Учет в некоммерческих организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Учет в некоммерческих организациях"

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

На правах рукописи Перфильев Григорий Александрович

УЧЕТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации иа соискаине ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА - 2003

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Новодворский Владимир Дмитриевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Подольский Владимир Исакович

кандидат экономических наук, доцент Макальская Марина Львовна

Ведущая организация - Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится « 2003 г. в час. в

ауд. /!"%РО на заседании диссертационного совета К212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г.Москва, ул. Олеко Дундича, д.23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических наук у ^-Пилипенко А.И.

3-1

(44^5

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время в мировой экономике все большее значение приобретает функционирование некоммерческих организаций, которые обычно подразделяются на государственные (бюджетные) и негосударственные. Последние и являются объектом диссертационного исследования. Во многих странах негосударственные некоммерческие организации стали рассматриваться как третий сектор экономики помимо государственного и частного (коммерческого). Сегодня в мире насчитываются сотни тысяч неправительственных организаций1, созданных на местном, региональном, национальном и международном уровне. Некоммерческие организации создаются прежде всего по инициативе отдельных граждан, стремящихся к объединению для выражения и защиты общих интересов, ведения диалога с государственными структурами, решения общих проблем.

В последнее время в США, Великобритании, Австралии и многих других странах проводятся исследования в области стандартизации деятельности некоммерческих организаций: создаются координационные центры, проводятся симпозиумы и семинары, предоставляются гранты институтам, занимающимся данной проблематикой. И это происходит в тех странах, где уже в значительной степени сформировалась система законодательного регулирования организаций третьего сектора экономики.

Особое место некоммерческие организации занимают в переходной экономике России. Во-первых, деятельность некоммерческих организаций реализуется прежде всего в социальной сфере, где наблюдается острая нехватка средств государства на осуществление целенаправленных программ. Во-вторых, в негосударственном некоммерческом секторе на постоянной основе занято более 1,5 миллионов российских граждан. В-третьих, многие некоммерческие организации для реализации своих проектов привлекают в Россию средства международных организаций и зарубежных фондов.

' Гамольский П Ю. Некоммерческие организации: Кчугапт»р/->»д учуг и '""""-""Кт-п—п ....,■ - - М.,

2001.С.235

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I БИБЛИОТЕКА I С.Петервург гуд |

03 эооз ъхСтг>_\

--

Для большинства людей, вовлеченных в деятельность неправительственных некоммерческих организаций, сегодня несомненно то, что нормы российского законодательства, касающиеся третьего сектора экономики, нуждаются в значительных коррективах. Расширение численности и многообразия таких организаций настойчиво требует современных подходов к нормативному регулированию их деятельности. Пока она регламентируется разрозненными законами, часто не вполне согласующимися друг с другом. И объясняется это в том числе и тем, что сам механизм некоммерческого хозяйствования является для нашей страны принципиально новым и недостаточно исследованным.

За последние годы существующая система бухгалтерского учета в России претерпела ряд значительных изменений и была существенно реформирована применительно к условиям рыночной экономики. В то же время, некоммерческим организациям с их особым положением в экономике было уделено недостаточное внимание. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь относится довольно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения. Действующая система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях в ряде аспектов отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятилетие весьма заметные изменения.

Отсутствие должных организационных мер по регулированию и развитию третьего сектора экономики в России, а также то, что до сих пор не решен один из основополагающих вопросов - создание целостной системы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях - послужили основанием для выбора темы исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и отчетности некоммер-

ческих организаций в Российской Федерации с использованием прогрессивного зарубежного опыта.

В настоящей работе сделана попытка исследовать круг проблем, связанных с деятельностью некоммерческих организаций, с их правовым положением, бухгалтерским учетом и отчетностью. Реализация поставленной цели предопределила решение следующих научных и практических задач:

• исследовать экономическую природу, сущность, содержание и специфику деятельности различных форм и видов некоммерческих организаций;

• разработать критерии для разделения «уставной» и «предпринимательской» деятельности некоммерческих организаций;

• обобщить и систематизировать основные подходы к классификации видов некоммерческих организаций;

• обосновать методологические подходы к организации учета в некоммерческих организациях;

• раскрыть особенности камерального счетоводства в некоммерческих организациях и возможности его интеграции в систему коммерческого учета;

• разработать принципы построения плана счетов некоммерческих организаций в условиях автоматизированной системы обработки данных;

• предложить усовершенствованные формы бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются правовые, теоретические и организационно-методологические проблемы учета и отчетности некоммерческих организаций.

Объектом исследования являются негосударственные некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.

Теоретическая и методологическая основа исследования. В решение многих важнейших вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли: A.C. Бакаев, Ю.А.Бабаев, П.С. Безруких, В.Г.Гетьман, Л.Т. Гиляровская, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, и другие. В трудах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое применение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако они не всегда позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций. Для этого необходимы специализированные научные труды в данной области.

Отдельные вопросы правового положения и учета в некоммерческих организациях рассмотрены в работах Е.А. Абросимовой, П.Ю. Гамольского, M.J1. Макальской, H.A. Пирожковой, В.И. Подольского, Т.В. Юрьевой. Вместе с тем до настоящего времени многие теоретические стороны финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. Прежде всего, это касается правового статуса некоммерческих организаций, вопросов определения уставной и предпринимательской деятельности, подготовки основополагающей классификации некоммерческих организаций, а также разработки целостной системы учета на основе специализированного плана счетов.

Детальному рассмотрению указанных проблем и поиску оптимальных путей их решения посвящена данная диссертационная работа.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений, касающихся создания системы бухгалтерского учета и формирования отчетности в некоммерческих организациях. Кроме того, сделана попытка раскрыть проблемы правового статуса и осуществления деятельности некоммерческих организаций в условиях пока еще недостаточно разработанной нормативно-правовой базы их функционирования.

К элементам научной новизны, выносимым на защиту, можно отнести следующие положения:

• обоснована специфика деятельности некоммерческих организаций, обусловленная их сущностью, а также положением в экономике страны;

• разработана система критериев разграничения уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;

• предложена классификация некоммерческих организаций по различным направлениям;

• систематизированы основные проблемные аспекты бухгалтерского учета в некоммерческих организациях;

• раскрыта система камерального счетоводства, определены возможности ее интеграции в общую систему построения учета в некоммерческой организации;

• разработан вариант построения плана счетов некоммерческих организаций;

• сформулирована система построения форм бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях, позволяющая повысить их аналитические возможности и полезность для внешних пользователей.

Практическая значимость исследования. Основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение при совершенствовании нормативной базы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, разработке методических указаний по формированию их бухгалтерской отчетности, а также в практической деятельности некоммерческих организаций.

Кроме того, исследованная система учета в некоммерческих организациях позволит создать адекватный контроль за аккумулированием финансовых ресурсов в некоммерческом секторе и их целевым расходованием, предоставит

возможность широко привлекать дополнительные средства, в том числе за рубежом.

Предложенные методические рекомендации по построению плана счетов и формированию отчетности некоммерческих организаций позволяют указанным организациям выйти на качественно новый учетный уровень, приближенный к требованиям мировых стандартов. Результаты исследования могут быть также использованы для подготовки нормативных актов, регулирующих правовое положение и учетный процесс в некоммерческих организациях.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института. Разработанная автором методика отражения в учете хозяйственных операций и построения на ее основе бухгалтерской отчетности нашли применение в практической деятельности Благотворительного некоммерческого фонда охраны дикой природы (акт внедрения прилагается).

Публикации. Основные положения исследования опубликованы в 4 научных работах общим объемом п.л., в которых автору принадлежат 2,1 печатных листа.

Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений.

Основное содержание работы

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, рассмотрена степень изученности проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, определены его предмет и объект, раскрыты научная новизна и практическая значимость полученных результатов.

В первой главе исследуются экономическая сущность и специфика различных форм и видов некоммерческих организаций, разрабатываются

критерии разделения их уставной и предпринимательской деятельности, систематизируются основные подходы к классификации некоммерческих организаций.

В ходе исследования сущности некоммерческой организации было проанализировано ее определение в соответствии с российским законодательством, а также со стандартами бухгалтерского учета в США. Отмечено, что в американском подходе на первое место в разграничении понятий коммерческого и некоммерческого предприятия ставится источник и характер финансирования, в то время как в российском законодательстве нет указания на порядок образования ресурсов некоммерческой организации, а решающий упор делается на отсутствие извлечения прибыли в качестве цели деятельности. На первый взгляд, здесь нет никакого противоречия, на самом же деле, определение некоммерческой организации в российском законодательстве является, по нашему мнению, не совсем точным. Если следовать российским нормам права, то неважно, каким образом некоммерческая организация получает средства на ведение своей деятельности. Именно поэтому к основным характеристикам некоммерческих организаций в нормативных актах США добавлен еще такой немаловажный аспект, как источник и характер финансирования, что делает определение некоммерческих организаций более полным.

В соответствии с указанным подходом в диссертации обобщены критерии отнесения хозяйствующих субъектов к некоммерческим организациям:

• получение значительных объемов ресурсов от поставщика - «донора», который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды;

• отсутствие интереса к владению такой организацией, невозможность передачи или продажи третьим лицам доли участия;

• неприменение такого показателя деятельности организации, как прибыль к распределению между участниками;

• особенные налоговые и юридические аспекты деятельности;

• строгие ограничения в целях и стратегии деятельности (образование, здравоохранение, благотворительность, культура и т.п.);

• эффективность деятельности не может быть измерена путем прямого сравнения с другими организациями.

В исследовании подчеркивается, что нормативная основа функционирования некоммерческих организаций в России пока еще недостаточно развита. Отмечается, что законодательство, исходя из того, что некоммерческие организации создаются для достижения общественно полезных целей, имеющих, как правило, нематериальный характер, не уделило пока еще должного внимания существенному различию имущественного статуса коммерческих и некоммерческих организаций. Для обеспечения самостоятельной имущественной ответственности основных участников предпринимательской деятельности - коммерческих предприятий - законодателем используется два способа - установление минимального размера уставного капитала (фонда) или субсидиарной ответственности учредителей (участников) организации по ее обязательствам. В то же время в отличие от коммерческих предприятий в законодательстве Российской Федерации в отношении некоммерческих организаций вообще не применяются термины "уставный капитал" и "уставный фонд", не устанавливаются какие-либо обязательные требования к составу и размеру их имущества.

Учитывая огромную важность правильной квалификации коммерческой и некоммерческой деятельности, встает вопрос обоснованного разделения в законодательном порядке целевых доходов по некоммерческой деятельности и поступлений от предпринимательской деятельности. Отмечая, что в законодательстве, касающемся именно некоммерческих организаций, пока нет четкого определения целевых средств, в диссертации

и

на основе проведенного исследования предложен соответствующий подход к разграничению некоммерческой и предпринимательской деятельности. Для признания деятельности некоммерческой организации предпринимательской (коммерческой), она должна отвечать сразу трем критериям:

• деятельность связана с получением дохода от продажи товаров и оказания услуг;

• деятельность осуществляется на постоянной основе (в американской практике, например, деятельность не является постоянной, если она осуществляется в течение короткого периода времени в течение года, или, если деятельность не связана с конкурентной борьбой и продвижением товаров и услуг на рынке);

• ведение деятельности никак прямо не связано с достижением уставных целей некоммерческой организации.

При этом определение того, насколько осуществляемый вид деятельности связан с реализацией уставных задач, требует от некоммерческой организации раскрытия возможной взаимосвязи между предпринимательской деятельностью, приносящей определенный доход, и достижением уставных целей. Так, для целей учета взносы родителей на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, равно как и взносы юридических и физических лиц на содержание вневедомственной охраны, с этой точки зрения никак не могут трактоваться как доходы от предпринимательской деятельности. Данная система критериев, как показало исследование, позволяет более четко идентифицировать и такие понятия, как доходы в виде дивидендов, процентов по ценным бумагам и роялти в системе некоммерческих организаций. Это так называемые пассивные доходы, не связанные с осуществлением деятельности и вовлечением менеджмента, а, значит, их не следует трактовать, как доходы от предпринимательской деятельности. Довольно много вопросов возникает на практике с определением доходов от реализации услуг обслуживающих хозяйств некоммерче-

ской организации. Так, поступления, к примеру, от действующего в некоммерческой организации кафетерия, библиотеки или спортивных залов, исходя из третьего критерия, лишь до тех пор не должны квалифицироваться, как доходы от предпринимательской деятельности, пока услуги этих заведений способствуют удобству членов некоммерческой организации, ее персонала, а не широкой публики. Таким образом, делается вывод, что важнейшим критерием, по которому следует квалифицировать доходы от предпринимательской и некоммерческой деятельности, должна являться их связь с достижением уставных целей. Законодательство выделяет в категорию некоммерческих те организации, которые осуществляют деятельность в определенных областях (образование, культура, здравоохранение и другие) с целью развития гражданского общества. Следовательно, такие организации должны на безналоговой основе осуществлять затраты, предоставлять рабочие места только в этой сфере своей деятельности.

Таким образом, исследование показало, что назрела необходимость законодательного закрепления понятия уставной и предпринимательской деятельности некоммерческой организации. Первым шагом к этому может стать разработанная на основе использования отечественного и зарубежного опыта классификация целевых поступлений. В работе предложено разделять целевые поступления по следующим направлениям:

• вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, регулярные и единовременные поступления от учредителей, а также пожертвования, при условии, что такие взносы, вклады и пожертвования не связаны с предоставлением некоммерческой организацией услуг;

• гранты, которыми признаются средства, предоставляемые безвозмездно и на конкурсной основе российскими и иностранными не-

. коммерческими организациями, для которых предоставление грантов является одним из видов уставной деятельности;

• целевое бюджетное финансирование для бюджетных организаций;

• субсидии и субвенции, полученные негосударственными и немуниципальными некоммерческими организациями из бюджетов любого уровня, а также государственных и муниципальных внебюджетных фондов;

• доходы, образующиеся в результате переоценки суммы целевых поступлений в иностранной валюте на валютном счете организации при изменении курса рубля;

• проценты, начисленные банком на остаток средств на расчетных (текущих), в том числе валютных, счетах в соответствии с договором банковского счета;

• доходы, образующиеся в результате реализации иностранной валюты по курсу, превышающему курс Центрального банка Российской Федерации;

• выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, ус-тавныи капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Вопросы правильной законодательной трактовки системы специальных понятий для некоммерческой организации должны стать важным моментом, от которого будет зависеть стабильность деятельности, так называемого, третьего сектора экономики. Целый ряд исследований, проведенных независимыми организациями, показывает, что особенности правового положения, а также наличие законодательных актов, регламентирующих создание и функционирование некоммерческих организаций в отдельных сферах жизнедеятельности общества (образование, культура,

общественная работа, благотворительная деятельность и другие), приводят к значительным трудностям в унификации подходов к учету хозяйственных операций некоммерческой организации. В связи с этим особенную важность приобретает проблема классификации субъектов третьего сектора экономики. В работе отмечается, что в отличие от коммерческих организаций, исчерпывающий перечень организационно-правовых форм которых приведен в статье 50 Гражданского кодекса РФ, перечень форм некоммерческих организаций является открытым и наряду с предусмотренными в Кодексе включает иные формы, устанавливаемые отдельными федеральными законами. Существующие классификации в основном позволяют систематизировать большое количество разнообразных некоммерческих организаций по правовому признаку, а также по степени влияния участников на происходящие в созданной организации процессы. Безусловно, такие подходы к классификации представляют интерес для специалистов по негосударственному сектору. В то же время они никак не помогают в систематизации некоммерческих организаций для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Главный момент такой классификации должен состоять в разработке критериев деления некоммерческих организаций на группы, для которых целесообразно было бы создать специализированные формы отчетности, дать определенные рекомендации в области ведения бухгалтерского учета. В этой связи практический интерес представляет американский подход к классификации некоммерческих организаций, разделяющий их на четыре категории:

• организации здравоохранения;

• образовательные учреждения;

• благотворительные организации;

• прочие некоммерческие организации (кладбища, братства, профсоюзы, музеи, библиотеки, общественные союзы и другие).

В определенной степени такая систематизация некоммерческих организаций, при которой в четвертую группу включены довольно разнородные представители третьего сектора экономики, объясняется общемировой тенденцией. В соответствии со среднестатистическими данными в США на первые три группы (медицинские, образовательные и благотворительные организации) приходится до 80% всех регистрируемых некоммерческих организаций. Это именно те сферы, которым уделяют первостепенное внимание американские неправительственные организации. В национальном контексте приоритеты могут варьироваться. Так, в России к наиболее значимым сферам, исходя из статистических данных, нами предлагается добавить культуру и общественную деятельность через профессиональные объединения (рис.1).

17%

Рис.1. Соотношение числа российских некоммерческих организаций в разных

сферах деятельности

Для таких групп некоммерческих организаций будет во многом проще разрабатывать отдельные учетные стандарты и специализированные формы отчетности.

Во второй главе проанализированы особенности организации бухгалтерского учета, а также определены методологические подходы к его проведению в некоммерческих организациях на основе интегрирования камерального учета с действующей системой бухгалтерского учета, предложены принципы построения плана счетов некоммерческих организаций в условиях автоматизированной системы обработки данных.

Создание некоммерческих организаций в их современном понимании в России началось в конце 80-х - начале 90-х годов прошлого столетия. Гражданский кодекс РФ определил общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили их виды и развили принципы деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в российском налоговом законодательстве. В то же время система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях по существу практически не развивалась.

В работе сделан вывод о необходимости выработки целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности - от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности. Одним из ведущих направлений учета некоммерческой деятельности должен стать, с одной стороны, учет целевых поступлений и целевых расходов, с другой, отражение состояния и движения имущества, которое должно рассматриваться как следствие выполнения сметы доходов и расходов. Причем целевые поступления должны соответствовать целевым расходам, поскольку понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет. Следовательно, основной акцент в учете некоммерческой деятельности следует делать на подтверждение целевого расходования средств, полученных на выполнение определенных программ, то есть на отчет о выполнении сметы доходов и расходов, рассчитанной на определенный период (месяц, квартал, год или любой другой, более длительный срок). Учет же коммер-

ческой деятельности должен концентрироваться на контроле за состоянием и движением ценностей (имущества), а доходы и расходы являются следствием этого движения. Значит, весь учетный процесс в предпринимательской деятельности должен быть направлен не на сопоставление доходов и расходов, а на максимизацию прибыли путем оптимального использования имущества.

Проведенное исследование позволило сделать вывод о том, что некоммерческой организации для полноценного ведения бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и коммерческий (для предпринимательской деятельности). Попытки прямого синтеза этих двух систем учета, как показала практика, не были удачными. Вместе с тем, отдельные составляющие камерального счетоводства при значительной адаптации могут и должны быть использованы в современной бухгалтерии некоммерческой организации. Ведь и в бюджетной сфере система камерального учета занимает ведущее место. Но бюджетный учет в России построен в соответствии с бюджетной классификацией, на основе которой разработан и план счетов бюджетных организаций, дополненный в последнее время планом счетов исполнения бюджета органами казначейства. Все это свидетельствует о том, что ведение камерального счетоводства в некоммерческой организации имеет свои отличительные особенности.

Исследование зарубежного опыта показало, что в США пошли по пути использования как коммерческого (то есть принципов СААР), так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. При этом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами СААР, применяются при составлении внешней бухгалтерской отчетности, а принципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетности негосударственных некоммерческих организаций и во внешней бухгалтерской отчетности государственных учреждений. Такая практика

связана с рядом обстоятельств. Метод начислений позволяет некоммерческим организациям вести учет более точно. Следуя принципу начисления и пожертвования, которые в будущем с большой долей вероятности будут предоставлены, и доходы от осуществления предпринимательской деятельности, которые только поступят, и расходы, которые будут понесены, - все они подлежат отражению в учете. Помимо этого, принцип начисления облегчает понимание содержания бухгалтерской отчетности лицами, не являющимися экспертами в специфической области некоммерческого учета. Тем не менее, его исключительное применение может создать проблемы с контролем выполнения сметы доходов и расходов. В этих условиях большой интерес вызывает ныне широко применяемая и эффективно действующая за рубежом система фондового учета в некоммерческих организациях, позволяющая проследить движение активов организации в рамках выполнения отдельных программ. В диссертации показано, что фондовая модель представляет собой метод, заключающийся в раздельном учете средств по категориям, исходя из источников их поступления и разного рода ограничений, накладываемых в сфере их использования со стороны «доноров». Таким образом, концепция фондов является дополнительным механизмом контроля за расходованием средств некоммерческой организации. Каждый фонд является отдельной бухгалтерской учетной единицей с собственным балансом счетов, учитывающей денежные средства, другие финансовые ресурсы. Фондовый подход предоставляет для некоммерческих организаций в области бухгалтерского учета следующие необходимые возможности по:

• составлению сметы;

• отслеживанию учетных записей по источникам получения средств, программам, целям;

• группировке учетных записей и составлению отчета за разные промежутки времени (не только за финансовый год);

• делению средств в соответствии с ограничениями, накладываемыми «донорами»;

• определению успешности выполнения программы, осуществления мероприятия;

• контролю за ходом выполнения обязательств перед «донорами» по использованию целевых средств;

• составлению специальных отчетов для внутренних и внешних пользователей в зависимости от их требований.

В результате исследования был сделан вывод, что деление доходов и расходов по фондовому признаку позволяет разграничить разнородные по своему экономическому характеру области деятельности некоммерческой организации. Для российской практики является особенно интересным в силу существующей специфики разделение по фондовому принципу следующих направлений функционирования организации:

• осуществление некоммерческих проектов;

• предпринимательская деятельность;

• капитальные вложения при осуществлении некоммерческой деятельности (амортизируемое имущество списывается сразу на целевые расходы, хотя при этом продолжает числиться в учете и участвовать в разных целевых программах);

• работа в области доверительного управления имуществом.

Таким образом, любой отчет о средствах фонда в разрезе отдельных

программ будет представлять собой фактическую фотографию состояния процесса выполнения сметы на определенную дату. Причем, благодаря этому подходу можно получить информацию, касающуюся исполнения отдельной программы, проследить факт получения доходов и осуществления расходов.

На основе использования американского опыта фондового учета в некоммерческих организациях в работе анализируется возможность интегри-

рования элементов камеральной и коммерческой бухгалтерии на основе специализированного плана счетов. В условиях рыночного хозяйствования деятельность некоммерческих организаций во многом стала выходить за рамки исполнения сметы доходов и расходов по выделяемому финансированию. Появились дополнительные источники поступления средств, к некоммерческой деятельности добавилась предпринимательская, что соответственно усложнило кругооборот денежных ресурсов в этих организациях, а, следовательно, поставило перед бухгалтерским учетом новые задачи по учету такого рода средств. Объектом бухгалтерского учета стал учет доходов и расходов не только в рамках целевого финансирования, но и, в значительной степени, от предпринимательской деятельности. В конечном счете, это предопределило необходимость разработки плана счетов некоммерческих организаций, как одного из важнейших элементов системы бухгалтерского учета, отражающего специфику их деятельности.

Проведенное исследование показало, что применяемый в настоящее время в некоммерческих организациях план счетов коммерческих предприятий в нынешнем его виде не отвечает новому этапу развития негосударственного сектора, поскольку он построен на агрегированных счетах, позволяющих получать лишь минимум обобщенных показателей для составления отчетных форм. Сегодня этого явно недостаточно. Кроме того, используемый в настоящее время российскими некоммерческими организациями план счетов бухгалтерского учета совершенно не отражает их специфику, реализуемую в рамках принципа начисления. Не предусмотрен отдельный счет для учета формирования задолженности «доноров» по целевому финансированию программ некоммерческих организаций. Отсутствуют отдельные счета, на которых следовало бы учитывать «целевые расходы организации». Выделен только один счет «Целевое финансирование», которого явно недостаточно. Но если означенную проблему можно решить путем открытия дополнительных

субсчетов к счету 86 «Целевое финансирование», то вопрос кодификации плана счетов некоммерческих организаций является более острым.

В работе предложена схема построения плана счетов некоммерческих организаций. В ней находят отражение только четыре первые цифры номера счета. Так как количество цифр в номере счета оставлено на усмотрение пользователя, то для малых организаций с небольшим числом осуществляемых программ, оказываемых услуг, трех- или четырехразрядные счета были бы самым оптимальными. Однако, если организация осуществляет много проектов, ведет разнообразную деятельность, то четырех разрядов будет явно недостаточно.

Структуру плана счетов в самом простом варианте можно проиллюстрировать следующим образом. Первая цифра в счете показывает принадлежность к основной группе счетов. По нашему мнению, исходя из специфики деятельности некоммерческих организаций предложено выделить пять таких групп:

от 1000-00 до 1999-00 счета активов; от 2000-00 до 2999-00 счета пассивов; ^ от 3000-00 до 3999-00 счета фондовых остатков (условных чистых активов);

^ от 4000-00 до 4999-00 счета доходов; ^ от 5000-00 до 5999-00 счета расходов.

Последующие три цифры показывают функциональную принадлежность счетов. Таким образом, две цифры или более, добавляемые в конце, будут показывать принадлежность к фонду; исходя из рекомендуемой классификации в рамках фондового подхода, прослеживается связь с программой или центром затрат (обычно определяется организационной структурой либо иными характеристиками). К примеру, затраты отраженные на счете "5245-123" могут классифицироваться, как расходы на

ксерокопирование, произведенные для целей проведения годового собрания:

"5" - код счетов расходов;

"2" - код счетов, связанных с проведением собраний,

"45" - код расходов на ксерокопирование,

"1" - фонд некоммерческих проектов,

"2" - неограниченный в расходовании;

"3" - программа проведения годового собрания.

Пометка в конце счета знаком "х" может служить основанием для выведения такого счета за рамки системы в качестве счета-дублера (контрольный счет для отслеживания отклонений в выполнении сметы).

На основе предложенной схемы построения плана счетов в диссертационной работе дана методика отражения в учете хозяйственных операций некоммерческих организаций. В рамках данной системы записей имеется возможность в любой момент времени получить всю информацию о ходе выполнения сметы по каждой программе, сравнивая ее со сметными заданиями, кроме того, четко разделить уставную и предпринимательскую деятельность и сделать всю информацию легко доступной для пользователей.

В работе сделан вывод, что главным препятствием на пути внедрения предложенного принципа кодировки счетов в некоммерческих организациях может стать выборка, группировка и быстрый поиск необходимых данных в учете. Преодолеть это возможно только в рамках реализации автоматизированной системы учета на основе разработанного специально для некоммерческих организаций программного обеспечения.

В третьей главе выявлены и раскрыты особенности формирования действующей ныне бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций и предложены ее усовершенствованные формы.

Одна из главных задач реформирования системы отчетности в российских некоммерческих организациях - создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и ' установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

> Бухгалтерская отчетность некоммерческой организации должна быть построена

<■ на совершенно прозрачной для пользователя и неспециалиста увязке всех

показателей разного рода отчетов. Вместе они должны составлять единую систему доступной и всесторонней информации. В качестве основных элементов бухгалтерской отчетности должны быть выделены активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. При этом в работе обосновывается, что для бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций не должно существовать понятия капитала. Вместо него предлагается использование элемента «фондовые остатки» (условные чистые активы), включающего в себя как остатки целевого финансирования некоммерческой деятельности, так и чистую прибыль от предпринимательской деятельности. Следовательно, фундаментальное уравнение бухгалтерского учета для некоммерческих организаций приобретет следующий вид: Фондовые остатки (условные чистые активы) = Активы - Обязательства.

Предложенное уравнение должно стать краеугольным камнем, на котором будет строиться бухгалтерский баланс - одна из форм внешней отчетности некоммерческих организаций (табл. 1). Эта форма будет отражать ту информацию, которую обычно в коммерческих предприятиях показывает баланс. В сущности, принцип построения разделов «активы» и «обязательства» ничем не будет отличаться от построения разделов баланса коммерческого предприятия. В то же время наиболее важным отличительным моментом должен стать раздел фондовых остатков (условных чистых активов) и их классификация. Как уже было отмечено ранее, для некоммерческих организаций не существует понятия

капитала, так как основное свойство капитала - формирование дохода (прибыли). Следовательно, если у коммерческого предприятия наличие в балансе раздела «Капитал и резервы» является вполне оправданным, то для некоммерческой организации наиболее приемлемым является понятие «фондовые остатки» (условные чистые активы), как показатель разности между активами и обязательствами организации, не связанный с определением доходности.

Таблица 1

Бухгалтерский баланс Благотворительного некоммерческого фонда _охраны дикой природы за 2002 год (тыс.руб.)_

Статьи баланса 01.01.02 31.12.02

Статьи актива баланса

Основные средства (за минусом износа) 40 220

Финансовые вложения 700 755

Задолженность доноров 65 120

Авансы выданные 13 15

Денежные средства 142 200

Итого активов (баланс) 960 1 310

Статьи пассива баланса

Обязательства

Долгосрочные кредиты банков - 200

Задолженность по оплате труда 60 50

Гранты к уплате - 25

Прочие обязательства - 20

Итого обязательств 60 295

Фондовые остатки (условные чистые активы)

Неограниченные 300 325

Временно ограниченные - 45

Постоянно ограниченные 600 645

Итого фондовых остатков (условных чистых активов) 900 1015

Итого пассивов (баланс) 960 1 310

Для увеличения аналитических возможностей бухгалтерского баланса фондовые остатки (условные чистые активы) в отчете некоммерческой организации следует показывать по трем категориям в зависимости от требований «донора»:

• ограниченные в расходовании - жертвователь может дать организации средства, чтобы их положили в банк, чтобы затем на проценты от этих вложений финансировалась деятельность этой некоммерческой организации. По условиям жертвования такие средства нельзя потратить

на текущую деятельность, поэтому они отражаются как ограниченные в расходовании фонды. К этому же типу фондовых остатков (условных чистых активов) некоммерческих организаций относятся средства, определенные для вложения в приобретение внеоборотных активов (зданий, оборудования и прочего);

• временно ограниченные в расходовании — та часть фондовых остатков (условных чистых активов) организации, которая в течение определенного временного промежутка должна использоваться на конкретные цели, указанные «донором»;

• неограниченные в расходовании - вся остальная часть фондовых остатков (условных чистых активов), находящаяся в распоряжении некоммерческой организации, которая расходуется по ее усмотрению в рамках законодательства (в том числе и прибыль от предпринимательской деятельности).

Такая классификация позволит выявить свободные ресурсы некоммерческой организации, а также показать степень ее вовлеченности в процесс осуществления деятельности в рамках различных программ. Кроме того, данный подход отражает рамки свободы по расходованию средств, предоставленных «донорами».

Построение второй формы бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций, которую предложено назвать Отчетом о доходах, расходах и конечных результатах деятельности, должно базироваться на другом фундаментальном уравнении: Доходы - Расходы = Изменение в фондовых остатках (условных чистых активах). При этом учитываются доходы и расходы как от некоммерческой, так и от предпринимательской деятельности (табл.2). Следовательно, превышение доходов над расходами должно характеризовать избыток средств, а обратная ситуация — дефицит ресурсов. Отчет о доходах, расходах и конечных результатах деятельности содержит следующую необходимую для пользователя информацию:

• эффект от операций и других событий, которые оказали влияние на изменение фондовых остатков (условных чистых активов) между двумя отчетными датами;

• связь этих операций и других событий друг с другом;

• успешность использования организацией ресурсов с целью предоставления различных услуг и осуществления программ.

Таблица 2

Отчет о доходах, расходах и конечных результатах деятельности Благотворительного некоммерческого фонда охраны дикой природы _за 2002 год (тыс.руб.)__1_

Статьи доходов и расходов Неограниче иные Временно ограниченные Постоянно ограниченные Всего:

Доходы:

Общественные пожертвования и иные формы целевых поступлений 800 165 45 1 010

Доход от финансовых вложений 42 5 - 47

Фондовые остатки (условные чистые активы), свободные от ограничений (реклассификация) 125 (125) - -

Доходы от предпринимательской деятельности 46 - - 46

Всего доходов 1 013 45 45 1 103

Расходы:

Программные расходы 676 - - 676

Административные расходы 197 - - 197

Расходы по привлечению средств 115 - - 115

Расходы по предпринимательской деятельности - - - -

Всего расходов 988 - - 988

Увеличение фондовых остатков (условных чистых активов) 25 45 45 115

Фондовые остатки (условные чистые активы) на начало года 300 - 600 900

Фондовые остатки (условные чистые активы) на конец года 325 45 645 1 015

Отчет о доходах, расходах и конечных результатах деятельности предложено строить по тому же принципу, что и бухгалтерский баланс. Все доходы, расходы и изменения в фондовых остатках (условных чистых активах) следует делить на категории по тем же трем направлениям. Это позволит увязать данные первой и второй формы отчетности. Кроме того, в Отчете о доходах,

расходах и конечных результатах деятельности, расходы также рекомендуется подразделять по направлениям, что дает возможность некоммерческой организации увязывать данные второй формы отчетности с предложенным в работе Отчетом о функциональном разделении расходов, форма которого будет иметь много общего с Отчетом о целевом использовании полученных средств, являющимся составной частью отчетности российских некоммерческих организаций. Основное отличие Отчета о функциональном разделении расходов по сравнению с Отчетом о целевом использовании полученных средств должно состоять в более тесной увязке с другими формами отчетности на базе специфики деятельности некоммерческой организации.

В заключении обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы важнейшие выводы и разработаны рекомендации, строго увязанные с концепцией построения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.

Основные положения диссертационного исследования изложены в следующих публикациях:

1. Перфильев Г.А. Учет основной и предпринимательской деятельности в некоммерческой организации//Актуальные проблемы современной науки, 2002. - №3 (0,6 п.л.)

2. Перфильев Г.А. Современные аспекты учета в некоммерческих организациях// Аспирант и соискатель, 2002. - №3 (0,Г п.л.)

3. Новодворский В.Д., Перфильев Г.А. Учет в некоммерческих организациях: современные аспекты развития камерального счетоводства// Некоммерческие организации в России, 2003. - №1 (1,2 п.л./0,6 п.л.)

4. Новодворский В.Д., Перфильев Г.А. Учет в некоммерческих организациях: опыт США// Бухгалтерский учет, 2003. - №5 (0,8/0,4 п.л.)

ЛР ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 23.05.2003. Формат 60*90 У^. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1,1. Тираж 100 экз. Заказ № 230.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

2.00 j - A

~TVtjS 14435

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Перфильев, Григорий Александрович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО -МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И ОЦЕНКЕ ОСОБЕННОСТЕЙ ИХ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ.

1.1. Понятие, сущность и содержание системы функционирования некоммерческих организаций

1.2. Признаки пре дприним ател ьской деятель ности некоммерческих организаций

1.3. Классификация некоммерческих организаций.

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПОСТРОЕНИЮ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ.

2.1. Современные концепции учета в некоммерческих организациях.

2.2. Эволюция планов счетов коммерческих предприятий и бюджетных учреждений как фундаментальная база построения счетного плана в некоммерческих оганизациях.

2.3. Система камерального учета; построение плана счетов некоммерческих организаций.

2.4. Автоматизированная обработка учетных данных в некоммерческих организациях.

ГЛАВА 3. ИНФОРМАЦИОННЫЕ ВОЗМОЖНОСТИ ОТЧЕТНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ И НАПРАВЛЕНИЯ ИХ РАЗВИТИЯ.

3.1. Адаптация отчетности российских некоммерческих организаций к международным стандартам финансовой отчетности.

3.2. Особенности формирования финансовой отчетности в некоммерческих организациях.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Учет в некоммерческих организациях"

Актуальность темы исследования. В настоящее время в мировой экономике все большее значение приобретает функционирование некоммерческих организаций, которые обычно подразделяются на государственные (бюджетные) и негосударственные (неправительственные). Последние и являются объектом диссертационного исследования. Во многих странах негосударственные некоммерческие организации стали рассматриваться как третий сектор экономики (первые два - это государственный и частный, или коммерческий). Учитывая, что количество людей, охваченных программами некоммерческого сектора, неуклонно растет можно утверждать, что этому сектору экономики в дальнейшем будет принадлежать особая роль в развитии общества, которое принято называть гражданским. Сегодня в мире насчитываются сотни тысяч неправительственных организаций, созданных на местном, региональном, национальном и международном уровне. Некоммерческие организации создаются прежде всего по инициативе отдельных граждан, стремящихся, к объединению для выражения и защиты общих интересов, ведения диалога с государственными структурами, решения общих проблем. Именно они, а не коммерческие организации с их целенаправленностью на максимальное извлечение прибыли, и не государство в силу своей инертности и бюрократизма, занимаются конкретным человеком и его проблемами.

В последнее время в США, Великобритании, Австралии и многих других странах государство тратит средства на программы исследования в области стандартизации деятельности некоммерческих организаций: создаются координационные центры, проводятся симпозиумы и семинары, предоставляются гранты институтам, занимающимся данной проблематикой. И это в тех странах, где уже в значительной степени сформировалась система законодательного регулирования организаций третьего сектора экономики.

Особое место некоммерческие организации занимают в переходной экономике России. И это понятно, - за последнее время российский третий сектор экономики из явления общественной жизни становится по ряду причин и реальным экономическим фактором. Во-первых, деятельность некоммерческих организаций реализуется прежде всего в социальной области, где испытывается острая нехватка средств государства на осуществление целенаправленных программ. Во-вторых, в негосударственном некоммерческом секторе на постоянной основе занято огромное число российских граждан, причем значительная их часть в качестве добровольцев. В-третьих, ряд некоммерческих организаций для реализации своих проектов привлекает в Россию средства международных организаций и зарубежных фондов.

Если смысл существования коммерческих организаций - приносить доход их владельцам, то для некоммерческой негосударственной организации прибыль не самоцель, а лишь средство для реализации определенной миссии: сохранения культурного наследия, повышения доступности образования, медицины, объединения людей с общими интересами и увлечениями. Отсюда, очевиден их особенный правовой и экономический статус, который должен быть закреплен государством на законодательном уровне.

Для большинства людей, вовлеченных в деятельность неправительственных некоммерческих организаций, сегодня несомненно то, что нормы российского законодательства, касающиеся третьего сектора экономики нуждаются в значительных коррективах. Расширение численности и многообразия таких организаций настойчиво требует и современных подходов к нормативному регулированию их деятельности. Пока она регламентируется разрозненными законами, не вполне согласующимися друг с другом. И объясняется это в том числе и тем, что сам механизм некоммерческого хозяйствования является для нашей страны принципиально новым и недостаточно исследованным.

За последние годы существующая система бухгалтерского учета в России претерпела ряд значительных изменений и была существенно реформирована применительно к условиям рыночной экономики. В то же время, некоммерческим организациям с их особенным положением в экономике было уделено недостаточное внимание. К факторам, сдерживающим интенсивное развитие негосударственного некоммерческого сектора, в первую очередь, относится достаточно низкий уровень развития законодательного процесса, в том числе неурегулированность многих вопросов методологии учета и налогообложения. Действующая система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях во многих аспектах отстает от требований времени, несмотря на то, что опирается на информационно-правовую базу, претерпевшую за последнее десятилетие весьма существенные изменения.

Отсутствие должных организационных мер по регулированию и развитию третьего сектора экономики в России, а также то, что до сих пор не решен один из основополагающих вопросов - создание целостной системы бухгалтерского учета в некоммерческих организациях с использованием опыта зарубежных стран, в частности США - послужили основанием для выбора темы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности некоммерческих организаций с использованием зарубежного опыта.

В настоящей диссертационной работе сделана попытка исследования круга проблем, связанных с деятельностью некоммерческих организаций, их правовым положением, бухгалтерским учетом и отчетностью. Реализация поставленной цели предопределила решение следующих основных задач:

• исследовать экономическую природу, сущность, содержание и специфику деятельности различных форм и видов некоммерческих организаций;

• разработать критерии для разделения «уставной» и «пред принимательской» деятельности некоммерческих организаций;

• обобщить и систематизировать основные подходы к классификации видов некоммерческих организаций;

• обосновать методологические подходы к организации учета в некоммерческих организациях;

• раскрыть особенности камерального счетоводства в некоммерческих организациях и возможности его интеграции в систему коммерческого учета;

• разработать принципы построения плана счетов некоммерческих организаций в условиях автоматизированной системы обработки данных;

• предложить усовершенствованные формы бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются правовые, теоретические и организационно-методологические проблемы учета и отчетности некоммерческих организаций.

Объектом исследования являются негосударственные некоммерческие организации различных форм и видов, как осуществляющие, так и не осуществляющие помимо уставной предпринимательскую деятельность.

Теоретическая и методологическая основа исследования. В решение многих современных вопросов развития российского бухгалтерского учета большой вклад внесли: А.С. Бакаев, Ю.А.Бабаев, С.Б. Барнгольц, П.С. Безруких, В.Г. Гетьман, JI.T. Гиляровская, О.В. Ефимова, З.В. Кирьянова, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, С.А. Николаева, В.Д. Ново-дворский, В.Ф. Палий, В.И.Подольский, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, JI.3. Шнейдман и другие. В работах указанных авторов рассмотрены современные аспекты учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм. Результаты этих работ нашли широкое практическое применение, прежде всего, в коммерческих предприятиях. Однако, они не всегда позволяют в полной мере учитывать специфику деятельности некоммерческих организаций. Для этого необходимы специализированные научные труды в данной области.

Отдельные вопросы правового положения и учета в некоммерческих организациях рассмотрены в работах Е.А. Абросимовой, П.Ю. Гамольского, M.JI. Макальской, Н.А. Пирожковой, Т.В. Юрьевой. Вместе с тем до настоящего времени многие теоретические аспекты финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций комплексно не исследованы. Прежде всего, это касается правового статуса некоммерческих организаций, вопросов определения уставной и предпринимательской деятельности, подготовки основополагающей классификации некоммерческих организаций, а также разработки целостной системы учета на основе специализированного плана счетов.

Детальному рассмотрению указанных проблем и поиску оптимальных путей их решения посвящена данная диссертационная работа.

Научная новизна исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методологических положений, касающихся системы бухгалтерского учета и вопросов формирования отчетности в некоммерческих организациях. Раскрыты проблемы правового положения, осуществления деятельности некоммерческих организаций в условиях недостаточно разработанной нормативно-правовой базы их функционирования.

К элементам научной новизны можно отнести следующее:

• обоснована специфика деятельности некоммерческих организаций, обусловленная их сущностью, а также положением в экономике страны;

• разработана система критериев разграничения уставной и предпринимательской деятельности некоммерческих организаций;

• предложена классификация некоммерческих организаций по различным направлениям;

• систематизированы основные проблемные аспекты бухгалтерского учета в некоммерческих организациях;

• раскрыта система камерального счетоводства, определены возможности ее интеграции в общую систему построения учета в некоммерческой организации;

• разработан вариант построения плана счетов некоммерческих организаций;

• сформулирована система построения форм бухгалтерской отчетности в некоммерческих организациях, позволяющая повысить их аналитические возможности и полезность для внешних пользователей.

Практическая значимость исследования состоит в том, что основные положения, выводы и рекомендации могут найти применение при совершенствовании нормативно-правового обеспечения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, составлении методических указаний по формированию их бухгалтерской отчетности, а также в практической деятельности некоммерческих организаций.

Кроме того, исследованная система учета в некоммерческих организациях позволит создать адекватный контроль за аккумулированием финансовых ресурсов в сфере некоммерческого сектора, их целевого расходования, предоставит возможность широко привлекать дополнительные средства, в том числе за рубежом.

Предложенные методические рекомендации по построению плана счетов и формированию отчетности некоммерческих организаций позволяют выйти указанным организациям на качественно новый учетный уровень, приближенный к требованиям рыночной экономики и мировых стандартов.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института. Разработанная автором методика отражения в учете хозяйственных операций и построения на ее основе бухгалтерской отчетности нашли применение в практической деятельности Благотворительного некоммерческого фонда охраны дикой природы.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 4 научных работах общим объемом 3,1 п.л., в которых автору принадлежат 2,1 печатных листа.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Перфильев, Григорий Александрович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствии с распространенной в международной практике классификацией субъекты экономической деятельности принято подразделять на три группы: государство и его учреждения (первый сектор), коммерческие предприятия (второй сектор), негосударственные некоммерческие организации (третий сектор). Для обозначения последних используются различные наименования: некоммерческие организации (НКО), негосударственные организации (НГО), неправительственные организации (НПО) и другие. Известно, что основу экономики практически любого государства составляют коммерческие предприятия. Вместе с тем, как показывает опыт развитых стран, ни коммерческие организации с их целенаправленностью на максимальное извлечение прибыли, ни государство в силу своей инертности и бюрократизма, не способны справиться со многими социальными проблемами. Решение задач в социальной сфере берут на себя некоммерческие организации, имеющие фиксированный профиль (миссию). Создание широкой сети подобных организаций в любой стране достаточно прогрессивное явление, направленное на достижение общественных благ. Деятельность некоммерческих организаций создает условия для реализации творческого потенциала людей, активного участия граждан в жизни страны, что способствует созданию и укреплению гражданского общества.

Выполненное исследование позволило сформулировать ряд выводов и рекомендаций:

1. Основными критериями отнесения хозяйствующих субъектов к некоммерческим организациям предложено считать следующие:

- получение значительных объемов ресурсов от поставщика, который не ожидает за них оплаты или экономической выгоды;

- отсутствие интереса к владению такой организацией, невозможность передачи или продажи третьим лицам доли участия;

- отсутствие такого показателя как прибыль к распределению между участниками;

- отличные налоговые и юридические аспекты деятельности;

- строгие ограничения в целях и стратегиях (образование, благотворительность, культура, наука и т.п.);

- эффективность не может быть измерена путем прямого сравнения с другими организациями.

Несмотря на то, что большое количество хозяйствующих субъектов в Российской Федерации создается в форме некоммерческих организаций, следует подчеркнуть, что нормативная основа их функционирования еще недостаточно развита, не закреплен на законодательном уровне и понятийный аппарат.

2. Законодатель, исходя из того, что некоммерческие организации создаются для достижения общественно полезных целей, имеющих, как правило, нематериальный характер, не уделил должного внимания существенному различию имущественного статуса коммерческих и некоммерческих организаций. Несмотря на то, что любая некоммерческая организация, являющаяся юридическим лицом, согласно пункту 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации должна иметь в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, имущество некоммерческих организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность, наряду с функцией обеспечения общественно полезной деятельности организации должно служить в равной мере интересам защиты прав кредиторов организации в случае неисполнения ею своих обязательств. Для обеспечения самостоятельной имущественной ответственности основных участников предпринимательской деятельности - коммерческих организаций законодателем используется два способа - установление минимального размера уставного капитала (фонда) или субсидиарной ответственности учредителей (участников) организации по ее обязательствам. В то же время в отличие от коммерческих организаций в законодательстве Российской Федерации в отношении некоммерческих организаций вообще не применяются термины "уставный капитал" и "уставный фонд", не устанавливаются какие-либо обязательные требования к составу и размеру их имущества.

3. Назрела необходимость законодательного закрепления понятия уставной и предпринимательской деятельности некоммерческой организации. Первым шагом к этому может стать четкое определение для всех некоммерческих организаций (не только бюджетных) понятия целевых поступлений. Проведенный анализ российского и зарубежного опыта позволяет внести следующие предложения. Отнести к целевым поступлениям: вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, регулярные и единовременные поступления от учредителей, а также пожертвования, при условии, что такие взносы, вклады и пожертвования не связаны с предоставлением некоммерческой организацией услуг, необходимых для ведения плательщиками таких взносов, вкладов, пожертвований предпринимательской либо профессиональной деятельности; гранты, которыми признаются средства, предоставляемые безвозмездно и на конкурсной основе российскими и иностранными некоммерческими организациями, для которых предоставление грантов является одним из видов уставной деятельности; целевое бюджетное финансирование для бюджетных организаций; субсидии и субвенции, полученные негосударственными и немуниципальными некоммерческими организациями из бюджетов любого уровня, а также государственных и муниципальных внебюджетных фондов; доходы, образующиеся в результате переоценки суммы целевых поступлений в иностранной валюте, на валютный счет организации при изменении курса рубля; проценты, начисленные банком на остаток средств на расчетных (текущих), в том числе валютных, счетах в соответствии с договором банковского счета; доходы, образующиеся в результате реализации иностранной валюты по курсу, превышающему курс Центрального банка Российской Федерации; выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Одновременно, предлагается считать использованными по целевому назначению те средства, которые израсходованы некоммерческой организацией на ее содержание и ведение уставной деятельности в соответствии с утвержденными программами, проектами, сметами, бюджетами.

4. Следует использовать различные подходы к классификации некоммерческих организаций в соответствии с целями, стоящими перед исследователем. При этом необходимо учитывать всю многогранность исследуемого объекта, как с правовой, так и с экономической точки зрения. Существующие классификации в основном позволяют систематизировать большое количество разнообразных некоммерческих организаций по правовому признаку, а также по степени влияния участников на происходящие в созданной организации процессы. Безусловно, такие подходы к классификации представляют огромный интерес для специалистов по негосударственному сектору. В то же время они никак не помогают в систематизации некоммерческих организаций для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Главный момент такой классификации должен состоять в разработке критериев деления некоммерческих организаций на группы, для которых целесообразно было бы создать специализированные формы отчетности, дать определенные рекомендации в области ведения бухгалтерского учета. В этой связи практический интерес представляет американский подход к классификации некоммерческих организаций, разделяющий некоммерческие организации на четыре категории:

• организации здравоохранения;

• образовательные учреждения;

• благотворительные организации;

• прочие некоммерческие организации (кладбища, братства, профсоюзы, музеи, библиотеки, общественные союзы).

В определенной степени такая систематизация некоммерческих организаций, при которой в четвертую группу включены довольно разнородные представители третьего сектора экономики, объясняется общемировой тенденцией. В соответствии со среднестатистическими данными в США на первые три группы (медицинские, образовательные и благотворительные организации) приходится до 80% всех регистрируемых некоммерческих организаций. Это именно те сферы, которым уделяют первостепенное внимание американские неправительственные организации. В национальном контексте приоритеты могут варьироваться. Так, в России к значимым сферам, исходя из статистических данных, предложено добавить культуру и общественную деятельность. Для таких групп некоммерческих организаций будет во многом проще разрабатывать отдельные учетные стандарты и специализированные формы отчетности.

5. Назрела необходимость выработки целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности - от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

Одним из ведущих направлений учета некоммерческой деятельности должен стать, с одной стороны, учет целевых поступлений и целевых расходов, с другой, отражение состояния и движения имущества, которое должно рассматриваться как следствие выполнения сметы. Причем целевые поступления должны соответствовать целевым расходам, поскольку понятия прибыли в некоммерческой деятельности нет. Следовательно, основной акцент в учете некоммерческой деятельности следует делать на подтверждение целевого расходования средств, полученных на выполнение определенных программ, то есть на отчет о выполнении сметы, рассчитанной на определенный период (месяц, квартал, год или любой другой, более длительный срок). Учет же коммерческой деятельности должен концентрироваться на учете состояния и движения ценностей - имущества (доходы и расходы - следствие этого движения). Значит, весь учетный процесс в предпринимательской деятельности должен быть направлен не на сопоставление доходов и расходов, а на максимизацию прибыли путем оптимального использования имущества.

Таким образом, в некоммерческой организации для полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и коммерческий (для предпринимательской деятельности). Попытки прямого синтеза этих двух систем учета, как показала практика, не были удачными. Вместе с тем, отдельные составляющие камерального счетоводства при значительной адаптации могут и должны быть использованы в современной бухгалтерии некоммерческой организации. Ведь и в бюджетной сфере система камерального учета занимает ведущее место. Но бюджетный учет в России построен в соответствии с бюджетной классификацией, на основе которой разработан и план счетов бюджетных организаций, дополненный в последнее время планом счетов исполнения бюджета органами казначейства. Все это свидетельствует о том, что камеральное счетоводство в некоммерческой организации имеет свои отличительные особенности.

Исследование зарубежного опыта показало, что в США пошли по пути использования как коммерческого (то есть принципов GAAP), так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. При этом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами GAAP, применяются при составлении внешней бухгалтерской отчетности, а принципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетности негосударственных некоммерческих организаций и во внешней бухгалтерской отчетности государственных учреждений. Такая практика связана с рядом обстоятельств. Метод начислений позволяет некоммерческим организациям вести учет более точно: следуя принципу начисления, и пожертвования, которые в будущем с большой долей вероятности будут предоставлены, и доходы от осуществления предпринимательской деятельности, которые только поступят, и расходы, которые будут понесены, - все они подлежат отражению в учете. Помимо этого, принцип начисления облегчает понимание бухгалтерской отчетности лицами, не являющимися экспертами в специфической области некоммерческого учета. Тем не менее, его исключительное применение может создать проблемы с контролем выполнения сметы. Тут на помощь может прийти фондовый учет, позволяющий проследить движение активов организации в рамках выполнения отдельных программ. В диссертации показано, что фондовая модель представляет собой метод, заключающийся в раздельном учете средств по категориям, исходя из источников их поступления и разного рода ограничений, накладываемых в сфере их использования со стороны «доноров». Таким образом, концепция фондов является дополнительным механизмом контроля за расходованием средств некоммерческой организации. Образование фондов может осуществляться как исходя из требований соответствующих законодательных актов, уставных документов, так и в целях улучшения финансового управления некоммерческой организацией. Каждый фонд является отдельной бухгалтерской учетной единицей с собственным балансом счетов, учитывающей денежные средства, другие финансовые ресурсы. Фондовый подход предоставляет следующие необходимые для некоммерческой организации возможности:

• составление сметы;

• отслеживание учетных записей по источникам получения средств, программам, целям;

• группировка учетных записей и составления отчета за разные промежутки времени (не только за финансовый год);

• деление средств в соответствии с ограничениями, накладываемыми «донорами»;

• определение успешности выполнения программы, осуществления мероприятия;

• контроль за ходом выполнения обязательств перед «донорами» по использованию целевых средств;

• составление специальных отчетов для внутренних и внешних пользователей в зависимости от их требований.

Деление доходов и расходов по фондовому признаку позволит разграничить разнородные по своему экономическому характеру области деятельности некоммерческой организации. Для российской практики было бы особенно интересным в силу существующей специфики разделение по фондовому принципу следующих направлений функционирования организации:

• осуществление некоммерческих проектов;

• предпринимательская деятельность;

• капитальные вложения при осуществлении некоммерческой деятельности (амортизируемое имущество списывается сразу на целевые расходы, хотя при этом продолжает числиться в учете и участвовать в разных целевых программах);

• работа в области доверительного управления имуществом.

Таким образом, любой отчет о средствах фонда в разрезе отдельных программ будет представлять собой фактическую фотографию состояния процесса выполнения сметы на определенную дату. Причем, благодаря этому подходу можно получить информацию, касающуюся баланса отдельной программы, проследить факт получения доходов и осуществления расходов.

6. Представляется, что реальной возможностью соединения двух направлений в учете (коммерческого и камерального) была бы разработка унифицированного плана счетов именно для неправительственных некоммерческих организаций. Причем, создавая такой план счетов, следует учитывать, что в народном хозяйстве происходят непрерывные динамические изменения. План счетов не может быть всеобъемлющим, но следует принимать во внимание необходимость в новой информации. Вместе с тем бухгалтерский учет, как и любая информационная система, отличается определенной инертностью. Нельзя часто уточнять и перестраивать планы счетов. Их необходимо создавать с некоторой перспективой так, чтобы получать необходимую, в том числе и вновь возникающую, информацию без изменения плана счетов. При всей жесткости подхода к единообразию отражения информации в системе бухгалтерского учета план счетов должен обеспечить определенную степень свободы при конструировании информационной структуры в отдельных звеньях народного хозяйства.

Применяемый в настоящее время в некоммерческих организациях план счетов коммерческих предприятий в нынешнем его виде не отвечает новому этапу развития негосударственного сектора, поскольку он построен на агрегированных счетах, позволяющих получать лишь минимум обобщенных показателей для составления отчетных форм. Сегодня этого явно недостаточно. Проанализируем систему МСФО. Из более чем 40 стандартов только 2 посвящены рассмотрению отчетных форм, остальные - раскрытию различной дополнительной информации в примечаниях к отчетности. Получить ее на системной основе по действующему Плану счетов невозможно. Для этого требуются выборки из аналитического учета, который на нормативном уровне не регулируется, а, значит, возникает та же ситуация, что и при отсутствии единого плана счетов, поскольку весь учетный процесс волей-неволей концентрируется на аналитике. Кроме того, используемый в настоящее время российскими некоммерческими организациями план счетов бухгалтерского учета совершенно не отражает их специфику, реализуемую в рамках принципа начисления. Не предусмотрен отдельный счет для учета задолженности «доноров» по целевому финансированию. Отсутствуют отдельные счета, на которых следовало бы учитывать «целевые расходы организации», а также «фондовые остатки». Выделен только один счет «Целевое финансирование», которого явно недостаточно. Но если означенную проблему можно решить путем открытия дополнительных субсчетов к счету 86 «Целевое финансирование», то вопрос кодификации плана счетов некоммерческих организаций является более острым. Исходя из этого, предложена возможная схема построения плана счетов некоммерческих организаций. В нем находят отражение только 4 основные цифры номера счета. Так как количество цифр в номере счета оставлено на усмотрение пользователя, то для малых организаций с небольшим числом осуществляемых программ, оказываемых услуг, трех- или четырехразрядные счета были бы самым оптимальными. Однако, если организация осуществляет много проектов, ведет разнообразную деятельность, то четырех разрядов будет явно недостаточно. Главной сложностью на пути внедрения такого принципа кодировки счетов в некоммерческих организациях могут стать непосредственно выборка, группировка и быстрый поиск необходимых данных в учете. Сделать это можно только в рамках автоматизированной системы учета, на основе разработанного специально для некоммерческих организаций программного обеспечения.

7. Одна из главных задач реформирования системы отчетности в российских некоммерческих организациях - создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и составления отчетности должна быть такой, чтобы принципы ее построения позволяли бы, во-первых, ее органично совершенствовать, во-вторых, обеспечивать потребности в достоверной информации различных групп пользователей. Бухгалтерская отчетность некоммерческой организации должна быть построена на совершенно прозрачной для пользователя и неспециалиста увязке всех показателей разного рода отчетов. Вместе они должны составлять единую систему доступной и всесторонней информации. В качестве основных элементов бухгалтерской отчетности должны быть выделены активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. При этом для бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций не должно существовать понятия капитала - на его место должен прийти элемент "фондовые остатки" (условные чистые активы). Для увеличения аналитических возможностей бухгалтерского баланса фондовые остатки (условные чистые активы) в отчете некоммерческой организации следует показывать по трем категориям в зависимости от требований «донора»:

• ограниченные в расходовании - жертвователь может дать организации средства, чтобы их положили в банк, чтобы затем на проценты от этих вложений финансировалась деятельность этой некоммерческой организации. По условиям жертвования такие средства нельзя потратить на текущую деятельность, поэтому они отражаются как ограниченные в расходовании фонды. К этому же типу фондовых остатков (условных чистых активов) некоммерческих организаций относятся средства, определенные для вложения в приобретение внеоборотных активов (зданий, оборудования и прочего);

• временно ограниченные в расходовании - та часть чистых активов организации, которая в течение определенного временного промежутка, должна использоваться на конкретные цели, указанные «донором»;

• неограниченные в расходовании - вся остальная часть фондовых остатков (условных чистых активов), находящаяся в распоряжении некоммерческой организации, которая расходуется по ее усмотрению в рамках законодательства (в том числе и прибыль от предпринимательской деятельности).

Такая классификация позволит выявить свободные ресурсы некоммерческой организации, а также показать степень ее вовлеченности в процесс осуществления деятельности в рамках различных программ. Кроме того, данный подход отражает рамки свободы по расходованию средств, предоставленных «донорами».