Развитие методического обеспечения бухгалтерского учета амортизации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения бухгалтерского учета амортизации"

На правах рукописи

Делиболтоян Арсен Эдвартович

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ

Специальность: 08.00.12 —Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

10 ОКТ 2013

Ростов-на-Дону — 2013

005534540

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

Официальные оппоненты: Мельник Маргарита Викторовна

доктор экономических наук, профессор кафедры «Аудит и контроль» ФГОБУ ВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Радченко Юлия Викторовна

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный университет (РИНХ)», доцент кафедры «Анализ хозяйственной деятельности и прогнозирование»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Государственный университет

— учебно-научно-производственный комплекс» (г. Орел)

Защита состоится 25 октября 2013 г. в Ю00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов на Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ); автореферат размещен в сети Интернет на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Автореферат разослан 23 сентября 2013 г.

Ученый секретарь пА у ^

диссертационного совета --------Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Со времен Древнего Рима человечество ставило задачу исчисления реальной стоимости своего богатства, исходя из того, что имущество, находящееся в пользовании длительное время, теряет свои эксплуатационные и реализационные качества. В этой части оно продвинулось довольно таки далеко: применялись периодические переоценки имущества, и был знаком метод равномерного уменьшения стоимости имущества по годам.

Более семи столетий на практике используются преимущества двойной бухгалтерии как системы обратной связи в управлении экономическими объектами. Как ни странно, в нашей стране мало что известно об истории происхождения двойной записи и двойной коммерческой бухгалтерии. Еще меньше информации о ранних фактах начисления амортизации в системах двойной записи. Только одна переведенная работа Р. де Рувера содержит, и то ошибочное, упоминание о начислении амортизации на бухгалтерских счетах, которое всеми воспринималось как износ имущества, или разница между стоимостями двух симметричных переоценок.

К большому сожалению, количество публикаций, описывающих зарождение бухгалтерского учета амортизации, за рубежом также весьма ограничено. Здесь можно выделить капитальный труд А.Ч. Литтлтона «Эволюция бухгалтерии до 1990 г.», в котором отдельная глава из 18 страниц посвящена этой проблеме. Остается только сожалеть, что эта работа, увидевшая свет в 1933 г., не переведена на русский язык. Кроме того, этой проблеме отведено несколько страниц в работах Ричарда Макве и Эдварда Перагалло.

Как известно, не зная прошлое (а в бухгалтерии четко просматривается развитие по спирали, особенно в части оценки долгосрочного имущества), нельзя правильно спроецировать будущее.

Говоря о настоящем и будущем бухгалтерского учета амортизационных процессов, здесь нетрудно обратить внимание, что это одна из самых спорных и не до конца разработанных в нашей стране проблем. Это связано с тем, что с переходом на рыночные отношения и с реформированием бухгалтерского учета, а также с ориентацией и наметившейся тенденцией на постепенный переход на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в методологии бухгалтерского учета долгосрочных амортизируемых активов (основных средств и нематериальных активов) произошли коренные преобразования, которые нельзя сравнить ни с одним другим объектом бухгалтерского наблюдения.

Приведенная аргументация позволяет признать избранную тематику научного исследования актуальной.

Степень разработанности проблемы. Современному пониманию амортизации способствовали переводные работы И. Бетге, М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Пе-рера М.Х.Б., Б. Нидлза, X. Андерсона и Д. Колдуэлла, Ф. Обербринкманна, Ж. Ришара, Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и Дж. Риса. В этих

книгах можно найти ответы на волнующие вопросы со времен Ж.П. Савари и до наших дней. Эпоху И.Ф. Шера, Э. Шмаленбаха и их современников с определенной степенью подробности можно проследить по труду Ф. Обербринкманна. Однако тематика бухгалтерского учета амортизационных процессов в период средневековья и прилегающие столетия оставлена без внимания. Заметим, что «отец бухгалтерии» Лука Пачоли об амортизации не упомянул ни слова.

Бухгалтерский учет амортизации в дореволюционной России описан в работах Я.В. Соколова и в работах авторов того периода: Р.Я. Вейцмана, A.M. Галагана, Б .А. Исаковича, Н.С. Лунского, А.К. Рощаховского, А.П. Руда-новского, Е.Е. Сиверса, Н.Ф. Смирнова и др. Учебники советского периода пересказывают методику А.П. Рудановского, которая без изменений применялась в учете до смены экономической формации и переориентации учета на рыночные отношения.

В западной литературе также представляют интерес труды П. Герстнера, Ж.Б. Дюмарше, Дж. Дзаппа, Дж. Каннинга, В. Ле Кутре, Т. Лимперга, Дж. Меллиса, Ф. Мелиса, Дж. Мейрона, Б. Ями.

В современной России данная проблематика неоднократно поднималась в публикациях М.И. Кутера. Среди современных отечественных исследователей нельзя не упомянуть таких авторов, как A.C. Бакаев, П.С. Безруких,

A.B. Власов, В.В.Ковалев, Л.И.Куликова, Н.Т. Лабынцев, М.В. Мельник,

B.Ф. Палий, Н.С. Помазков, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.

Данной тематике посвящено значительное количество докторских и кандидатских диссертаций, которые или полностью, или частично рассматривают спорные моменты в учете амортизационных процессов. Здесь следуют выделить работы Б.А. Аверьянова, O.A. Волохова, Т.В. Еременко, Р.И.О. Мамедова, Н.С. Свиридовой, С.А. Сергеевой, A.A. Скорняковой, М.М. Соколова, A.C. Тка-ченко, З.С. Туяковой. Представляют интерес публикации И.Н. Богатой, И.В. Гарахиной, В.Н. Едроновой, В.Р. Захарьина, E.H. Макаренко, К.Ю. Цыганкова.

Однако, несмотря на значительное количество защищенных диссертаций и публикаций, далеко не все вопросы, на наш взгляд, доведены до логичного завершения. Это относится как к аспектам генезиса бухгалтерского учета амортизационных процессов, так и к вопросам адекватного восприятия сложившейся за рубежом методологии и совершенствования современного методического обеспечения бухгалтерского учета в нашей стране.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы — создание целостного представления об учете амортизационных и воспроизводственных процессов в методологическом, методическом и процедурном аспектах, научное обоснование и выработка рекомендаций по совершенствованию действующих методик и учетных процедур. Формирование целостного представления можно добиться только посредством перманентного познания предмета исследования от истоков до наших дней.

Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:

1. Введение в оборот ранее неизвестных литературных источников, посвященных проблемам бухгалтерского учета амортизации.

2. Сбор, обработка и анализ архивных материалов, относящихся к ранним амортизационным процессам.

3. Исследование генезиса развития бухгалтерского учета амортизационных процессов, начиная с ранних практик и до наших дней.

4. Дать критическую оценку рекомендациям по созданию специальных амортизационных фондов и их выделению в пассиве баланса и на вновь вводимых синтетических счетах.

5. На основе критической оценки действующих и рекомендованных методик учета переоценок основных средств и нематериальных активов, разработать методику, сохраняющую историческую стоимость долгосрочных активов, не требующую расширения номенклатуры синтетических счетов.

6. Критически оценить предложения по усилению роли государства в восстановительных процессах, действующий механизм применения ускоренных методов начисления амортизации, выработать рекомендации в части государственного контроля использования экономии на налоге на прибыль.

Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования избран комплекс актуальных учетных и связанных с ними проблем, относящихся к амортизационным процессам в условиях адаптации российского учета в среду международных стандартов финансовой отчетности, а также генезис их развития.

Объектом исследования выступает методология бухгалтерского учета амортизационных процессов, система нормативного регулирования, методическое и организационное обеспечение на коммерческих предприятиях различных видов экономической деятельности, а также фактологическая многотысячная база копий средневековых счетов бухгалтерских книг, отобранных в архивах Италии (Прато, Флоренции и Генуи).

Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых в области теории, практики и истории бухгалтерского учета, истории культуры, истории экономики. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы международных и российских научных конгрессов и конференций. Изучены труды ведущих ученых по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки): п. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа»; п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных».

Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись традиционные методы дедуктивного и индуктивного, структурно-функционального

анализа, методы системного анализа и синтеза, а также методы экономико-статического сбора и обработки данных, сводки и группировки, абстрактно-логических суждений, экспертных оценок, экстраполяции и прогнозирования, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства финансов РФ, Федеральной службы государственной статистики, статистические сборники по Краснодарскому краю, бухгалтерская финансовая и статистическая отчетность, материалы периодических изданий, а также материалы итальянских архивов средневековых книг, комментарии, выполненные различными исследователями.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования основывается на том, что вопросы бухгалтерского учета амортизационных процессов остаются не полностью исследованными. В связи с этим необходимо комплексное исследование как генезиса развития от истоков до современности, так и методологического, методического и процедурного обеспечения этих процессов. Проведенное исследование позволит дополнить и расширить существующее представление о ходе развития бухгалтерского учета амортизации, уточнить отдельные положения методологии и разработать отдельные методики, направленные на повышение объективности и эффективности учетных процессов.

Основные положения диссертации, выносимые на защиту.

1. Установлено, что не только в России, но и за рубежом тематика, посвященная историческим аспектам исчисления амортизации, особенно в Средневековье, в научной литературе представлена весьма ограниченно. И даже эти публикации не знакомы российским ученым и специалистам и не переведены на русский язык. В ходе исследования соискатель устранил этот пробел, перевел данные труды на русский язык и ввел их в научный оборот, опубликовав перевод и комментарий к нему в центральных российских журналах [8, 9].

2. Изучение значительного фактологического материала в архивах Флоренции, Генуи и Прато, полученные консультации зарубежных коллег, специализирующихся на данной проблематике, расширили представление об истории двойной бухгалтерии и первых практиках отражения на бухгалтерских счетах амортизации и износа. Публикации в отечественных и заграничных журналах [2, 6, 7, И—13, 16, 18, 20—25] обеспечили введение в научный оборот сведений, относящихся:

— к первому сохранившемуся опыту отражения амортизации на счетах двойной бухгалтерии (компания Дж. Фаролфи, 1300 г.);

— к первому примеру начисления амортизации мебели методом постоянных сумм в условиях применения промежуточного счета «Убытки и прибыли» без физической или условной (юридической) ликвидации компании (компания Датини в Пизе, 1392—1394 гг.);

— к первому факту начисления амортизации линейным методом при сохранившемся описании алгоритма в кредите счета «Офисное оборудование» (компания Датини в Барселоне, 1399 г.).

3. Приводится аргументация, раскрывающая различия процедур отражения на бухгалтерских счетах износа и амортизации, подтвержденная реальными примерами из практики и литературных источников. Показана ошибочность формирования показателей, оценивающих состояние основных средств, посредством накопленной амортизации, что может привести к ошибочным управленческим решениям.

4. Рассмотрены положительные факторы применения методики А.П. Ру-дановского в плановой экономике. Дана критическая оценка взглядов отдельных ученых и специалистов, настаивающих на формировании специальных амортизационных фондов, реанимации отмененной методики и введении новых счетов в разделе баланса «Капитал и резервы». Доказана несостоятельность использования методики Рудановского в бухгалтерском учете, ориентированном на рыночные отношения и применение нелинейных методов начисления амортизации.

5. Приводятся доказательства, опровергающие связь между суммой амортизации, начисленной ускоренными методами, и денежными потоками возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации. Аналогично опровергается утверждение, что увеличивающие переоценки (наценки) долгосрочных активов приводят к скорейшему обновлению основных средств и нематериальных активов. Предлагается методика отражения на субсчетах к счету 01 «Основные средства» наценок и уценок, позволяющая сохранить историческую стоимость объекта и не требующая расширения номенклатуры синтетических счетов.

6. Доказывается недопустимость государственного вмешательства в амортизационную политику предприятий, кроме случаев контроля за целенаправленным использованием экономии на налоге на прибыль при применении ускоренных методов начисления амортизации.

Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов амортизационной политики и бухгалтерского учета амортизационных процессов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны работы.

Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке авторской концепции становления и развития системы учета амортизационных процессов, подтверждении ее положений архивными документами, выработке рекомендаций, направленных на совершенствование современной теории и практики учета амортизации в условиях переориентации российского учета на международные стандарты учета и отчетности.

Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:

1. Обнаружен, обоснован, описан и введен в научный оборот самый ранний подтвержденный архивными материалами опыт начисления амортизации инвентаря, относящийся к тосканской компании Джованни Фаролфи в Провансе, датированный 1300 г. Установлено, что первая запись на счете инвентаря всегда соответствует исторической (первоначальной) стоимости, подсчитанной по инвентарной описи. Сумма амортизации отнесена непосредственно на счет

«Убытки и прибыли». На счете долгосрочного имущества не приведен алгоритм распределения стоимости по периодам. С другой стороны, отсутствует ссылка на инвентарную опись на конец учетного периода, что исключает исчисление износа как разности оценок. Данный факт позволяет уточнить дату первой практики более, чем на столетие.

2. Научный оборот пополнен самым ранним фактом начисления амортизации методом постоянных сумм (Датини, Пиза, 1392—1394 гг.), не упомянутым ранее ни одним источником. Особенность данного примера состоит в наличии в одном учетном цикле двух счетов «Убытки и прибыли» (промежуточного и суммарного). В первом случае амортизация включена в расходы по дому, во втором — отнесена на убытки. Последнее свидетельствует об отсутствии единой методики и демонстрирует процесс ее создания.

3. Представлен широкой научной общественности России, стран ближнего и дальнего зарубежья первый опыт начисления амортизации методом линейного распределения стоимости по периодам (Датини, Барселона, 1399 г.), где алгоритм распределения по смежным учетным периодам обнаружен на самом бухгалтерском счете конторского оборудования. Исключительная особенность данного распределения состоит в том, что длительность жизненного цикла эксплуатируемого инвентаря составляет несколько учетных циклов условно закрываемой и заново открываемой компании. Данный пример служит подтверждением завершения процесса формирования методики бухгалтерского учета амортизации, ее идентичности современной процедуре и выступает отрицанием сложившегося мнения, что в средние века на счетах отражался износ (обесценение), а не амортизация.

4. Доказано, что в условиях применения нелинейных методов начисления амортизации отсутствует связь между суммой амортизационных отчислений, включенной в себестоимость продукции (работ, услуг), и возвращенной рынком амортизации при продаже, и нецелесообразность формирования в пассиве баланса как специальных фондов (резервов) на простое воспроизводство долгосрочных активов, так и всевозможных рекомендуемых к вводу синтетических счетов амортизационного, потребленного и не потребленного капитала. Обоснована объективная потребность учета сумм амортизации, возвращенных рынком, накопленных и потребленных на воспроизводство долгосрочных активов амортизационных отчислений в рамках управленческого учета без применения записей на счетах двойной бухгалтерии.

5. Приведены убедительные доказательства того, что повышающие переоценки долгосрочных активов не способствуют их ускоренному обновлению, так как сумма возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации не зависит от суммы начисленных амортизационных отчислений. Обоснована и предложена методика учета переоценок основных средств и нематериальных активов на аналитических счетах, не требующая введения новых синтетических счетов и позволяющая сохранить историческую стоимость актива.

6. Обоснована нецелесообразность государственного вмешательства в амортизационную политику экономических субъектов, кроме случаев использования не по назначению экономии на налоге на прибыль при применении ус-

коренных методов начисления амортизации. Последнее направлено на повышение реновационной активности предприятий.

На рис. 1 приведено «Дерево целей» диссертационного исследования, увязывающее цели, задачи и элементы научной новизны.

Теоретическая значимость исследования заключается в научном обобщении, уточнении и разработке новых положений и подходов к формированию эффективной системы бухгалтерского учета амортизационных процессов. Результаты исследования позволили сформировать целостное представление о зарождении данной системы, ее генезисе, имеющих место практических недостатках и спорных моментах в предложениях теоретиков и методологов по совершенствованию системы. Наши предложения направлены на описание и развитие теоретических основ системы коммерческой двойной бухгалтерии и ее важнейшего фактора и элемента метода — амортизации. Теоретические построения исследования находятся в прямой связи с совершенствованием и развитием методического обеспечения учетных процедур.

Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения его результатов для дальнейшего развития бухгалтерского учета амортизационных процессов на предприятиях. Самостоятельное практическое значение имеют рекомендации по определению в управленческом учете сумм амортизации, возвращенной на расчетные счета в составе выручки; методика отражения на субсчетах (аналитических счетах) переоценок без потери исторической стоимости и расширения номенклатуры синтетических счетов; рекомендации по усилению государственного контроля при нецелевом использовании экономии на налоге на прибыль.

Апробация результатов исследования. Основные положения работы могут быть использованы в научных исследованиях, направленных на развитие теории и практики бухгалтерского учета в коммерческих организациях, а также в учебном процессе.

Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный университет» (г. Краснодар) при изучении дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Финансовый учет», «Актуальные проблемы бухгалтерского учета», «Бухгалтерская мысль и балансове-дение», (акт от 7 мая 2013 г.), ФГБОУ ВПО «Адыгейский государственный университет» (г.Майкоп) (акт от 13 мая 2013 г.), а также бухгалтерами-практиками. Методика учета переоценок активов на субсчетах без расширения номенклатуры синтетических счетов с сохранением исторической стоимости внедрена в обществе с ограниченной ответственностью «Васюринский мясоперерабатывающий комбинат» (акт от 30 апреля 2013 г.).

Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на 7 международных (Таллинн (Эстония), 2011; Ньюкасл (Великобритания), 2012; Киев (Украина), 2012; Анахайм (США), 2013; Санкт-Петербург (Россия), 2013; Севилья (Испания), 2013; Стамбул (Турция), 2013) Конгрессах и конференциях, всероссийских и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.

ЦЕЛЬ ИССЛЕДОВАНИЯ

Создание целостного представления об учете амортизационных и воспроизводственных процессов в методологическом, методическом и процедурном аспектах, научное обоснование и выработка рекомендаций по совершенствованию действующих методик и учетных процедур

ЗАДАЧИ ИССЛЕДОВАНИЯ

В гносеологическом аспекте В развитии методического обеспечения

Введение в оборот ранее неизвестных литературных источников, посвященных амортизации Сбор, обработка и анализ архивных материалов, относящихся к ранним амортизационным процессам Исследовать генезис развития амортизационных процессов, начиная с ранних практик и до наших дней Дать критическую оценку рекомендациям по созданию Специальных амортизационных фондов и их выделению в пассиве баланса На основе критической оценки действующих и рекомендованных методик учета переоценок ОС и НМА, разработать методику, сохраняющую историческую стоимость ОС и НМА Критически оценить рекомендации по усилению роли государства в восстановительных процессах, действующий механизм применения ускоренных методов, разработать методику государственного контроля использования экономии на налоге на прибыль

1 !

Обнаружен, обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации (Дж. Фарол-фи, Салон, Прованс, 1300 г.) Обнаружен, обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации методом постоянных сумм (Да-тини, Пиза, 1392-1394 гг.). Особенность данного примера состоит в наличии в одном учетном цикле двух счетов «Прибыли и убытки» (промежуточного и суммарного). В первом случае амортизация включена в расходы по дому, во втором — отнесена на убытки Обнаружен, обоснован и введен в научный оборот самый ранний факт начисления амортизации линейным методом, который в ранних описаниях считался износом (Датами, Барселона, 1399 г.) Доказана нецелесообразность формирования в пассиве баланса, как специальных фондов (резервов), так и всевозможных рекомендуемых к вводу синтетических счетов амортизационного, потребленного и не потребленного капитала. Учет сумм возвращенной рынком амортизации следует вести в системе управленческого учета Доказано, что повышающие переоценки долгосрочных активов не приводят к их ускоренному обновлению, так как сумма возвращенной на расчетный счет в составе выручки амортизации не зависит от суммы начисленных амортизационных отчислений. Обоснована и предложена методика учета переоценок основных средств и нематериальных активов на аналитических счетах, не требующая введения новых синтетических счетов и сохраняющая историческую стоимость актива Обоснована нецелесообразность государственного вмешательства в амортизационную политику экономических субъектов, кроме случаев использования не по назначению экономии на налоге на прибыль при применении ускоренных методов начисления амортизации

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ИССЛЕДОВАНИЯ, СОДЕРЖАЩИЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАУЧНОЙ НОВИЗНЫ

Рис. 1. Дерево целей диссертационного исследования «Развитие методического обеспечения бухгалтерского учета амортизации»

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 25 работах (статьях и тезисах) общим объемом 15,3 п.л., авторский объем которых 9,23 п.л., в том числе в 12 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих девять разделов, заключения, списка использованных источников из 271 наименования. Диссертация изложена на 258 страницах, содержит 15 таблиц, 29 рисунков и 34 приложения.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

1. ИССЛЕДОВАНИЕ ГЕНЕЗИСА УЧЕТА АМОРТИЗАЦИОННЫХ

ПРОЦЕССОВ В СРЕДНЕВЕКОВЬЕ

1.1. Изучение ранних опытов начисления амортизации по литературным источникам

1.2. Учетная практика отражения амортизации в железнодорожных компаниях и промышленных фабриках, ее влияние на развитие бухгалтерской теории

1.3. Результаты архивных исследований, позволяющие восстановить изначальную практику учета амортизации

2. ДИНАМИЧЕСКАЯ ТЕОРИЯ АМОРТИЗАЦИИ Э. ШМАЛЕНБАХА

И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА РОССИЙСКИЙ УЧЕТ

2.1. Статическая и динамическая теории амортизации и нормативное регулирование учета

2.2. Понятия «износ» и «амортизация» в современном учете и экономическом анализе

2.3. Исследование возможностей использования методики А.П. Рудановского в современном бухгалтерском учете

3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ

3.1. Влияние амортизационных процессов на структуру и величину собственного капитала

3.2. Влияние переоценки основных средств на амортизационную политику и совершенствование механизма ее отражения в учете

3.3. Амортизационные процессы и государственное регулирование ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность избранного направления диссертационной работы, поставлены цели и задачи, определены предмет и объект исследования, представлены основные положения, выносимые на защиту, а также элементы научной новизны.

В первой главе раскрыты основополагающие моменты зарождения бухгалтерского учета амортизационных процессов. На протяжении последней четверти XIX в. и весь XX в. ученые всего мира, в том числе и российские, вели бескомпромиссный спор: что применять в бухгалтерском учете основных средств — износ или амортизацию? В XXI в. этому спору был найден компромисс и в современном учете находят отражение обе учетные процедуры.

Правда, в английском языке, на котором написаны стандарты МСФО и ГААП, нет аналога русским терминам «износ» и «амортизация». Для отражения процесса распределения стоимости долгосрочного материального актива по периодам его полезного использования применяется термин «depreciation», а для учета потери стоимости в результате обесценивания актива (его износа) употребляется термин «impairment».

Дня достижения цели диссертационного исследования (создание целостного представления об учете амортизационных и воспроизводственных процессов в методологическом, методическом и процедурном аспектах, научное обоснование и выработка рекомендаций по совершенствованию действующих методик и учетных процедур), бесспорно, относящейся к высшему уровню актуальности, надлежало последовательно решить несколько взаимосвязанных задач.

Среди первостепенных задач следует выделить объективную необходимость устранения значительного отставания российской учетной мысли в части изученности избранной проблемы. Ни в трудах великих ученых России второй половины XIX в., ни в последнем труде A.M. Галагана1, считавшемся в свое время вершиной познания истории бухгалтерии, нет ни одного упоминания о возникновении и развитии данного направления. Советская учетная наука тоже оставила это без внимания.

Справедливости ради отметим, что и наши западные коллеги здесь также не продвинулись далеко. Только в нескольких работах авторитетных авторов имеются упоминания о начислении амортизации в ранних периодах. Так, Феде-риго Мелис в работе, опубликованной на итальянском языке в 1972 г., упомянул счет компании Дж. Фаролфи (1300 г.), на котором впервые отражена амортизация домашнего имущества.

В работе Р. де Рувера (1956 г.) приведен счет «Убытки и прибыли», на котором в дебете приведена статья «Амортизация конторского оборудования». Рувер не проводил углубленного исследования, а ограничился только констатацией данной позиции. Более того, он переименовал счет в Отчет «Об убытках и прибылях».

1 Галаган A.M. Счетоводство в его историческом развитии. М.: Госиздат, 1927. —■ 172 с.

12

Далее свое слово сказали интерпретаторы статьи Рувера, которые все как один утверждали, что «любая разница в оценках долгосрочного имущества относилась на убытки». Среди сторонников подобных взглядов следует признать нашего соотечественника Н.С. Помазкова и широко известного в России по публикациям на русском языке француза Ж. Ришара.

В 1933 г. увидела свет книга А.Ч. Литтлтона «Эволюция бухгалтерского учета до 1900 г.», в которой отдельная глава посвящена развитию бухгалтерского учета износа и амортизации. Многие отечественные исследователи ссылаются на этот труд, хотя он отсутствует в фондах российских библиотек и до настоящего времени не был переведен на русский язык.

Соискатель счел необходимым взять эту миссию на себя. В результате в научный оборот введен перевод данного фрагмента произведения А.Ч. Литтлтона, который был опубликован в одном из центральных журналов [8, 9]. В упомянутой главе, занимающей 18 страниц книжного текста, бухгалтерский учет амортизации рассматривается в постсредневековый период, начиная с работы англичанина Джона Меллиса (1588 г.).

Перевод позволил четко сформулировать следующее положение: опровергнуто утверждение большинства отечественных авторов, что Дж. Меллис был первым, кто в 1588 г. начислял амортизацию переносом на убытки равновеликих сумм (метод равномерного списания). Установлено, что данным автором применялся метод списания на расходы периода результата сопоставления данных двух смежных инвентаризаций имущества, или суммы износа (если пользоваться современной терминологией, величины обесценивания актива).

Для формирования целостного представления о генезисе, современном состоянии и последующем развитии бухгалтерского учета амортизационных процессов, бесспорно, представляет интерес, что было первостепенным на практике — расчет износа или начисление амортизации, когда и в какой компании это впервые осуществлено?

Перевод с итальянского языка фрагмента произведения Ф. Мелиса позволил принять за исходную точку нашего исследования счет домашнего инвентаря компании Дж. Фаролфи, содержащий сумму начисленной амортизации (рис. 2). По сохранившимся страницам книги нам удалось построить дебетовую сторону баланса, где и была обнаружена остаточная стоимость домашней утвари. К сожалению, утеряны «Инвентарные описи домашней утвари» и счет «Убытки и прибыли». На счете отсутствует алгоритм распределения стоимости по периодам.

Сумма амортизации рассчитана в не сохранившейся Книге расходов. Не исключено, здесь имело место определение износа как разности двух смежных оценок. Однако расположение записей на счете (в кредите счета домашней утвари сначала приведена сумма амортизации, относимой на счет «Убытки и прибыли», а затем остаточная стоимость имущества, переносимая в баланс, а не наоборот), позволяет предположить, что имело место начисление амортизации, если, конечно, бухгалтер Аматино Манучи не переставил записи местами.

Carte Strozziane serie ll,84bis, с. 93 V)

Историческая стоимость

Начисление амортизации

Carte Strozziane serie ll,84bis, с. 90 V) Дебетовая сторона баланса

Carte Strozziane serie ll,84bis, с. 83 R Перенос в Пробный баланс остаточной стоимости

Счет утвари (инвентаря)

Рис. 2. Первый опыт отражения амортизации на счетах методом двойной записи, книга Джованни Фаропфи, 1299—1300 гг. (монтаж подготовлен соискателем)

Предлагаем наш перевод фрагмента, относящегося к счету утвари:

1300.

Утварь должна дать 25 августа 300-го года; то, что записано в Книге расходов, на с. 7

95 ливров, 5 су

27 февраля 99 года; они должны иметь, что записано в Книге расходов, на с. 8

26 ливров, 17 су, 2 денье Остаток в сумме 68 ливров 7 су 10 денье определен в первой календе сентября 99-го года. Утварь на сумму передается господину Джованни Филиппи, сумма того, что он должен дать подтверждена на с. 91

68 ливров, 7 су, 10 денье.

Первая запись характеризует первоначальную стоимость утвари (95 ливров 5 су). Запись занесена в дебет счета. Вторая и третья записи относятся к кредиту. Вторая запись показывает сумму амортизации (26 ливров 17 су, 2 денье). Третья запись фиксирует остаточную стоимость инвентаря после начисления амортизации (68 ливров 7 су 10 денье), которую покупатель Джованни Филиппи должен заплатить (должен дать).

Соискатель подверг сомнению утверждение ряда отечественных и зарубежных авторов относительно исчисления компанией Датини в Барселоне (1399 г.) износа. В этой связи была заново переведена на русский язык статья Рувера. Наш перевод оказался в основном идентичным тексту, принадлежащему профессору А.Ф. Мухину (1958 г.). Тогда было принято решение выйти за рамки работ, выполненных авторитетным ученым и изучить счета непосредственно в архиве. Оказалось, что счет «Офисное оборудование», с которого осуществлен перенос суммы амортизации, в кредите содержит две суммы: «Офисное оборудование должно дать дня 31 января 1398 за «порчу мебели», подсчитано за 18 месяцев, исходя из 10 процентов ежегодно» и остаточную стоимость офисного оборудования, как баланс счета. Это позволило высказать предположение, что нами обнаружен самый ранний (из сохранившихся) пример начисления амортизации линейным методом.

Один важный вывод можно сделать на основе полученных результатов: износ (обесценение) или амортизация начислялись только в тех учетных системах, где имел место Пробный баланс. На счете инвентаря балансирующим показателем в кредите счета в первом случае выступала сумма износа (обесценения), во втором — остаточная стоимость.

В исследовании также установлена предполагаемая первая практика начисления амортизации с применением метода постоянных сумм — учетная система компании Франческо Датини в Пизе за 1392—1394 гг. Поскольку бухгалтер выступал и в роли методолога учета, то в первый год он отнес расходы на амортизацию на расходы по дому, а в последующие — на «Убытки и прибыли».

Вторая глава направлена на исследование теоретических основ учета износа и амортизации, их роли в формировании статической и динамической учетных идеологий, правового обеспечения, анализа действующего методического обеспечения и имеющих место рекомендаций по их развитию. В ней приводится аргументация, опровергающая утверждение некоторых отечественных авторов, что в книге Ж. Савари «О совершенном купце» «в предписаниях, касающихся инвентаря, содержится первое толкование амортизации,

связанное с обесценением, а именно речь идет о том, чтобы уценивать товары, которые вышли из моды». Во-первых, амортизация — это динамический процесс распределения по периодам полезного использования стоимости только долгосрочного имущества, а учет обесценения — это статическая процедура, ориентированная на определение разницы в стоимостях между двумя смежными оценками долгосрочного и текущего имущества.

Описанная Савари бухгалтерия ориентировалась на периодические (не реже одного раза в два года) инвентаризации имущества и долговых обязательств. Рекомендованная им оценка по наименьшей цене из двух (себестоимость приобретения или цена рынка) предполагала использование возросших цен рынка только в момент реальной продажи, но не при построении балансов фиктивной ликвидации. Савари допускал включение в баланс «обесцененных» товаров только в результате безвозвратной потери ими реализационных качеств. Таким образом, амортизация не могла иметь место в рекомендациях Ж.П. Савари и этот термин не употребляется вообще в произведении. Савари, хотя и уделял должное внимание финансовому результату, основная идея Коммерческого кодекса Франции (1673 г.) и его бессмертного произведения — это предупреждение банкротства (определение достаточности имущества для покрытия долгов), что предполагало учет обесценения имущества, но не его амортизацию. Практически и эта позиция учитывалась не на прямую, а косвенно, через изменение стоимости чистых активов.

Наглядно доказано, что правовая основа динамического учета, а, следовательно, и амортизации долгосрочного имущества изначально была изложена в 1794 г. во Всеобщем Прусском земском уложении (А1Л1). Данный правовой регламент узаконил переход бухгалтерии от принципа ликвидационного предприятия к принципу постоянно действующего предприятия, что предопределило право изъятия прибыли на вознаграждение собственников не после ликвидации предприятия (физической или юридической), а периодически по итогам работы. В такой системе амортизация превращается в один из основных рычагов регулирования финансового результата.

Всеобщее Прусское земское уложение расширило юридические горизонты выявления финансового результата по периодам. Однако такая практика не внесла существенных изменений в понимание природы амортизации. Многие предприятия не вели перманентный учет на счетах вообще, а те, кто его и вел, были обязаны параллельно строить инвентарные описи с целью определения реальной стоимости имущества. Такое положение сохранялось почти до XX в., пока не появилась научная теория, объясняющая динамическую идеологию.

Как общепринято, ее основоположником считается немецкий ученый Э. Шмаленбах. Правда, к сожалению, мало кто знаком с заслугами в этом направлении российской школы, в частности, с трудами А.П. Рудановского, а также некоторых немецких ученых, которые излагали динамические идеи одновременно со Шмаленбахом, а некоторые даже раньше его.

Э. Шмаленбах описал механизм участия долгосрочных активов в кругообороте капитала и роль амортизации в этом процессе: «Посредством амор-

газации ранее понесенные расходы относятся на затраты по периодам. Сперва возникают расходы. Они становятся затратами в момент составления баланса. Расходы капитализируются, пока они не станут затратами. Таким образом, основные средства в балансе являются лишь транзитными статьями, которые только по прошествии определенного времени включаются в процесс исчисления прибыли»1.

Согласно динамической идеологии, в одной бухгалтерской системе налицо два учета: первый (до операционно-результатного счета, его дебет) учет ведется по себестоимости; второй вид учета (начинается с кредита операционно-результатного счета) исходит из цен продажи. Однако следует помнить, что, несмотря на то, что в практике хозяйственной деятельности сначала формируются расходы, на основе которых возникают доходы, то в бухгалтерском учете на операционно-результатном счете изначально признаются доходы, а под них подбираются и списываются обеспечившие их расходы. Именно так и звучит основной принцип динамического учета — принцип соответствия или увязки расходов и доходов: расходы признаются в том учетном периоде, в котором были получены доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам.

Динамическая амортизация, как элемент расхода — это искусственно созданный прием (метод) ведения бухгалтерского учета, позволяющий распределить стоимость долгосрочного актива по времени его полезного использования, и направленный на формирование периодического финансового результата, приближенного к реальному.

В исследовании показана несостоятельность применения в экономическом анализе показателей, предназначенных для оценки состояния основных средств, ориентированных на накопленную стоимость амортизационных отчислений, учитываемую в кредите счета 02 «Амортизация основных средств». Особенно недостатки таких показателей проявляются при использовании методов убывающих показателей ускоренной амортизации. Зачастую в подобных случаях вполне пригодные к применению основные средства имеют высокий уровень износа и, соответственно, низкий уровень годности к эксплуатации.

Подобная искаженная информация, в том числе подготовленная органами государственной статистики, может привести к негативным слухам в обществе, ошибочным решениям, принимаемым центрами управления на различных уровнях.

Данные показатели содержат финансовую информацию о распределении стоимости долгосрочных активов, а не оценочные данные о состоянии этих ученых объектов. Следовательно, как минимум, показатель (коэффициент), рассчитанный соотношением накопленной амортизации к учетной стоимости долгосрочных активов (основных средств и нематериальных активов) должен именоваться или коэффициент распределения стоимости, или коэффициент

1 Здесь термины «затраты» и «расходы» приведены в редакции переводчика, что не совпадает с мнением соискателя.

амортизации. Только такой подход к названию коэффициента позволит осуществить объективную увязку формы (названия) и содержания показателя. Тогда, другой коэффициент следует именовать коэффициент нераспределенной стоимости. И в сумме они будут равны единице.

Особое место в диссертации занимает анализ методики начисления амортизации А.П. Рудановского, применяемой в Советском Союзе шесть десятилетий. Как известно, в России имело место противоборство двух противоположных течений, которых придерживались представители московской и питерской школ. Первые, во главе с Р.Я. Вейцманом, утверждали, что накопленные амортизационные отчисления — это регулятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязывающий части ранее понесенных затрат с полученными доходами. Вторые, возглавляемые Е.Е. Сиверсом, считали, что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк основных средств. Каждый из авторитетных представителей российской бухгалтерской науки из двух самостоятельных аспектов учета амортизационных процессов признавал только один из них и полностью отрицал другой.

«Объединительная» методика Рудановского учла требования каждой из сторон. В ее основе лежали основные положения плановой экономики: единство цен на производимую продукцию, работы и услуги; единый (линейный) метод начисления амортизации; единые для всего народного хозяйства коэффициенты распределения стоимости долгосрочных активов по периодам полезного использования; единообразие методик начисления амортизации, предназначенных для предприятий, и используемых при централизованном ценообразовании. При таком подходе сумма амортизации, включенная в стоимость продукции, приближено совпадала с величиной амортизации, возвращенной на расчетный счет в составе выручки.

В результате рыночных преобразований данная методика потеряла свою актуальность, так как двухканальный метод отражения амортизации был заменен одноканальным, а использование ускоренных методов (убывающие показатели ускоренной амортизации) разорвало связь между начисленными и возвращенными суммами. Заметим, что предприятия ОАО «Российские железные дороги», применяющие централизованно разработанную единую учетную политику, использующие единый метод начисления амортизации (линейный), по сей день ориентируются на методику А.П. Рудановского и продолжают формировать и распределять амортизационный фонд, большая часть которого централизуется.

Однако, несмотря на кажущуюся бесспорность вопроса о нецелесообразности формирования и использования в условиях рынка, как амортизационного фонда, так и методики А.П. Рудановского, многие отечественные исследователи настаивают на ее реанимации. Более того, они подвергают критике МСФО (IAS) 16 за отсутствие в нем ориентации на восстановительную функцию основных средств. В работе доказывается ошибочность подобных утверждений: только владелец основных средств вправе распоряжаться ими и возвращенной в результате кругооборота на расчетный счет частью их

стоимости. Другое дело — это информирование центров управления о величине возвращенной амортизации. По нашему мнению, это функция управленческого учета.

Третья глава направлена на развитие действующего методического обеспечения учета амортизации. Сегодня, как правило, большинство исследователей настроено пересмотреть перечень статей Раздела III «Капитал и резервы» Пассива бухгалтерского баланса, который, по их мнению, «должен быть, не только уточнен, но и дополнен». Ими возрождается идея бухгалтерского учета источника, формируемого с целью простого воспроизводства основных средств. Имеют место предложения ввести счета 87 «Амортизационный капитал» и 85 «Капитал в объектах основных средств». Счет 85 должен предназначаться для обобщения информации о поступлении, выбытии и переоценке объектов основных средств, начислении амортизации в целях периодического списания стоимости основных средств, а счет 87 — для обобщения информации о начислении амортизации как источника финансирования капитальных вложений и его использовании. Амортизационный капитал необходимо образовывать одновременно с начислением амортизации на счете 02 «Амортизация основных средств». Высказывается много других идей.

К сожалению, авторы большинства исследований олицетворяют начисленную амортизацию (в том числе при убывающих показателях ускоренной амортизации) с «амортизационным фондом» и рекомендуют, как и в годы плановой экономики, использовать его как источник простого воспроизводства основных средств.

В конце прошлого столетия авторитетные американские ученые Р. Энтони и Дж. Рис писали: «Сумма, показанная в бухгалтерском балансе как начисленная амортизация, не отражает «накопление» какого-либо материального предмета. Это лишь та часть первоначальной стоимости изнашиваемых активов, которая уже увязана, как расходы с доходами. Иногда предприятие откладывает деньги для конкретной цели — приобретения новых активов, что именуется амортизационным фондом. Это операция финансирования и она совершенно не связана с учетной процедурой регистрации амортизации — операционными расходами при использовании капитальных активов» 1.

Напрашивается вопрос, за счет чего авторы многочисленных рекомендаций намериваются приобретать долгосрочные активы: за счет повышенных начислений амортизации, аккумулированных в фондах, или за счет денежных средств, возвращенных на расчетные счета организаций в результате инкассированной выручки?

Не вызывает сомнения, что при производстве одинаковой продукции, продаваемой на одном и том же рынке, предприятия в целях решения задач финансовой политики применяют в учете неодинаковые методы начисления амортизации (одни — линейный метод, другие — один из методов убываю-

1 Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2001, с. 124.

щих показателей ускоренной амортизации, третьи — функциональный или производственный метод). Однако при прочих равных условиях они получат одинаковую выручку и, соответственно, на расчетные счета предприятий в составе выручки возвратится одинаковая амортизация.

Прежде всего, необходимо исходить из того, что невозможно установить реальные суммы поступлений даже при линейном методе начисления амортизации. Еще сложнее ее решать при нелинейных методах начисления. Как ни странно, но задача может быть решена довольно просто в управленческом учете. Каждый продукт имеет калькуляцию на продажу, которая базируется не на методиках «регулирования» финансового результата, а на правилах ценообразования, ориентированных на рынок. Именно доля амортизационных отчислений, заложенных в цену продажи, и есть основа для расчета суммы возвращенной рынком амортизации.

Целью процедуры переоценки внеоборотных активов следует считать приведение их в соответствие с рыночными ценами. Ее результатом будет изменение базы налога на имущество, что также впоследствии может оказать соответствующее влияние и на финансовый результат. Многие исследователи рассматривают механизм переоценки основных средств как вариант ускоренного обновления этих средств. Бытует ошибочное мнение, что увеличение остаточной стоимости в результате переоценки (а именно — дооценки) определит больший размер амортизационных отчислений в будущих периодах и, следовательно, формирование амортизационного фонда в большем размере. Здесь, как и в случае с начислением ускоренной амортизации, следует напомнить, что обновление долгосрочных активов происходит за деньги, а не за «фонды». Какой бы не был размер начисленной амортизации и, соответственно, сформирован «амортизационный фонд», рынок вернет на расчетные счета не сумму начисленной амортизации, а общественно потребные затраты, ориентировочно приближенные к рассчитанным линейным методом.

Многие авторы, и нами разделяется их мнение, считают ошибочным потерю в учете при переоценках исторической стоимости. Имеют место предложения о введении дополнительного синтетического счета для учета наценки. Некоторые исследователи считают оправданным для учета переоценки внеоборотных активов ввести специальный счет в пассиве или допускают отражение прироста стоимости на счете 82 «Резервный капитал», так как, по их мнению, «сумма дооценки, является, по сути, резервом следующих уценок».

В работе дана критическая оценка подобных взглядов и автором разработана методика, основанная на расширении номенклатуры субсчетов к счету 01 «Основные средства» (табл. 1, рис. 3).

Основное наше предложение сводится к введению двух самостоятельных субсчетов:

— 01-2 «Дооценка основных средств»;

— 01-3 «Уценка основных средств».

Таблица 1

Основные бухгалтерские записи по учету основных средств1

Содержание хозяйственных операций Корреспонденция счетов

дебет кредит

1. Принят к учету объект основных средств 01-1 08

2. Начислена амортизация объекта основных средств 20, 23, 25, 26, 29, 44 02

3. Отражается дооценка балансовой (остаточной) стоимости 01-2 83

4. Отражается дооценка суммы накопленной амортизации 01-2 02

5. Отражается уценка балансовой (остаточной) стоимости нена-цененных объектов 91 01-3

6. Отражается уценка балансовой (остаточной) стоимости на величину ранней дооценки 83 01-2

7. Уценка амортизации в пределах ранее проведенной дооценки 02 01-2

8. Отражается сумма уценки остаточной стоимости сверх суммы наценки 91 01-3

9. Списывается сумма первоначальной стоимости выбывающего объекта 01-9 01-1

10. Списывается сумма накопленной амортизации выбывающего объекта 02 01-9

11. Списывается сумма дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающего объекта 01-9 01-2

12. Списывается сумма уценки первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающего объекта основных средств 01-3 01-9

13. Списывается остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств 91 01-9

Такой подход позволит разложить учетную стоимость основных средств на три составляющие:

— 01-1 «Первоначальная стоимость основных средств»;

— 01-2 «Дооценка основных средств»;

— 01-3 «Уценка основных средств».

Особо следует обратить внимание на операции 6 и 7, которые позволяют корректировать величину на субсчете 01-2 «Дооценка основных средств» до уровня равного величине на субсчете «Переоценка» к счету 83 «Добавочный капитал». Тождественность показателей на счетах, отражающих одно и то же экономическое явление в активе и пассиве баланса, свидетельствует о логичности рекомендуемой методики. Аналогичным образом можно организовать учет наличия, состояния и движения нематериальных активов организации на счете 04 «Нематериальные активы».

1 Разработано соискателем

Д 08_к Д 01/1 К

®

Д 02 к Д 20,23,25.26,29, К

-- (У -4-

©

Д 83 (дооценка) К

Д 01/2 _К

727"

© д.

©

©

01/9 К

©

Рис. 3. Корреспонденция счетов по учету основных средств, предложенная соискателем

Внедрение предлагаемой методики отражения на счетах информации о наличии, состоянии и движении амортизируемых активов позволит:

— сократить позиции применяемых синтетических счетов;

— формировать отчетный балансовый показатель стоимости непосредственно на счете актива;

— получать развернутую информацию о происходящих изменениях в стоимости объектов, при этом первоначальная стоимость не будет утрачена после проведения переоценки.

Отдельные исследователи предлагают усилить государственное вмешательство в части контроля за целенаправленным использованием возвращенной на расчетные счета амортизации в составе выручки. Как отмечено в диссертации, собственник вправе самостоятельно решать, как использовать амортизационные отчисления.

Другое дело, это контроль за использованием экономии на налоге на прибыль при начислении амортизации ускоренными методами. Сегодня разнообразие методов начисления амортизации долгосрочных активов направлено на формирование в финансовом бухгалтерском учете показателей финансовой отчетности, привлекательно характеризующих организацию на бирже (экономическая концепция амортизации). В налоговом учете приме-

нение методов ускоренной амортизации при одинаковой сумме реализованной выручки позволяет в первые периоды эксплуатации активов занизить финансовый результат за счет завышения расходов на амортизацию. В этом случае субъект хозяйствования получит экономию денежных средств за счет налога на прибыль.

По нашему мнению, только в данном случае государство имеет право (и обязано) вмешиваться в амортизационную политику предприятий, осуществлять контроль за целевым использованием экономии на налоге на прибыль и применять санкции к тем, кто данную экономию использует не по назначению — развитие производственной базы.

Подводя итоги выполненному исследованию, посвященному генезису бухгалтерского учета амортизационных процессов, состоянию и развитию его методического обеспечения и учетных процедур, следует констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.

ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1. Делиболтоян А.Э. Амортизационные процессы и государственное вмешательство [Текст] // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия «Экономика». — 2012. №4(111). — 1,1 п.л.

2. Делиболтоян А.Э. Первые учетные записи по амортизации [Текст] // Вестник Адыгейского государственного университета. Серия «Экономика». 2012. №4(111). — 1,0 п.л.

3. Делиболтоян А.Э. Нужно ли полностью отказываться от старых методик амортизационного учета [Текст] // Экономика устойчивого развития.

— 2013, — №11.— 1,3 п.л.

4.Делиболтоян А.Э. О форме и содержании показателей амортизации [Текст] // Экономика устойчивого развития. №13, 2013 - 0,7 п.л.

5. Делиболтоян А.Э. Совершенствовать учет переоцененных долгосрочных активов [Текст] // Экономика устойчивого развития. — 2012. — №11.

— 1,3 п.л.

6. Делиболтоян А.Э. Идеальная бухгалтерия Средневековья: инвентаризация домашнего имущества и его амортизация [Текст] / Кутер М.И., Гур-ская М.М., Делиболтоян А.Э. // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — №37. — 1,0 п.л., в том числе авторских — 0,33 п.л.

1. Делиболтоян А.Э. Алгоритм линейной амортизации в средневековье [Текст] / Кутер М.И., Гурская М.М., Делиболтоян А.Э., Зинченко Е.С. // Международный бухгалтерский учет, — 2012. — №47. — 0,9 п.л., в том числе авторских — 0,23 п.л.

8 .Делиболтоян А.Э. Об исторических исследованиях А.Ч. Литтлтона в части формирования теории и практики амортизации [Текст] / Ку-

тер М.И., Делиболтоян А.Э // Международный бухгалтерский учет. — 2013. —№12. — 1,1 п.л., в том числе авторских — 0,55 п.л. 9 .Делиболтоян А.Э. Об исторических исследованиях А.Ч. Литтлтона в части формирования теории и практики амортизации (окончание) [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э // Международный бухгалтерский учет. — 2013. —№13. — 1,3 пл., в том числе авторских — 0,65 п.л.

10.Делиболтоян А.Э. Роль амортизационных процессов в формировании структуры и величины собственного капитала [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э., Комкова Ж.Л. // Вектор науки Тольятгинского гос. ун-та. — 2010. —№3 (13). — 0,63 п.л., в том числе авторских — 0,21 п.л.

11. Делиболтоян А.Э. Первый опыт расчета амортизации в системе двойной бухгалтерии [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э // Международный бухгалтерский учет. — 2011. — №25. — 0,75 п.л., в том числе авторских— 0,38 п.л.

12. Делиболтоян А.Э. Самая ранняя запись по амортизации на счетах двойной бухгалтерии [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — №48. — 0,56 пл., в том числе авторских — 0,28 п.л.

Статьи и тезисы докладов, опубликованные по теме диссертации

13 .Делиболтоян А.Э. Амортизация в книгах средневековья [Текст] // Наука сегодня: теоретические аспекты и практика применения: сб. науч. тр. по мат-лам Междунар. заоч. науч.-практ. конф. 28 октября 2011 г.: в 9 частях. Часть 5; М-во обр. и науки РФ. Тамбов: изд-во ТРОО «Бизнес-Наука-Общество». — 2011. — 0,1 п.л.

14.Делиболтоян А.Э. Не перегружен ли счет 06? [Текст] // Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история и современность: Материалы II Всерос. науч.-практ. конф. Махачкала. — 2011. — 0,3 п.л.

15.Делиболтоян А.Э. Современные тенденции амортизационной политики [Текст] // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой — СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, издат. центр экон. ф-та. — 2013. — 0,1 п.л.

16. Делиболтоян А.Э. Амортизация: статика и динамика первых опытов [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э. // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой — СПб.: С.-Петерб. гос. ун-т, издат. центр экон. ф-та. 2013. — 0,1 пл., в том числе авторских — 0,05 п.л.

17. Deliboltoyan А.Е. Modern trends of depreciation policy [Текст] // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В.Я. Соколова, Д.А. Львовой — СПб.: С.-Петерб. гос. Ун-т, издат. Центр экон. ф-та. — 2013. — 0,1 п.л.

18. Deliboltoyan A.E. Depreciation: static and dynamic first experience [Текст] / Deliboltoyan A.E, Kuter M.I. // Бухгалтерский учет: взгляд из прошлого в будущее. Тезисы докладов международной научной конференции II Соколовские чтения / Под ред. В.В. Ковалева, В .Я. Соколова, Д.А. Львовой — СПб.: С.-Петерб. гос. Ун-т, издат. Центр экон. ф-та. — 2013. — 0,22 п.л., в том числе авторских— 0,11 п.л.

Зарубежные публикации

19. Делиболтоян А.Э. Бухгалтерский учет амортизации: современные тенденции [Текст] // Роль i Micue бухгалтерськоого o6niky, контролю й анашзу в розвитку економ!чно1 науки i практики: зб. MaTepiauie II М{жнар. Наук—практ. конф.; 6-7 груд. 2012 р. — К.: КНЕУ. — 2012. — 0,13 п.л.

20. Делиболтоян А.Э. Амортизация в торговых книгах Ф. Датини: статическая или динамическая бухгалтерия [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э. // Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Tallinn University of technology Таллиннский технологический университет, г. Таллинн. — 2011. — 0,75 п.л., в том числе авторских — 0,38 п.л.

21. Делиболтоян А.Э. Бухгалтерский учет амортизации: у истоков возникновения [Текст] / Кутер М.И., Делиболтоян А.Э. // Роль i Micue бухгалтерськоого обл|'ку, контролю й анагнзу в розвитку економ1чшм науки i практики: зб. MaTepianiB II Mi/кнар. Наук.-практ. конф.; 6—7 груд. 2012 р. — К.: КНЕУ. — 2012. — 0, 13 п.л., в том числе авторских — 0,06 п.л.

22. Deliboltoyan A.E. Deprecation in trade books F. Datini: static or dynamic accounting Текст] / Deliboltoyan A.E, Kuter M.I. // Business analysis, accounting, taxes and auditing. Conference Proceedings. Tallinn University of technology Таллиннский технологический университет, г. Таллинн. — 2011. — 0,84 п.л., в том числе авторских-— 0,42 п.л.

23. Deliboltoyan A.E. Early accounts of depreciation in medieval account books at XIII-XIV century [электронный ресурс] / Gurskaya M.M., Kuter M.I. Deliboltoayn A.E., Zinchenko E.S. // The 2013 American Accounting Association Annual Meeting, August 3—7, 2013, Anaheim, CA, USA, http://aaahq.org/AM2013/ display.cfm?Filename=SubID_920%2Epdf&MIMEType=application%2Fpdf, последнее обращение 15.09.2013. — 1,0 п.л., в том числе авторских —-0,25 п.л.

24. Deliboltoyan A.E. The Evolution of Calculation of Financial Result (based on the Medieval books of F. Datini's Company) [электронный ресурс] / Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoyan A.E., Khabibulina A.F. // The 7th Accounting History International Conference, 25-27 September 2013, Pablo Olavide University, Seville, Spain,:http://www.7ahic-seville2013.com, последнее обращение 19.09.2013. — 1,2 п.л., в том числе авторских — 0,3 п.л.

25. Deliboltoyan A.E. The Ledgers of Datini Company in Barcelona dated 1397-1399: the transition from double-entry system to double-entry bookkeep-

ing [электронный ресурс] / Kuter M.I., Gurskaya M.M., Deliboltoyan A.E., Zinchenko E.S. // 13th World Congress of Accounting Historians, 17—19 July 2012, Newcastle, GB // http://www.ncI.ac.uk/nubs/about/events/world-congress/pdf/f.bookkeeping2.pdf, последнее обращение 19.09.2013. — 1,22 пл., в том числе авторских — 0,3 п.л.

Делиболтоян Арсен Эдвартович

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АМОРТИЗАЦИИ

Специальность: 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 09.08.2013. Формат 60x84 1/]6 Гарнитура «Тайме». БумагаМаезШ). Печать трафаретная. Уч.-изд. л. 1,63. Тираж 120 экз. Заказ № 13195.

Отпечатано в типографии ООО «Просвещение-Юг» с оригинал-макета заказчика 350059, г. Краснодар, ул. Селезнева, 2. Тел.: 239-68-30.