплательщиком обязательные платежи отражаются на отдельном лицевом счете. Четвертый этап реформы будет решать задачи дальнейшего снижения масштабов социального неравенства, мобилизации дополнительных средств бюджетной системы для решения задачи социальной политики.

Предложенный поэтапный подход к реформированию подоходного налогообложения будет способствовать решению значительного числа задач социальной политики России на среднесрочную перспективу, в том числе перераспределению сверхдоходов в пользу наименее обеспеченных слоев населения. Поэтапность реформирования позволит также избежать значительных фискальных потерь, поскольку основная доля налогоплательщиков продолжит платить налог по ставке 13% (более 80% населения по данным Росстата о распределении населения по величине доходов). Это особенно важно для

региональных и местных бюджетов, из анализа динамики доходов которых видно, что для многих НДФЛ является бюджетообразующим, составляя в доходах местных бюджетов более 20%, а в региональных - до 25%.

Третья группа проблем связана с выявлением рисков перехода к прогрессивному налогообложению и обоснованием путей их минимизации в процессе реализации реформы.

Основными рисками, связанными с переходом к прогрессивному подоходному налогообложению, являются налоговые, бюджетные и социальные риски. Указанные риски и последствия их реализации являются взаимосвязанными, что отражено на Рисунке 1:

Источник: разработано автором. Рисунок 1 — Риски прогрессивного подоходного налогообложения физических лиц

Реформирование подоходного налогообложения необходимо сопровождать мероприятиями по минимизации вышеназванных рисков с точки зрения достижения основной цели реформы - улучшения качества жизни населения.

Одним из основных рисков введения прогрессивного подоходного налогообложения является возможность стремительного роста уровня уклонения от уплаты налога ввиду существенного роста налоговой нагрузки для средне- и высокообеспеченных граждан. Об этом свидетельствует и проведенный анализ структуры и динамики фонда заработной платы. Резкий же переход к неоправданно высоким налоговым ставкам может привести к ряду негативных последствий: увеличению масштабов «теневого» сектора экономики, росту объемов скрытой оплаты труда, эффекту «ловушки бедности», когда налоги становятся настолько высокими, что у налогоплательщика снижается стимул зарабатывать больше, а безработные не заинтересованы в поиске работы.

На минимизацию данного риска направлен прежде всего поэтапный характер реформы. Кроме того, предложенная максимальная налоговая ставка, составляющая 20%, фактически соответствует уровню налогообложения налога на прибыль организаций, что важно для установления барьера «перелива» доходов между видами доходов, особенно для работников с высокими заработками, а также категории самозанятых.

Эффективное функционирование максимальной налоговой ставки будет обеспечиваться также за счет повышения качества и внедрения новых технологий налогового контроля, в т.ч. путем своевременного электронного обмена данными между различными ведомствами. В данном аспекте налоговый контроль будет способствовать социальной стабильности общества путем обеспечения неизбежности негативных последствий для налогоплательщика в случае уклонения от уплаты налога, что особенно актуально в отношении лиц, получающих значительные доходы. Немаловажно в этом направлении развивать информационный потенциал налоговых органов.

В рамках совершенствования налогового контроля предлагается постепенное создание единой базы данных государственных органов, позволяющей налоговым органам оперативно получать сведения о доходах налогоплательщиков из различных источников, организация ведения единого

лицевого счета налогоплательщиков, заполнения налоговых деклараций налоговыми органами, а также повышение размеров штрафов за неуплату налогов.

Проведенные в ходе научного исследования расчеты показали, что предлагаемые подходы к установлению градации доходов налогоплательщиков и величин налоговых ставок позволят избежать выпадающих доходов бюджетов бюджетной системы. В период с 2014 по 2016 год поступления от налога на доходы физических лиц с учетом предлагаемой реформы составили бы от 3 799,2 млрд. руб. до 7 235,2 млрд. руб., что выше бюджетных доходов, поступающих от уплаты НДФЛ при существующей системе налогообложения доходов физических лиц, с учетом рассчитанного прогнозного значения их ежегодного прироста, минимум на 52%.

Социальные риски также являются неотъемлемой частью перехода к прогрессивному налогообложению, в частности, в случае некорректно обоснованной градации доходов и дифференциации налоговых ставок. В результате есть вероятность возникновения таких негативных явлений как снижение уровня жизни, государственных социальных гарантий, рост социального недовольства вплоть до возникновения социального взрыва, особенно на уровне муниципальных образований.

Ввиду вышесказанного, успешная реализация реформы невозможна без увеличения социальных расходов государства, при расчете которых будут учитываться реальные экономические обоснования. Высокие налоговые ставки эффективны в том случае, когда уплата налога оправданна с точки зрения размеров и направленности государственных расходов, а налоговый контроль обеспечивает самостоятельную мотивацию налогоплательщика к уплате налога. В этой связи обоснована целесообразность в перспективе перехода на уплату НДФЛ по месту проживания налогоплательщика.

Предложенная концепция реформирования подоходного налогообложения физических лиц позволит решить комплекс задач, а именно:

- будет способствовать увеличению доходов бюджетов бюджетной системы;

- позволит сократить разрыв в уровне доходов налогоплательщиков;

- обеспечит создание условий для снижения налоговой нагрузки на налогоплательщиков, получающих доходы менее 1 200 ООО руб. в год (около 80% населения согласно данным Росстата о распределении населения по размерам доходов), при балансе интересов среднего класса и государства;

- позволит снизить социальную напряженность в обществе.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе научного исследования по решению задачи эффективного применения НДФЛ как инструмента социальной политики государства в современных экономических условиях была теоретически обоснована авторская концепция реформирования подоходного налогообложения физических лиц на основе поэтапного перехода к прогрессивному налогообложению, базирующегося на комплексном использовании таких элементов подоходного налогообложения как объект налогообложения (совокупный доход с градацией по величине), налоговые ставки (дифференцированные по шедулярному принципу), налоговая база (применение необлагаемого минимума и налоговых вычетов).

Аналитические расчеты и сравнения позволили установить возможность решения отдельных практических задач социальной политики, установленных в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, с помощью реформирования подоходного налогообложения физических лиц.

IV. СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных рецензируемых изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:

1. Изотова, О.И. Налогообложение физических лиц в зарубежных

странах: перспективы применения в России / О.И. Изотова // Вопросы экономики и права. - 2011 - №04. - С. 355 - 359. (0,5 п.л.);

2. Изотова, О.И. Перспективы совершенствования налогообложения доходов физических лиц в России / О.И. Изотова // Экономические науки. - 2012. -№01.-С. 274-278.(0,5 п.л.);

3. Изотова, О.И. Прогноз реализации фискальной роли налога на доходы физических лиц на среднесрочную перспективу / О.И. Изотова // Экономические науки. - 2012. - №07. - С. 121-124. (0,45 п.л.);

4. Изотова, О.И. Налог на доходы физических лиц как инструмент реализации социальной политики государства» / О.И. Изотова // Экономика. Налоги. Право. - 2014. - №2. - С. 119-122. (0,5 п.л.).

Подписано в печать: 11.02.2015 Тираж: 120 экз. Заказ № 1260 Отпечатано в типографии «Реглет» г. Москва, Ленинградский проспект д.74 (495)790-47-77 www.reglet.ru