Применение аналитических процедур для аудиторской оценки достоверности бухгалтерской отчетности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Мелещенко, Светлана Сергеевна

Введение

1. Организация научного исследования в аудите

1.1. Условия формирования научной концепции развития аудита

1.2. Аналитические процедуры как предмет научного исследования в аудите

2. Аналитический процесс в аудите.

2.1. Сущность аналитического процесса

2.2. Функциональное значение анализа как аудиторской процедуры и 90 его роль в формировании инструментов аудита.

3. Использование элементов экономического анализа в аудите

3.1. Оценка допущения непрерывности деятельности организации

3.2. Применение аналитических процедур для определения уровня существенности и проведения аудиторской выборки

Диссертация: введение по экономике, на тему "Применение аналитических процедур для аудиторской оценки достоверности бухгалтерской отчетности"

Переход нашей страны к рыночной экономике оказал существенное влияние на систему финансового контроля. Необходимость всесторонней оценки результатов деятельности экономических субъектов обусловила появление и развитие аудиторской деятельности. Ее существование на основе принципа независимости позволило удовлетворить потребность пользователей экономической информации в определении достоверности показателей отчетности.

Развитие российского аудита в последние годы осуществляется стремительными темпами. Тому есть несколько причин. Во-первых, это связано с законодательным закреплением условий обязательного аудита, что определило объективную необходимость существования аудиторов и аудиторских фирм. Во-вторых, требования российского законодательства к формированию отчетности сложны и переменчивы. В результате, консультативная помощь аудиторов стала реальной потребностью для экономических субъектов. В-третьих, аудиторская деятельность является обязательным элементом функционирования рыночной экономики. Гармонизация российских правил учета и аудита с международной практикой является важным источником их развития. При этом формирование методической базы аудита осуществляется значительно медленнее. Специфика применения в аудите выборки, анализа, информационных технологий и т.п. описана в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности. Но их положения носят общий характер и должны быть детализированы во внутренних стандартах аудиторских фирм. При этом современный подход к развитию аудиторской деятельности требует разработки методических аспектов аудита на базе научно обоснованной концепции. Исследование отдельных элементов аудита является в свою очередь начальным этапом для ее формирования. Методический потенциал анализа весьма значителен. Это определило актуальность проблемы исследования его возможностей как аудиторской процедуры на более высоком научном уровне.

Изучение теоретических и практических вопросов применения экономического анализа в практике проверок аудиторских фирм и служб внутреннего аудита предприятий различных отраслей показало, что несмотря на большое внимание, уделяемое данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе, многие аспекты нуждаются в дальнейшем теоретическом обосновании и определении условий практического использования применительно к особенностям развития отечественного аудйта. К таким аспектам можно отнести выделение роли анализа на всех этапах аудита. Его использование в качестве аудиторской процедуры должно отвечать информационным требованиям аудита, повышать его эффективность и расширять возможности контроля за работой аудиторов.

Важное значение при этом имеет научное обоснование решения поставленной проблемы для внутрифирменной стандартизации. Расширение масштабов деятельности внешнего аудита и необходимость укрепления системы внутреннего контроля предприятий требуют закрепления в положениях внутренних стандартов аргументированного использования анализа в практике проверок и расширения его возможностей.

Основной целью исследования является разработка и обоснование теоретических, практических и методических рекомендаций по определению условий использования анализа и изучение его возможностей в рамках аудиторской проверки для повышения ее эффективности.

Для достижения указанной цели в диссертации были поставлены следующие основные задачи:

- рассмотрение роли и значения аудита в системе финансового контроля и условий его дальнейшего развития,

- оценка современного уровня организации научных исследований в области применения экономического анализа в аудите,

- изучение аналитических процедур как элемента аудита, установление его связи с другими аспектами аудиторской деятельности,

- изучение особенностей аналитического процесса применительно к отдельным аспектам аудита,

- оценка состояния стандартизации применения аналитических процедур на разных уровнях регулирования аудиторской деятельности,

- изучение возможности применения методов экономического анализа для расчета уровня существенности, формирования и оценки аудиторской выборки,

- разработка структуры и содержания документации для отражения процесса и результатов применения аналитических процедур. t В качестве объекта исследования был выбран аудит предприятий различных отраслей экономики.

Предметом исследования является процесс функционирования анализа как аудиторской процедуры.

Теоретической и методологической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области экономического анализа и аудита.

В процессе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности экономических субъектов, методические разработки аудиторских фирм, статистические данные, инструктивные материалы. Были применены методы системного подхода, статистические и расчетно-аналитические методы с применением информационных технологий.

Научная новизна основных положений диссертационного исследования находит свое отражение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении научно-практических и методических вопросов, связанных с совершенствованием применения экономического анализа в системе аудита. В процессе исследования получены следующие научные результаты:

- определены необходимые условия развития аудита как элемента системы финансового контроля, разработаны временная и функциональная модели аудита, которые позволяют определить условия его развития,

- выделены характерные стороны развития аудита с позиций познавательного процесса, что позволило определить уровень научного обоснования доказательств в аудите и необходимые условия для формирования теоретического знания в этой области,

- обоснован конструктивный характер аналитических процедур как элемента и средства познания в системе аудита, что обуславливает необходимость их выделения в качестве предмета познания,

- выделены и обоснованы этапы аналитико-синтетического процесса, определены особенности их осуществления на различных стадиях аудита, а также применительно к формированию оценки, установлению уровня существенности и проведению аудиторской выборки,

- обоснована необходимость единства методических подходов при статистическом наблюдении и аудиторской проверке, что позволяет расширить использование статистических методов при аналитической оценке аудиторской выборки, предложен комплексный подход к определению уровня существенности и проведению аудиторской выборки, основанный на применении аналитических процедур,

- рекомендованы к применению методы определения прогноза для оценки допущения непрерывности деятельности, основанные на элементах теории временных рядов,

- разработаны рекомендации по внутренней стандартизации применения аналитических процедур для аудиторских фирм и служб внутреннего аудита, разработаны формы рабочей документации для отражения результатов проведения аналитических процедур.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что изложенные в нем теоретические и практические положения могут служить методологической основой для создания концепции функционирования анализа в системе аудита и его использования в качестве аудиторской процедуры, а также методики преподавания аудита.

Практическое значение имеет предложенная автором методика применения аналитических процедур для установления уровня существенности, формирования аудиторской выборки и оценок, выполняемых в процессе аудиторской проверки, а также разработанные формы рабочей документации по использованию аналитических процедур, позволяющие контролировать качество их применения.

Отдельные предложения по внутрифирменной стандартизации аналитических процедур, использованию форм рабочей документации рекомендованы и используются в практической деятельности аудиторских фирм и на предприятиях, имеющих службу внутреннего аудита.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические результаты исследования докладывались на научно практических конференциях и нашли свое отражение в статьях и тезисах, опубликованных в 2000-2002 годах.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Мелещенко, Светлана Сергеевна

Заключение

Рыночные условия хозяйствования внесли значительные изменения в российскую экономику. Не осталась в стороне от этого процесса и система финансового контроля. Появление и развитие аудиторской деятельности представляет собой реакцию этой системы на изменение среды ее существования. Как любой вид деятельности, аудит осуществляется в соответствии с определенной технологией, в основе которой лежат соответствующие методы и приемы. Их исследование, систематизация, расширение практического их применения является важной задачей, решение которой представляет собой формирование методической базы аудита. Потенциальные возможности анализа известны и широко используются в научной и практической сферах.

Исследование теоретических и практических аспектов анализа как процедуры аудита в аудиторских организациях, службах внутреннего аудита экономических субъектов показало, что несмотря на большое внимание уделяемое данной проблеме в отечественных и зарубежных источниках, многие направления нуждаются в дальнейшем теоретическом обосновании и практической апробации. К таким направлениям можно отнести необходимость формирования научно обоснованной концепции аудита, в рамках которой возможно создание полноценно функционирующего методического аппарата аудиторской деятельности, особенности выполнения анализа на каждом этапе аудита, определение критериальных значений для формирования системы контроля за работой аудиторов.

Диссертация написана с использованием материалов аудиторских организаций и служб внутреннего аудита экономических субъектов. Исследование их деятельности позволило выделить особенности применения анализа в практике аудита. Аналитические процедуры являются важным методическим аспектом осуществления аудита, поэтому требуют большего внимания к адаптированию их использования в практике аудиторской деятельности.

Решение указанных проблем в диссертации предложено начать с определения места и особенностей существования аудита в системе финансового контроля, а также условий его развития. Помимо специфики аудита, обусловленной его независимостью и договорной основой отношений, важной его характеристикой является удовлетворение требований, предъявляемых организациям другими субъектами финансового контроля. Это означает, что в части оказания консультационных услуг, аудит позволяет экономическим субъектам правильно формировать показатели отчетности.

Одним из главных условий развития аудита является активная правовая поддержка со стороны государства. Появление обязательного аудита на начальном этапе позволило аудиторским фирмам иметь рынок сбыта своих услуг. Отсутствие обязательных аудиторских проверок привело бы к тому, что аудиторским фирмам пришлось бы доказывать необходимость своего существования.

Рассматривая понятие аудита автором выявлено несоответствие в используемых определениях. Согласно Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года, аудит осуществляется в отношении «финансовой (бухгалтерской) отчетности». Такого понятия не содержит ни Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 года, ни Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Это основные документы, которые утверждают состав отчетности, порядок ее представления и другие, связанные с нею аспекты. Из определения бухгалтерской отчетности, которое дано в этих двух документах, следует, что на ее основании формируется информация о финансовом и имущественном положении организации. В тоже время, с принятием Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, активно проводится гармонизация российских правил бухгалтерского учета с международной бухгалтерской практикой. Международные стандарты учета и отчетности содержат понятие финансовой отчетности.

Таким образом, использование в определении аудиторской деятельности контаминированного понятия «финансовая (бухгалтерская) отчетность», связано с условиями развития отечественного бухгалтерского учета. Его максимальное приближение к международным стандартам учета сделает возможным формирование не только бухгалтерской, но и финансовой отчетности. Это означает, что необходимо нормативно закрепленное понятие «финансовая (бухгалтерская) отчетность», которое использовано в определении аудита как вида деятельности.

Современный уровень развития отечественного аудита характеризуется активными научными исследованиями. Обзор специальной литературы и изучение практических данных позволяет сделать вывод о выделение аудита как объектной области научного исследования. Кроме того, развитие отечественного аудита достигло того уровня, когда появляется возможность обобщения практических результатов. Обобщение проведенной исследовательской работы позволило определить уровень научных исследований с точки зрения познавательного процесса.

Изучение характерных сторон современного этапа развития отечественного аудита позволяет констатировать существование эмпирического уровня научных исследований в этой области, создание теоретического знания находится лишь в стадии формирования.

Создание теоретической концепции в области аудита связано с определенными трудностями. Главная причина которых состоит в его неприродном характере. Это оказывает существенное влияние на организацию научного исследования. В частности, на определение его методологического подхода. А именно, сложности в изучении неприродных систем связаны с тем, что отсутствует возможность использования эксперимента как средства познания.

В зависимости от этого наука может быть экспериментальной или неэкспериментальной.

В это связи в диссертации рассматривается подходы определения аудита как науки. Исходя из общепринятой концепции науки, как знаний, сведенных в систему, она должна раскрывать новые явления действительности с целью применения их в практической деятельности людей. Аудит является элементом финансового контроля, который в свою очередь входит в систему экономического контроля. Последний представляет собой динамическую систему экономических знаний, направленных на выявление и устранение негативных явлений в финансово-хозяйственной деятельности. Это означает, что перспектива развития отечественного аудита располагается в системе экономических наук. Это означает, что аудит относится к неэкспериментальной области исследования.

Вопрос формирования аудита в качестве самостоятельной науки, на сегодняшний день, не может иметь однозначного ответа. Современный развития аудита правильнее определить как период формирования новой науки. Необходимость выделения аудита в качестве науки имеет важное значение. С появлением научно обоснованной теории аудита, возможности его развития на качественно новом уровне значительно возрастают. Это выражается постановке и решении новых научных проблем, развитии новых направлений, понятийного j аппарата и т.д. В этих условиях принятие конкретных, научно обоснованных решений по всей вертикали правового регулирования аудиторской деятельности будет иметь общий подход и застраховано от разногласий. Следствием однозначного понимания аспектов развития аудиторской деятельности может стать качественное и количественное расширение открытой информации о функционировании аудиторских организаций. Ее обоснование на основе существующей научной теории даст возможность для появления новых научных проблем и поиска путей их решения.

Проблема изучения аудита связана с неэкспериментальным его характером. Она заключается в невозможности выделить и отдельно изучить тот или иной его компонент аудита, в отсутствии экспериментальных средств для дифференциации изменений, которые в нем происходят, в ограничении использования свойств аудита до того как они будут исследованы, в сложности подтверждения и проверки теорий и гипотез.

Для решения этих проблем в диссертации предложено выделение и использование в качестве инструмента исследования одного из функционирующих в аудите конструктивных процессов.

В качестве конструктивного процесса в диссертации были выделены аналитические процедуры. Выполнение анализа в аудите представляет собой действия аудитора по преобразованию информации для достижения определенной цели. Преобразование системы аудита заключается в том, что в результате этого выполнения этого конструктивного процесса будет создана методика применения аналитических процедур, которая пополнит элементы системы аудита. В рамках системных свойств аудита, выполнение анализа относится к множеству содержащему аудиторские процедуры. Каждое выделенное множество раскрывает определенный аспект системы. В данном случае, оно характеризует аудит как практическую деятельность, осуществляемую с использованием определенного порядка действий, которые называются аудиторскими процедурами.

В связи с выделением аналитических процедур в качестве предмета исследования аудита возникла необходимость определения их места в этой системе. Для этого было предложено формирование совокупности аудиторских инструментов, в которую входят уровень существенности, аудиторская выборка и аналитические процедуры. Их функционирование основано на применении определенных принципов и подходов, а результаты должны быть соответствующим образом зафиксированы. Относительно выделенных таким образом трех аспектов аудита (принципов и подходов, инструментов, документирования) построена функциональная модель аудита. Ее основанием является аудируемая информация, в зависимости от которой формируются выделенные аспекты. Эта зависимость позволила установить, что от изменения первоначальной информации происходит последовательное движение в остальных аспектах аудита. Таким образом, предлагаемая функциональная модель аудита в качестве источника его изменения определяет исходную информацию.

С целью формирования научно обоснованной методики аналитических процедур в диссертации рассмотрены этапы выполнения аналитико-синтетического процесса по стадиям аудиторской проверки.

Связь аналитико-синтетического процесса заключается в следующем. На первом этапе происходит разделение единого целого на независимые, равноправные части, то есть происходит первичное аналитическое действие. Это обусловлено тем, что общая картина недостаточна для познания. Аналитический подход такого разделения в аудите заключается в том, что изучаемый объект должен быть представлен в виде такой совокупности элементов, что отсутствие какого либо из них не позволит. составить полноценной картины об изучаемом объекте. Цель такого разделения в аудите связана с определением объема работ при изучении каждого элемента. На стадии планирования субъектом начального этапа проведения аналитических процедур является руководитель проверки или аудиторы, которые занимаются ее подготовкой. В процессе непосредственной проверки каждый аудитор самостоятельно принимает решение о необходимости дальнейшей детализации изучаемого объекта. Завершение проверки больше связано с обобщением результатов, поэтому проведение начального этапа аналитических процедур может иметь место лишь при необходимости их углубления. Особенность начального этапа аналитико-синтетического процесса связана с организацией контроля за работой аудиторов со стороны аудиторской фирмы. Практически это означает, что любое разделение в процессе аудиторской проверки на элементы или части должно иметь продолжение как аналитико-синтетический процесс. В противном случае, можно констатировать незавершенность начатой аналитической процедуры и, как следствие, возможно низкое качество ее выполнения и негативное влияние на общий результат проверки. Осуществление такого контроля возможно при соблюдении условия документирования процесса аудиторской проверки.

На втором этапе аналитико-синтетического процесса происходит собственно анализ. Осуществление этих действий заключается во всестороннем изучении элементов, выделенных на предыдущем этапе. Проведение этого этапа основывается на существовании причинно-следственной связи между показателями. Ее определение является обязательным условием результативности этого этапа. Это обстоятельство обуславливает последовательность осуществления рассматриваемого этапа, то есть начинать его необходимо с установления таких связей в проверяемой информации.

Цель второго этапа анализа состоит в выявлении ошибок и искажений в учете и отчетности, причин их появления, а также использование анализа для формирования наиболее оптимальных значений уровня существенности и аудиторской выборки. Для этого в процессе аудита сопоставляются и оцениваются различные данные. Основным методом осуществления этих действий является сравнение. Его использование лежит в основе применения анализа, но не ограничивается им. Расширение арсенала аналитических методов связано с применением статистических и математических методов.

Для обоснования возможностей применения статистических методов в аудите в диссертации проведено сравнение аспектов последовательности проведения статистического наблюдения и аудиторской проверки. Выявлено объективное единство целей осуществления этих процессов на каждом этапе, сходство принципов формирования информационной базы и методических подходов статистического исследования и аудиторской проверки. Все это позволяет сделать вывод о возможности расширения использования статистических методов в аудите.

В этом контексте автором предложено использование в аудите видов несплошного статистического наблюдения: наблюдение основного массива, выборочного наблюдения и монографического обследования.

Третий этап аналитико-синтетического процесса является документальным синтезом. Здесь происходит формальное объединение информации полученной на втором этапе. В процессе аудита он выражается в документировании результатов проведения аналитических процедур. В диссертации предложена форма документа отражающего проведение аналитических процедур. В основу его построения положены два условия: виды операций в отношении которых проводились аналитические процедуры и виды наблюдений. Итоговая графа является информацией для аудиторского заключения. Предлагаемая форма может составляться с разной степенью обобщения, то есть каждым аудитором, либо по проверке в целом. Применение этого документа в аудиторской практике позволит накапливать в систематизированном виде информацию по проведению аналитических процедур в разрезе каждого вида операций, вида наблюдения, а также организовать внутренний контроль за проведением аналитических процедур.

Четвертый этап аналитико-синтетического процесса заключается в проведении диалектического синтеза. Суть его состоит не в формальном объединении информации как это имеет место на предыдущем этапе, а в рассмотрении ее как частей единого целого. Важнейшей особенностью осуществления этого этапа является отсутствие возможности за его наблюдением. На практике эта проблема выражается в отсутствии конструктивных критериев по которым можно оценивать работу аудиторов. Наличие этой проблемы признается отечественными и зарубежными авторами. В качестве возможного условия решения этой проблемы в диссертации рассматривается привлечение методов математической статистики. Это обуславливается тем, что эти методы применяются там, где необходимо сделать общий вывод о характеристиках совокупности информации по данным выборочного исследования.

Рассмотрение последовательности аналитико-синтетического процесса по стадиям аудиторской проверки позволило сделать вывод о том, что этапы процесса не всегда совпадают со стадиями проверки. Подготовка общего плана и программы аудита осуществляются в рамках соответствующего аналитико-синтетического процесса. Подготовке и составлению общего плана аудита соответствует только этап начального разделения на независимые части. Собственно проверка проходит в рамках анализа как логического приема и документального синтеза. Заключительная стадия проверки осуществляется на этапе диалектического синтеза.

Проведение аналитических процедур исследовано в диссертации применительно к формированию оценок, их использование для установления уровня существенности и проведения аудиторской выборки.

В качестве оценок в аудите могут выполняться процедуры, связанные с организацией проверки и процедуры по существу. При этом предложено относить к аналитическим процедурам и использовать для их определения термин "оценка" только такие, в которых применяется критерий для сравнения. В остальных случаях процедуры носят описательный характер и служат для сбора информации. Для их обозначения предлагается использовать термин "ознакомление". К первым, в частности, относится оценка системы внутреннего контроля. В работе предложен тест для его оценки и обоснован аналитический характер этой процедуры относительно аналитико-синтетического процесса.

Использование анализа для проведения процедур по существу рассмотрено в работе на примере оценки допущения непрерывности деятельности. Методика применения анализа здесь заключается в расчете выборе и определении показателей для возникновения сомнений в непрерывности деятельности клиента в обозримом будущем. Затем осуществляется подтверждение или опровержение таких сомнений. Для этого рекомендуется использовать показатели, характеризующие платежеспособность, оборачиваемость активов, а также соотношение собственного и заемного капитала: коэффициенты текущей ликвидности, оборачиваемости и финансирования. Использование элементов теории рядов динамики позволяет прогнозировать абсолютные показатели, участвующие в формировании выбранных для оценки коэффициентов. В результате определяются их прогнозные значения, которые используются в качестве аудиторских доказательств для допущения непрерывности деятельности в ближайшие 12 месяцев.

В работе также рассмотрена методика использования аналитических процедур для установления уровня существенности. В ее основе лежит использование суммы модальных значений оборотов по изучаемому счету. Затем определяется среднемесячная величина оборотов. Она корректируется на удельный вес оборотов по каждому корреспондирующему счету. В результате такого подхода уровень существенности становится более эластичным, его применение учитывает особенности конкретного счета. Это в свою очередь значительно повышает методическую ценность показателя уровня существенности.

Аналитические процедуры играют важную роль в эффективном проведении аудиторской выборки. Варианты проведения несплошного наблюдения, видом которого является аудиторская выборка, оцениваются с помощью аналитических процедур. В частности, установленная при помощи статистических методов ошибка выборки увязывается при каждом варианте с уровнем существенности. Оценка этой связи позволяет определить эффективность проведения аудиторской выборки.

Таким образом, аналитические процедуры в аудите являются элементом совокупности его инструментов. Аналитические процедуры применяются как для непосредственного достижения основной цели аудита - определения достоверности показателей отчетности путем их сравнения с положениями нормативных документов, так и для формирования уровня существенности и проведения аудиторской выборки.