Разработка методики расчета и распределения уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Разработка методики расчета и распределения уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки"

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

На правах рукописи

7

Турцевич Константин Георгиевич

РАЗРАБОТКА МЕТОДИКИ РАСЧЕТА И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ НА ЭТАПЕ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

Специальность 08 00 12- Бухгалтерский уче т, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

0031774Т0

Санкт-Петербург - 2007

003177470

Диссертация выполнена на кафедре «Предпринимательство и коммерция» Санкт-Петербургского государственного политехнического университета

НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ - кандидат экономических наук,

профессор Вещунова Н Л

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ОППОНЕНТЫ доктор экономических наук,

профессор Скобара В В

кандидат экономических наук, доцент Бочкарева И И

ВЕДУЩАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ -

Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов

Защита состоится <45 2007 года в А5 часов на заседании

диссертационного совета Д 212 232 36 по защите диссертаций на соискание ученой степени доктора экономических наук при Санкт-Петербургском государственном университете по адресу 191123, Санкт-Петербург, ул Чайковского, д62, экономический факультет СПбГУ, ауд 415

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке им А М Горького Санкт-Петербургского государственного университета

Автореферат разослан

<%> а

. 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета, дэн, профессор

Н С Воронова

I. Общая характеристика работы Актуальность темы исследования обусловлена потребностью пользователей финансовой отчетности в оперативной и достоверной информации о деятельности организации В современной мировой экономике роль гаранта достоверности финансовой отчетности выполняют аудиторские организации Достоверная финансовая отчетность в понимании аудитора - это финансовая отчетность, не содержащая существенных искажений

Таким образом, понятие «существенность» и «уровень существенности» как критерии достоверности финансовой отчетности являются ключевыми для аудиторской профессии

Концепция существенности используется аудиторами на всех этапах аудиторской проверки, а именно

- на этапе планирования аудиторской проверки,

- на этапе получения аудиторских доказательств (аудиторские процедуры по существу и на соответствие),

- на этапе обобщения выводов, формирования и выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица

При этом уровень существенности, установленный на этапе планирования аудиторской проверки, оказывает воздействие на весь последующий процесс аудиторской проверки От уровня существенности напрямую зависит объем и характер аудиторских процедур, а следовательно, и результат аудита

Однако, ни один из ныне существующих международных и национальных аудиторских стандартов не содержит методику расчета уровня существенности, передавая решение данного вопроса в область профессионального суждения аудиторов

Наши исследования показали, что подходы к расчету уровня существенности значительно отличаются между собой, что не может не сказываться на качестве аудиторских услуг

Решение данной проблемы путем создания единой для всех аудиторов методики расчета уровня существенности встречает множество отрицательных отзывов как со стороны научных работников, так и со стороны практикующих аудиторов Принимая во внимание доводы оппонентов о сложности и необоснованности создания единой и обязательной для всех видов аудиторских проверок методики расчета уровня существенности, разработка базового подхода к оценке уровня существенности является задачей достижимой, а существование такого базового подхода будет способствовать повышению доверия к аудиторской профессии

Степень изученности проблемы. Концептуально проблема определения «существенности» присутствовала с момента возникновения бухгалтерско-аудиторской профессии Так еще в XIX веке Д Фринскоф считал «существенность» краеугольным камнем бухгалтерского учета, К

Глов и С Олстейн называли ее «ахиллесовой пятой» бухгалтерии, концепция существенности, по мнению К Монтиса, относится к разряду психологии, для П Рейнинга данный показатель оказался «непостижим», а М Росс считал его «мистическим»

В начале XX века в британском бухгалтерском журнале «Насущные перспективы бухгалтерского учета» известный ученый Джин Чонг сформулировал проблему использования существенности в аудите следующим образом «показатель существенности определяется, исходя из профессионального суждения аудитора При этом нет общепринятой методики по его расчету, что делает существенность «серой областью аудита», отсутствует также единое понимание, что такое «существенность» Как следствие возникает так называемый «разрыв ожидания» в случае возникновения конфликтной ситуации аудитор может всегда сослаться на «существенность» как своеобразную гарантию правильности своего решения»

Современные труды отечественных авторов в области теории и практики аудита наравне с трудами зарубежных ученных уточнили определение «существенности» и показали, что в современной практике аудита существует два подхода к расчету уровня существенности дедуктивный и индуктивный Причем в рамках дедуктивного подхода можно выделить как минимум шесть методов расчета уровня существенности Такое многообразие методик в свою очередь отрицательно сказывается на качестве аудиторских услуг

В 1998 году в Российской Федерации в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» был рекомендован единый для всех аудиторов порядок расчета уровня существенности Однако, в настоящее время данный стандарт утратил свою силу и заменен на новый Федеральный стандарт аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», полностью

соответствующий Международному аудиторскому стандарту №320 «Существенность в аудите» Новый стандарт значительно отличается от своего предшественника и не предусматривает никаких рекомендаций по расчету существенности, ссылаясь в данных вопросах на профессиональное суждение аудитора

При этом ни один из аудиторских стандартов не раскрывает механизма оценки мнения пользователей финансовой отчетности в отношении существенности, хотя использование «уровня существенности» в аудите направлено именно на защиту интересов пользователей финансовой отчетности

Таким образом, расчет показателя уровня существенности, ориентированного на удовлетворение потребности пользователей в достоверной и оперативной информации о деятельности организации, в настоящее время в литературе не раскрыт, несмотря на то, что существуют фундаментальные теоретические работы в области понятия «существенности в аудите»

Цель и задачи исследования. Цель данной работы - разработка методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей множество факторов, влияющих на деятельность аудируемой организации

Соответственно, задачами работы являются

- всестороннее исследование этапа планирования аудиторской проверки с учетом взаимосвязи таких ключевых показателей, как существенность и аудиторский риск, изучение возможности математической интерпретации взаимосвязи данных показателей,

- исследование предлагаемых в теории и на практике количественных методик расчета и распределения уровня существенности на сегмент бухгалтерской отчетности,

- выявление наиболее активных пользователей финансовой отчетности, а также исследование их мнения о базовых показателях для расчета уровня существенности и интервалов существенности,

- выявление качественных факторов, оказывающих влияние на расчет уровня существенности, и исследование их воздействия на величину уровня существенности,

- построение математической зависимости, использование которой при расчете уровня существенности позволит учитывать влияние как количественных, так и качественных факторов,

- разработка и апробация системы, способной на основании анализа количественных и качественных факторов, учета круга пользователей финансовой отчетности и направление использования отчетности предложить аудитору обоснованную величину уровня существенности

Предмет и объект исследования: предметом исследования является процесс оценки уровня существенности в ходе планирования аудита

Объектом исследования являются аудиторские компании, осуществляющие оценку уровня существенности в ходе планирования аудиторской проверки

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных авторов в области теории и практики бухгалтерского учета и аудита Бычковой С М, Вещуновой Н Л , Ковалева В В , Кочинева Ю Ю , Ларионова А Д , Леонтьевой Ж Г , Патрова В В , Пятова М Л , Соколова Я В , Скобары В В В ходе исследование были также исследованы труды зарубежных ученых в области теории и практики аудита Аренса А , Борненталя А, Дефлиза Ф , Дженика Г , О'Рейли В , Лейсли Д, Кровдера Д , Лоббека Дж , Чонга Дж , в экспериментальном исследовании использованы труды отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики статистики Елисеевой И И , Ефимовой М Р , Петровой Е В , Октябрьского П Я, Румянцева В Н, Мосера К , Калтона Г

В ходе исследования изучены международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности и существующие методики, связанные с планированием аудиторской проверки

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы исследования наблюдение, анализ и

синтез, группировка, сравнение, исторический и логический анализ теоретического и практического материала и другое Исследование строилось с применением принципов системного подхода

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости использования при оценке уровня существенности влияния качественных факторов и разработке методики расчета уровня существенности, способной оценить совокупное воздействие качественных и количественных факторов

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты

- развита концепция существенности в аудите и бухгалтерском учете, раскрыто влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности,

- выявлена математическая зависимость, раскрывающая взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности,

- на основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности Посредством экспериментального анализа выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов,

- на основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный,

- разработана методика исследования мнений пользователей финансовой отчетности, а также методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности,

- на основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая мнение пользователей финансовой отчетности посредством совокупной оценки воздействия как качественных, так и количественных факторов

Теоретическая значимость работы. Ценность результатов исследования заключается в теоретическом и практическом исследовании проблемы количественной оценки уровня существенности при проведении аудита Соискателем разработаны основы теории выбора базовых показателей и количественной оценки уровня существенности Обосновано применение интервалов существенности, методика расчета и распределения уровня существенности, методика выявления и оценки качественных показателей, оказывающих воздействие на уровень

существенности Проанализированы проблемы использования

количественных методов расчета, дающих разные результаты при оценке уровня существенности

Практическая значимость работы состоит в разработке конкретной методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей мнение пользователей финансовой отчетности, основанной на совокупной оценке качественных и количественных факторов Предложенная методика может быть использована как отдельной аудиторской организацией для повышения прозрачности и информативности показателя «уровень существенности», так и в нормативных документах, регулирующих порядок расчета и распределения уровня существенности Внедрение предложенной методики будет способствовать сокращению трудозатрат и повышению качества планирования аудиторской проверки

Результаты исследования могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Аудит», «Бухгалтерская финансовая отчетность» и «Бухгалтерский финансовый учет»

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного политехнического университета в 2002 - 2006 гг , Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 2003 - 2006 гг Материалы диссертационного исследования используются в учебном курсе «Аудит» (СПбГПУ) По материалам диссертации опубликовано 9 печатных работ (в соавторстве 3) общим объемом 2,38 печатных листов, в тч две из них в журналах, рецензируемых ВАК «Аудит и финансовый анализ» и «Научно-технические ведомости СПбГТУ»

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (всего 106 наименований) Исследование содержит 170 страниц машинописного текста, иллюстрировано 49 таблицами, 11 примерами, 3 графиками и 17 схемами

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, раскрывается степень изученности проблемы, ставятся цели и задачи, формулируются основные научные результаты, а также теоретическая и практическая значимость работы

В первой главе приводится анализ основных положений, связанных с теоретическими и практическими основами аудиторской деятельности Определяется базовая терминология, проводится изучение взаимосвязи таких категорий как аудиторский риск, уровень существенности, аудиторские процедуры и аудиторская выборка Расчет и распределение уровня существенности на этапе планирования раскрывается через

теоретические проблемы дальнейшей организации и

проведения аудиторской проверки

Во второй главе проводится анализ применения различных количественных методик расчета и распределения уровня существенности Проанализирована взаимосвязь методов расчета уровня существенности с методами оценки искажений финансовой отчетности Дана оценка эффективности использования экспертных систем как инструмента оценки совокупного влияния на показатель уровня существенности качественных и количественных факторов Формулируются основные постулаты базовой методики расчета и распределения уровня существенности

В третьей главе посредством экспертного исследования мнений пользователей финансовой отчетности выявлены качественные факторы, оказывающие влияние на абсолютную величину уровня существенности На базе архитектуры экспертной системы предложена методика расчета и распределения уровня существенности, позволяющая учитывать как качественные, так и количественные факторы хозяйственной деятельности аудируемой организации Подробно рассмотрен порядок применения предложенной методики, сформулированы ее основные преимущества

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования

II. Основные положения 1. Анализ актуальных методик расчета уровня существенности

Анализ современной литературы позволяет выделить два основных метода определения уровня существенности дедуктивный и индуктивный В рамках индуктивного метода аудиторы определяют планируемую границу существенности как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса К недостаткам индуктивного метода относится возможность возникновения ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превысит допустимую величину существенности для отчетности в целом

Дедуктивный подход предусматривает расчет единого уровня существенности, который затем распределяется между значимыми статьями проверяемой финансовой отчетности Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом В рамках дедуктивного подхода известно, по крайне мере, шесть базовых методов расчета существенности (с учетом различного рода вариаций их гораздо больше)

Первый метод предусматривает в качестве базового показателя «прибыль до налогообложения» Интервал существенности принимается 5 - 10 % На практике 10% используется для «маленького» дохода и 5% для большого дохода Если в текущем году прибыль считается «необычной» (выбивается из тенденции организации), делается попытка «нормализовать» доход Данный метод является наиболее распространенным К его недостаткам можно отнести «необъективность» базового показателя

Второй метод за базовый показатель принимает «выручку от основного вида деятельности, уменьшенную на прямые расходы (расходы, связанные с основным видом деятельности) При этом интервал существенности варьируется в зависимости от величины базового показателя (от 0,5% до 5%) Использование данного метода оправдано если в организации присутствует нестабильность «косвенных расходов»

Третий метод в качестве базового показателя принимает стоимость активов, относительное значение уровня существенности устанавливается в размере 0,5% от актива баланса Данный подход игнорирует доход и устанавливает существенность, исходя из величины активов Метод оправдан, если активы являются наиболее стабильным показателем, характеризующим структуру финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации

Четвертый метод принимает за базовый показатель сумму уставного (акционерного, складочного) капитала, нераспределенной прибыли и привлеченных долгосрочных обязательств Относительное значение уровня существенности установлено в размере 1 % Предположительно, что данный метод был получен из «первого метода», однако использование базового показателя «четвертого метода» добавляет стабильность в расчет уровня существенности

Пятый метод за базовый показатель принимает «выручку от реализации», относительный показатель существенности установлен в размере 0,5% от базового показателя Использование данного метода целесообразно в тех случаях, когда «прибыль» от периода к периоду претерпевает резкие изменения при стабильном показателе «выручка от реализации»

Шестой метод предусматривает изменяющееся значение относительного показателя уровня существенности в зависимости от изменений базового показателя - выручки от реализации В зарубежной литературе известно множество вариаций данного метода, различия в соотношениях между базовыми показателями и интервалами существенности вызваны макроэкономическими показателями каждой из стран (инфляцией, общим состоянием экономики и т д) Явным недостатком этого метода является сомнительность установленной «процентной» шкалы

В диссертационной работе по рассмотренным шести методикам были рассчитаны абсолютные показатели уровня существенности на базе отчетности одной и той же организации Было выявлено, что значения абсолютных показателей уровня существенности, рассчитанные по данным методикам, значительно отличаются друг от друга Наибольшее абсолютное значение уровня существенности, полученное по данным расчетам, превысило наименьшее практически в три раза Данные результаты говорят о том, что значения уровня существенности, рассчитанные на основе только количественных методов, могут быть необъективными

В зависимости от полученного абсолютного значения уровня существенности будет зависеть продолжительность и глубина аудиторской проверки, что, в свою очередь, повлияет на объективность мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности

Таким образом, на основании анализа результатов расчета уровня существенности путем использования рассмотренных количественных методик можно прийти к выводу, что абсолютные значения показателей отчетности не могут являться единственным фактором, на основании которого принимается решение относительно величины показателя «уровень существенности» Аудиторский стандарт №4 напрямую указывает на необходимость анализировать помимо количественных показателей также качественные факторы Однако, в стандарте нет четкого определения и перечня данных факторов и методики их учета, что в большинстве своем на практике приводит к отступлению от данного предписания

2. Методика выявления активных пользователей финансовой отчетности

В зарубежной и отечественной литературе, посвященной теории аудита, подробно рассмотрены потребности в отношении финансовой отчетности со стороны пользователей, не имеющих финансового интереса (государственных органов, страховых организаций и т д), а также пользователей, имеющих косвенный финансовый интерес (финансовых учреждений, поставщиков, покупателей и т д ) В тоже время интересы пользователей, имеющих прямой финансовый интерес, не получили должного рассмотрения Для устранения выявленного противоречия в диссертационном исследовании была предложена методика по выявлению и определению степени влияния активных (ключевых) групп пользователей

Предлагаемая методика строится на предположении о том, что наиболее заинтересованными пользователями финансовой отчетности являются собственники (акционеры, пайщики) организации Исходя из данного предположения, методика исследования может быть представлена следующим образом

- группировка организаций по отраслевому признаку Оценка отраслевой принадлежности организаций производится на основании «Классификатора отраслей народного хозяйства»,

- определение состава собственников организаций Данный этап предусматривает исследование публичной информации о составе собственников организаций отрасли,

- группировка и оценка доли собственности каждой категории пользователей финансовой отчетности

На основании анализа информации, полученной на предыдущем этапе исследования, производится группировка собственников организаций, исходя из возможных интересов в отношении организации, поведенческих особенностей и других характерных особенностей группы

В качестве примера были исследованы коммерческие организации, осуществляющие деятельность на территории Северо - Западного региона РФ. Всего исследованию подверглись 335 коммерческих организаций В силу экономических и геополитических особенностей региона организации были сгруппированы следующим образом химическая промышленность (39 организаций), лесопромышленный комплекс (44 организации), металлургия (38 организаций), приборостроение (77 организаций), продовольствие (60 организаций), строительство и недвижимость (27 организаций), телекоммуникации (50 организаций)

На основании официально опубликованных данных каждая организация была проанализирована на предмет состава и соотношения различных категорий собственников В результате были выявлены основные участники, а также их доля в уставном капитале организаций

Собственники исследуемых организаций были сгруппированы следующим образом физические лица мажоритарии, юридические лица мажоритарии (не финансовые институты), государственная собственность, финансовые институты, иностранные юридические лица, физические/юридические лица миноритарии

В результате исследования была выявлена структура собственников организаций по отраслям (рис 1) На основании данной информации можно установить, на интересы какой группы пользователей необходимо ориентироваться Например, по организациям отрасли «Телекоммуникации» необходимо ориентироваться прежде всего на интересы «юридических лиц мажоритариев»

Информация о составе пользователей финансовой отчетности позволит аудиторам определиться с направлением дальнейших исследований на предмет выявления ожиданий пользователей в отношении финансовой отчетности

В Физические лица мажоригарии □ Федеральная собственность В Иностранные юридические лица

О Юридические лица мажоритзрии (не финансовые институты)

□ Финансовые институты

□ Физические/юридические гмца миноритарии

Рис. 1. Структура собственников организаций Северо-Западного региона РФ, 2006 г.

3. Оценка степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности

С целью разработки методики, ориентированной на интересы пользователей финансовой отчетности, в диссертации нами были исследованы мнения пользователей финансовой отчетности по следующим аспектам:

- выявлены показатели отчетности, изменение которых в наибольшей степени интересует пользователей финансовой отчетности;

- выявлены границы, в рамках которых изменение показателей финансовой отчетности значимы для пользователей финансовой отчетности;

- выявлена и определена степень влияния качественных факторов на величину планируемого уровня существенности.

Общая экспертная оценка на каждой стадии исследования определялась следующим образом:

и

-. (I)

где X - общая экспертная оценка; /г - количество экспертов, принявших участие в исследовании; Х1 - индивидуальная оценка 1-го эксперта анализируемой группы факторов; V,. - вес оценки (значимость 1-го эксперта).

Вес каждой оценки (значимость эксперта) определяется по формуле:

где у,н, \>,<, у,о - соответственно балльные оценки, данные эксперту исследователями, проводящими опрос, балльные оценки самооценки (собственная оценка компетентности эксперта) и балльные оценки, данные коллегами (оценка компетентности эксперта, установленная коллегами), У и, V,, Уо - соответственно максимально возможные оценки, данные организаторами опроса, самооценки, и оценки коллегами соответственно

Исследования, направленные на выявление показателей отчетности, изменение которых в наибольшей степени интересует пользователей финансовой отчетности, были проведены путем использования метода «Дельфи» Идея исследования состояла в «постепенном вычленении» из форм отчетности наиболее значимых показателей На основе разработанной анкеты респондентам было предложено оценить степень значимости каждой из форм отчетности, затем оценить степень значимости каждого из раздела формы отчетности и так далее вплоть до каждого показателя Оценка производилась с использованием десятибалльной шкалы, при этом на каждой стадии исследования исключались «показатели», набравшие меньшее количество баллов

Исследование показателей отчетности состояло из двух этапов

- изучение мнения аудиторов (практиков) и научных работников (теоретиков),

- изучение мнения пользователей финансовой отчетности

Первый этап был организован с целью подготовки необходимых материалов (анкет) для осуществления опроса пользователей финансовой отчетности Его результаты были использованы как «средство контроля» над результатами исследования, полученными от опроса пользователей финансовой отчетности (рис 2)

Задача выявления границ, в рамках которых изменение показателей финансовой отчетности значимы для пользователей финансовой отчетности, была достигнута путем использования кейсов, разработанных на основании анализа «вторичных данных» об интервалах существенности Каждый из кейсов предполагал оценку (пересмотр) управленческих (инвестиционных) решений пользователем финансовой отчетности в зависимости от «степени достоверности финансовой отчетности» Для оценки «интервалов существенности» в отношении каждого из базовых показателей пользователям финансовой отчетности было предложено четыре кейса Первый предполагал наличие отклонения «ниже» общепринятой нормы, второй - на уровне «нижней границы» общепринятого интервала, третий - в «рамках общепринятого интервала», четвертый - на уровне «верхней границы» общепринятого интервала

Исследования проводилось на базе отчетности телекоммуникационных компаний Эксперимент был организован следующим образом вначале респондентам (пользователям бухгалтерской отчетности) предлагалось на основании финансовой отчетности принять

Выявление «значимых» показатели финансовой отчетности —

ХГ

1а Изучение мнения аудиторов (практиков)

16 Изучение мнения научных работников

Обработка результатов исследования и формирование анкеты для

исследования мнения пользователей финансовой отчетности --

2 Изучение мнения пользователей

финансовой отчетности -^-

Обработка результатов исследования и выявление «базовых показателей»

3 Исследование групп пользователей финансовой отчетности по поводу значимости отклонений показателей финансовой отчетности

-XX-

Обработка результатов исследования и выявление «интервалов существенности»

Рис 2 Общая схема экспериментальных исследований

управленческие (инвестиционные) решения, затем сообщалось о том, что в финансовой отчетности, на основании которой было принято решение, содержатся ошибки, и, наконец, оценив «существенность» отклонений, экспертам необходимо было принять инвестиционное решение в отношении организации (приобретать или продавать акции организации, инвестировать или не инвестировать проекты, и т д) На основании обработки результатов исследования были выявлены «интервалы существенности» базовых показателей, важных для принятия решений пользователям финансовой отчетности Обобщенные результаты исследования групп пользователей финансовой отчетности телекоммуникационных компаний представлены в табл 1

Таблица 1

Базовый локазагель Ишервалы сущестенносш, %%

нижняя I раница верхняя граница

Выручка 01 реализации 1 0 40

Прибыль до нал01 ообложения 50 100

Ак1ив баланса 0 25 05

Каишал и резервы 20 50

Задача выявления и определения степени влияния качественных факторов на величину планируемого уровня существенности была решена путем использования метода однократных экспертных оценок Исходя из зависимости между аудиторским риском и уровнем существенности в качестве факторов, оказывающих влияние на уровень существенности, экспертам были предложены факторы, определяющие компоненты аудиторского риска Исследование состояло из двух этапов Первый этап -оценка «групп факторов» Второй этап - оценка индивидуальных факторов (составляющих «группы факторов»)

Факторы, влияющие на уровень существенности, были объединены в четыре группы

- внешние факторы,

факторы, характеризующие бизнес клиента,

внутренние факторы (факторы, характеризующие систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента),

Для оценки групп факторов была применена десятибалльная шкала Общая экспертная оценка для каждого фактора рассчитывалась по формулам 1 и 2 В качестве экспертов по оценке групп факторов были задействованы практикующие аудиторы, а также научные сотрудники высших учебных заведений В результате исследования была произведена оценка каждого из факторов При этом было выявлено, что, по мнению экспертов, наибольшее влияние на уровень существенности оказывают «внутренние факторы»

Выявленные в ходе проведенных исследований базовые показатели, интервалы существенности, а также степень влияния качественных факторов используются для разработки методики расчета уровня существенности, что позволит максимально удовлетворить потребности и ожидания пользователей финансовой отчетности

4. Математическая зависимость взаимосвязи качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности

В известных литературных источниках, посвященных расчету уровня существенности, установлено существование зависимости уровня существенности от качественных факторов, при этом данная зависимость не получила «математического выражения» В данном диссертационном исследовании предложено выразить данную зависимость через существующую взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском Общепринятая модель аудиторского риска, основанная на теореме умножения вероятностей, имеет вид

(3)

где Яа- аудиторский риск, /?,„. - неотъемлемый риск, Ик - контрольный риск, риск необнаружения

Рассмотрим зависимость уровня существенности и аудиторского риска более подробно, для чего введем следующие показатели Б - уровень существенности, установленный аудитором, О -действительная ошибка, содержащаяся в бухгалтерской отчетности ((^ > Э), М - ожидаемая (прогнозируемая) ошибка, определенная аудитором

Тогда риск необнаружения Я1Ю является вероятностью того, что величина М будет удовлетворять неравенству

О < М< Б (при <3 > Б) Введем понятие «ошибка аудитора», которая равна

X = С> - М,

где X - ошибка аудитора

Тогда риск необнаружения Кио будет являться вероятностью события, заключающегося в том, что случайная величина X будет удовлетворять неравенству ((2 - Б) < X < О

В известной литературе по аудиту отсутствуют какие-либо сведения о возможном характере распределения случайной величины X (ошибки аудитора) Рассмотрим крайний случай, когда случайная величина X распределена равномерно, то есть имеет равную вероятность попасть в любую точку диапазона - Б) - О Тогда всроя гноен, выполнения неравенства (С2 - Э) < X < 0 будет равна отношению

Из полученного отношения следует, что при неизменном С! уменьшение 8 вызывает, по крайней мере, пропорциональное уменьшение риска необнаружения И,ю

Таким образом, уровень существенности может быть представлен в виде функции от риска необнаружения

$ = /,(*«,), (4)

где вид функции -Л неизвестен, поскольку неизвестен закон распределения случайной величины X

Исходя из общепринятой модели аудиторского риска (3) схема планирования аудита предусматривает определенную последовательность действий по оценке составляющих аудиторского риска

- путем анализа определяющих факторов оценивается неотъемлемый риск /?,„,

- аналогичным образом производится оценка контрольного риска Нк,

- выбирается приемлемый уровень аудиторского риска К„т„, (например, К„тш =5%),

- из зависимости (3) определяется требуемое значение риска необнаружения Я„0,„, необходимое для обеспечения приемлемого значения аудиторского риска Латш

Из литературы известно, что неотъемлемый риск Ит может быть представлен в виде функции от ряда факторов

Кщ = /2(^11^12. *,.), (6)

где Хи,Х12,Хп Х1п - совокупная оценка внешних факторов и факторов, характеризующих бизнес аудируемой организации (вид бизнеса, его масштаб и т д ),

Совокупная оценка групп факторов производится путем расчета средней арифметической от индивидуальной оценки каждого фактора Аналогично К,,, может быть выражен и контрольный риск Кк

Кк = Х2„)> (7)

где Х21,Х22,Х„ Х2п - внутренние факторы, характеризующие состояние контрольной среды (квалификация и опыт работы бухгалтерского персонала, его загруженность, организация системы бухгалтерского учета и документооборота и т д )

Совокупная оценка факторов, влияющих на Кк производится аналогично оценки факторов, влияющих на Н,п

Из представленных выше выражений (5 - 7) получаем

й», =/\(ХМ, (8)

где Х1 - совокупная оценка внешних факторов и факторов, характеризующих бизнес аудируемой организации (вид бизнеса, его масштаб и тд), Х2 - внутренние факторы, характеризующие состояние контрольной среды

Представим зависимость (4) в виде

где 8трей - требуемое значение уровня существенности, обеспечивающее

приемлемые значения риска необнаружения (1{1тш) и аудиторского риска

(^„„„)

Тогда с учетом выражения (8) получаем зависимость для 5тре6

^треб = /б(^1>-^2>)

Для построения искомой зависимости /6 целесообразно выбрать наиболее простую и удобную для последующих расчетов линейную полиномиальную модель

5^=а0+А,Х1+А1Хг, (9)

где коэффициенты а„, АпА2 определены исходя из экспертных оценок

Таким образом, основываясь на формуле (9), можно выразить зависимость уровня существенности от качественных факторов, влияющих на бизнес клиента, тем самым удовлетворив мнению пользователей финансовой отчетности и требованиям национальных и международных аудиторских стандартов

5. Методика расчета уровня существенности, основанная на использовании архитектуры экспертной системы

На основании анализа отечественной и зарубежной литературы, а также основываясь на результатах проведенного исследования, в диссертационной работе нами была предложена модель «базовой методики» расчета уровня существенности Основное отличие предлагаемой модели от ряда исследованных заключается в том, что данная методика ориентирована, прежде всего, на интересы пользователей финансовой отчетности, что достигается путем использования «архитектуры» экспертной системы

Использование «архитектуры» экспертной системы позволяет решить ряд следующих задач

- обеспечивает оперативность принятия решений,

математический аппарат экспертной системы позволяет обоснованно оценить степень влияния множества качественных и количественных факторов,

- обеспечивает контрольную функцию, так как «система» сохраняет информацию о принятом решении и алгоритме принятия решения,

- обеспечивает «обоснованность» и документальное подтверждение принятого решения,

- позволяет примирить сторонников и противников «единой методики», поскольку, с одной стороны, удовлетворяет основное требование сторонников «единой методики» в части существования базового подхода, а с другой стороны, учитывает требования противников единой методики, так как позволяет оценивать отраслевую специфику клиента, качественные факторы, а также принимать во внимание профессиональное суждение аудиторов

Основываясь на предлагаемой схеме, процесс расчета уровня существенности можно условно разделить на два взаимосвязанных этапа

- определение базового показателя и соответствующего интервала существенности (рис 3),

- выбор значения существенности из предложенного интервала существенности (рис 4)

На принятие решения относительно базового показателя и интервала существенности оказывают влияние следующие факторы

- отраслевая принадлежность клиента, состав и возможный интерес пользователей финансовой отчетности,

- организационно-правовая форма клиента,

- предварительная оценка надежности (достоверности) финансовой отчетности клиента

В свою очередь на выбор значения из интервала существенности оказывают влияние

- пути (направления) использования бухгалтерской отчетности,

Отраслевая принадлежность клиента

Материальное производство

г"И

Промышленность

Непроизводственная сфера

Сельское хозяйство

Лесное хозяйство

Транспортные предприятия

Предприятия

Транспорт и

и др

Взаимоувязка показателей

Формы отчетности

Формы отчетности

Аналитические процедуры

Организационно- правовая Форма клиента

Хозяйственные товарищества

Хозяйственные общества

Производственные кооперативы

Некоммерческие организации

\ Коммерческие «) организации

Государственные и муниципальные предприятия

Базовые показатели

Кредиторы, заимодавцы

Менеджмент организации

Пользователи, имеющие прямой финансовый интерес

Собственники

Пользователи, имеющие косвенный финансовый интерес

и др

Пользователи, не имеющие финансового интереса

Пользователи финансовой отчетности

Рис 3 Принцип выбора базового показателя и интервала существенности

Первый этап

Определение целей использования финансовой отчетности

Внутренние цели

Внешние цели

Второй этап

Оценка влияния качественных факторов

■ Оценка внешних ■ Оценка факторов, ; Оценка внутренних |

,' факторов характеризующих ■ факторов ;

бизнес клиента I

А1Х1

А2Х2

5трег,=а0+А1Х1+А2Х 2

Рис 4 Модель выбора значения существенности из интервала существенности

- качественные факторы (оценка предыдущего опыта работы с клиентом, оценка показателей финансово-хозяйственной деятельности клиента и т д )

В рамках предлагаемой методики оценка влияния качественных факторов решается посредством использования математической зависимости, основанной на существование качественной зависимости риска необнаружения от уровня существенности, которая раскрыта в предыдущем пункте данного автореферата (формула 9)

После того как уровень существенности рассчитан, его необходимо распределить между «значимыми» показателями финансовой отчетности Под «значимым» в данном диссертационном исследовании предложено понимать показатели финансовой отчетности, превышающие 5% валюты баланса, либо показатели, являющиеся «значимыми», исходя из их «сути» (денежные средства, расчеты по налогам и сборам и т д)

Распределение уровня существенности между «значимыми» балансовыми показателями и показателями отчета о прибылях и убытках производится следующим образом

„ _ Здреб с _ Зщкб Х {пк

- N чк N '

л=1 п=1

где - уровень существенности для значимого п-го сегмента

аудита, включающего в себя дебетовые (кредитовые) обороты по счетам,

входящим в значимый сегмент, руб , (¡11к) - дебетовый (кредитовый) оборот за отчетный период по счетам, входящим в значимый п-й сегмент, руб , п - номера значимого сегмента, п-1, N

При этом предполагается «отдельно» распределять уровень существенности между показателями отчета о прибылях и убытках и показателями баланса Для показателей отчета о прибылях и убытках целесообразно использовать единый уровень существенности, в качестве которого предлагается выбрать наименьший из 5Л(( или 5Л(:

Для показателей баланса необходимо придерживаться следующего подхода показатели, сформированные за счет активных счетов, рассчитываются посредством расчета 5'Я((, для показателей, сформированных за счет пассивных счетов, - Для показателей, абсолютное значение которых составляет менее 5% валюты баланса, предлагается использовать наименьшую из индивидуальных абсолютных величин 5,,„ или в зависимости от того активный или пассивный данный показатель по своей «сути»

В результате распределения уровня существенности каждый «значимый» показатель финансовой отчетности получит индивидуальную величину уровня существенности Исходя из данной величины, впоследствии будет определен объем и характер аудиторских процедур, а затем будет сформировано мнение о достоверности данного показателя

Приведенная выше методика расчета и распределения уровня существенности, по нашему мнению, отвечает требованиям аудиторских стандартов, и, кроме того, учитывает мнения заинтересованных пользователей финансовой отчетности

6. Основные результаты диссертационной работы

Основными результатами данной диссертационной работы являются

1 Развитие концепции существенности в аудите и бухгалтерском учете Посредством экспериментального исследования выявлено влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности

2 Выявление математической зависимости, раскрывающей взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности В общем виде данная зависимость может быть представленная следующей формулой

•V* =а0+А1Х,+А2Х2,

5

где т,,ег, _ искомая величина уровня существенности, X, -совокупная оценка внешних факторов и факторов, характеризующих бизнес аудируемой организации (вид бизнеса, его масштаб и т д), Х2 -внутренние факторы, характеризующие состояние контрольной среды, коэффициенты а°, А<'^ определены, исходя из экспертных оценок

3 На основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности Посредством экспериментального анализа были выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов При этом качественными факторами, оказывающими воздействие на уровень существенности, было предложено использовать факторы, влияющие на составляющие аудиторского риска

4 На основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов, как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный

Из всех исследованных методов оценки «накопленных» искажений, по нашему мнению, наиболее оправданным является метод, основанный на агрегировании выявленных искажений Этот метод предполагает нивелирование противоположно направчеипых искажении и предусматривает оценку искажений как «начального» так и «конечного» баланса

5 Разработана методика исследования мнений полыователей финансовой отчетности, предусматривающая два этапа изучение мнения аудиторов и изучение мнения пользователей финансовой отчетности Посредством данной методики были выявлены базовые показатели для расчета уровня существенности

Кроме того, в работе была разработана методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности, основанная на зависимости между аудиторским риском и уровнем существенности В качестве факторов, влияющих на уровень существенности, применены факторы, оказывающие воздействие на аудиторский риск Исследование также состояло из двух этапов оценка «групп факторов» и оценка индивидуальных факторов

6 На основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая совокупное воздействие как качественных, так и количественных факторов

Основное отличие предлагаемой модели от ряда исследованных заключается в том, что данная методика ориентирована, прежде всего, на интересы пользователей финансовой отчетности

Изложенные выше результаты теоретического и экспериментального исследования позволяют утверждать, что в процессе выполнения настоящей работы получена теоретическая база, подкрепленная оригинальными экспериментальными данными, на основе которой разработана базовая методика расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки

Список опубликованных работ по теме диссертации:

1 Турцевич К Г Анализ методов оценки выявленных искажений бухгалтерской отчетности их воздействие на уровень существенности И Аудит и финансовый анализ 4'2006 М Изд-во «ДСМ Пресс», 2006 с 124 - 126 (0,44 п л )

2 Турцевич К Г , Кочинев Ю Ю Методы оценки уровня существенности при планировании аудита // Современные аспекты экономики 11 (104) 2006 СПб с 165- 169 (0,25 п л)

3 Турцевич К Г, Исследование структуры пользователей аудиторских услуг на современном этапе развития национальной экономики // Современные аспекты экономики 11 (104) 2006 СПб с 189 - 193 (0,25 п л)

4 Турцевич КГ Проблемы использования экспертных систем на стадии планирования аудиторской проверки И Экономическая кибернетика системный анализ в экономике и управлении Сборник научных трудов Выпуск 13 / Под ред ДВ Соколова и ВП Чернова СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2006 с 219 - 222 (0,25 п л)

5 Турцевич К Г Применение уровня существенности к сегменту бухгалтерской отчетности // Научно-технические ведомости СПбГТУ 4(46)/2006 СПб Изд-во Политехи Ун-та, 2006 - с 223 - 225 (0,44 п л)

6 Турцевич К Г Обзор количественных методик расчета уровня существенности // Экономические реформы в России Труды V Международной научно-практической конференции Ч 3 СПб Изд-во Политехи Ун-та, 2006 - с 229 - 231 (0,19 п л)

7 Турцевич К Г, Кочинев Ю Ю О взаимосвязи между уровнем существенности и аудиторским риском // Экономические реформы в России Сборник научных трудов СПб Изд-во СПбГПУ, 2004 с 174-177 (0,25 п л)

8 Турцевич КГ Аналитические процедуры в аудите // Коммерция и логистика Сборник научных трудов Выпуск 3 / Под ред В В Щербакова и А П Долгова СПб Изд-во СПбГУЭФ, 2003 с 170 - 173 (0,19 п л )

9 Турцевич К Г, Кочинев Ю Ю , Разработка методики проведения аудита государственных и муниципальных унитарных предприятий // XXX юбилейная неделя науки СПбГТУ Материалы межвузовской научной конференции Ч IX СПб Изд-во СПбГТУ, 2002 с 23 - 24 (0 12 п л )

Лицензия ЛР №020593 от 07 08 97

Подписано в печать 16 11 2007 Формат 60x84/16 Печать цифровая Уел печ л 1,0 Тираж 100 Заказ 2307Ь

Отпечатано с готового оригинал-макета, предоставленного автором, в Цифровом типографском центре Издательства Политехнического университета 195251, Санкт-Петербург, Политехническая ул , 29 Тел 550-40-14

Тел/факс 297-57-76

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Турцевич, Константин Георгиевич

Введение.

1. Теоретические основы планирования аудиторской деятельности.

1.1. Основные принципы аудиторской деятельности.

1.2. Исследование взаимосвязи основных элементов планирования аудиторской проверки.

1.3. Анализ значимости существенности в системе элементов планирования аудиторской проверки.

2. Теоретическое исследование актуальных методик планирования уровня существенности.

2.1. Сравнительный анализ количественных методик расчета уровня существенности.

2.2. Применение уровня существенности к сегменту бухгалтерской отчетности.

2.3. Использование экспертных систем на стадии планирования аудиторской проверки.

3. Экспериментальные исследования.

3.1. Основные принципы базовой методики расчета уровня существенности.

3.2. Исследование групп пользователей аудиторских услуг и экспериментальное исследование степени «значимости» показателей финансовой отчетности.

3.3. Экспериментальное исследование «интервалов существенности» базовых показателей и исследование «качественных» факторов, оказывающих воздействие на абсолютную величину уровня существенности.

3.4. Апробация полученных результатов исследований.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Разработка методики расчета и распределения уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки"

Актуальность темы исследования обусловлена потребностью пользователей финансовой отчетности в оперативной и достоверной информации о деятельности организации. В современной мировой экономике роль гаранта достоверности финансовой отчетности выполняют аудиторские организации. Достоверная финансовая отчетность в понимании аудитора -это финансовая отчетность, не содержащая существенных искажений.

Таким образом, понятие «существенность» и «уровень существенности» как критерии достоверности финансовой отчетности являются ключевыми для аудиторской профессии.

Концепция существенности используется аудиторами на всех этапах аудиторской проверки, а именно:

- на этапе планирования аудиторской проверки;

- на этапе получения аудиторских доказательств (аудиторские процедуры по существу и на соответствие);

- на этапе обобщения выводов, формирования и выражения мнения о финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

При этом уровень существенности, установленный на этапе планирования аудиторской проверки, оказывает воздействие на весь последующий процесс аудиторской проверки. От уровня существенности напрямую зависит объем и характер аудиторских процедур, а следовательно, и результат аудита.

Однако, ни один из ныне существующих международных и национальных аудиторских стандартов не содержит методику расчета уровня существенности, передавая решение данного вопроса в область профессионального суждения аудиторов.

Наши исследования показали, что подходы к расчету уровня существенности значительно отличаются между собой, что не может не сказываться на качестве аудиторских услуг.

Решение данной проблемы путем создания единой для всех аудиторов методики расчета уровня существенности встречает множество отрицательных отзывов как со стороны научных работников, так и со стороны практикующих аудиторов. Принимая во внимание доводы оппонентов о сложности и необоснованности создания единой и обязательной для всех видов аудиторских проверок методики расчета уровня существенности, разработка базового подхода к оценке уровня существенности является задачей достижимой, а существование такого базового подхода будет способствовать повышению доверия к аудиторской профессии.

Степень изученности проблемы. Концептуально проблема определения «существенности» присутствовала с момента возникновения бухгалтерско-аудиторской профессии. Так еще в XIX веке Д. Фринскоф считал «существенность» краеугольным камнем бухгалтерского учета; К. Глов и С. Олстейн называли ее «ахиллесовой пятой» бухгалтерии; концепция существенности, по мнению К. Монтиса, относится к разряду психологии; для П. Рейнинга данный показатель оказался «непостижим»; а М. Росс считал его «мистическим».

В начале XX века в британском бухгалтерском журнале «Насущные перспективы бухгалтерского учета» известный ученый Джин Чонг сформулировал проблему использования существенности в аудите следующим образом: «показатель существенности определяется, исходя из профессионального суждения аудитора. При этом нет общепринятой методики по его расчету, что делает существенность «серой областью аудита»; отсутствует также единое понимание, что такое «существенность». Как следствие возникает так называемый «разрыв ожидания»: в случае возникновения конфликтной ситуации аудитор может всегда сослаться на «существенность» как своеобразную гарантию правильности своего решения».

Современные труды отечественных авторов в области теории и практики аудита наравне с трудами зарубежных ученных уточнили определение «существенности» и показали, что в современной практике аудита существует два подхода к расчету уровня существенности: дедуктивный и индуктивный. Причем в рамках дедуктивного подхода можно выделить как минимум шесть методов расчета уровня существенности. Такое многообразие методик в свою очередь отрицательно сказывается на качестве аудиторских услуг.

В 1998 году в Российской Федерации в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» был рекомендован единый для всех аудиторов порядок расчета уровня существенности. Однако, в настоящее время данный стандарт утратил свою силу и заменен на новый Федеральный стандарт аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите», полностью соответствующий Международному аудиторскому стандарту №320 «Существенность в аудите». Новый стандарт значительно отличается от своего предшественника и не предусматривает никаких рекомендаций по расчету существенности, ссылаясь в данных вопросах на профессиональное суждение аудитора.

При этом ни один из аудиторских стандартов не раскрывает механизма оценки мнения пользователей финансовой отчетности в отношении существенности, хотя использование «уровня существенности» в аудите направлено именно на защиту интересов пользователей финансовой отчетности.

Таким образом, расчет показателя уровня существенности, ориентированного на удовлетворение потребности пользователей в достоверной и оперативной информации о деятельности организации, в настоящее время в литературе не раскрыт, несмотря на то, что существуют фундаментальные теоретические работы в области понятия «существенности в аудите».

Цель и задачи исследования. Цель данной работы - разработка методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей множество факторов, влияющих на деятельность аудируемой организации.

Соответственно, задачами работы являются:

- всестороннее исследование этапа планирования аудиторской проверки с учетом взаимосвязи таких ключевых показателей, как существенность и аудиторский риск, изучение возможности математической интерпретации взаимосвязи данных показателей;

- исследование предлагаемых в теории и на практике количественных методик расчета и распределения уровня существенности на сегмент бухгалтерской отчетности;

- выявление наиболее активных пользователей финансовой отчетности, а также исследование их мнения о базовых показателях для расчета уровня существенности и интервалов существенности;

- выявление качественных факторов, оказывающих влияние на расчет уровня существенности, и исследование их воздействия на величину уровня существенности;

- построение математической зависимости, использование которой при расчете уровня существенности позволит учитывать влияние как количественных, так и качественных факторов;

- разработка и апробация системы, способной на основании анализа количественных и качественных факторов, учета круга пользователей финансовой отчетности и направление использования отчетности предложить аудитору обоснованную величину уровня существенности.

Предмет и объект исследования: предметом исследования является процесс оценки уровня существенности в ходе планирования аудита.

Объектом исследования являются аудиторские компании, осуществляющие оценку уровня существенности в ходе планирования аудиторской проверки.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных авторов в области теории и практики бухгалтерского учета и аудита: Бычковой С.М., Вещуновой Н.Л., Ковалева В.В., Кочинева Ю.Ю., Ларионова А.Д., Леонтьевой Ж.Г., Патрова В.В., Пятова М.Л., Соколова Я.В., Скобары В.В. В ходе исследование были также исследованы труды зарубежных ученых в области теории и практики аудита: Аренса А., Борненталя А., Дефлиза Ф., Дженика Г., О'Рейли В., Лейсли Д., Кровдера Д., Лоббека Дж., Чонга Дж.; в экспериментальном исследовании использованы труды отечественных и зарубежных ученых в области теории и практики статистики: Елисеевой И.И., Ефимовой М.Р., Петровой Е.В., Октябрьского П.Я., Румянцева В.Н., Мосера К., Калтона Г.

В ходе исследования изучены международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности и существующие методики, связанные с планированием аудиторской проверки.

При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы исследования: наблюдение, анализ и синтез, группировка, сравнение, исторический и логический анализ теоретического и практического материала и другое. Исследование строилось с применением принципов системного подхода.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании необходимости использования при оценке уровня существенности влияния качественных факторов и разработке методики расчета уровня существенности, способной оценить совокупное воздействие качественных и количественных факторов.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- развита концепция существенности в аудите и бухгалтерском учете, раскрыто влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности;

- выявлена математическая зависимость, раскрывающая взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности;

- на основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности. Посредством экспериментального анализа выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов;

- на основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета. Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный;

- разработана методика исследования мнений пользователей финансовой отчетности, а также методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности;

- на основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая мнение пользователей финансовой отчетности посредством совокупной оценки воздействия как качественных, так и количественных факторов.

Теоретическая значимость работы.

Ценность результатов исследования заключается в теоретическом и практическом исследовании проблемы количественной оценки уровня существенности при проведении аудита. Соискателем разработаны основы теории выбора базовых показателей и количественной оценки уровня существенности. Обосновано применение интервалов существенности, методика расчета и распределения уровня существенности, методика выявления и оценки качественных показателей, оказывающих воздействие на уровень существенности. Проанализированы проблемы использования количественных методов расчета, дающих разные результаты при оценке уровня существенности.

Практическая значимость работы состоит в разработке конкретной методики расчета и распределения уровня существенности, учитывающей мнение пользователей финансовой отчетности, основанной на совокупной оценке качественных и количественных факторов. Предложенная методика может быть использована как отдельной аудиторской организацией для повышения прозрачности и информативности показателя «уровень существенности», так и в нормативных документах, регулирующих порядок расчета и распределения уровня существенности. Внедрение предложенной методики будет способствовать сокращению трудозатрат и повышению качества планирования аудиторской проверки.

Результаты исследования могут быть использованы при подготовке спецкурсов и отдельных тем в таких учебных дисциплинах, как «Аудит», «Бухгалтерская финансовая отчётность» и «Бухгалтерский финансовый учёт».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного политехнического университета в 2002 - 2006 гг., Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 2003 - 2006 гг. Материалы диссертационного исследования используются в учебном курсе «Аудит» (СПбГПУ). По материалам диссертации опубликовано 9 печатных работ (в соавторстве 3) общим объемом 2,38 печатных листов, в т.ч. две из них в журналах, рецензируемых ВАК: «Аудит и финансовый анализ» и «Научно-технические ведомости СПбГТУ».

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (всего 106 наименований). Исследование содержит 170 страниц машинописного текста, иллюстрировано 49 таблицами, 11 примерами, 3 графиками и 17 схемами.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Турцевич, Константин Георгиевич

Результаты исследования «Общепринятая» практика Отклонения нижняя граница верхняя граница нижняя граница верхняя граница нижняя граница верхняя граница

Выручка от реализации 1.0 4.0 1.0 5.0 -1

Прибыль до налогообложения 5.0 10.0 5.5 10.0 0.5

Актив баланса 0.25 0.5 0.25 0.5

Капитал и резервы 2.0 5.0 2.0 5.0 -

Далее рассмотрим результаты исследования, направленные на изучение степени влияния качественных факторов на абсолютную величину «уровня существенности». Результаты исследования, полученные на первой стадии экспертного опроса, представлены в табл. 3.17. Балльные оценки, выставленные аудиторами, в целом, соответствуют оценкам выставленным научными сотрудниками. При этом стоит отменить высокую корреляцию полученных результатов. Самое высокое значение коэффициента вариации составляет 14%, что свидетельствует об однородности исследуемой совокупности. На основании представленных данных мы рассчитали необходимый объем выборки:

V2 +Г 142 х 1.962 п =--— =-г-= 1 1 .76 т2 8

Поскольку в нашем исследовании было задействовано большее количество экспертов, нежели предложено данным расчетом, мы может сделать вывод о репрезентативности полученных результатов.

Заключение

В настоящее время аудиторское заключение является одним из основных критериев достоверности финансовой отчетности. При этом отсутствие единых, общепризнанных подходов к определению основного критерия достоверности финансовой отчетности - «уровня существенности», приводит к существованию множества различных методик и подходов к расчету данного показателя. Результаты применения данных методик значительно разнятся, что способствует росту недоверия к аудиторской профессии.

Очевидно, что существование некоего базового подхода значительно повысит «надежность» аудиторского заключения. Восполнению указанного пробела была посвящена настоящая работа.

В процессе выполнения ее были получены следующие результаты, обладающие научной новизной, в частности:

1. Развитие концепции существенности в аудите и бухгалтерском учете. Посредством экспериментального исследования выявлено влияние групп пользователей финансовой отчетности на абсолютное значение уровня существенности.

2. Выявление математической зависимости, раскрывающей взаимосвязь качественных и количественных факторов, воздействующих на уровень существенности. В общем виде данная зависимость может быть представленная следующей формулой: sn,p,6 =а0+АхХх+А2Х2, с где треб - искомая величина уровня существенности; X, - совокупная оценка внешних факторов и факторов, характеризующих бизнес аудируемой организации (вид бизнеса, его масштаб и т.д.); Х2 - внутренние факторы, характеризующие состояние контрольной среды; коэффициенты а°, определены, исходя из экспертных оценок.

3. На основании анализа отечественной и зарубежной литературы систематизированы существующие стандарты и методики расчета уровня существенности. Посредством экспериментального анализа были выявлены значительные различия в результатах использования имеющихся количественных методик, что обосновало необходимость использования совокупной оценки качественных и количественных факторов. При этом качественными факторами, оказывающими воздействие на уровень существенности, было предложено использовать факторы, влияющие на составляющие аудиторского риска.

4. На основании экспериментального анализа определена степень воздействия на «планируемый уровень существенности» таких факторов как «накопленное» искажение финансовой отчетности, размер проверяемой организации, инфляция, принципы бухгалтерского учета. Обоснована необходимость и предложен метод совокупной оценки «накопленных» искаженный.

Из всех рассмотренных нами методов оценки «накопленных» искажений, по нашему мнению, наиболее адекватным является метод, основанный на агрегировании выявленных искажений, предполагающий нивелирование противоположно направленных искажений предусматривающий оценку искажений как «начального», так и «конечного» баланса.

5. Разработана методика исследования мнений пользователей финансовой отчетности, а также методика оценки степени воздействия количественных и качественных факторов на планируемой уровень существенности.

Методика, направленная на изучение мнений пользователей финансовой отчетности, предусматривает два этапа:

- изучение мнения аудиторов;

- изучение мнения пользователей финансовой отчетности;

Оценка полученных результатов производилась посредством применения общепризнанных законов статистики.

Методика оценки влияния качественных факторов основывалась на выявленной в первой главе данной работы зависимости между аудиторским риском и уровнем существенности. В качестве факторов, влияющих ш» уровень существенности, были предложены факторы, определяющие компоненты аудиторского риска. Исследование состояло из двух этапов. Первый этап - оценка «групп факторов». Второй этап - оценка индивидуальных факторов (составляющих «группы факторов»). Для целей проведения исследования была разработана анкета.

Полученные результаты исследования были использованы при разработке базовой методики расчета уровня существенности.

6. На основании архитектуры экспертной системы предложена методика расчета уровня существенности, учитывающая совокупное воздействие как качественных, так и количественных факторов. Общая схема предлагаемой методики предусматривает два этапа:

- определение базового показателя и соответствующего интервала существенности;

- выбор значения существенности из предложенного интервала существенности.

Основное отличие предлагаемой модели от ряда исследованных нами ранее заключается в том, что данная методика ориентирована, прежде всего, на интересы пользователей финансовой отчетности, что достигается путем использования «архитектуры» экспертной системы. Использование «архитектуры» экспертной системы, позволяет решить ряд следующих задач:

- обеспечивает оперативность принятия решений;

- математический аппарат экспертной системы позволяет обоснованно оценить степень влияния множества качественных и количественных факторов;

- обеспечивает контрольную функцию, так как «система» сохраняет информацию о принятом решении и алгоритм принятия решения;

- обеспечивает «обоснованность» и документальное подтверждение принятого решения;

- позволяет примирить сторонников и противников «единой методики», поскольку с одной стороны удовлетворяет основное требование сторонников «единой методики» в части существования некого базового подхода, а с другой стороны учитывает требования противников единой методики, так как позволяет оценивать отраслевую специфику клиента, множество качественных факторов, а также принимать во внимание профессиональное суждение аудиторов.

Изложенные выше результаты теоретического и экспериментального исследования позволяют утверждать, что в процессе выполнения настоящей работы получена теоретическая база, подкрепленная оригинальными экспериментальными данными, на основе которой разработаны модели и алгоритмы по расчету уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.