Учетно-информационное обеспечение внешнеторговой деятельности сельскохозяйственных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учетно-информационное обеспечение внешнеторговой деятельности сельскохозяйственных организаций"

На правах рукописи

аи

ии^"-

КУДАЕВА Ольга Витальевна

УЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 О ДЕК 2009

Москва 2009

003487401

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева»

кандидат экономических наук, доцент Постникова Любовь Валерьевна

доктор экономических наук, профессор Полковский Леонид Михайлович

кандидат экономических наук Пугачев Владимир Васильевич

ФГОУ ВПО «Курская государственная сельскохозяйственная академия имени профессора И.И. Иванова»

Защита состоится « "» декабря 2009г. в часов минут на заседании диссертационного совета Д-220.043.11 при ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет - МСХА имени К.А. Тимирязева» по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49. Ученый совет РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке ФГОУ ВПО РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева

Л

Автореферат разослан <г » ноября 2009г. и размещен в сети Интернет на сайте университета www.timacad.ru

Ученый секретарь диссертационного совета

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

I ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Внешнеторговая деятельность (ВТД) как составная часть внешнеэкономической деятельности (ВЭД) нашей страны - один из определяющих факторов развития национальной экономики в целом и экономики отдельных организаций. Расширение рынка сбыта, превышение внешних цен на аграрную продукцию над среднероссийскими ценами, доступ к передовым технологиям, большая производительность импортной сельскохозяйственной техники над ее отечественными аналогами определяют необходимость расширения процесса вовлечения сельского хозяйства России во внешнюю торговлю. Но в настоящее время деятельность аграрных организаций за пределами территории РФ не является достаточно развитой. Экспорт сельскохозяйственной продукции и импорт аграрной техники осуществляются в большей части либо торговыми организациями, либо организациями аграрной сферы, но с привлечением услуг посредника. Например, в динамике с 2003 по 2008 год удельный вес поставок пшеницы продовольственной на внешний рынок сельскохозяйственными организациями Курской области самостоятельно уменьшился в 22 раза, достигнув в 2008 году 2,4% от общей массы экспортированной из региона продукции, что снизило рентабельность ее реализации сельхозтоваропроизводителями на 20,97%.

Необходимость развития внешнеторговых операций и решение имеющихся проблем их осуществления обуславливают актуальность преобразования системы управления торговлей сельскохозяйственной организации за пределами территории Российской Федерации (РФ). Основой информационного обеспечения системы управления является бухгалтерский учет. Но модель учета внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций в настоящее время не разработана, что в свою очередь сдерживает развитие системы управления их внешнеторговой деятельности. Организация бухгалтерского учета в отрасли сельского хозяйства должна быть преобразована и ориентирована при этом на международную практику. В настоящее время при наличии отраслевых особенностей производства и продажи сельскохозяйственной продукции переход осуществляется медленно, а методика учета внешнеторговых операций в аграрном секторе требует разработки.

Степень изученности проблемы. Исследования по вопросам организации внешнеторговых операций в аграрной сфере проводили такие ученые как Баутин В.М., Бородулина Л.П., Буров A.C., Вавилова Е.В., Кирсанов В.В., Кормаков Л.Ф., Литовченко A.C., Никитинко С.С., Орсик Л.С., Строев Е.С., Хицков И.Ф., Шафиев P.M. и др.

Различные аспекты организации учета ВТД были рассмотрены в работах отечественных ученых Бархатова А.П., Висловой A.B., Деминой И.Д., Ио-

новой А.Ф., Кондракова Н.П., Кулининой Г.В., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Парасоцкой H.H., Ржаницыной B.C., Тарасовой .А., Ульяновой Н.В., Шалашо-вой Н.Т., Юшковой С.Д. и др., а также в работах зарубежных авторов Грюнан-га X., Коэна М., Нидлза Б, Андерсона X., Колдуэла Д. и др.

Однако прикладные аспекты и особенности учета внешнеторговых операций в аграрном секторе практически не изучены. Не рассмотрены вопросы их документального оформления, аналитического и синтетического учета, не решены проблемы учета качества сельскохозяйственной продукции при ее реализации на экспорт, не определены направления совершенствования учета в случае вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО). Комплексные исследования по вопросам организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности в организациях АПК не проводились. Названные обстоятельства послужили основанием проведения экономического исследования и определили тему диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка организационно-практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отражению в бухгалтерской отчетности внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций.

Для достижения цели работы были поставлены и решены следующие

задачи:

- обобщить теоретические и методологические основы учета внешнеторговой деятельности и уточнить понятие внешнеторговой деятельности с позиции современного толкования ее экономической сущности;

- провести сравнительный анализ базовых положений российского и международного учета экспортно-импортных операций и разработать предложения по их сближению;

- проанализировать особенности внешнеторговых операций и финансово-экономического состояния сельскохозяйственных организаций;

- критически рассмотреть современное состояние бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в сельскохозяйственных организациях и его соответствие потребностям управления экономической деятельностью и налогообложения;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета экспорта сельскохозяйственной продукции;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета импортных операций в сельскохозяйственных организациях;'

- разработать рекомендации по совершенствованию формирования учетной информации об экспортно-импортных операциях в бухгалтерской и статистической отчетности сельскохозяйственных организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов бухгалтерского учета внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций. Объектом исследования являются учетные процессы в сельскохозяйственных организациях Курской области, осуществляющих ВТД (ОАО «Новая жизнь», СХПК «Комсомолец»), а также в организациях, в качестве посредников принимающих участие в операциях по импорту сельскохозяйственной техники (ОАО «Аграрник») и экспорту сельскохозяйственной продукции (ОАО «Курскзерно»).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является применение объективных принципов научного познания, использование базовых постулатов теории бухгалтерского учета, общенаучных приемов анализа, системного подхода, научной абстракции и таких экономических приемов исследования, как наблюдение, сравнение, статистическая обработка информации, исторические и логические подходы к изучению теоретических и практических материалов. В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов, классические и современные концепции бухгалтерского учета, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты, материалы Государственного комитета по статистике РФ и Курской области, информация таможенной статистики РФ, данные синтетического и аналитического учета, совокупность внешнеторговых контрактов исследуемых сельскохозяйственных организаций, а также информация их бухгалтерской финансовой отчетности.

В процессе исследования и разработки основных положений диссертации применялся комплекс методов: сравнение, анализ, обобщение, графический, статистический, расчетно-конструктивный методы.

Методика исследования базируется на изучении экономических явлений и процессов, использовании законодательных и нормативных актов, обобщении и оценке накопленных знаний, апробации полученных результатов.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методических и организационных вопросов бухгалтерского учета внешнеторговых операций в сельскохозяйственных организациях.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту.

- уточнено определение внешнеторговой деятельности путем включения в него наиболее существенных ее характеристик: объект, субъекты, место и цель осуществления, позволяющих рассматривать внешнеторговую деятельность как самостоятельный объект бухгалтерского учета;

- обоснован методический подход к отражению стоимости импортных товаров на балансе организации в момент перехода к ней фактического контроля над активами в целях гармонизации российской и международной учетных систем;

- разработана модель учета импортных товаров, основанная на разграничении дат установления контроля над товаром, оприходования товара и отражения его стоимости в балансе сельскохозяйственной организации для повышения достоверности формируемой в бухгалтерском учете информации об имущественном положении организации;

- разработана модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчетных данных ее зачетного веса, определенных с учетом международных базисных показателей качества, и отражении отклонений в стоимости готовой продукции, для достижения сопоставимости информации о продаже продукции на внешнем и внутреннем рынках;

- обоснована необходимость резервирования расходов по внешнеторговой деятельности, связанных с неподтверждением режимов экспорта и импорта, и разработаны модели бухгалтерского учета процессов формирования и использования резерва расходов по неподтвержденному экспорту и импорту, в целях реализации принципа осмотрительности;

- усовершенствована модель бухгалтерского учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям путем обособленного отражения государственной поддержки в соответствии с классификацией, предусмотренной Соглашением ВТО по сельскому хозяйству, в целях информационного обеспечения расчета реального агрегатного показателя поддержки.

Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям формировать в учете полную и достоверную информацию о состоянии ВТД и ее финансовых результатах, будут способствовать повышению эффективности их внешней торговли.

Разработаны первичные документы по учету экспортных операций, позволяющие учитывать особенности реализации аграрной продукции (международные товарно-транспортные накладные (для четырех групп сельскохозяйственной продукции), сводные регистры бухгалтерского учета внешнеторговых операций (ведомость учета качества сельскохозяйственной продукции; ведомость по учету стоимости активов, приобретенных в режиме импорта; ведомость учета налога на добавленную стоимость по импортным операциям; реестр сведений о внешнеторговых поставках сельскохозяйственной продукции), форма статистической отчетности «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта». Применение разработанных

форм документов будет способствовать достоверному отражению в бухгалтерском учете ВТД и ее анализу.

Результаты диссертации могут быть использованы Государственным комитетом по статистике РФ, Государственным таможенным комитетом РФ для формирования на уровне государства информации о состоянии ВТД сельскохозяйственных организаций. Предложения, сформулированные в диссертационной работе, могут послужить основой при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету и будут являться актуальными при организации бухгалтерского учета и разработке отчетных форм в случае вступления России в ВТО. Предложенные в диссертационной работе методические подходы использованы в учебном процессе в дисциплинах «Учет, анализ, аудит внешнеэкономической деятельности», «Бухгалтерский (финансовый) учет».

Апробация и реализация результатов диссертации. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной выдающимся педагогам Петровской академии, Международной научной конференции молодых учетных и специалистов, посвященной 120-летию академика Н.И. Вавилова, Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-контрольное обеспечение реализации государственной программы развития сельского хозяйства на среднесрочную перспективу», II Всероссийской научно-практической конференции «Правовые и социально-экономические основы современной России: теория и практика», IV Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика». Отдельные рекомендации по результатам исследования приняты к апробации и внедрению в ОАО «Новая жизнь», СХПК «Комсомолец».

Публикации. Основные научные и методологические положения диссертации опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 2,66 п.л. (авторских 2,66 п.л.), в том числе одна работа в рецензируемом издании, рекомендованном ВАК РФ объемом 0,64 п.л. (в том числе авторских - 0,64 п.л.)

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 156 страницах основного текста, содержит 31 таблицу, 25 рисунков и 39 приложений. Библиографический список включает 167 наименований.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, предмет и объект исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость полученных результатов, приведены сведения по их апробации.

В первой главе «Теоретические основы учета внешнеторговой деятельности» обобщены определения понятия ВТД, отражены исторические особен-

ности развития внешней торговли в аграрном секторе, проанализирована правовая обеспеченность бухгалтерского учета экспортных и импортных операций, отражены особенности базовых положений российского и международного бухгалтерского учета внешнеторговых операций.

Во второй главе «Современное состояние экспортно-импортных операций в сельскохозяйственных организациях» проведен анализ экспортно-импортных операций и оценено их влияние на финансово-хозяйственное состояние сельскохозяйственных организаций. Дана критическая оценка существующему порядку бухгалтерского учета ВТД в аграрном секторе с точки зрения соответствия законодательству и потребностям анализа, определены пути устранения выявленных недостатков в организации учетной работы.

В третьей главе «Совершенствование бухгалтерского и статистического учета внешнеторговых операций в сельскохозяйственных организациях» предложены методические подходы к учету реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта, вариант оценки стоимости реализованной продукции с учетом показателей ее качества, направления совершенствования бухгалтерского учета импортных операций, разработаны соответствующие учетные регистры внешнеторговых операций. Предложен вариант ведения бухгалтерского учета государственной помощи сельхозтоваропроизводителям в соответствии с требованиями ВТО по сельскому хозяйству и определены направления совершенствования бухгалтерской и статистической отчетности о внешнеторговой деятельности сельскохозяйственной организации.

В выводах и предложениях сформулированы основные результаты исследования.

II ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие положения, выносимые на защиту.

1. Уточнено определение внешнеторговой деятельности путем включения в него наиболее существенных ее характеристик: объект, субъекты, место и цель осуществления, позволяющих рассматривать внешнеторговую деятельность как самостоятельный объект бухгалтерского учета.

Внешнеторговая деятельность - элемент внешнеэкономической деятельности, представляющий собой совокупность различных форм покупки-продажи товаров, осуществляемых хозяйствующими субъектами различной государственной принадлежности в целях использования преимуществ международного разделения труда для достижения более высокой эффективности функционирования участвующего субъекта и национального хозяйства в целом.

Имеющиеся в экономической литературе определения ВТД основаны на понятиях «экспорт» и «импорт» или на выражениях «экономические связи», «предпринимательская деятельность на мировом рынке» и не учитывают, что помимо экспорта и импорта, к внешней торговле относятся и иные виды сделок и что экономические связи на мировом рынке включают в себя, помимо торговой деятельности, информационное обслуживание сделки, производственные сделки и иные элементы ВЭД.

Преимущество данного нами определения состоит в том, что в нем четко указано на принадлежность ВТД к ВЭД, выделены субъекты и объект деятельности, описаны признаки деятельности субъектов с объектами, которые являются определяющими в данном определении: деятельность будет относиться к внешнеторговой, когда субъект покупает (продает) на мировом рынке объект сделки, что предполагает передачу права собственности на него.

Сформулированное определение касается совокупности различных методов покупки-продажи активов, включающей помимо экспорта и импорта, операции реэкспорта, реимпорта, бартерные и компенсационные сделки.

Из данного определения следует, что для управления внешнеторговой деятельностью необходима информация, которая позволит:

- вычленить отдельные элементы из совокупности разнообразных отношений по покупке-продаже товара на мировом рынке с целью анализа;

- выделить географическую составляющую хозяйственной деятельности субъекта для контроля и анализа;

- контролировать состояние и использование объекта внешнеторговой деятельности (товара).

Функция информационного обеспечения анализа по вышеприведенным направлениям возложена на бухгалтерский учет и отчетность, что представляет новые требования к их организации.

2. Обоснован методический подход к отражению стоимости импортных товаров на балансе организации в момент перехода к ней фактического контроля над активами в целях гармонизации российской и международной учетных систем.

Гражданский кодекс РФ устанавливает, что с переходом к приобретателю права собственности на него возлагается риск случайной гибели, естественной убыли вещи и другие потери. Согласно российским нормативным документам к бухгалтерскому учету принимаются, но учитываются на забалансовых счетах, ценности, поступившие к покупателю, но еще не перешедшие к нему на праве собственности.

В мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели и утраты товаров от продавца к покупателю. Осуществление фактического контроля над активами, согласно международным стандартам финансового учета, в частности, МСФО 18 "Выручка", явля-

ется фактором, преобладающим над юридическим правом собственности, и основанием для принятия ценностей к балансовому учету.

На наш взгляд, последний вариант формирует достоверное представление об имущественном положении и финансово-хозяйственной деятельности организации, не нарушает один из основных принципов учета - приоритета содержания сущности операции над ее формой. Считаем необходимым в нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в Российской Федерации (в частности, ПБУ 6/01 «Учет основных средств») внести дополнение о необходимости отражения в составе бухгалтерского баланса покупаемых активов, контролируемых организацией, но не принадлежащих ей на праве собственности.

3. Разработана модель учета импортных товаров, основанная на разграничении дат установления контроля над товаром, оприходования товара и отражения его стоимости в балансе сельскохозяйственной организации для повышения достоверности формируемой в бухгалтерском учете информации об имущественном положении организации.

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» стоимость активов, над которыми организация-импортер осуществляет фактический контроль и несет риск утраты, но которые не принадлежат ей на праве собственности, отражается в составе забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Методики учета указанных активов в составе баланса не разработано. В целях повышения достоверности информации об имущественном положении путем учета товаров, над которыми организация-импортер осуществляет контроль, в составе баланса, нами предложен вариант учета таких ценностей на счете 12 «Контролируемые активы». Информация на счете 12 «Контролируемые активы» подлежит отражению на дату установления контроля над товаром в сумме всех затрат, связанных с его приобретением. При этом нами определено: - дата установления контроля над товаром - дата перехода к организации возможности осуществления контроля над приобретаемым товаром и наличия риска его утраты без перехода к ней права собственности на товар.

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» рекомендует учитывать контрактную стоимость импортного товара с пересчетом ее в рубли по курсу валюты, установленному Банком России на дату совершения операции - дату перехода права собственности на товар к импортеру. После оприходования товара корректировка его контрактной стоимости документом не предусмотрена. ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" требует уточнения фактической себестоимости активов, принадлежащих организации, но находящиеся в пути, в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости на дату их оприходования. Но в законодательстве отсут-

ствует определение дат оприходования товара и постановки его на балансовый учет, что делает открытым вопрос о необходимости пересчета стоимости импортного актива при поступлении его на склад покупателя.

В целях устранения выявленных противоречий нами установлены следующие определения, связанные с моментами приобретения товара:

- дата отражения товара в балансе - дата перехода права собственности на импортированный товар к покупателю;

- дата оприходования товара - дата поступления товара к покупателю при одновременном наличии у последнего возможностей владения, пользования, распоряжения товаром, установления фактического контроля над ним и наличия риска его утраты.

Рисунок 1 - Модель учета операций по импорту внеоборотных активов (проект)

Для учета всех расходов, связанных с приобретением внеоборотного актива, перешедшего в собственность к организации, но находящегося в пути, автором обоснована необходимость использования счета 06 «Внеоборотные активы импортные в пути». Методика учета импортного актива с использованием счета 06 отражена на рисунке 1.

Выделение в составе счета 06 "Внеоборотные активы импортные в пути" двух субсчетов обусловлено требованиями российского законодательства о том, что импортный товар может быть реализован как на территории РФ, так и за рубежом только после прохождения им таможни РФ и уплаты собственником таможенных пошлин. Аналогичным образом предложено отражать информацию по приобретению оборотных активов с использованием счета 13 «Импортные материально-производственные запасы, находящиеся в пути».

Использование в учетной работе организации-импортера обозначенных счетов, а также отражение операций на каждую из установленных дат с пересчетом стоимости приобретаемого актива будет способствовать формированию аналитичной, полной, точной информации, осуществлению контроля и принятию управленческих решений.

4. Разработана модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчетных данных ее зачетного веса, определенных с учетом международных базисных показателей качества, и отражении отклонений в стоимости готовой продукции, для достижения сопоставимости информации о продаже продукции на внешнем и внутреннем рынках.

В результате проведенного экономического исследования, выявлено, что в России, в т.ч. в Курской области, внешняя торговля сельскохозяйственных организаций не является достаточно развитой и что аграрные формирования не используют весь имеющийся потенциал в целях развития своего сотрудничества с иностранными контрагентами, тем самым не влияя на увеличение рентабельности своей деятельности, несмотря на то, что производимая аграрная продукция (в частности зерно) является конкурентоспособной на внешнем рынке.

Так, конкурентоспособность зерна определяется затратами на единицу площади и урожайностью, среднерегиональное значение которой в 2006г. составило 22,65 ц/га, превысив аналогичные показатели США и Австралии и оказавшись только меньше урожайности Канады (таблица 1).

Таблица 1 - Сравнение характеристик производства зерновой продукции на душу _населения в Курской области и в ряде зарубежных стран в 2006г._

Страна, регион Производство продукции на душу населения, кг./чел. Урожайность зерновой продукции, ц/га

зерно картофель молоко мясо

Курская область 1555 266 605 120 22,7

США 1262 72 269 116 17,7

Австралия 1267 132 207 227 16,0

Канада 1824 111 315 119 23,8

Материальные затраты на единицу площади зерновых в Курской области не выше, чем в указанных странах-экспортерах: если в регионе на 1га затрачивалось 1,39 ц горюче-смазочных материалов, то на фермах США - 3,58ц. Ниже потребность российских организаций в технике и других средствах производства, что обуславливает низкий уровень амортизационных отчислений на единицу посевов. По существующим оценкам, для европейской фермы размером 168 га требуется техники и оборудования на сумму 42 ть;с.долл, для организации Центрально-черноземного региона - в 1,7 раз меньше.

Однако, благодаря технологическим преимуществам в зерновом хозяйстве, потенциальные конкуренты имеют меньшие затраты семян на единицу продукции и более низкий уровень накладных расходов. Крупная статья в расходах,

по которой издержки производства выше у российских сельхозтоваропроизводителей, - это затраты труда вследствие низкого уровня комплексной механизации, особенно послеуборочных работ, но этот недостаток в полной мере погашается низкой оплатой труда работников, характерной для российских аграрных организаций (таблица 2).

Таблица 2 - Сравнительные показатели прямых затрат труда на производство 1 ц _продукции сельского хозяйства в Курской области и в США_

Виды продукции Курская область США

чел 7ч долл. чел./ч долл.

Зерновые 0,59 0,15 0,26 1,61

Сахарная свекла 0,48 0,12 - 0,11 0,68

Картофель 2,81 0,70 0,21 1,36

Прирост живой массы:

■КРС 30,82 7,70 2,00 12,4 0

- свиней 20,08 5,02 0,66 4,10

- птицы 8,06 2,02 0,22 1,36

Молоко 7,10 1,75 0,43 2,73

Яйца(1 тыс.шт) 3.23 0,81 2,00 12,40

Конкурентоспособность определяется и качеством продукции, которое в России по многим показателям превышает аналогичные характеристики продукции, произведенной в других странах. Например, средняя влажность экспортируемой пшеницы - 12%, содержание сорной и зерновой примеси не превышает 1%.

Но в настоящее время высокие качественные показатели продукции не определяют эффективность продажи сельскохозяйственной продукции на внешнем рынке, в том числе по причине отсутствия методики учета качества экспортированной продукции из-за несоответствия российских и международных стандартов качества. Приведения в соответствие указанных стандартов до настоящего времени не наблюдалось, в том числе по причине небольшой вовлеченности сельскохозяйственных организаций во внешнюю торговлю.

Для решения проблемы автором разработана модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчете и отражении в учете отклонений фактического веса продукции от ее зачетного веса с последующим отнесением указанных отклонений на финансовые результаты деятельности организации.

Для расчета зачетного веса таких видов продукции, как ячмень, пшеница, гречиха, кукуруза, просо, фасоль, горох, овес, лен, подсолнечник, соя, сахарная свекла, нами предложен состав базисных показателей ее качества, установленных путем анализа российских и международных стандартов качества сельскохозяйственной продукции (таблица 3).

Таблица 3 -Состав базовых уровней показателей, учитываемых при определении за__ четного веса готовой продукции (фрагмент) _

№ п/п Наименование продукции Качественные характеристики, требуемые отражения в статистической отчетности Базовые показатели отражаемых качественных характеристик, %

1 Ячмень Влажность зерна (ВЛ) 14,5

Содержание сорной примеси (СП) 2,0

Содержание зерновой примеси (ЗП) 2,0

Мелкие зерна (МЗ) 5,0

С использованием установленных базовых показателей нами предложен порядок расчета зачетного веса сельскохозяйственной продукции: по ячменю: м =м

, (В-У.- ВЛ^-КСДм.- сл,^ + (ЗЛ^,.- ЗП,^) + ]

100

где м„ и м - фактический и зачетный вес реализованной продукции соответственно.

по пшенице, гречихе, кукурузе, просу, фасоли, гороху:

--^-j'

по льну: м

- т+влщш т-ксп,

где КСП - содержание костры и сорной примеси,

по подсолнечнику и сое: Мт=Мфак*

где МП - содержание масличной примеси; по сахарной свекле: м =м *

100

1 - т^-щ.м^-пк^нщ^гщ^+т^.-щ^') 100

где ЦК - содержание цветушных корнеплодов, ПК - содержание повядших корнеплодов, КП - содержание корнеплодов с сильным повреждением; ЗМ - содержание зеленой массы.

В целях формирования информации о качестве продукции автором обоснован вариант отражения процесса ее продажи с использованием счета 17 «Отклонения в стоимости готовой продукции», применение которого будет способствовать формированию реальной информации о финансовом состоянии организации и о финансовых результатах ее деятельности. Схема использования счета 17 отражена на рисунке 2. Документарной основой формирования информации на счете 17 будет являться разработанная нами форма реестра учета качества сельскохозяйственной продукции. Расчет зачетного веса продукции, определение отклонений в ее стоимости будут способствовать формированию качественных данных, сопоставимых с информацией о продаже продукции внутри страны, повысят аналитичность учетных данных и будут полезны для формирования сравнимых сведений и принятия управленческих решений на уровне государства.

Продажа готовой продукции (зерна) в режиме экспорта (количество 7840ц)

90 "Продажи", субсчет 2

Списание стоимости готовой продукции

7840ц * 305,15 руб./1Г=2392376 руб.

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 2, 3

г

Отражение выручки, подлежащей к получению от иностранного покупателя

Сальдо по счр 17 формируют по стр. 214 6^x1 ского бал;!

ам 43 и данные галтер-нса

Запись составляется на сумму, равную произведению зачетного веса продукции и ее цены. Определение зачетного веса соответствует способу его определения, оговоренному сторонам во внешнеторговом контракте

90 "Продажи", субсчет 7

Списание отклонения стоимости реализованной готовой продукции, полученного в результате оценки его качества

..................................¿а.......................:...................

220013,15руб./28840ц*7840ц=59809,40 руб.

Закрытие субсчетов к счету 90 "Продажи" внутренними записями на счет 90 "Продажи", субсчет 9

Получение готовой продукции (зерна) (количество 28840ц)

Проект

-1 "Готовая продукция"

20 "Основное производство"

Оприходование готовой продукции (в оценке по плановой себестоимости)

17 "Отклонения в стоимости готовой •продукции" :

28840 ц* 305,15 руб./ц=8800526 руб.

33 ^Добавочный капи^ г тал", субсчет 5 «Йрн---: ростстонмрстиГПлри ч оценке ее качества».- •

Отражено образование добавочного капитала за счет прироста стоимости готовой продукции в результате оценки ее качества (при условии превышения зачетного веса над Фактическим"*

28840ц* 305,15 руб./ц*|(12,5%-14%)+< 1 %-2%)/100|=220013,15

Отражено списание отклонений стоимости зачетного веса реализованной продукции от стоимости ее фактического веса при условии превышения факти-Г ческого веса готовой продукции над зачетным

/ : 84 "Нерас-- пределен-.. • 1 пая при- . .. быль".

Рисунок 2 - Модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчете ее зачетного веса

Информация о зачетном весе продукции нашла отражение в разработанной нам форме статистического учета «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта».

5. Обоснована необходимость резервирования расходов по внешнеторговой деятельности, связанных с неподтверждением режимов экспорта и импорта, и разработаны модели бухгалтерского учета процессов формирования и использования резервов расходов по неподтвержденному экспорту и импорту, в целях реализации принципа осмотрительности.

Перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, которая предполагает не только освобождение от налога, но и возможность его возмещения в части, уплаченной поставщикам. Возможность применения указанной ставки НДС подлежит обоснованию налогоплательщиком путем подтверждения факта реализации продукции за пределы территории РФ в режиме экспорта в течение 270 дней с момента осуществления операции. В случае неподтверждения права применения ставки НДС в размере 0 процентов, к операции по реализации товара применяется ставка НДС в размере 10/110 или 18/118.

Начисление налога может неблагоприятно отразиться на финансовом состоянии организации и снизить ее платежеспособность в первый и второй квартал года, следующего за периодом отгрузки товара на экспорт. Это связано с тем, что большие объемы реализации продукции сельхозтоваропроизводителями имеют определенные временные рамки - с августа но ноябрь месяц.

Для равномерного распределения во времени расходов, связанных с неподтверждением факта реализации продукции в режиме экспорта, необходимо резервирование суммы НДС, возможного к начислению по истечении 270-дневного срока, которое, по мнению автора, должно осуществляться ежемесячно в течение всего периода, предоставляемого организации для подтверждения режима экспорта.

Для обеспечения учетного отражения механизма резервирования указанных расходов автором предложена модель учета резерва расходов по неподтвержденному экспорту с использованием счета 95 «Резервы расходов по внешнеторговой деятельности», субсчет 1 «Резерв расходов по неподтвержденному экспорту». Учет формирования и использования резерва предложено осуществлять по алгоритму, отраженному на рисунке 3 и в таблице 4.

Резервирование расходов по неподтвержденному экспорту, согласно разработанной модели, будет способствовать распределению во времени налоговой нагрузки сельскохозяйственной организации и повышению коэффициента ее текущей ликвидности в весенне-летний период - период набольшей нехватки у сельскохозяйственной организации свободных средств - на 13,1%.

Рисунок 3 - Модель бухгалтерского учета процесса формирования и использования резерва расходов по неподтвержденному экспорту

Таблица 4 - Бухгалтерский учет операций по расчетам с бюджетом по НДС, относяще-_муся к экспортным товарам__

Содержание хозяйственной операции Отражение на счетах Проявление особенностей

традиционное рекомендуемое

дебет кредит дебет кредит

1. Отражена выручка, начисленная к получению от иностранного покупателя 62 90-1 62 91-1 Операция отражается в сумме, равной контрактной стоимости экспортированного товара с учетом курса валюты, установленного на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю

2. При подтверждении ставки 0% по экспортным операциям, предъявлен к вычету НДС по приобретенным ценностям, использованным для производства экспортного товара 68 19-2 68-3 19-2 Сумма НДС по приобретенным ценностям рассчитывается согласно методике, утвержденной организацией в учетной политике

3. Формирование резерва расходов по неподтвержденному экспорту с последующим пополнением резерва через каждые 30 дней ... ... 91-2 95-1 Сумма создаваемого резерва равна сумме его ежемесячного пополнения и определяется в размере 1/9 произведения суммы начисленной выручки и ставки НДС

3. Отражено начисление НДС по экспортным операциям в случае пропуска 270-девного срока подтверждения экспорта 91 68-3 95-1 68-3 Для расчета суммы НДС применяется расчетная ставка (18/118 или 10/110), контрактная стоимость товара, курс валюты, действующий на дату начисления налога

4. Принят к вычету НДС по материалам, относящихся к реализованным товарам, экспорт которых не подтвержден 68-3 19-2 68-3 19-2 Для определения суммы налога у налогоплательщика должен быть организован раздельный учет по НДС

5. Начисление пеней за несвоевременную уплату НДС 91 68-3 91 68-3 Начисление пеней будет осуществляться с 20-ого числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в котором произошла реализация товара (п. 9 ст. 167 НК РФ)

6. Подтверждена нулевая ставка и принят к вычету НДС по экспортированным товарам, экспорт которых ранее не подтвержден («красное сторно») 0 ш 0 ш Подтверждение экспорта не дает основания для возврата налогоплательщику сумм начисленных пеней

Условные обозначения: Г - Отнесение суммы НДС в дебет счета ! • - Дата отражения операции в учете импортера

Рисунок 4 — Модель учета процесса формирования и использования резерва расходов по неподтв сращенному импорту

При импорте товаров НДС, уплаченный импортером на таможне, имеет право быть возмещенным при подтверждении налогоплательщиком факта приобретения товара в режиме импорта. В случае указанного подтверждения в периоде, следующим за периодом использования актива, или неподтверждения режима импорта, учет таможенного НДС не в полной мере будет согласовываться с применяемой методикой учета приобретенных активов, так как:

- согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" сумма невозмещаемых налогов должна учитываться в составе стоимости приобретенного актива, а при его реализации относиться в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг)";

- в течении 3-х лет в отчетности импортера имеет место завышение стоимости валюты баланса, а по истечении этого периода - отражение расходов, которые фактически должны быть произведены в периоде реализации активов;

- налог имеет право быть возмещенным после использования актива, но в случае невозмещения не может быть отнесен на увеличение стоимости уже несуществующего актива.

В целях устранения указанных неточностей и гармонизации требований налогового законодательства и законодательства по бухгалтерскому учету, считаем необходимым формирование резерва расходов по неподтвержденному импорту, которое позволит повысить достоверность формируемой в учете информации о стоимости импортных активов.

В целях учетного отражения механизма резервирования расходов по неподтвержденному импорту, нами предложена модель учета расчетов с бюджетом по НДС по приобретаемым импортным товарам, учитывающая включение в себестоимость реализуемого (отпускаемого в производство) товара суммы налога, относящегося к неподтвержденному импорту (рисунок 4).

Разработанная модель, основанная на использовании балансового счета 95 «Резервы расходов по внешнеторговой деятельности» и открытого в его развитие субсчета 2 "Резерв расходов по неподтвержденному импорту", позволит определить реальный финансовый результат от использования актива, сформировать достоверную информацию для аналитических целей и планирования решений импортера.

6. Усовершенствована модель бухгалтерского учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям путем обособленного отражения государственной поддержки в соответствии с классификацией, предусмотренной Соглашением ВТО по сельскому хозяйству, в целях информационного обеспечения расчета реального агрегатного показателя поддержки.

Алгоритм учета государственной помощи организациям, применяемый в настоящее время, в полной мере соответствует потребностям получателей

мер государственной поддержки. Но используемая модель не будет в полной мере пригодна для управления и анализа деятельности организации, в том числе осуществляющей внешнеторговую деятельность, в условиях присоединения России к ВТО. Присоединение к указанной организации, что доказано в диссертационной работе, при всех издержках должно стать важным шагом на пути укрепления рыночных отношений и формирования конкурентной среды в России, полноправного включения ее в систему международного экономического обмена, совершенствования российского законодательства и сближения его норм с правовой практикой других стран.

Усовершенствованная нами модель ведения бухгалтерского учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям учитывает классификацию мер государственной поддержки, приведенной в Соглашении ВТО по сельскому хозяйству. В этой связи нами предложено формирование в учете информации с использованием отдельных субсчетов, предназначенных для отражения мер государственной поддержки, соответствующих определенному их виду («корзине»): 86-1 «Меры «зеленой корзины»», 86-2 «Меры «голубой корзины»»; 86-3 «Меры «желтой корзины»»; 86-4 «Экспортное субсидирование»; 86-5 «Прочее целевое финансирование».

Раздельное формирование информации о мерах полученной государственной поддержке необходимо не только при вступлении в ВТО, но и в условиях ведения переговоров, в частности целях расчета агрегатного показателя поддержки.

Кроме того, в диссертационной работе по каждому виду государственной помощи, относящемуся к определенной «корзине», описана последовательность отражения операции по их получению с момента признания этой возможности до момента отражения в учете организации доходов (рисунок 5).

Применение в практике организации уточненной модели учета государственной помощи позволит в полной мере учитывать требования ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», повысит аналитичность информации, будет способствовать ее формированию для принятия управленческих решений в новых условиях осуществления ВТ Д.

Информация о выделенных видах государственной поддержки нашла отражение в разработанной нами форме статистической отчетности «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта».

Сформулированные в диссертации предложения по совершенствованию учета внешнеторговой деятельности в части экспорта представлены в разработанном нами проекте Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету экспортных операций в сельскохозяйственных организациях.

Признание возможности получения государственной помощи

Фактическое получение государственной помощи

Порядок определения стоимости государственной помощи

Порядок признания дохода

Документ- Отражение в

основание учете

Г

Документ-основание

Г

"1

Отражение в учете

уведомление о возможности получения государственной помощи, решение органа государственной власти о выделении средств, другие аналогичные документы:

об использовании услуг общего характера

о выделении дотации

о предоставлении поддержки на развитие экспортной деятельности

Дт 76 Кт 86

Г

Л

Платежные и инкассовые поручения, приходный кассовый ордер, выписка банка

!

2

Дт08, 10, И, 20,25, 26,44 Кт 76

о предоставлении помощи, при условии, что она компенсирует потери от преднамеренного сокращения объемов производимой продукции

Г

/ о Л

I

I •

I ,

_и.

V — 1 2

Дт50, 51, 55 Кт 76

4 ;

л

-Г

Накладные, акты приемки-передачи услуг, материальных ценностей, основных средств, иные аналогичные документы

получение ценовой поддержки в виде государственных закупок

Исходя из рыночной стоимости признанных к получению мер ( в случае невозможности определения - исходя из цены, по которой организация обычно принимает к учету аналогичные материальные ценности, работы и услуги)

Исходя из суммы предполагаемых к получению денежных средств

Исходя из произведения величины основного долга и величины процентной ставки за пользование заемными средствами, который покрываемых за счет государственной помощи, либо исходя из величины основного долга по заемным денежным средствам и превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, рассчитанных исходя из V* действующей ставки рефинансирования над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа

Исходя из суммы произведения количества реализованной продукции и разницы, рассчитанной исходя из фактически установленной цены по государственным закупкам и средней рыночной цены

• - Поддержка в виде мер { ~ \ - Поддержка в виде мер I «зеленой корзины» «голубой корзины»

- Поддержка в виде мер «желтой корзины»

• - Экспортное суб/ сидирование

Ч 2

2

получение • заемных средств на льготных условиях

по мере списания стоимости поступивших активов, в т.ч. приобретенных за счет денежных средств, полученных в виде государственной помощи

V 1 /

4; 3

X

по мере начисления процентов за пользование заемными денежными средствами _

По мере получения кон-* сультационных, научно-исследовательских и

прочих услуг _

Дт 86 Кт 98 Дт98 Кт 91

з Ы 1 I..

^ 4

Дт86Кт91

одновременно с фактическим поступлением акти-

Л 2

В случае получения поддержки, зависящей от результатов экс- I портных операций прошлых периодов •

По мере реализации готовой продукции по гарантированной государственной цене

Дт 86 Кт 90

Рисунок 5 — Уточненная модель учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям, учитывающая требования Соглашения

ВТО по сельскому хозяйству

Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях:

I. Статья в журнале, рекомендуемом ВАК РФ для публикации основных результатов диссертации на соискание ученой степени кандидата наук:

I. Кудаева О.В. Проблемы и направления совершенствования учета импортных операций // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий: научный журнал, - Москва, 2009 - №6. - стр. 51-55 - 0,64 п.л. (авторских - 0,64 п.л.);

II. Статьи в аналитических сборниках и материалы конференций:

1. Кудаева О.В. Анализ экономического положения сельскохозяйственных организаций Курской области // Учетно-контрольное обеспечение реализации государственной программы развития сельского хозяйства на среднесрочную перспективу. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2008. - стр. 100-108 - 0,49 п.л. (авторских 0,49 п.л.);

2. Кудаева О.В. Анализ эффективности реализации продукции сельскохозяйственными организациями Курской области // Учетно-контрольное обеспечение реализации государственной программы развития сельского хозяйства на среднесрочную перспективу. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2008. - стр. 109-115 - 0,39 п.л. (авторских 0,39 п.л.);

3. Кудаева О.В. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности сельскохозяйственных организаций // Учетно-контрольное обеспечение реализации государственной программы развития сельского хозяйства на среднесрочную перспективу. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. М.: Изд-во РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2008. - стр. 115-119 - 0,25 п.л. (авторских 0,25 п.л.);

4. Кудаева О.В. Проблемы бухгалтерского учета экспортно-импортных опера-, ций // Международная научная конференция молодых учетных и специалистов, посвященная педагогам Петровской академии: сборник статей. - М.; РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2008. - стр. 397-403 - 0,35 п.л. (авторских 0,35 пл.);

5. Кудаева О.В. Методика расчета НДС по приобретенным ценностям в условиях реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта // Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика: сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции / МНИЦ. ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2009. - стр. 102-104 - 0,18 п.л. (авторских 0,18 п.л.);

6. Кудаева О.В. Анализ экспорта зерновой продукции сельскохозяйственными организациями Курской области // Правовые и социально-экономические проблемы современной России: теория и практика: сборник статей II Всерос-

сийской научно-практической конференции / МНИЦ. ПГСХА. - Пенза: РИО ПГСХА, 2008. - стр. 145-147 - 0,14 п.л. (авторских 0,14 пл.);

7. Кудаева О.В. Анализ экспортно-импортных операций в организациях АПК // Сборник статей Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 120-летий академика Н.И. Вавилова. - М.: ФГОУ ВПО РГАУ-МСХА имени К.А. Тимирязева, 2007. - стр. 170-174 - 0,22 п.л. (авторских 0,22 п.л.)

Отпечатано с готового оригинал-макета

Формат 60х84'/|6. Усл.печ.л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 596.

Издательство РГАУ-МСХА имени К.А.Тимирязева 127550, Москва, ул. Тимирязевская, 44

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Кудаева, Ольга Витальевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1Л Экономическая сущность и особенности осуществления экспортноимпортных операций в сельскохозяйственных организациях.

1.2 Нормативное регулирование экспортно-импортных операций и их учетного отражения.

1.3. Сравнительный анализ базовых положений российского и международного учета внешнеторговых операций.

ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ УЧЕТА ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

2.1 Экспортно-импортные операции и их влияние на состояние сельскохозяйственных организаций.

2.2 Современное состояние бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в сельскохозяйственных организациях.

2.3 Особенности формирования учетной информации об экспортно-импортных операциях для цели налогообложения.

ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО И СТАТИСТИЧЕСКОГО УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

3.1 Методическое обеспечение бухгалтерского учета экспортных операций сельскохозяйственных организаций.

3.2 Совершенствование учета импортных операций в сельскохозяйственных организациях.

3.3 Совершенствование бухгалтерской и статистической отчетности о ВТД сельскохозяйственных организаций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учетно-информационное обеспечение внешнеторговой деятельности сельскохозяйственных организаций"

Актуальность темы исследования. Внешнеторговая деятельность (ВТД) как составная часть внешнеэкономической деятельности (ВЭД) нашей страны -один из определяющих факторов развития национальной экономики в целом и экономики отдельных организаций. Расширение рынка сбыта, превышение внешних цен на аграрную продукцию над среднероссийскими ценами, доступ к передовым технологиям, большая производительность импортной сельскохозяйственной техники над ее отечественными аналогами определяют необходимость расширения процесса вовлечения сельского хозяйства России во внешнюю торговлю. Но в настоящее время деятельность аграрных организаций за пределами территории РФ не является достаточно развитой.

Необходимость развития внешнеторговых операций и решение имеющихся проблем их осуществления обуславливают актуальность преобразования системы управления торговлей сельскохозяйственной организации за пределами территории Российской Федерации (РФ). Основой информационного обеспечения системы управления является бухгалтерский учет. Но модель учета внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций в настоящее время не разработана, что в свою очередь сдерживает развитие системы управления их внешнеторговой деятельности. Организация бухгалтерского учета в отрасли сельского хозяйства должна быть преобразована и ориентирована при этом на международную практику. В настоящее время при наличии отраслевых особенностей производства и продажи сельскохозяйственной продукции переход осуществляется медленно, а методика учета внешнеторговых операций в аграрном секторе требует разработки.

Степень изученности проблемы. Исследования по вопросам организации внешнеторговых операций в аграрной сфере проводили такие ученые как Баутин В.М., Бородулина Л.П., Буров А.С., Вавилова Е.В., Кирсанов В.В., Кормаков Л.Ф., Литовченко А.С., Никитинко С.С., Орсик Л.С., Строев Е.С., Хицков И.Ф., Шафиев P.M. и др. Различные аспекты организации учета ВТД были рассмотрены в работах отечественных ученых Бархатова А.П., Висловой А.В., Деминой И.Д., Ионовой А.Ф., Кондракова Н.П., Кулининой Г.В., Овсийчук М.Ф., Палия В.Ф., Парасоцкой Н.Н., Ржаницыной B.C., Тарасовой .А., Ульяновой Н.В., Шалашовой Н.Т., Юшко-вой С.Д. и др., а также в работах зарубежных авторов Грюнанга X., Коэна М., Нид-лза Б, Андерсона X., Колдуэла Д. и др.

Однако прикладные аспекты и особенности учета внешнеторговых операций в аграрном секторе практически не изучены. Не рассмотрены вопросы их документального оформления, аналитического и синтетического учета, не решены проблемы учета качества сельскохозяйственной продукции при ее реализации на экспорт, не определены направления совершенствования учета в случае вступления России во Всемирную торговую организацию (ВТО). Комплексные исследования по вопросам организации бухгалтерского учета внешнеторговой деятельности в организациях АПК не проводились. Названные обстоятельства послужили основанием проведения экономического исследования и определили тему диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и разработка организационно-практических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и отражению в бухгалтерской отчетности внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций.

Для достижения цели работы были поставлены и решены следующие задачи:

- обобщить теоретические и методологические основы учета внешнеторговой деятельности и уточнить понятие внешнеторговой деятельности с позиции современного толкования ее экономической сущности;

- провести сравнительный анализ базовых положений российского и международного учета экспортно-импортных операций и разработать предложения по их сближению;

- проанализировать особенности внешнеторговых операций и финансово-экономического состояния сельскохозяйственных организаций;

- критически рассмотреть современное состояние бухгалтерского учета экспортно-импортных операций в сельскохозяйственных организациях и его соответствие потребностям управления экономической деятельностью и налогообложения;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета экспорта сельскохозяйственной продукции;

- разработать рекомендации по совершенствованию учета импортных операций в сельскохозяйственных организациях;

- разработать рекомендации по совершенствованию формирования учетной информации об экспортно-импортных операциях в бухгалтерской и статистической отчетности сельскохозяйственных организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов бухгалтерского учета внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций. Объектом исследования являются учетные процессы в сельскохозяйственных организациях Курской области, осуществляющих ВТД (ОАО «Новая жизнь», СХПК «Комсомолец»), а также в организациях, в качестве посредников принимающих участие в операциях по импорту сельскохозяйственной техники (ОАО «Аграрник») и экспорту сельскохозяйственной продукции (ОАО «Курскзерно»).

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой проведенного исследования является применение объективных принципов научного познания, использование базовых постулатов теории бухгалтерского учета, общенаучных приемов анализа, системного подхода, научной абстракции и т. аких экономических приемов исследования, как наблюдение, сравнение, статистическая обработка информации, исторические и логические подходы к изучению теоретических и практических материалов. В ходе исследования изучались труды российских и зарубежных авторов, классические и современные концепции бухгалтерского учета, налогообложения, международных стандартов финансовой отчетности, законодательные и нормативные акты, материалы Государственного комитета по статистике РФ и Курской области, информация таможенной статистики РФ, данные синтетического и аналитического учета, совокупность внешнеторговых контрактов исследуемых сельскохозяйственных организаций, а также информация их бухгалтерской финансовой отчетности.

В процессе исследования и разработки основных положений диссертации применялся комплекс методов: сравнение, анализ, обобщение, графический, статистический, расчетно-конструктивный методы.

Методика исследования базируется на изучении экономических явлений и процессов, использовании законодательных и нормативных актов, обобщении и оценке накопленных знаний, апробации полученных результатов.

Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке комплекса теоретико-методических и организационных вопросов бухгалтерского учета внешнеторговых операций в сельскохозяйственных организациях.

В ходе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада, выносимые на защиту.

- уточнено определение внешнеторговой деятельности путем включения в него наиболее существенных ее характеристик: объект, субъекты, место и цель осуществления, позволяющих рассматривать внешнеторговую деятельность как самостоятельный объект бухгалтерского учета;

- обоснован методический подход к отражению стоимости импортных товаров на балансе организации в момент перехода к ней фактического контроля над активами в целях гармонизации российской и международной учетных систем;

- разработана модель учета импортных товаров, основанная на разграничении дат установления контроля над товаром, оприходования товара и отражения его стоимости в балансе сельскохозяйственной организации для повышения достоверности формируемой в бухгалтерском учете информации об имущественном положении организации;

- разработана модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчетных данных ее зачетного веса, определенных с учетом международных базисных показателей качества, и отражении отклонений в стоимости готовой продукции, для достижения сопоставимости информации о продаже продукции на внешнем и внутреннем рынках;

- обоснована необходимость резервирования расходов по внешнеторговой деятельности, связанных с неподтверждением режимов экспорта и импорта, и разработаны модели бухгалтерского учета процессов формирования и использования резерва расходов по неподтвержденному экспорту и импорту, в целях реализации принципа осмотрительности;

- усовершенствована модель бухгалтерского учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям путем обособленного отражения государственной поддержки в соответствии с классификацией, предусмотренной Соглашением ВТО по сельскому хозяйству, в целях информационного обеспечения расчета реального агрегатного показателя поддержки.

Практическая значимость результатов проведенного исследования заключается в том, что содержащиеся в диссертации разработки, выводы и рекомендации позволят сельскохозяйственным организациям формировать в учете полную и достоверную информацию о состоянии ВТД и ее финансовых результатах, будут способствовать повышению эффективности их внешней торговли.

Разработаны первичные документы по учету экспортных операций, позволяющие учитывать особенности реализации аграрной продукции (международные товарно-транспортные накладные (для четырех групп сельскохозяйственной продукции), сводные регистры бухгалтерского учета внешнеторговых операций (ведомость учета качества сельскохозяйственной продукции; ведомость по учету стоимости активов, приобретенных в режиме импорта; ведомость учета налога на добавленную стоимость по импортным операциям; реестр сведений о внешнеторговых поставках сельскохозяйственной продукции), форма статистической отчетности «Сведения о реализации сельскохозяйственной продукции в режиме экспорта». Применение разработанных форм документов будет способствовать достоверному отражению в бухгалтерском учете ВТД и ее анализу.

Результаты диссертации могут быть использованы Государственным комитетом по статистике РФ, Государственным таможенным комитетом РФ для формирования на уровне государства информации о состоянии ВТД сельскохозяйственных организаций. Предложения, сформулированные в диссертационной работе, могут послужить основой при разработке нормативных документов по бухгалтерскому учету и будут являться актуальными при организации бухгалтерского учета н разработке отчетных форм в случае вступления России в ВТО. Предложенные в диссертационной работе методические подходы использованы в учебном процессе в дисциплинах «Учет, анализ, аудит внешнеэкономической деятельности», «Бухгалтерский (финансовый) учет».

Апробация и реализация результатов диссертации. Основные положения диссертационного исследования обсуждались и получили одобрение на Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной выдающимся педагогам Петровской академии, Международной научной конференции молодых учетных и специалистов, посвященной 120-летию академика Н.И. Вавилова, Всероссийской научно-практической конференции «Учетно-контрольное обеспечение реализации государственной программы развития сельского хозяйства на среднесрочную перспективу», II Всероссийской научно-практической конференции «Правовые и социально-экономические основы современной России: теория и практика», IV Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика». Отдельные рекомендации по результатам исследования приняты к апробации и внедрению в ОАО «Новая жизнь», СХПК «Комсомолец».

Публикации. Основные научные и методологические положения диссертации опубликованы в 8 печатных работах общим объемом 2,66 п.л. (авторских 2,66 пл.), в том числе одна работа в рецензируемом издании, рекомендованном ВАК РФ объемом 0,64 п.л. (в том числе авторских - 0,64 п.л.)

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений. Работа изло

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Кудаева, Ольга Витальевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В настоящее время национальные сельхозтоваропроизводители не позиционируются как активные участники мирового рынка АПК. Данный вывод можно сделать, несмотря на то, что нашей страной в большом объеме поставляется на внешний рынок такие виды аграрной продукции, как зерно, пухо-перовая смесь, кожа животных, и в тоже время сельскохозяйственные организации из года в год активнее применяют импортную высокопроизводительную технику. Дело в том, что экспорт сельскохозяйственной продукции и импорт аграрной техники осуществляются в большей части либо торговыми организациями, либо организациями аграрной сферы, но с привлечением услуг посредника, поэтому продажа сельскохозяйственной продукции на экспорт по более высоким ценам по сравнению с ценами, сложившимися внутри нашей страны, не оказывает положительного влияния на эффективность работы сельхозтоваропроизводителя. Например, в динамике с 2003 по 2008 год удельный вес поставок пшеницы продовольственной на внешний рынок сельскохозяйственными организациями Курской области самостоятельно уменьшился в 22 раза, достигнув в 2008 году 2,4% от общей массы экспортированной из региона продукции, что снизило рентабельность ее реализации сельхозтоваропроизводителями на 20,97%.

Большое значение для повышения эффективности ВТД предприятия имеет организация в нем бухгалтерского учета как основы управления его деятельностью. Поэтому обобщение теоретических положений и разработка организационно-практических рекомендаций по совершенствованию учета и отражению в отчетности внешнеторговых операций сельскохозяйственных организаций, что явилось целью настоящей диссертационной работы, - важное мероприятие на пути развития экспортных и импортных операций в аграрной сфере.

В процессе диссертационного исследования были решены поставленные задачи, в том числе:

1) Обобщены теоретические и методологические основы ВТД и ее учета, в том числе рассмотрена сущность внешнеторговых операций и определено их место в ВЭД, рассмотрены мировые теории внешнеторговой деятельности и определено, что современное состояние мировой торговли продукцией АПК в большей мере выражается теорией абсолютных и относительных преимуществ, разработанной А. Смитом в 18 веке, рассмотрены особенности таможенных платежей и доказана налоговая природа таможенной пошлины, выявлены проблемы учета внешнеторговой деятельности, в том числе выявлены проблемы отражения импортных активов в составе баланса и проблемы отражения в учете экспорта сельскохозяйственной продукции, имеющей различные качественные характеристики;

2) Дано уточненное определение внешнеторговой деятельности с позиции современного толкования ее экономической сущности, требующей формирования в учете информации, позволяющей вычленить отдельные элементы из совокупности разнообразных отношений по покупке-продаже товара на мировом рынке с целью анализа, выделить географическую составляющую хозяйственной деятельности субъекта для контроля и анализа, контролировать состояние и использование объекта внешнеторговой деятельности (товара).

3) Проведен сравнительный анализ базовых положений российского и международного учета экспортно-импортных операций и разработано предложения по их сближению, проявляющееся в обосновании методического подхода к отражению стоимости товаров на балансе организации в момент перехода к ней фактического контроля над активами и разработке модели учета импортных товаров, основанной на разграничении дат установления контроля над товаром, оприходования товара и отражения его стоимости в балансе для повышения достоверности формируемой в бухгалтерском учете информации об имущественном положении сельскохозяйственной организации.

4) Проанализированы особенности внешнеторговых операций и финансово-экономического состояния сельскохозяйственных организаций, в ходе которого выявлены следующие основные моменты:

- основная характеристика внешнеторговых операций в нашей стране - отсутствие активной протекционистской политики, обеспечивающей организациям выход на внешний рынок и защищающий внутренний; это делает экспорт сельхозпродукции не только неуправляемым, но и подверженным давлению со стороны таких стран, как США, Канада, Германия и иных лидеров мирового АПК;

- угрожающим является обстоятельство, что в структуре импорта России доля сельскохозяйственного сырья в 2-2,5 раза превышает аналогичный показатель других стран, когда удельный вес машин и сельскохозяйственного оборудования, наоборот, значительно ниже; это не только свидетельствует о недостаточном уровне развития отечественного АПК, но и о низкой значимости импорта в качестве фактора технологического обновления экономики аграрного сектора и о негативном его влиянии на объемы производства и продаж отечественной агротехники;

- сельскохозяйственные организации находятся в порочном круге, в котором их тяжелое финансовое положение обуславливает снижение технической оснащенности, что, в свою очередь, еще более усугубляет финансовое положение сельхозтоваропроизводителей; один из путей выхода из сложившейся ситуации -улучшение условий реализации продукции, выход на международный рынок.

- эффективность внешнеторговой деятельности не будет велика без реальной государственной поддержки, которая должна проявляться в усилении эскалации тарифов в зависимости от степени переработки сельскохозяйственного сырья, в учете сезонности производства при установлении ввозных пошлин, повышении уровня тарифной защиты по отдельным видам продукции сельского хозяйства и продовольствия, в снижении уровня тарифной защиты на импорт продукции, обеспечивающей научно-технический прогресс и рост эффективности в АПК;

- имеются объективные причины неиспользования аграрными формированиями имеющегося потенциала в целях развития сотрудничества с иностранными контрагентами: это отсутствие полной информации о международной торговле сельхозпродукцией; наличие крупных посредников с необходимыми складскими помещениями и налаженными связями; отсутствие у производителя необходимого опыта работы и квалифицированных специалистов для возможности самостоятельного (без привлечения услуг посредников) осуществления ВТД;

- имеются факторы, которые позволят сельхозтоваропроизводителям эффективно работать на международном рынке; к ним относятся сравнительно низкая себестоимость продукции (обусловлена высокой, по сравнению с главными экспортерами этого вида продукции, урожайностью, низким уровнем материальных затрат на единицу площади, меньшим размером амортизационных отчислений) и высокое ее качество, отвечающее мировым стандартам.

5) Критически рассмотрено современное состояние бухгалтерского учета экспорта о-импортных операций в сельскохозяйственных организациях и его соответствие потребностям управления экономической деятельностью и налогообложения, в том числе выявлено:

- отсутствие учета качественных характеристик сельскохозяйственной продукции, поставляемой на экспорт, что снижает эффективность внешнеторговой деятельности и финансовую привлекательность организации; в целях устранения этого недостатка разработана модель учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанная на расчетных данных ее зачетного веса, определенных с учетом международных базисных показателей качества, и отражении отклонений в

141 стоимости готовой продукции, для достижения сопоставимости информации о продаже продукции на внешнем и внутреннем рынках;

- отсутствие резервирования расходов по внешнеторговой деятельности, связанных с неподтверждением режимов экспорта и импорта, что может привести к неблагоприятно отразиться на финансовом состоянии организации и снизить ее платежеспособность в первый и второй квартал года, следующего за периодом отгрузки товара на экспорт; кроме того отсутствие резервирования расходов по импортных операциям может привести к искажению формируемой в учете информации о стоимости активов; в целях устранения указанного недостатка и реализации принципа осмотрительности обоснована необходимость создания резервов расходов по внешнеторговой деятельности и разработаны модели бухгалтерского учета процессов формирования и использования резервов расходов по неподтвержденному экспорту и импорту;

- обоснована невозможность применения имеющихся методик раздельного учета налога на добавленную стоимость в сельскохозяйственных организациях, что связано с наличием особенностей ведения ими производства и налогообложения операций по реализации аграрной продукции, и предложен вариант ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость, который не только будет учитывать указанные выше особенности но и оказывать положительное влияние на показатели финансовой устойчивости организаций;

- выявлена непригодность применяемой документации для отражения внешнеторговых операций, для устранения чего предложены формы первичной и сводной учетной документации, которые не только учитывают особенности реализации сельскохозяйственной продукции, в частности на внешний рынок, но и будут понятны иностранному контрагенту;

6) Разработан проект Методических рекомендаций по учету экспорта сельскохозяйственной продукции, который учитывает вопросы организации и ведения учета реализации продукции на внешний рынок, описывает порядок применения первичной документации, ведения аналитического и синтетического учета, организации налогового учета, и может быть использован при разработке отраслевой документации по бухгалтерскому учету ВТД;

7) Разработан комплекс рекомендаций по совершенствованию учета импортных операций в сельскохозяйственных организациях включающий в себя модель учета импортных товаров, применение которых обеспечивает гармонизацию российской и международной учетной системы, и вариант учета процесса резервирования расходов по неподтвержденному импорту;

8) Разработаны рекомендации по совершенствованию формирования учетной информации об экспортных операциях в бухгалтерской и статистической отчетности сельскохозяйственных организаций, которые учитывают наиболее важные особенности сельскохозяйственной продукции и ее реализации, и позволят формировать информацию о внешнеторговой деятельности, полезную для принятия решений на микро- и макроуровне, в том числе и в новых условиях ее ведения (в случае вступления России в ВТО).

Наиболее важные из указанных разработок определи научную новизну проведенного диссертационного исследования, которыми явились:

- уточнение определение внешнеторговой деятельности путем включения в него наиболее существенных ее характеристик: объект, субъекты, место и цель осуществления, позволяющих рассматривать внешнеторговую деятельность как самостоятельный объект бухгалтерского учета;

- обоснование методического подхода к отражению стоимости импортных товаров на балансе организации в момент перехода к ней фактического контроля над активами в целях гармонизации российской и международной учетных систем;

- разработка модели учета импортных товаров, основанной на разграничении дат установления контроля над товаром, оприходования товара и отражения его стоимости в балансе сельскохозяйственной организации для повышения достоверности формируемой в бухгалтерском учете информации об имущественном положении организации;

- разработка модели учета экспорта сельскохозяйственной продукции, основанной на расчетных данных ее зачетного веса, определенных с учетом международных базисных показателей качества, и отражении отклонений в стоимости готовой продукции, для достижения сопоставимости информации о продаже продукции на внешнем и внутреннем рынках;

- обоснование необходимости резервирования расходов по внешнеторговой деятельности, связанных с неподтверждением режимов экспорта и импорта, и разработка модели бухгалтерского учета процессов формирования и использования резерва расходов по неподтвержденному экспорту и импорту, в целях реализации принципа осмотрительности;

- усовершенствование модели бухгалтерского учета государственной помощи аграрным товаропроизводителям путем обособленного отражения государ

143 ственной поддержки в соответствии с классификацией, предусмотренной Соглашением ВТО по сельскому хозяйству, в целях информационного обеспечения расчета реального агрегатного показателя поддержки.

Помимо научной новизны, настоящая работы имеет и большую практическую значимость по преобразованию отраслевого бухгалтерского учета ВТД, которую составляют следующие предложения:

1) разработка методических рекомендаций по учету экспортных операций в организациях АПК, согласующихся с основными требованиями международных стандартов финансовой отчетности;

2) предложение по ведению раздельного учета НДС по приобретенным материальным ценностям, использованным для производства экспортированной продукции, практическое применение которого не только будет учитывать особенности ведения сельскохозяйственного производства, но и позволит снизить налоговое бремя организации в период, когда сельхозтоваропроизводителя в наибольшей степени нуждаются в свободных денежных средствах (весенний период);

3) разработка форм первичной документации по учету экспортных операций, позволяющих учитывать особенности реализации аграрной продукции: международная товарно-транспортная накладная (зерно), международная товарно-транспортная (животные), международная товарно-транспортная накладная (овощи), международная товарно-транспортная накладная (другие виды сельскохозяйственной продукции);

4) разработка следующих сводных регистров бухгалтерского учета внешнеторговых операций: ведомость учета качества сельскохозяйственной продукции; ведомость по учету стоимости активов, приобретенных в режиме импорта; ведомость учета налога на добавленную стоимость по импортным операциям; реестр сведений о внешнеторговых поставках сельскохозяйственной, продукции;

5) разработка формы статистической отчетности «Сведения о реализации в режиме экспорта сельскохозяйственной продукции», практическое применение которой будет способствовать повышению качества формируемой информации о внешнеторговой деятельности на уровне государства.

Указанные направления совершенствования учета экспортно-импортных операций будут способствовать формированию точной, объективной информации, данных, полезных для принятия управленческих решений как на микро-, так и на макроуровне, повышению эффективности осуществления внешнеторговыми операции аграрными формированиями.