Построение стратегической модели управления затратами в машиностроении тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Построение стратегической модели управления затратами в машиностроении"

На правах рукописи

КУРГАНОВ Юрий Александрович

ПОСТРОЕНИЕ СТРАТЕГИЧЕСКОЙ МОДЕЛИ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ В МАШИНОСТРОЕНИИ

Специальность 08.00.05-Экономика и управление народным хозяйством (экономика, организация и управление предпрития-ми, отраслями, комплексами: промышленость)

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург 2005

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Глазов Михаил Михайлович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Прянков Борис Васильевич

кандидат экономических наук Гришпун Ефим Абрамович

Ведущая организация Государственное образовательное учреж-

дение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет информационных технологий, механики и оптики»

/

Защита состоится « » фбс/лли 2005 года в часов на

заседании диссертационного совета Д 2l2.237.10 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, 21, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов».

Автореферат разослан

2005 года.

Ученый секретарь Диссертационного совета

В. Д. Морозова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Эффективность работы предприятия во многом зависит от управленческой деятельности, обеспечивающей реальную экономическую самостоятельность и конкурентоспособность. Переход к рыночным отношениям совершенно по-иному определяет место предприятия в экономике, поэтому все большее значение в предпринимательской деятельности приобретает калькулирование себестоимости.

Суть экономики предприятия составляет определение затрат, результатов производства и их сопоставление. Результаты деятельности предприятия многообразны и включают наряду с производственными и экономическими итогами достижения в области технического и социального развития. Соизмерение затрат и результатов позволяет оценить эффективность работы предприятия.

В условиях рыночной экономики основной целью деятельности коммерческого предприятия является достижение максимальной прибыли. Все другие цели подчинены ей, поскольку прибыль служит основой и источником средств для дальнейшего развития. Управление затратами является средством достижения предприятием высокого экономического результата.

В современных условиях действенное управление затратами предприятия немыслимо без организации оперативного анализа себестоимости выпускаемой продукции. Более того, он должен быть включен в систему управленческого учета предприятия, как инструмент превентивной локализации отклонений от стандартов.

Большинство предприятий используют анализ себестоимости в системе управления для констатации количественных изменений, произошедших по сравнению с базисным периодом или нормативом. Этот анализ практически бесполезен как для целей управления затратами, так и для управленческого учета в целом. Это вызвано тем, что, как правило, ретроспективный анализ затрат осуществляется не во время совершения той или иной хозяйственной операции, а спустя какой-то промежуток времени, иногда весьма значительный. В свою очередь, оперативный анализ себестоимости предоставляет возможность более глубокого изучения тех или иных отклонений в структуре себестоимости и факторов вызвавших их, позволяет нивелировать отрицательные отклонения в настоящем и предвосхищать их появление в будущем. Главное преимущество данного вида анализа заключается в возможности оперативного принятия управленческих решений для восстановления контроля над уровнем себестоимости продукции предприятия.

В настоящее время внедрение оперативного анализа себестоимости продукции на предприятиях тормозит недостаточная проработка таких актуальных вопросов, как построение действенной модели управления затратами предприятия в условиях рыночной экономики, организация рационального потока оперативной информации, методики исследования отклонений, организация оперативного учета отклонений и т.д.

Цель настоящей диссертационной работы заключается в построении модели стратегического управления затратами предприятия, разработке теоретических и методических положений по организации оперативного анализа себестоимости продукции в машиностроении.

В соответствии с поставленной целью, приступая к диссертационному

исследованию, автор ставил перед собой следующие задачи:

• проанализировать, систематизировать и обобщить отечественный и зарубежный опыт планирования и контроля себестоимости в машиностроении;

• изучить и проанализировать современные отечественные и зарубежные методы учета и управления затратами предприятия;

• изучить и обосновать возможность и целесообразность синтеза методов «Стандарт-кост», «Taget cost» и «Kaizen cost» в рамках единой модели управления затратами предприятия;

• обозначить и обосновать альтернативные пути совершенствования оперативного учета затрат;

• разработать рекомендации по организации рационального потока оперативной информации внутри предприятия;

• исследовать и обосновать классификацию затрат для целей контроля и регулирования себестоимости выпускаемой продукции;

• проанализировать особенности технологии, экономики, структуры организации и управления машиностроительного предприятия ЗАО «Сталкон» и разработать рекомендации по внедрению модели управления затратами и совершенствованию методов оперативного анализа себестоимости.

Объектом исследования являются машиностроительные предприятия г. Санкт-Петербурга.

Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и организационных вопросов, связанных с формированием и реализацией стратегической модели управления затратами в машиностроении и организацией системы оперативного анализа и контроля себестоимости продукции предприятия.

Теоретической и методической основой диссертационного исследования являются общенаучные приемы: синтеза и анализа, дедукции и индукции, системного подхода; кроме того, экономико-математические методы: коэффициентов, группировки, сравнения и т.д.

В процессе диссертационного исследования были изучены работы отечественных и зарубежных авторов, среди них: Жербак М.Х., Ивлев В.А., Иохин В.Я., Карпунин М.Г., Керимов В.Э., Либерман Е.Г., Майданчик Б.И., Новак В.А., Палий В.Ф., Попова Т.В., Шеремет А.Д., Велленройтер X., Гарисон Ч., Гильде Э.К., Грамп Е.А., Дауни Т., Друри К., Иман М., Каплан Р.С., Коллинз Д., Копер Р., Моден Я., Охно Т., Портер М., Сигел Д.Г., Согнини М, Танака Т., Тейлор Ф., Уолкер Ч.У., Файоль А., Форд Г., Хамада К., Хикс Д.Т., Шим Д.К., Эмерсон Г.

Информационной базой диссертационного исследования послужили Законы РФ, постановления Правительства РФ, Минфина РФ, Минтруда РФ, монографии, работы, статьи и материалы научно-практических конференций, публикации в периодических изданиях, статистические, бухгалтерские и аналитические данные по машиностроительному предприятию ЗАО «Сталкон».

Работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы (97 наименований) и приложения, общим объемом машинописных страниц - 196.

II. ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ

1. Экономическая сущность себестоимости и ее налоговая сторона

Экономическая сущность себестоимости заключается в возмещении издержек производства, которое обеспечивает простое воспроизводство всех факторов производства.

Себестоимость продукции является одним из важнейших синтетических показателей, который характеризует в обобщенном виде все стороны хозяйственной деятельности промышленного предприятия и, в конечном счете, сказывается на результатах его работы. Себестоимость продукции представляет собой объективный показатель, сущность которого определяется рядом экономических условий:

а) связь с осуществлением предпринимательской деятельности предприятий;

б) допущение имущественной обособленности предприятия;

в) разделение текущих и капитальных затрат;

г) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности — принцип начисления.

Кроме экономической стороны себестоимости существует налоговая сторона. До 1 января 2002 года себестоимость регулировалась Положением о составе затрат. Действие этого законодательного акта приводило к противоречию между экономической сущностью и природой исчисления показателя себестоимости и регламентом формирования данного показателя для целей налогообложения. Следует отметить, что разница между бухгалтерским учетом и учетом для целей налогообложения увеличивается с принятием каждого нового закона и законодательного акта. В соответствии с Положением о составе затрат требовалась лишь небольшая корректировка бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. Основные принципы формирования состава себестоимости с 1 января 2002 года определены Положениями «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и 25 главой НК РФ «Налог на прибыль организаций», которая отменила Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и Положение о составе затрат.

В результате обособления налогового учета предприятия получают свободу исчисления себестоимости на основе экономических принципов.

2. Назначение калькулирования себестоимости. Вдействующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений.

В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции, калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий - в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования.

Калькулирование используется в следующих целях: установление уровня безубыточной цены; контроль затрат в производстве (предупреждение потерь в результате неоправданного роста себестоимости или недостаточного ее снижения); расчет прибыльности (рентабельности, доходности) продукции (работ, услуг).

3. Анализ принципов построения классификации затрат на производство. Затраты на производство разнообразны по составу, экономическому назначению, удельному весу в их общей сумме, роли в производстве и реализации продукции, зависимости от объема производства и других характеристик. Это вызывает необходимость группировки затрат по определенным признакам. Поэтому научно обоснованная их классификация имеет большое значение для изучения поведения себестоимости и возможности управления затратами, выбора системы их учета и получения учетно-аналитической информации. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности предприятия; для принятия управленческих решений; для осуществления процесса контроля и регулирования. От применяемых группировок затрат во многом зависит решение вопросов, связанных с эффективностью управленческих решений, с влиянием на величину затрат и прибыли.

Международные стандарты бухгалтерского учета и применение их на практике в экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации издержек в зависимости от целей и направлений учета затрат, для которых необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство. То есть в зависимости от решаемой проблемы выбирается необходимое направление получения информации о группировке затрат. В экономической теории рассматриваются три варианта построения калькуляции: по элементам затрат, по статьям калькуляции и комбинированный.

Группировка затрат по экономическим элементам не показывает цели и назначения производственных затрат, не полностью проявляет их роль в технологическом процессе производства, взаимосвязь с его объемом и другими факторами, влияющими на себестоимость продукции. Более того, калькулирование по элементам нерационально ввиду большой трудоемкости разложения комплексных издержек на элементы затрат.

Структура себестоимости продукции по статьям затрат более конкретно и объективно, чем затраты по элементам, отражает издержки производства по их роли в технологическом процессе и связи с объемом производства, а также факторами их снижения. Постатейный анализ затрат учитывает, на какие цели произведены расходы и используется для характеристики структуры себестоимости продукции, объективной оценки ее уровня, выявления внутренних резервов и источников для снижения расходов, ценообразования, планирования, учета, калькулирования и анализа издержек производства, хотя такая классификация не позволяет управлять формированием себестоимости и анализировать ее влияние на прибыль.

Поэтому появилась необходимость в поиске новых подходов к выбору группировки затрат, позволяющих организовать систему контроля и своевременно реагировать на негативные моменты увеличения затрат. Одним из таких подходов в современных условиях является классификация затрат по степени контролируемости.

Для этого, в первую очередь, следует выделить группу постоянных затрат, анализ которых не дает никаких результатов, так как они главным образом зависят от решений руководства. Достижение контролируемости затрат возможно при соблюдении следующих условий: стандартные операции; полная информация о процессе; можно точно измерить нормативную и фактиче-

скую величину; можно проверить качество информации.

Соблюдение этих условий характеризует затраты как полностью контролируемые. Большинство переменных затрат по своей природе являются полностью контролируемыми. Однако, некоторые затраты невозможно полностью контролировать, так как отсутствует возможность их точного нормирования. Такие затраты являются частично контролируемыми и контроль осуществляется на основе сметных ставок.

Классификацию затрат по степени контролируемости, по нашему мнению, следует применять в сочетании с другими способами классификации затрат, в частности, «Target costing» и «Kaizen costing», с делением на центры ответственности и места затрат. Данный подход к группировке затрат позволяет оперативно осуществлять функции контроля и управления. Важной особенностью предлагаемого подхода к группировке затрат является то, что появляется возможность контролировать и управлять ими не после возникновения, а в момент осуществления затрат.

4. Анализ современных зарубежныхметодов учета и управления затратами. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод формирования себестоимости в рамках бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования иных методов учета затрат, целью которых является не только констатация фактов хозяйственной деятельности предприятия, но и деятельное участие в управлении затратами для достижения максимальной эффективности деятельности предприятия, т.е. прибыльности. В современных условиях рыночного ценообразования, когда производитель в большинстве случаев лишен возможности произвольного установления цен, единственной возможностью увеличения прибыли и получения конкурентного преимущества являются внутренние резервы хозяйствующего субъекта по снижению себестоимости производимой им продукции.

В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным. Почему происходят подобные ошибки? Можно ли их предвидеть заранее и, предусмотрев, избежать?

Ответы на эти и другие вопросы мы можем найти в современных зарубежных методах учета и управления затратами. В настоящее время разработаны и успешно применяется множество методов учета и управления затратами: «Direct Cost», «Standard Cost», «Absorbtion Cost», «Target Cost», «Activ-ity-Based Costing», «Just-in-time», «Kaizen Cost», «Функционально-стоимостной анализ», «Контроллинг», «Life Cycle Costing», «KANBAN», «Strategie Cost Management» и т.д. На наш взгляд, непосредственно к методам учета затрат можно отнести только первые три метода. В производстве же наиболее актуальным считается применение метода учета затрат «Standard Cost». Использование данного метода открывает широкие возможности не только учета затрат, но и действенного управления ими. В условиях современной конкуренции применение данного метода является необходимым, но не вполне достаточным инструментом в арсенале промышленного предприятия.

Система «таргет-костинг» является целостной концепцией управления, которая поддерживает стратегию снижения затрат и реализуюет функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Система «таргет-костинг», в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчёт себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли, и лишь потом рассчитан максимально допустимый размер себестоимости. Другими словами, данный метод предполагает наличие такой себестоимости продукции, которая при цене, жестко заданной рынком, позволит предприятию получить прибыль. При этом разрабатываемые продукты должны соответствовать требованиям рынка по качеству, срокам поставки и цене.

, Отличительными чертами системы «таргет-костинг» являются:

1) постоянное ориентирование на требования рынка и клиентов;

2) определение целевых затрат для новых продуктов с тем, чтобы при определенных рыночных условиях достичь среднесрочных и долгосрочных финансовых результатов, заданных руководством предприятия;

3) влияние на величину себестоимости продукции желаний потребителей в отношении качества продукции и сроков ее изготовления;

4) рассмотрение продукта в течение всего его жизненного цикла в качестве единого целого.

Преимущества системы «таргет-костинг», которые делают её прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в машиностроении состоят в следующем.

Во-первых, в концепции «таргет-костинг» маркетинг словно «накладывается» сверху на управленческий учёт, т.е. функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, а на «выходе» системы получается продукт, имеющий максимально отвечающие ожиданиям потребителей характеристики и наиболее вероятную цену реализации. При использовании системы «тар-гет-костинг» вся производственная деятельность предприятия координируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью.

Во-вторых, он прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Вообще следует отметить, что «таргет-костинг» прекрасно интегрируется в стратегический управленческий учёт - относительно новое и перспективное направление управленческого учёта.

В-третьих, концепция «таргет-костинг» существенно отличается от популярного американского метода «стандард-кост». «Сгандард-кост» используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а «таргет-костинг» в первую очередь поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным, инструментом.

В-четвё'ртых, безусловно, положительной характеристикой «таргет-

костинг» является фокусирование внимания на внешних, а не исключительно на внутренних факторах. «Таргет-костинг» обеспечивает отделу маркетинга возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения.

В-пятых, «таргет-костинг» помогает мотивировать ориентированное на рынок поведение сотрудников, указывая на допустимую с точки зрения рынка себестоимость, которая должна быть осознана, если компания хочет оказаться прибыльной в условиях конкуренции. В свой время в японских компаниях «таргет-костинг» внедрялся скорее с целью мотивации своих сотрудников, чтобы те действовали в соответствии долгосрочными стратегиями, чем с целью обеспечения топ-менеджеров точной и детальной информацией о прибыли, целевых затратах и отклонениях.

5. Система оперативной информации - база оперативного анализа себестоимости в рамкахметодаучета затрат «стандарт-кост». Оперативный анализ себестоимости и отклонений от норм и нормативов является важным элементом модели управления затратами предприятия. Усложняющаяся рыночная среда и интенсификация производства ведут к тому, что снижение уровня себестоимости возможно только на основе постоянного совершенствования технологии, организации и управления производства. В основе оперативного анализа лежит система экономической информации, необходимая для принятия оптимальных управленческих решений.

Создание рационального потока оперативной информации на предприятии является важной предпосылкой организации действенного оперативного анализа себестоимости. Эта информация должна строится на следующих принципах: эффективности, единства, объективности и оперативности. Принцип объективности является основным требованием, которому должна отвечать система оперативной информации. Первичные документы, которые составляются заинтересованными сторонами (в основном материально ответственными лицами) не всегда объективно отражают суть той или иной хозяйственной операции. К сожалению, имеют место подлоги, искажения и ошибки. Поэтому, для сокращения трудоемкости и повышения объективности данных необходимо перенести регистрацию операций с бумажных носителей на электронные. Принцип оперативности в современных условиях должен осуществляться с применением новейших средств связи, обработки информации на ПК, кодированием первичных данных с целью эффективного использования каналов связи и обработки информации.

Обратная связь оперативного анализа себестоимости и оперативной информации заключается в том, что в процессе анализа осуществляется контроль за информацией, которая служит базой и отправной точкой для проведения оперативного анализа.

Основным источником информации для целей оперативного анализа является учет затрат методом «стандарт-кост». Важнейшим элементом учета методом «стандарт-кост» является учет и анализ отклонений от норм, нормативов и стандартов. Оперативность учета и анализа отклонений должна быть настолько высокой, чтобы способствовать скорейшему устранению отрицательных отклонений и обеспечивать нормализацию технологического процесса и организацию производства.

Целесообразность применения учета затрат методом «стандарт-кост» в машиностроении общепризнанна. Как на некоторое исключение, можно ука-

зать на те предприятия, где невозможна или затруднительна стандартизация производственных затрат. Для организации действенного учета затрат методом «стандарт-кост» и оперативного анализа себестоимости необходимы: достоверные стандарты, строгое соблюдение технологического процесса, своевременное и точное отражение отклонений от стандартов.

Ежедневное выявление отклонений от стандартов превращает метод «стандарт-кост» в оперативное средство управления предприятием. В этом случае экономика производства становится такой же управляемой, как и само производство изделий.

6. Система учета норм затрат на производство продукции. Сущность метода «стандарт-кост» выражается оперативным разложением фактических затрат, связанных с изготовлением продукции, на расходы, обоснованные существующими условиями производства, мерой которых выступают действующие стандарты расхода средств производства и труда, и на расходы, отклоняющиеся от этих стандартов. Постоянное соизмерение затрат с действующими стандартами, а через них с планом и их оперативный анализ отличают данный метод познания издержек производства от прочих методов их учета.

Метод «стандарт-кост» не может повести за собой технологию, он сам зависит от характера и уровня технологии и организации производства. Он должен следовать за ними, используя технологическую документацию и действующие нормы для организации учета. Этот метод должен воздействовать на организацию производства, его первичный и оперативный учет в интересах совершенствования всей системы информации и управления предприятием. Информация, полученная в результате его применения, оперативно указывает на отклонения в технологии производства и содействует ее совершенствованию.

В современных условиях интенсификации производства и ужесточения конкуренции снижение себестоимости возможно только на планомерной основе постоянного совершенствования техники, технологии и организации производства. Экстенсивные факторы в значительной мере исчерпаны, на их смену приходят интенсивные факторы роста производства. Поэтому планирование снижения себестоимости должно быть согласовано с планом научно-технических и организационных мероприятий через планирование изменения норм. Только планирование и учет изменения норм обеспечивают контроль за снижением себестоимости.

Следовательно, необходимо добиваться большей эффективности учета изменения норм. Систематизировать и накапливать данные об изменениях норм с начала года, а при группировке по видам продукции - с начала ее выпуска. Таким образом, общая сумма нормативных затрат по любому подразделению и в целом по предприятию может быть вычислена по следующей формуле:

Зп-г^рЦ+ХХ^ЛОД

где 5п - общая сумма нормативных затрат по предприятию (подразделению, отделу) с начала отчетного периода; 1 - числа месяца от 1 до 31, при учете с начала года - от 1 до 366; ] - виды планово-учетных единиц продукции (деталей, узлов, изделий, работ); р - количество планово--учетных единиц; N -

норма затрат на планово-учетную единицу; AN - изменение норм затрат.

Уникальным элементом нормативного метода является учет изменений норм. На практике этой информации уделяется мало внимания. В результате ценнейшая информация о причинах изменений норм теряется. Информация об изменениях норм должна оперативно поступать на все уровни управления предприятием для того, чтобы обеспечить разработку и внедрение мероприятий по развитию производства и контролем за уровнем производственного потребления.

Следует отметить, что вызывает некоторое затруднение нормирование комплексных затрат, так как общим признаком является обобщение в каждой из этих статей различных по экономическому содержанию, структуре и назначению издержек. Все это обусловливает специфику в нормировании уровня комплексных затрат.

Изучение практики определения величины комплексных затрат на российских предприятиях показывает, что, к сожалению, значительная их часть планируется без достаточно обоснованной нормативной базы, без детальных расчетов, исходя из фактического уровня расходов за прошлый отчетный период и произвольной корректировки его на изменение объема производства или реализации продукции. В результате уже в процессе нормирования'и планирования комплексных издержек создаются резервы для покрытия непроизводительных расходов и потерь.

Большие возможности для практического использования имеет метод нормирования комплексных затрат с помощью вариаторов, или относительных показателей, характеризующих степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей.

Опыт передовых западных предприятий убеждает, что постатейное нормирование комплексных затрат возможно в условиях стабильной номенклатуры, специализированных видов оборудования, инструмента и стабильности технологических процессов.

7. Построение стратегической модели управления затратами. В современных условиях хозяйствования предприятию необходимы такие методы управления себестоимостью, которые обеспечат предприятию достижение оптимальной себестоимости и получение прибыли в размерах необходимых для расширенного воспроизводства. Поэтому нельзя обходить стороной современные достижения экономической мысли. Система «Target Costing» является сегодня наиболее перспективным способом, решающим задачу оптимизации деятельности предприятия. Идея, положенная в основу концепции «Target Costing» вызвала значительные изменения в ценообразовании. Данный метод перевернул традиционную формулу ценообразования.

Концепция управления затратами «Target Cost» и метод учета затрат «Standard Cost» позволяют организованно, целенаправленно, а главное оперативно реагировать, как на положительные, так и отрицательные изменения себестоимости, осуществлять политику снижения затрат, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлечённых в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей. Следовательно, эти два метода могут сосуществовать в рамках одного предприятия, так как они имеют единую задачу - снижение себестоимости и как результат максимизация прибыли, но область применения у них различна: «Target Cost» отвечает

за стадию создания продукта и достижения целевой себестоимости, a «Standard Cost» за управление отклонениями от стандартов, выработанных в рамках целевой себестоимости, на стадии производства.

Таким образом система управления затратами на предприятии может трансформироваться в симбиоз: «Target Costing» (проектирование - стратегическое управление затратами для достижения целевой себестоимости) «Standard Costing» (производство - учет затрат и оперативное управление себестоимостью) «Kaizen Costing» (производство — локальный поиск скрытых источников снижения себестоимости) и принять следующий вид.

Рис.1. Модель стратегического управления затратами в машиностроении

8 Построение модели учета отклонений от стандартов с учетом особенностей технологического процесса производства ЗАО «Сталкон» В ходе процесса производства происходит объединение средств производства с рабочей силой и в результате этого синтеза, создается продукт. На входе в систему можно подробно изучить каждый отдельный элемент средств производства в момент его производственного потребления, каждую трудовую операцию, в момент ее совершения, то есть отразить их детально и оперативно. Для этого нужно разработать номенклатуру, способы кодирования, группировки и агрегирования оперативной информации для разных уровней управления На выходе - готовый продукт, который является синтетическим результатом взаимодействия живого труда со средствами производства. Его трудно, а иногда и невозможно расчленить, а исследовать можно только после окончания производства, то есть с меньшей детализацией и не так оперативно.

Наибольшие возможности по выявлению отклонений дает оперативный учет. Однако часть необходимой информации можно получить из первичных документов и аналитических регистров бухгалтерского учета В связи с этим

учет отклонений можно охарактеризовать как оперативно-бухгалтерский. Необходимо отметить, что информация, которую можно получить из бухгалтерского учета не должна дублироваться в оперативном учете. Система учета отклонений должна организовываться в соответствии с технологическими особенностями конкретного предприятия.

Для того чтобы упорядочить оперативный учет и упростить анализ себестоимости продукции, необходимо систематизировать всю исходную информацию в расчетных таблицах. Прежде всего целесообразно собрать в единую таблицу всю исходную информацию, характеризующую величину нормированных затрат на производство, с которыми в дальнейшем будут сравниваться фактические величины.

Главная цель оперативного учета и анализа изменений норм и отклонений от них состоит в том, чтобы определить, как влияет на уровень каждой статьи затрат изменение норм и нормативов в ходе производства и отклонений от них фактических затрат. Все виды изменений и отклонений должны группироваться по причинам, центрам затрат и центрам ответственности с указанием частоты, периодичности и размера изменения или отклонения по абсолютной величине (в руб., нормо-часах и т.п.).

Для наглядности исследования отклонений мы рассмотрели модель учета отклонений на примере ЗАО «Сталкон». Это машиностроительное предприятие специализируется на выпуске палубного оборудования, среди них: редукторы, части лебедок, канатоукладчики, стойки, барабаны, реборды, крышки, кнехты, клюзы, роульсы и люки.

Практика показывает, что учет отклонений от стандартов целесообразно вести по центрам потребления материалов и полуфабрикатов собственного производства (ЦП - центр потребления). В нашем случае центрами потребления являются структурные подразделения ЗАО «Сталкон»: Цех №1 и Цех №2. В свою очередь учет отклонений внутри центра потребления следует строить по принципу «операционности» на базе технологического процесса и схеме «вход-выход»: поставка материалов (вход на склад) —*■ получение заказа (выход со склада) —» выполнение технологического процесса (вход в Цех №1) —* контроль ОТК (выход из Цеха №1) выполнение технологического процесса (вход в Цех №2) —* контроль ОТК (выход из Цеха№2) —* отгрузка продукции.

Следует отметить, что учет отклонений необходимо вести по каждому ЦП. Только на стадии потребления ресурсов можно получить достоверную информацию для последующего анализа. Так как однотипные операции могут осуществляться на различном оборудовании, каждый «Центр потребления» следует разделить на субцентры, которые являются штатным технологическим оборудованием.

Из перечня «Штатное технологическое оборудование ЗАО «Сталкон»» следует, что для производственных нужд ЗАО «Сталкон» использует восемь видов оборудования в Цехе №1 и пятнадцать в Цехе №2. Поэтому существующие центры потребления целесообразно разделить на восемь и пятнадцать субцентров по видам оборудования (ЦП 1.1 - ЦП 1.8; ЦП2.1 -ЦП2.15).

9. Построение модели анализа статистической значимости отклонений с учетом особенностей ЗАО «Сталкон». Причины отклонений от стандартов, на наш взгляд, можно условно разделить на пять групп: отклонения, вызванные ошибками в измерении фактического результата; отклонения, вызванные изменениями в стандартах; отклонения, вызванные эффективными или не

эффективными управленческими решениями; отклонения, вызванные отступлениями в технологическом процессе производства; отклонения, вызванные прочими причинами.

При построении модели анализа статистической значимости необходимо учитывать экономическую выгоду и стоимость исследования. Более того, следует исследовать отклонение только в том случае, если оно носит не случайный характер. Действительно сложным вопросом при построении модели является определение затрат на проведение исследования и экономической выгоды. Этот вопрос до сих пор не решен ни в теории анализа, ни на практике хозяйственной деятельности предприятий.

Целью разработки данной модели исследования является возможность и целесообразность ее применения в машиностроении в целом и ее адаптации к особенностям ЗАО «Сталкон» в частности. Отклонение от стандартов (ДZ) в нашем случае может складываться из отклонения по производительности (АХ) и по цене (ДУ) и будет равняться: ДZ-ДX+ДY. Доля отклонения по производительности будет равняться: (ДX/ДZ). Доля отклонения по цене будет равняться: (ДY/ДZ). Кроме того, общее отклонение равняется: ДZ=Pф*Vф-, где Рф - фактическая цена; Уф - фактическая выработка; Р„ И V,, -нормативная цена и выработка. Следовательно, ДХ=(Уф — УВ)*Р„; ДУ=(Рф — Р„)%.

Существенным преимуществом данного метода является устранение влияния ценового фактора. Поэтому далее расчеты будут производиться в натуральных единицах измерения. Показателем величины отклонения от стандарта является коэффициент отклонения (К), который определяется по формуле: К = (Сф — С„) /С„„ где Сф — фактические затраты, а С„ — нормативные затраты. Данный коэффициент является относительным показателем и должен быть рассмотрен вместе с абсолютным показателем

На базе статистических данных о причинах отклонений от стандартов по каждому виду затрат и центру потребления (ЦП) необходимо установить максимально допустимую величину отклонения (ц). Этот показатель должен быть преградой для анализа несущественных отклонений. Необходимо анализировать все отклонения от стандартов, которые носят положительный характер. Так как они являются сигналом несовершенства того или иного стандарта либо технологического процесса производства. Следует отметить, что общее отклонение в основном складывается из промежуточных отклонений, которые могут носить разнонаправленный характер и быть вызваны различными причинами. Поэтому в ходе статистической группировки общее отклонение необходимо разделить на неделимые части - статистические единицы.

Произведем статистическую группировку информации по всем отклонениям за квартал по выработке на горизонтально-расточном станке с ЧПУ

/А0//Ф4-1, инвента Причина рный номер -0,25<К<0 223 (ЦП 2.3 0<К<0,05 э.): 0,05<К<0,1 0,1<К<0,2 К>0,2

отклонения

Причина не ус- 0 14 1 0 0

тановлена

Причина уста- 2 13 7 2 1

новлена

Из таблицы следует, что основная масса отклонений приходится на зна-

чение коэффициента отклонений К<0,05. Поэтому предлагаем коэффициент допустимого отклонения (ц) для данного вида затрат установить на уровне 5%.

Следовательно, если |И<К, то отклонение от стандарта необходимо проанализировать. Следует помнить, что в тех случаях, когда отклонение со значением меньше Ц приобретает характер тенденции или даже системы в рамках одного и того же технологического процесса, то должен быть проведен оперативный анализ данного отклонения, выявлены причины и приняты соответствующие меры по предотвращению данного отклонения в будущем.

Выявление системности в пределах различных групп отклонений осуществляются с использованием статистических методов. Для этого следует по каждому ЦП вести статистическую базу отклонений от стандартов с учетом хронологической последовательности.

Полученные данные за месяц по ЦП 2.3.5 со значением коэффициента отклонения К<0,05 представлены ниже, где К; - коэффициент общего отклонения ^ по статье 1; динамика отклонений приведена по декадам:_

№ п/п

Статьи затрат

Количество отклонений

К=(£Сфг2Сн])Л:С^

1

Затраты материалов

(0+0+0; 1+0+0; 0+0+0)= 1

0,009

2

Затраты труда

(1+2+3; 1+5+2; 2+3+1)= 20

0,045

Затраты на текущий ремонт

(0+1+0; 1+1+2; 0+0+1)= 6

0,021

3

Анализ отклонений от стандартов показал, что из 27 отклонений 20 возникло по затратам труда. Следует отметить, что коэффициент отклонения равен К=0,045. Так как значение коэффициента достаточно высоко и просматривается системность в отклонениях, необходимо их проанализировать.

10. Исследование отклонений по ценам. Очевидно, что отклонения по ценам закупок напрямую ведут к отклонениям от нормативной величины прибыли. Значительное отклонение может послужить сигналом к принятию решения об изменении цен реализации, смене поставщиков и поиску материалов-заменителей. В большинстве случаях, когда организация приобретает множество различных материалов, и цены имеют тенденцию к колебанию, или род деятельности организации является материалоемким, то отклонения по закупочным ценам должны быть детально классифицированы.

Отклонения по ценам закупок следует фиксировать раздельно во время осуществления закупки. Простейшей и наиболее экономной процедурой определения и регистрации отклонений по закупочным ценам является составление базы данных по нормам затрат с присвоением номеров каждой партии. Отклонения по закупочной цене определяются и учитываются путем сравнения счета-фактуры с данными нормативных затрат. Данная процедура выполняется как дополнительный результат обработки данных счета-фактуры для его оплаты и подготовки данных о поступлении запасов.

11. Анализ отклонений по отдельным видам затрат в ЗАО «Сталкон». Анализ отклонений сырья и материалов. Например, рассмотрим расход поковок сталь 34ХН1МФА, которые используются для изготовления основных деталей редуктора: венцов и шестеренок. Для этого необходимо проанализировать расход стали 34ХН1МФА за декабрь 2003 года.

Полученная информация показывает, где были допущены сверхнорма-

тивные расходы стали. К сожалению, полученные данные могут дать нам только общую картину наличия отклонений. Дело в том, что такие отклонения обычно состоят из нескольких отклонений меньшего порядка и могут быть вызваны различными причинами и даже разнонаправленными факторами (положительно и отрицательно влияющие факторы). Необходим более глубокий анализ по причинам и виновникам для предотвращения неоправданных затрат в будущем и закрепления достигнутого уровня себестоимости в настоящем согласно концепции «Target Costing».

В результате проведенного анализа было выяснено, что причиной отклонения расхода стали 34ХН1МФА, стало изготовление одной шестерни взамен забракованной, отклонение составило 15 килограмм. Отклонение по типу изготавливаемых деталей составило 2.6%, а по материалу на объем выпуска 0,18%. Данный факт говорит о том, что производственный процесс протекал, в целом, нормально, так как данное отклонение является незначительным. Но все же необходимо выяснить источник возникновения данного отклонения, так как оно может быть только прелюдией к значительным перерасходам в будущем.

Анализ отклонений технологической энергии и топлива. Затраты энергии и топлива на технологические нужды относятся к переменным, т.е. зависящим от объема выпускаемой продукции. Более того, нормативы расхода данного вида затрат можно рассчитать прямым способом на конкретный вид продукции, используя станко-часы работы штатного технологического оборудования, используемого на предприятии.

Нормирование расхода всех видов технологической энергии на предприятии ЗАО «Сталкон» ведется на основании «Стандартов расхода электроэнергии, теплоэнергии, хозяйственной питьевой воды, промышленной воды, сжатого воздуха по цехам №1 и №2 на 2003 год», утвержденных Главным энергетиком предприятия.

Следует отметить, что в цехах №1 и №2 применяются приборы учета расхода электрической энергии, сжатого воздуха, хозяйственной питьевой и промышленной воды. Учет потребления тепловой энергии ведется автоматизировано на базе компьютерной программы «Тепло ком 4М».

Расчет расхода электроэнергии на станко-час работы оборудования осуществляется следующим образом:

э = м * К,

где Э - расход электроэнергии на один станко-час, руб.; М - установленная мощность электродвигателей станка, кВтч; К - коэффициент машинного времени (отношение потребляемой мощности к установленной).

Технологами и нормировщиками рассчитываются нормы времени работы оборудования по каждой операции технологического процесса изготовления деталей редуктора. Следовательно, можно рассчитать затраты технологической энергии (кВтч на тип редуктора). Затем, получив эти данные можно рассчитать нормативный расход энергии на выпуск по формуле:

Э„ = (£1ЧД* Q)*V„ »

где - нормативный расход электроэнергии на тип редукторов, кВтч; -норма расхода электроэнергии на каждую деталь редуктора согласно спецификации, кВт/шт.; Q - количество деталей каждого наименования, входящего в сборку, шт.; - выпуск продукции, шт.

Затем необходимо провести детализированный анализ расхода энергии

на технологические нужды аналогично анализу прямых затрат по причинам и виновникам отклонений.

В результате оперативного анализа отклонений была получена информация о том, что весь перерасход электроэнергии приходится на операции, выполнение которых прерывалось на время обеда. Дальнейшее изучение проблемы выявило, что не все производственные рабочие выключают оборудование на время обеда. Отсюда возникает отклонение по причине непроизводительного использования электроэнергии. Руководство предприятия должно в самые кротчайшие сроки принять меры по предотвращению данного отклонения и повышению производственной дисциплины рабочего персонала.

Анализ отклонений трудовых затрат. Нормативы времени на технологические операции для прямых затрат труда устанавливаются исходя из принятой технологии изготовления продукции. Технологический отдел занимается разработкой конкретных операций, необходимых для изготовления продукции. Эти операции заносятся в маршрутный ярлык. Маршрутный ярлык является постоянно действующим и пересматривается, когда меняются технические характеристики продукта или когда наличие более современных основных средств или квалификационных качеств персонала диктует необходимость изменения установленного метода производства. Маршрутный ярлык содержит в себе последовательность операций, краткое описание, перечень используемого оборудования, инструментов и приспособлений, квалификацию рабочих и их состав, наименование цеха, в котором будет выполняться работа, и нормативное время, затрачиваемое на каждой операции на единицу продукции.

В тех случаях, когда возникают отклонения по зарплате необходимо провести детализированный анализ на основе информации из нарядов, технологических карт и маршрутных ярлыков. Причин отклонений может быть несколько: выполнение дополнительных операций, вызванных несоответствием материалов установленным стандартам; исправление брака; изменения в технологии и т.д. Необходимо выяснить источник отклонения и принять соответствующие меры по недопущению отклонения в будущем.

Однако такой анализ может быть очень трудоемким. Иногда одна и та же информация дублируется в различных первичных документах, создавая дополнительные трудности.

Решением данной проблемы может быть автоматизированная система учетного процесса такая, как система MFG/PRO. Система MFG/PRO - система автоматизации управления промышленными предприятиями. Данная программа, являясь системой ERP и MRP-класса, решает задачи автоматизации управления деятельностью средних и крупных предприятий в автомобильной, авиационной, электронной, электротехнической, химической, фармацевтической и пищевой, промышленности.

ЗАО «Сталкон», являясь структурным подразделением RAPP MARINE A/S, объединена с другими предприятиями холдинга посредством информационной базы данных, разработанной датской компанией, «CONCORD». Эта информационная база данных оптимизирует производственный процесс, материальные потоки, загрузку производственных мощностей и т.д.

Эта система позволяет контролировать и точно учитывать отработанное сотрудником время и оплачивать его с учетом фактической выработки. В случаях перевыполнения плана, экономии фонда рабочего времени и внесении

рационализаторских предложений, часть суммы экономии заработной платы должна направляться на поощрение.

Ш. ЛИЧНЫЙ ВКЛАД АВТОРА В ПРОВЕДЕННОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Методические положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в диссертации, являются результатом самостоятельного исследования автора. Личный вклад автора в проведенное диссертационное исследование заключается в следующем:

• проведен анализ передовых зарубежных методов учета и управления затратами, с целью создания на их базе самостоятельной модели управления затратами;

• обоснована необходимость интерактивного подхода к разработке новой продукции, который обеспечивает поэтапную оценку структуры себестоимости и ее величины;

• разработано предложение о внесении изменений в систему ценообразования (цена-прибыль=себестоимость) в рамках стратегической модели управления затратами;

• определено понятие «стратегическая модель управления затратами предприятия»;

• выработаны предложения по организации оперативного анализа отклонений от стандартов в машиностроении с учетом отраслевой принадлежности;

• разработана стратегическая модель управления затратами в машиностроении.

IV. НАУЧНАЯ НОВИЗНА И ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке, теоретическом и методическом обосновании и решении комплекса вопросов построения стратегической модели управления затратами предприятия на базе синтеза методов «Стандарт-кост», «Taget cost» и «Kaizen cost», и совершенствовании методов и приемов оперативного анализа себестоимости промышленной продукции в машиностроении.

В результате диссертационного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• выработаны рекомендации по совершенствованию учета отклонений от стандартов в рамках метода учета «Стандарт-кост» с учетом состояния и динамики изменения норм;

• выработаны предложения по реализации метода нормирования комплексных затрат с помощью вариаторов, характеризующих степень зависимости издержек от объема производства;

• доказана необходимость изменения системы ценообразования для хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики;

• разработана модель оперативного анализа отклонений от стандартов для машиностроения с учетом статистической значимости;

• построена стратегическая модель управления затратами на основе синтеза

элементов концепции «Таргет-кост», метода учета затрат «Стандарт-кост» и философии «Кайзен-кост»; • развит терминологический аппарат теории управления затратами, в частности предложено определение «стратегической модели управления затратами» понимаемое автором, как базовая модель управления затратами в системе управленческого учета, направленная на минимизацию затрат на этапах проектирования и производства, в целях удержания целевой прибыли и достижения конкурентного преимущества в долгосрочном периоде.

Практическая значимость работы заключается в разработке действенной модели управления затратами предприятия в условиях рыночной экономики, выработке рекомендаций, направленных на совершенствование оперативного анализа себестоимости машиностроительного предприятия. Модель стратегического управления затратами предприятия, предложенная автором, может быть использована предприятиями отрасли при минимальной адаптации к конкретным условиям функционирования. Данная модель принята к внедрению на машиностроительном предприятии ЗАО «Сталкон», а также использовалась при проведении аудиторских и консалтинговых мероприятий на ряде промышленных предприятиях.

Основные результаты диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, Российского государственного гидрометеорологического университета и Института управления и экономики.

Публикации работы. По теме диссертационного исследования опубликовано 7 научных работ общим объемом 1,2 п.л.

1. Глазов М.М., Курганов Ю.А. Актуальность систем ЛТ и KANBAN // Материалы итоговой сессии Ученого совета 27-28 января 2005 года. Информационные материалы. Часть 1. Секции метеорологии, гидрологии, экономических и социально-гуманитарных наук. - СПб.: Издательство РГГМУ, 2005. - 0,2 п.л. (вклад автора- 0,1 п.л.).

2. Глазов М.М., Курганов Ю.А. Возможность совместного применения «Standard cost» и «Target cost» // Сборник докладов. Научная сессия профессорско-преподавательского состава факультета статистики учета и экономического анализа. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2004. - 0,2 п.л. (вклад автора — 0,1 пл.).

3. Глазов М.М., Курганов Ю.А. Природа себестоимости: экономический аспект // Учебные записки экономического и социально-гуманитарного факультета РГГМУ. - СПб.: Издательство РГГМУ, 2004. - 0,6 пл. (вклад автора - 0,3 п.л.).

4. Глазов М.М., Курганов Ю.А. «Target cost», «Kaizen costing» и «Standard cost» в рамках единой системы управления затратами предприятия // Инновационное развитие экономики России. Академический и межвузовский сборник научных трудов. - СПб.: Издательство РГГМУ, 2004. - 0,6 п.л. (вклад автора - 0,3 п.л.).

5. Курганов Ю.А. Взгляд на себестоимость через призму общей экономической теории // Сборник докладов. Научная сессия профессорско-преподавательского состава факультета статистики учета и экономического анализа. - СПб.: Издательство СПбГУЭФ, 2004. - 0,2 пл.

6. Курганов Ю.А. Перспектива совместного использования достижений за-

падной и восточной экономической мысли в целях максимизации прибыли предприятия // Настоящее и будущее России: Взгляд молодых экономистов. Материалы межвузовской научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых Санкт-Петербург 21 мая 2004 -СПб.: Издательство Института управления и экономики, 2004. - 0,1 п.л.

7. Курганов Ю.А. Система Target costing в системе управления // Труды кафедры Экономики предприятия и предпринимательства / Выпуск 1 / под ред. д.э.н., проф., заслуженного деятеля науки РФ, зав. каф. Экономики и предпринимательства РГГМУ А.Б. Крутика. - СПб.: Издательство РГТМУ, 2004.-0,1 п.л.

КУРГАНОВ ЮРИЙ АЛЕКСАНДРОВИЧ АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия ЛР № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 14.01.05. Формат 60x84 1/16. Бум', офсетная. Печ л 1,25. Бум. л. 0,6. РТП изд-ва СПбГУЭС ~

Издательство Санкт-Петербургского государственной) университета экономики и финансов \ I

191023, Санкт-Петербург, Садовая ул, д. 2Г>^