Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

Томшинская Ирина Николаевна

Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2005

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский торгово-экономический институт»

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Ярослав Вячеславович Соколов

доктор экономических наук, Михаил Львович Пятов

Ведущая организация:

кандидат экономических наук, доцент Евгения Ивановна Ширкина

ЗАО «Маркетинг. Консалтинг. Дизайн»

Защита состоится

• 2005 года в

часов на заседании

диссертационного совета Д.212.232.36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу: 191194, Санкт-Петербург, ул. Чайковского, д. 62, экономический факультет СПбГУ, ауд.

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им. А.М. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разослан

^Оъ^аа^005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета д.э.н., профессор

Н.С. Воронова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования связана с дуализмом требований к величине прибыли. Налоговые органы для всех организаций устанавливают единые и достаточно жесткие правила. Тем не менее, каждый собственник в условиях рыночной экономики имеет свое неотъемлемое право исчислять прибыль так, как он считает нужным. И только в том случае, когда акции предприятия котируются на биржах, тогда опять возникает необходимость унифицировать требования к бухгалтерскому учету. Это необходимо для того, чтобы актуальные и потенциальные контрагенты (инвесторы) могли получить представление о доходности и рентабельности предприятия, с которым они имеют или хотели бы иметь бизнес-отношения. Отсюда с неизбежностью возникает проблема измерения двух доходностей и двух рентабельностей -бухгалтерской и налоговой (фискальной).

До введения 25 главы Налогового кодекса РФ1 бухгалтерский учет велся в интересах налоговых органов, что нарушало принцип «нейтральности» информации. И только после вступления ее в силу возникла потребность в двух видах учета - бухгалтерского и налогового.

С начала 2003 года было введено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»2. Этот документ разграничил задачи бухгалтерского и налогового учета и тем самым сблизил российский учет с англо-саксонским и одновременно с международными стандартами финансовой отчетности. При этом сложившаяся в настоящее время практика бухгалтерского учета, оставаясь малоисследованной, выдвигает широкий круг вопросов, требующих теоретического рассмотрения.

Степень изученности проблемы. Основными работами, посвященными проблемам учета доходов, расходов и выявлению финансовых результатов, являются труды отечественных (А.С. Бакаев, В.В. Ковалев, МИ. Кутер,

1 Федеральный закон 110-ФЗ от 10.08 2001 г.

2 Приказ Министерства финансов РФ № 114н от 19.11.2002 г.

А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, В.В. Петров, М.Л. Пятов, А.Н. Романов, Л.З. Шнейдман и др.) и зарубежных (И. Бетге; М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера; Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл; Ж. Ришар; Э.С. Хендрексен и М.Ф. Ван Бреда; Р. Энтони и Дж. Рис) авторов. Вместе с тем, публикации, посвященные исчислению бухгалтерской и налоговой прибыли, не дали ответа на все вопросы, вытекающие из теории и практики бухгалтерского учета.

Цель и задачи исследования. Цель работы - найти способы ведения бухгалтерского и налогового учета, показать возможность параллельного ведения налогового учета на основе двойной записи. Это обусловило необходимость последовательного решения следующих задач:

- раскрыть понятие прибыли как объекта исследования: рассмотреть основные концепции ее понимания и систематизировать факторы, влияющие на нее;

- разработать все возможные схемы ведения бухгалтерского и налогового учета;

- исследовать природу счетов «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства»;

- показать влияние методологии бухгалтерского и налогового учета на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений;

- предложить ведение налогового учета методом двойной записи.

Предмет и объект исследования составляют теоретические, методические и практические аспекты взаимоотношений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Методология и методика исследования. Теоретическую основу диссертационного исследования составили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации, международные стандарты учета и отчетности, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.

В процессе написания диссертации применялись общенаучные и специфические приемы и методы познания социально-экономических явлений и процессов: анализ и синтез, моделирование, индукция и дедукция, экономико-статистические методы.

Научная новизна исследования сводится к показу диграфических возможностей ведения налогового учета.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- классифицированы различия налогового и бухгалтерского учета прибыли;

- выделены основные направления совершенствования систем бухгалтерского и налогового учета;

- проведена оценка показателей отчетности, составленной по нормам налогового учета;

- определены актуальные проблемы учета в условиях ведения в организации только одного учета - или налогового, или бухгалтерского;

- поставлены и раскрыты проблемы совмещения налогового и

бухгалтерского учета исходя из требований действующей нормативно-правовой базы;

- дано бухгалтерское обоснование неадекватности прибыли, исчисляемой как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.

Теоретическое и практическое значение работы. Научная значимость диссертации заключается в том, что она является определенным вкладом в разработку одной из важнейших проблем учета - соотношения бухгалтерского и налогового учета. Это должно дать возможность удовлетворить интересы различных пользователей отчетности в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов, исчисляющих финансовые результаты

Апробация результатов исследования. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе семинаров, проведенных в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте, обсуждались на международных научных конференциях Санкт-Петербургского государственного университета

Некоторые из разработанных схем взаимоотношений прибыли в бухгалтерском и налоговом учете апробированы в деятельности организаций Санкт-Петербурга (ООО «Торговый Дом «Нева-Кубань», ООО «Борей») Основные положения диссертационного исследования опубликованы в четырех работах общим объемом 2,1 пл

Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и библиографический список из 167 наименований Работа изложена на 172 страницах машинописного текста и содержит 40 таблиц, 17 рисунков и 3 приложения.

Во введении обосновываются актуальность темы исследования, цели и задачи, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость

В первой главе «Прибыль как объект бухгалтерского учета» рассмотрены основные факторы, влияющие на финансовый результат организации

Во второй главе «Сосуществование налогового и бухгалтерского учета» рассмотрена возможность ведения в организации или только бухгалтерского или только налогового учета, или их параллельное взаимодействие

В третьей главе «Ведение налогового учета методом двойной записи» проанализированы балансы, составленные на основании методологии налогового и бухгалтерского учета

В заключении диссертации подведены итоги исследования, обобщены основные рекомендации

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Устойчивое финансовое положение организации определяется величиной прибыли, которая под действием различных факторов не может адекватно отразить реальное положение дел в организации. Факторы, влияющие на величину прибыли, представлены на рис. 1.

Рис. 1. Характеристика роли прибыли предприятия в условиях рыночной

экономики

Эти пять факторов прибыли характеризуют ее отдельные виды: главная цель предпринимательской деятельности - достигается путем исчисления бухгалтерской прибыли, представленной в отчетности; критерий эффективности конкретной деятельности - вытекает из теории динамического баланса; основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов,

обеспечивающих развитие предприятия, - из теории статического баланса; прибыль как главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия лежит в основе понятия гудвил; база экономического развития государства функционирует через систему налогообложения. Все эти факторы, за исключением последнего, оказывают положительное влияние на величину финансового результата, а база экономического развития в условиях оптимизации налогообложения влияет, как правило, на его уменьшение.

Все пять видов прибыли в диссертации рассчитаны для конкретного предприятия. Результаты расчетов представлены на рис. 2

Рис. 2. Показатели прибыли

Наименьшая из прибылей, точнее полученный убыток, является налогооблагаемая 2 (в условиях оптимизации налога на прибыль), а наибольшая - экономическая (хотя не обязательно, что организацию приобретут по цене возможной реализации активов). Так как в определенных ситуациях у каждого предприятия возникает необходимость расчета всех перечисленных видов прибыли, это дает возможность судить об относительности ее (прибыли).

С введением 25 главы Налогового кодекса РФ бухгалтерскую прибыль можно увеличивать с одновременным уменьшением налогооблагаемой. Однако в этом случае возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом (см. табл. и рис. 3).

Таблица

Виды различий бухгалтерского и налогового учета

Виды различий Примеры

1. Проводки одинаковые, суммы разные Л) разные способы начисления амортизации; Б) разные сроки полезного использования объектов; В) разные методы списания материально-производственных запасов.

2. В бухгалтерском учете признается факт хозяйственной жизни, а в налоговом нет A) переоценка; Б) имущество, полученное в рамках целевого финансирования; B) сверхнормативные расходы.

3. В налоговом учете признается факт хозяйственной жизни, а в бухгалтерском нет Действующее законодательство не предусматривает таких случаев

4. Проводки разные, а суммы одинаковые A) безвозмездно полученное -имущество; Б) убытки от деятельности; B) проценты за кредит, страховка, начисленные до принятия основного средства к учету.

Ш Проводки одинаковые, суммы разные

■В бухгалтерском учете признается факт хозяйственной жизни, а в налоговом нет 10% □Проводка разные, а суммы 2% одинаковые

□ Совпадения бухгалтерского в налогового учета

81%

Рис. 3. Соотношение различий бухгалтерского и налогового учета

Итак, основой этих различий являются вопросы капитализации и декапитализации. Поэтому вторым признаком классификации может быть влияние на отчетность. Проанализировав в работе влияние принципиальных отличий в налоговом и бухгалтерском учете, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете прослеживается тенденция к капитализации, а в налоговом - к декапитализации, что приводит к тому, что у организации, составляющей бухгалтерскую отчетность по правилам налогового учета, меньше шансов к привлечению капитала.

Разрабатывая учетную и налоговую политику, администрация организации задает себе вопросы: насколько самостоятелен бухгалтерский и налоговый учет? Каковы последствия выбора и кому эти последствия выгодны? И здесь возникает парадокс налогового учета: с одной стороны, под налоговым учетом понимают только данные для исчисления налога на прибыль, а с другой - практики не думают об учете отличном от бухгалтерского при исчислении других налогов. Хотя понятие налоговый учет должно было бы применяться в обоих случаях.

При решении проблемы сосуществования бухгалтерского и налогового учета у организации имеются три потенциальных выхода: ведение только бухгалтерского; ведение только налогового и ведение налогового и бухгалтерского учета параллельно.

При ведении только бухгалтерского учета администрация сталкивается с дилеммой: либо минимизировать налог на прибыль, не думая о привлечении инвесторов, либо привлекать инвесторов и платить большие налоги.

Ведение только налогового учета по действующим правилам бухгалтерского учета может привести и приводит к административным наказаниям (штрафы за неправильное ведение бухгалтерского учета [ст. 120 НК РФ]). Практически при всех проверках налоговые органы применяют эту норму Налогового кодекса РФ.

Отсюда ясно, что ведение налогового и бухгалтерского учета должно быть параллельным. В этом случае возможны, как минимум, четыре решения:

1. Данные бухгалтерского учета пересчитываются для налогового. Этот способ соединения бухгалтерского и налогового учета предполагает, что на предприятии ведется бухгалтерский учет в соответствии с нормативными предписаниями Министерства финансов РФ. Данные учета корректируются для целей налогообложения, практическая реализация этой схемы возможна двумя вариантами (см. рис. 4 и 5). Обозначения:

ПД - первичные документы, фиксирующие факт хозяйственной жизни;

- регистры бухгалтерского учета;

- регистры налогового учета; ПС - главная книга;

- бухгалтерская отчетность и налоговая отчетность; - главная «налоговая» книга.

Рб —» гк —» Об

ПД

Рн Он

Рис. 4. Последовательность формирования бухгалтерской и налоговой отчетности при составлении учетных регистров

ПС

пд -►

Рб

Он

Рис. 5. Последовательность формирования бухгалтерской и налоговой отчетности при составлении дополнительных проводок

В этом случае тоже есть варианты. Один, из которых использовали предприятия до 1 января 2003 года, - это фиксация налоговых расходов и доходов на дополнительных счетах бухгалтерского учета. Этот метод приводит к искажению бухгалтерской прибыли, так как налоговые расходы занижают финансовую прибыль, хотя, с точки зрения законодательства, никаких нарушений не происходит. С вступлением в силу ПБУ 18/02 и внесением изменений и дополнений в план счетов бухгалтерского учета, положение изменилось, и бухгалтеры стали просто корректировать бухгалтерскую прибыль с помощью действующего плана счетов. Но в отчетности появляются два показателя: отложенные активы и отложенные обязательства. Их природа для пользователей отчетности и для ее составителей остается неясной.

Одни авторы под отложенным активом понимают либо дебиторскую задолженность, либо расходы будущих периодов. Если рассматривать отложенные налоговые активы как дебиторскую задолженность, то предполагается, что эти деньги будут когда-нибудь возвращены. На самом же деле это уже навсегда потраченные деньги - «дыра в активе». Однако не вся дебиторская задолженность гасится в срок и в этом смысле можно сказать, что речь идет о заведомо безнадежной дебиторской задолженности. Однако правильнее и с большей уверенностью можно утверждать, что отложенные активы - это расходы будущих периодов, т.е. это расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но которые относятся к будущим отчетным периодам, так как налог платят сегодня, а расходы в бухгалтерском учете

отражаются «потом» - в будущих отчетных периодах. Наконец, многие рассматривают отложенные налоговые активы как переплаченные платежи, как некую переплату, но это несправедливо, так как тут нет авансового платежа в бюджет, а есть только доведение условного расхода (налог на прибыль, полученный при обложении бухгалтерской прибыли) до текущего налога на прибыль. На самом деле мы имеем дело с отвлеченными средствами, т.е. с расходами, которые не считаются таковыми. Таким образом, счет «Отложенные налоговые активы» можно трактовать или 1) как счет расчетов с дебиторами; 2) или как финансово-распределительный счет (расходы будущих периодов); или 3) как контр-пассив (отвлеченные средства) к счету 99 «Прибыли и убытки».

Остановимся на определении природы отложенных налоговых обязательств. Так как этот показатель находится в пассиве, значит либо это собственные средства, либо кредиторская задолженность, либо дополнительный регулирующий счет. Некоторые бухгалтеры считают, что это сэкономленные денежные средства. Но это не так, все равно эти средства будут доначислены в будущих отчетных периодах. (Экономия тут условна, так как она возникла от разногласий в учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета.) Можно было бы признать кредиторской задолженностью отложенное налоговое обязательство перед бюджетом. Но и это не так. В данном отчетном периоде нет этого долга. И если мы говорим, что отложенные налоговые активы - это отвлеченные средства, то об отложенных обязательствах можно сказать, что это условные обязательства (в отличие от МСФО, которые рассматривают отложенные налоги как часть собственного капитала).

2. Данные налогового учета пересчитываются для бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется способом двойной записи по правилам налоговой инспекции, и его данные корректируются для целей бухгалтерского учета. Схемы ведения бухгалтерского и налогового учета в этом случае зеркальны рис. 4 и 5.

3. Данные инвариантного (условного) учета пересчитываются для бухгалтерского и налогового (рис. 6). Обозначения:

РВФ - регистрация, ввод данных и формирование операции;

Разл. - поиск различий бухгалтерского и налогового учета; •

Спб разл. - поиск способа различий;

А - проводки одинаковые, суммы разные;

Б - в бухгалтерском учете признается факт хозяйственной жизни, а в налоговом нет;

В - в налоговом учете признается факт хозяйственной жизни, а в бухгалтерском нет;

Г - проводки разные, а суммы одинаковые;

ФП - Формирование проводки, запрос необходимых сведений.

Из рис. 6 видно, что инвариантный учет ведется не наравне с налоговым и бухгалтерским учетом, а органически сочетает в себе данные и того и другого. Поэтому на предприятии из него вытекают и бухгалтерский и налоговый учет. При этом разработчикам бухгалтерских программ нужно, используя алгоритм, сформировать все унифицированные формы документов. Отчетность будет создаваться автоматически. Но уже в этом случае единственным условием разработки инвариантного учета является ведение налогового учета по системе двойной записи.

Рис. 6. Алгоритм формирования отчетности при инвариантном учете

4. Данные бухгалтерского и налогового учета ведутся параллельно (см.

Рис. 7. Формирование бухгалтерской и налоговой отчетности при параллельном ведении бухгалтерского и налогового учета

Этот способ сочетания бухгалтерского и налогового учета имеет множество позитивных моментов. Во-первых, этот способ самый «прозрачный», так как проверить исчисление налогооблагаемой прибыли не составит труда. Во-вторых, двойная запись для того и применяется, чтобы исчислять прибыль, поэтому было бы справедливо распространить этот принцип и на исчисление налогооблагаемой прибыли.

В работе рассмотрена отчетность, составленная не только по принципу начисления, но и согласно принципу консерватизма, который позволяет избежать потерь от несвоевременных плательщиков. Такой метод не выгоден тем поставщикам, которые работают по предоплате. Если предприятие выбирает кассовый метод, то ему довольно-таки трудно спрогнозировать свои финансовые результаты, так как от него в этом случае мало что зависит (пока он не получит деньги, он не сможет рассчитаться по своим долгам). Кроме того, в этом случае баланс не отражает в должной мере дебиторскую задолженность, так как в момент отгрузки товары списываются по покупной цене. Кроме того, могут возникать осложнения с учетом на материальных счетах. Ценности могут выбывать и на балансе не получить отражения, так как предприятие могло их приобрести в кредит, уже отгрузить, но еще не оплатить. Если предприятие использует кассовый метод признания доходов и расходов, то ему просто

необходимо вести две главных книги, чтобы все подсчеты были обоснованными, иначе при множестве проводок можно запутаться.

Все рассмотренные способы сосуществования бухгалтерского и налогового учета не противоречат нормативному законодательству, но у каждого есть свои достоинства и недостатки. Прибыль бухгалтерская и налогооблагаемая во всех вариантах рассчитываются верно, и не искажает отчетность, за исключением случая ведения бухгалтерского учета, предполагающего составление дополнительных проводок, что делает излишним применение ПБУ 18/02. Простотой заполнения финансовой и налоговой отчетности отличаются бухгалтерский учет с составлением налоговых регистров, налоговый учет, синтезирующийся в бухгалтерский с помощью дополнительных проводок, инвариантный учет и ведение бухгалтерского и налогового учета параллельно. Наименее трудоемкими являются бухгалтерский учет с составлением дополнительных проводок без применения ПБУ 18/02 и инвариантный учет.

Итак, рассмотрев в диссертации налоговый учет как бухгалтерский и бухгалтерский как налоговый, можно прийти к выводу, что это два «зеркальных» учета. Только бухгалтер может решить, как совмещать их на конкретном предприятии. Можно трансформировать бухгалтерский учет в налоговый, как это предусматривает сегодняшнее законодательство, а можно вести два учета. Но тогда возникает проблема, как их вести. Этот вопрос может решиться с внесением в Налоговый кодекс РФ поправок в соответствии с Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу3, которая предполагает сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Но пока проект изменений, внесенных в 25 главу НК РФ, устраняет принципиальные различия бухгалтерского и налогового учета, а моменты, по которым можно выбирать, остаются. Так что организации, которые хотят увеличить курс акций на бирже, будут выбирать способы ведения налогового и бухгалтерского учета, отличные друг от друга.

3 Приказ Министерства Финансов РФ № 180 от 01.07.2004 г.

На малых предприятиях основной проблемой является персонал, так как зачастую главный бухгалтер на предприятии - и юрист, и кадровик, и ведет бухгалтерский, управленческий и налоговый учет. И создавая учетную политику в организации, бухгалтер пытается совместить бухгалтерский и налоговый учет. В случае необходимости получения кредита у организации возникали и возникают проблемы, так как, совмещая оба учета, баланс, построенный на принципах минимизации налогов, выглядит менее инвестиционно-привлекательным. Поэтому приходится жертвовать либо усилиями бухгалтера, либо нарушать требования нормативных документов. В результате исследования можно сделать следующие выводы:

• прибыль понятие относительное, так как зависит от пользователя информацией;

• руководство должно определить не только способы ведения бухгалтерского и налогового учета, но и их совместное существование. Методические разработки, изложенные в диссертации, позволяют выбрать необходимую в этом случае модель;

• выбор параллельного ведения учета создает условия для маневрирования финансовыми результатами и базой налогообложения по налогу на прибыль.

СПИСОК ОПУБЛИКОВАННЫХ РАБОТ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

1. Томшинская И.Н. Влияние методов оценки товаров на прибыль // Актуальные проблемы экономической науки и хозяйственной практики / Материалы международной научной конференции. - СПб.: СПбТУ, 2004. - ОД п.л.

2. Томшинская И.Н. Понятие прибыли // Проблемы функционирования предпринимательских структур в рыночной экономике / Сборник научных трудов. - СПб.: СПбТЭИ, 2004. - 1,7 п.л.

3. Томшинская И.Н. Прибыль: миф или реальность? // Предпринимательство и реформы в России / Материалы работы Десятой международной конференции молодых ученых-экономистов. СПб.; СПбГУ,2004.-0,1 п.л.

4. Томшинская И.Н. Сосуществование финансового и налогового учета в организации // Современные аспекты экономики - 2004. - № 7 (58) -0,2 п.л.

Подписано в печать 03.02.2005. Формат 60x84/16. Печать ризографическая. Заказ № 540. Объем 1,05 п л. Тираж 100 экз.

Издательский центр экономического факультета СПбГУ 193123, Санкт-Петербург ул. Чайковского, д. 62.

2505

1ь cesп:\

\

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Томшинская, Ирина Николаевна

Введение

1. Прибыль как объект бухгалтерского учета

1.1 Прибыль как главная цель предпринимательской деятельности

1.2 Прибыль как основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов, обеспечивающих развитие предприятия

1.3 Прибыль как критерий эффективности конкретной деятельности

1.4 Прибыль как источник возрастания рыночной стоимости предприятия

1.5 Прибыль как база экономического развития государства

2. Сосуществование налогового и бухгалтерского учета

2.1 Ведение только бухгалтерского учета

2.2 Ведение только налогового учета

2.3 Бухгалтерский учет - база учета налогового

2.4 Налоговый учет - база для учета бухгалтерского

2.5 Ведение инвариантного учета

2.6 Параллельное ведение налогового и бухгалтерского учета

3. Ведение налогового учета методом двойной записи

3.1 Допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни

3.1.1 Капитализация расходов в бухгалтерском учете, декапитализация в налоговом

3.1.2 Капитализация расходов в налоговом учете декапитализация в бухгалтерском

3.1.3 Одновременная декапитализация расходов

3.2 Принцип осмотрительности Заключение

Диссертация: введение по экономике, на тему "Прибыль в бухгалтерском и налоговом учете"

Актуальность темы исследования связана с дуализмом требований к величине прибыли. Налоговые органы для всех организаций устанавливают единые и достаточно жесткие правила. Тем не менее, каждый собственник в условиях рыночной экономики имеет свое неотъемлемое право исчислять прибыль так, как он считает нужным. И только в том случае, когда акции предприятия котируются на биржах, тогда опять-таки возникает необходимость унифицировать требования к бухгалтерскому учету. Это необходимо для того, чтобы актуальные и потенциальные контрагенты (инвесторы) могли получить представление о доходности и рентабельности предприятия, с которым они имеют или хотели бы иметь бизнес-отношения. Отсюда с неизбежностью возникает проблема измерения двух доходностей и двух рентабельностей - бухгалтерской и налоговой (фискальной).

До введения 25 главы Налогового кодекса РФ1 бухгалтерский учет велся в интересах налоговых органов, что нарушало принцип «нейтральности» информации. И только после вступления ее в силу возникла потребность в двух видах учета - бухгалтерского и налогового.

С начала 2003 года было введено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»2. Этот документ разграничил задачи бухгалтерского и налогового учета и тем самым сблизил российский учет с англо-саксонским и одновременно с международными стандартами финансовой отчетности. При этом сложившаяся в настоящее время практика бухгалтерского учета, оставаясь малоисследованной, выдвигает широкий круг вопросов, требующих теоретического рассмотрения.

Степень изученности проблемы. Основными работами, посвященными проблемам учета доходов, расходов и выявлению финансовых результатов, являются труды отечественных (А.С. Бакаев, В.В. Ковалев, А.Д. Ларионов,

1 Федеральный закон 110-ФЗот 10.08.2001 г.

2 Приказ Министерства финансов РФ № 114н от 19.11.2002 г.

Ж.Г. Леонтьева, В.В. Патров, M.JI. Пятов, А.Н. Романов, JI.3. Шнейдман и др.) и зарубежных (И. Бетге; М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера; Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл; Ж. Ришар; Э.С. Хендрексен и М.Ф. Ван Бреда; Р. Энтони и Дж. Рис) авторов. Вместе с тем, публикации, посвященные исчислению бухгалтерской и налоговой прибыли, не дали ответа на все вопросы, вытекающие из теории и практики бухгалтерского учета.

Цель и задачи исследования. Цель работы - найти способы ведения бухгалтерского и налогового учета, показать возможность параллельного ведения налогового учета на основе двойной записи. Это обусловило необходимость последовательного решения следующих задач:

- раскрыть понятие прибыли как объекта исследования: рассмотреть основные концепции ее понимания и систематизировать факторы, влияющие на нее;

- разработать все возможные схемы ведения бухгалтерского и налогового учета;

- исследовать природу счета «Отложенные налоговые активы» и счета «Отложенные налоговые обязательства»;

- рассмотреть возможность ведения только одного из двух учетов;

- показать влияние методологии бухгалтерского и налогового учета на значение показателей финансовой отчетности и принятие управленческих решений;

- предложить ведение налогового учета методом двойной записи.

Предмет и объект исследования составляют теоретические, методические и практические аспекты взаимоотношений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Методология и методика исследования. Теоретическую основу диссертационного исследования составили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского и налогового учета в Российской Федерации, международные стандарты учета и отчетности, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.

В процессе написания диссертации применялись общенаучные и специфические приемы и методы познания социально-экономических явлений и процессов: анализ и синтез, моделирование, индукция и дедукция, экономико-статистические методы.

Научная новизна исследования сводится к показу диграфических возможностей ведения налогового учета.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- классифицированы основные различия налогового й бухгалтерского учета прибыли;

- выделены основные направления совершенствования систем бухгалтерского и налогового учета;

- произведена оценка показателей отчетности, составленной по нормам налогового учета;

- определены актуальные проблемы учета в условиях ведения в организации только одного учета - или налогового, или бухгалтерского;

- поставлены и раскрыты проблемы совмещения налогового и бухгалтерского учета в современных условиях исходя из требований действующей нормативно-правовой базы;

- дано бухгалтерское обоснование прибыли неадекватности, исчисляемой как для целей бухгалтерского, так и налогового учета.

Теоретическое и практическое значение работы. Научная значимость диссертации заключается в том, что она является определенным вкладом в разработку одной из важнейших проблем учета - соотношения бухгалтерского и налогового учета. Это должно дать возможность удовлетворить интересы различных пользователей отчетности в получении информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Практическое значение исследования состоит в том, что его результаты могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов, исчисляющих финансовые результаты.

Апробация результатов исследования. Выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, рассматривались в ходе семинаров, проведенных в Санкт-Петербургском торгово-экономическом институте, обсуждались на международной научной конференции Санкт-Петербургского государственного университета.

Некоторые из разработанных схем взаимоотношений прибыли в бухгалтерском и налоговом учете апробированы в деятельности предприятий Санкт-Петербурга (ООО «Торговый Дом «Нева-Кубань», ООО «Борей»). Основные положения диссертационного исследования опубликованы в четырех работах общим объемом 2,1 п.л.

Структура работы. Диссертационная работа включает введение, три главы, заключение и библиографический список из 167 наименований. Работа изложена на 172 страницах машинописного текста и содержит 40 таблиц и 17 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Томшинская, Ирина Николаевна

Заключение

Устойчивое финансовое положение организации определяется показателем прибыли, который под действием различных факторов не может адекватно отразить реальное положение дел в организации. Факторы, влияющие на величину прибыли, характеризуют ее отдельные виды: главная цель предпринимательской деятельности - достигается путем исчисления бухгалтерской прибыли (которую можно назвать «учредительной», а в случаях, если акции котируются на бирже, - «котировочной»), представленной в отчетности; критерий эффективности конкретной деятельности - вытекает из теории динамического баланса; основной внутренний источник формирования финансовых ресурсов, обеспечивающих развитие предприятия, - из теории статического баланса; прибыль как главный источник возрастания рыночной стоимости предприятия лежит в основе понятия гудвил; база экономического развития государства функционирует через систему налогообложения. Все эти факторы, за исключением последнего, оказывают положительное влияние на величину финансового результата, а база экономического развития в условиях оптимизации налогообложения влияет, как правило, на его уменьшение.

В диссертационной работе произведены расчеты для конкретного действующего предприятия, анализируя которые можно сделать выводы, что наименьшая из прибылей, является налогооблагаемая (в условиях оптимизации налога на прибыль), а наибольшая - экономическая (хотя не обязательно, что организацию приобретут по цене возможной реализации активов). Так как в определенных ситуациях у каждого предприятия возникает необходимость расчета всех перечисленных видов прибыли, это дает возможность судить об относительности ее (прибыли).

С введением 25 главы Налогового кодекса РФ бухгалтерскую прибыль можно увеличивать с одновременным уменьшением налогооблагаемой. Однако в этом случае возникают различия между бухгалтерским и налоговым учетом. В работе рассмотрено два признака классификации: 1) основой различий являются вопросы капитализации и декапитализации; 2) влияние на отчетность.

Проанализировав в работе влияние принципиальных отличий в налоговом и бухгалтерском учете, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете прослеживается тенденция к капитализации, а в налоговом - к декапитализации, что приводит к тому, что у организации, составляющей бухгалтерскую отчетность по правилам налогового учета, меньше шансов к привлечению капитала.

Разрабатывая учетную и налоговую политику, администрация организации задает себе вопросы: насколько самостоятелен бухгалтерский и налоговый учет? Каковы последствия выбора и кому эти последствия выгодны? И здесь возникает парадокс налогового учета, который связан с пониманием налогового учета. На практике под налоговым учетом понимаются только данные для исчисления налога на прибыль, так как есть основания для трансформации результатов бухгалтерского учета. Немногие бухгалтеры-практики думают об учете, отличном от бухгалтерского при исчислении других налогов. Хотя понятие налоговый учет должно было бы применяться и для учета других налогов.

При решении проблемы сосуществования бухгалтерского и налогового учета у организации имеются три потенциальных выхода: ведение только бухгалтерского; ведение только налогового и ведение налогового и бухгалтерского учета параллельно.

При ведении только бухгалтерского учета администрация сталкивается с дилеммой либо минимизировать налог на прибыль, не думая о привлечении инвесторов, либо привлекать инвесторов и платить большие налоги.

Ведение только налогового учета по действующим правилам бухгалтерского учета может привести и приводит к административным наказаниям (штрафы за неправильное ведение бухгалтерского учета [ст. 120 НК РФ]). Практически при всех проверках налоговые органы применяют эту норму Налогового кодекса РФ.

Отсюда ясно, что ведение налогового и бухгалтерского учета должно быть параллельным. И работе рассмотрены четыре решения:

1) бухгалтерский учет - база для налогового (этот способ соединения бухгалтерского и налогового учета предполагает, что на предприятии ведется бухгалтерский учет в соответствии с нормативными предписаниями Министерства финансов РФ. Данные учета корректируются для целей налогообложения);

2) налоговый учет - база для учета бухгалтерского (налоговый учет ведется способом двойной записи по правилам налоговой инспекции, и его данные корректируются для целей бухгалтерского учета);

3) ведение инвариантного учета (инвариантный учет ведется не наравне с налоговым и бухгалтерским учетом, а органически сочетает в себе данные и того и другого. Поэтому на предприятии из него вытекают и бухгалтерский и налоговый учет. При этом разработчикам бухгалтерских программ нужно, используя алгоритм, сформировать все унифицированные формы документов. Отчетность будет создаваться автоматически. Но уже в этом случае единственным условием разработки инвариантного учета является ведение налогового учета по системе двойной записи;

4) параллельное ведение налогового и бухгалтерского учета.

В диссертации рассмотрены истоки таких показателей, как отложенные активы и отложенные обязательства. Их природа для пользователей отчетности и для ее составителей остается неясной.

Одни авторы под отложенным активом понимают либо дебиторскую задолженность, либо расходы будущих периодов. Если рассматривать отложенные налоговые активы как дебиторскую задолженность, то предполагается, что эти деньги будут когда-нибудь возвращены. На самом же деле это уже навсегда потраченные деньги - «дыра в активе». Однако не вся дебиторская задолженность гасится в срок и в этом смысле можно сказать, что речь идет о заведомо безнадежной дебиторской задолженности. Однако правильнее и с большей уверенностью можно сказать, что отложенные активы - это расходы будущих периодов, т.е. это расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но которые относятся к будущим отчетным периодам, так как налог платят сегодня, а расходы в бухгалтерском учете отражаются «потом» - в будущих отчетных периодах. Наконец многие рассматривают отложенные налоговые активы как переплаченные платежи, как некую переплату, но это несправедливо, так как тут нет авансового платежа в бюджет, а есть только доведение условного расхода (налог на прибыль, полученный при обложении бухгалтерской прибыли) до текущего налога на прибыль. На самом деле мы имеем дело с отвлеченными средствами, т.е. с расходами, которые не считаются таковыми. Таким образом, счет «Отложенные налоговые активы» можно трактовать или 1) как счет расчетов с дебиторами; 2) или как финансово-распределительный счет (расходы будущих периодов); или 3) как контрпассив (отвлеченные средства) к счету 99 «Прибыли и убытки».

Теперь остановимся на определении природы отложенных налоговых обязательств. Так как этот показатель находится в пассиве, значит либо это собственные средства, либо кредиторская задолженность, либо дополнительный регулирующий счет. Некоторые бухгалтеры считают, что это сэкономленные денежные средства. Но это не так, все равно эти средства будут доначислены в будущих отчетных периодах. (Экономия тут условна, так как она возникла от разногласий в учетной политике для целей налогообложения и бухгалтерского учета.) Можно было бы признать кредиторской задолженностью отложенное налоговое обязательство перед бюджетом. Но и это не так. В данном отчетном периоде нет этого долга. И если мы говорим, что отложенные налоговые активы — это отвлеченные средства, то об отложенных обязательствах можно сказать, что это условные обязательства (в отличие от МСФО, которые рассматривают отложенные налоги как часть собственного капитала).

В работе рассмотрена отчетность, составленная не только по принципу начисления, но и согласно принципу консерватизма, который позволяет избежать потерь от несвоевременных плательщиков. Такой метод не выгоден тем поставщикам, которые работают по предоплате. Если предприятие выбирает кассовый метод, то ему довольно-таки трудно спрогнозировать свои финансовые результаты, так как от него в этом случае мало что зависит (пока он не получит деньги, он не сможет рассчитаться по своим долгам). Кроме того, в этом случае баланс не отражает в должной мере дебиторскую задолженность, так как в момент отгрузки товары списываются по покупной цене. Еще могут возникать осложнения с учетом на материальных счетах. Ценности могут выбывать и на балансе не получить отражения, так как предприятие могло их приобрести в кредит, уже отгрузить, но еще не оплатить. Если предприятие использует кассовый метод признания доходов и расходов, то ему просто необходимо вести две главных книги, чтобы все подсчеты были обоснованными, иначе при множестве проводок можно запутаться.

Итак, рассмотрев в диссертации налоговый учет как бухгалтерский, можно прийти к выводу, что это два «зеркальных» учета. Только бухгалтер может решить, как совмещать их на конкретном предприятии. Можно трансформировать бухгалтерский учет, как это предусматривает сегодняшнее законодательство, а можно вести два учета. Но тогда возникает проблема, как их вести. Этот вопрос может решиться с внесением в Налоговый кодекс РФ поправок в соответствии с Концепцией развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу5, которая предполагает сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Но пока проект изменений, внесенных в 25 главу НК РФ, устраняет принципиальные различия бухгалтерского и налогового учета, а моменты, по которым можно выбирать, остаются. Так что организации, которые хотят увеличить курс акций на бирже, будут выбирать способы ведения налогового и бухгалтерского учета, отличные друг от друга.

На малых предприятиях основной проблемой является персонал, так как зачастую главный бухгалтер на предприятии — и юрист, и кадровик, и ведет бухгалтерский, управленческий и налоговый учет. И создавая учетную политику в организации, бухгалтер пытается совместить бухгалтерский и налоговый учет. В случае необходимости получения кредита у организации

5 Приказ Министерства Финансов РФ № 180 от 01.07.2004 г. возникали и возникают проблемы, так как, совмещая оба учета, баланс, построенный на принципах минимизации налогов, выглядит менее инвестиционно-привлекательным. Поэтому приходится жертвовать либо усилиями бухгалтера, либо нарушать требования нормативных документов.

Методические разработки, изложенные в диссертации, позволяют выбрать модель сосуществования бухгалтерского и налогового учета. Выбор параллельного ведения учета создает условия для маневрирования финансовыми результатами бухгалтерской отчетности и базой налогообложения по налогу на прибыль.