Развитие методического обеспечения калькулирования себестоимости услуг на предприятиях общественного питания тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения калькулирования себестоимости услуг на предприятиях общественного питания"

На правах рукописи

0050&Э /р ;

РОССОШАНСКАЯ Наталья Алексеевна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ УСЛУГ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ОБЩЕСТВЕННОГО ПИТАНИЯ

Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

1 5 НОЯ 2012

Саратов - 2012

005055182

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-экономический университет".

Научный руководитель - д-р экон. наук, профессор

Садыкова Тамара Махмуговна

Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор

Перекрестова Любовь Вениаминовна, ФГАОУ ВПО "Волгоградский государственный университет", профессор кафедры учета, анализа и аудита - канд. экон. наук, доцент Чушинская Ольга Семеновна, ФГБОУ ВПО "Саратовский государственный социально-эконом1гческий университет", кафедра анализа хозяйственной деятельности и аудита, доцент

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Ярославский государственный

университет им. П.Г.Демидова"

Защита состоится 30 ноября 2012 года в 1300 час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу: 410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.

Автореферат разослан 29 октября 2012 года.

Ученый секретарь ____Л Богомолов

диссертационного советJ • • -э ^ ^ Сергей Михайлович

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Значительная доля иностранных инвестиций и распространение зарубежного опыта организации рынка общественного питания с учетом национальных традиций приводят к появлению новых сегментов отрасли на российском рынке общественного питания: элитные (рынок Fine Dining) и демократичные (Casual Dining) рестораны; кафе быстрого питания (Fast Food, Street Food) и синтез комфортности демократичных ресторанов и скорости обслуживания кафе быстрого питания (Quick & Casual). В условиях динамичного роста отрасли общественного питания, обусловленного изменением технологий переработки продуктов, развитием обслуживания потребителей, постоянно расширяется ассортимент услуг общественного питания.

Процесс возникновения и продвижения сети предприятий общественного питания, рост которого оценивается в настоящее время в размере 20-40%, проходит в условиях ^сформировавшегося правового поля. Это обусловливает разные подходы к обоснованию оправданных рыночных цен. Важность решения этого вопроса связана с достоверным признанием расходов, возникающих при ведении деятельности предприятиями общественного питания. В свою очередь, порядок признания расходов зависит от правильности определения, в целях формирования информации, объекта бухгалтерского учета и его калькулирования. Кроме того, требуется научно-обоснованная группировка расходов по современным типам предприятий общественного питания и ассортименту их услуг.

Большую значимость приобретают вопросы формирования учетно-аналитической информации для процесса калькулирования единицы услуг общественного питания и проведения анализа их себестоимости. Создание базы должно основываться на правильной организации учета прямых и косвенных расходов на счетах бухгалтерского учета с выходом на формирование специфичных учетных регистров, являющихся основой не только для расчета себестоимости, но и для осуществления контроля. Кроме того, становится очевидной необходимость использования современных методов распределения косвенных расходов, среди которых важное место занимает метод ABC.

В рамках проведения контроля важным является обоснование влияния на себестоимость услуг предприятий общественного питания экономико-технологических факторов, поскольку сложившийся в организациях общественного питания порядок обоснования ценовой политики не позволяет проводить мониторинг цен с целью определения конкурентоспособной стоимости на услуги общественного питания.

Многообразие и сложность нерешенных проблем в сфере организации учетно-аналитического обеспечения затрат организаций общественного питания при отсутствии современных отраслевых методических рекомендаций обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска

эффективных методик учета затрат и калькулирования, удовлетворяющих запросам разных пользователей отчетности.

Степень разработанности проблемы. Общие вопросы учета затрат и их анализа исследуются в работах отечественных экономистов: Безруких П.С., Бортника H.A., Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П.; Ке-римова В.Д.; Ковалева В.В.; Кондракова Н.П.; Курочкиной И.П.; Мельник М.В., Мироновой O.A.; Николаевой-Рассказовой СЛ., Палия В.Ф., Савицкой Г.В., Са-дыковой Т.М., Ткача В.И., Церпенто СЛ., Шеремета А.Д. и др.

Значительный вклад в разработку научных исследований в области учета затрат внесли такие известные зарубежные ученые, как: Апчерч А., Аткинсон Р., Андерсон X., Друри К., Каплан Р., Колдуэлл Д., Манн Р., Мейер М., Митчелл Ф., Мюллердорф Р., Нидлз Б., Скоун Т., Хорнгрен Ч., Форстер Дж. и др.

Несмотря на большую значимость исследований перечисленных авторов, необходимо отметить, что отдельные вопросы учета затрат на производство и организацию потребления услуг общественного питания носят дискуссионный характер или вовсе не нашли отражения ни в нормативных документах, ни в монографиях. Так, до настоящего времени не произведено комплексного исследования проблем калькулирования услуг общественного питания в разрезе их видов.

Актуальность, экономическая значимость в науке и на практике проблем методики учета затрат, калькулирования себестоимости услуг общественного питания с учетом специфики деятельности экономических субъектов пищевой отрасли, с одной стороны, и недостаточная разработанность этих проблем в современных условиях хозяйствования, отсутствие нормативных документов - с другой, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по организации учета затрат, калькулированию и анализу себестоимости услуг общественного питания.

Задачи исследования. В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

-исследовать содержание специфического объекта бухгалтерского учета и калькулирования, каким выступает услуга общественного питания;

-изучить научные основы формирования себестоимости, необходимые для достоверного определения информационного поля предприятий общественного питания разных типов;

- предложить порядок аналитической группировки затрат при калькулировании услуг общественного питания в увязке с технологическим процессом приготовления кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- развить методику учета затрат на счетах бухгалтерского учета в разрезе видов услуг общественного питания при их производстве и организации потребления;

- предложить порядок списания прямых затрат на основе использования элементов нормативного метода; распределения и перераспределения косвенных затрат в системе метода ABC;

- разработать новые учетные регистры с целью формирования информационной базы для учета и контроля прямых и косвенных затрат;

- определить факторы и их влияние на себестоимость сырьевых (прямых) затрат кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- провести анализ рационального соотношения прямых и косвенных затрат для установления зависимости между себестоимостью кулинарных блюд и кондитерских изделий их объемом и прибылью предприятий общественного питания.

Предметом исследования являются теоретические и практические проблемы формирования и представления учетно-аналитической информации о затратах на производство и организацию потребления услуг общественного питания для калькулирования их себестоимости в целях определения оптимальной цены.

Объектом исследования является практика ведения бухгалтерского учета затрат на предприятиях общественного питания. Исследование проводилось на материалах ОАО "РЖД" и ОАО "Росинтер Ресторантс Холдинг".

Теоретическую и методологическую основу составили труды ведущих отечественных и зарубежных авторов. В диссертации широко использованы современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета, теории управления, менеджмента, маркетинга, экономики промышленности и экономики предприятия, финансов и кредита, оценки собственности и анализа хозяйственной деятельности. В процессе изучения проблем были учтены законы Российской Федерации, указы Президента, постановления Правительства Российской Федерации, нормативно-правовые акты. Методологической основой диссертационного исследования являются положения отечественной и зарубежной экономической науки в области бухгалтерского, управленческого учета и экономического анализа.

Информационной базой исследования явились законодательные акты и нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные, показатели финансовой отчетности пищевых предприятий региона, материалы периодической печати по изучаемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.

Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методологических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованной в российской науке и практике проблеме организации учета затрат, калькулирования и анализа услуг общественного питания.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

- обосновано авторское определение услуги общественного питания как объекта бухгалтерского учета, представляющего собой совокупность фактов хозяйственной жизни, связанных как с производством продукции, так и с ее потреблением с целью получения экономических выгод предприятия общественного питания;

- дана комплексная характеристика и описаны потоки учетно-аналитической информации для формирования стоимости услуг в разрезе типов предприятий общественного питания (ресторан, бар, кафе, столовая) на основе организацион-

но-правовой структуры экономических субъектов с учетом массива бухгалтерской информации, содержащейся в первичных и учетных регистрах;

- разработана калькуляционная группировка затрат услуг общественного питания в разрезе их видов (услуги питания, услуги при потреблении, информационно-консультационные услуги), типов предприятия (ресторан, бар, кафе, столовая), технологических процессов производства (цеха холодных, горячих, охлажденных блюд, кондитерский цех) для построения синтетического и аналитического учета;

- предложена усовершенствованная методика учета затрат путем ввода дополнительных счетов: 12 "Сырье для производства кулинарных блюд и кондитерских изделий", 27 "Затраты на качество", 47 "Расходы на организацию потребления услуг"; дано новое информационное наполнения счетов 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы" с использованием субсчетов; разработана схема бухгалтерских записей с предложенными счетами;

- разработана форма калькуляционно-технологической карты по видам кулинарных блюд и кондитерских изделий для учета и списания прямых затрат с использованием элементов нормативного метода исчисления себестоимости;

- адаптирована применительно к специфике общественного питания методика распределения и перераспределения косвенных затрат по методу ABC на основе предложенных драйверов: численности работников, занимаемой площади, функций персонала и количества обрабатываемых документов;

- предложены формы учетных регистров "Распределение прямых расходов на услуги общественного питания" и "Распределение (перераспределение) косвенных расходов на услуги общественного питания" для формирования учетно-аналитических данных с целью выявления резервов снижения себестоимости на кулинарные блюда и кондитерские изделия;

- определены и оценены методом корреляции экономические и технологические факторы, определяющие состав и величину сырьевых затрат в общей себестоимости кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- предложена методика анализа соотношения прямых и косвенных расходов с целью прогнозирования уровня затрат на кулинарные блюда и кондитерские изделия.

Значение результатов диссертационного исследования для теории и практики. Предложения и рекомендации, разработанные в диссертации, позволят усовершенствовать организацию аналитического учета затрат на предприятиях общественного питания и порядок калькулирования, а также определить оптимальный уровень цен на услуги.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования - предприятий общественного питания, применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при разработке нормативных и методических документов в практической деятельности хозяйственных субъектов.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались и получили одобрение на научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2009-2011 гг. в Саратове, Иркутске и Москве.

По теме диссертационной работы опубликовано 7 работ общим объемом 3,3 пл., в том числе 3 работы (1,5 пл.) в изданиях, рекомендованных ВАК.

Разработанные в диссертации практические рекомендации приняты к внедрению в ОАО "Росинтер Ресторантс Холдинг". Выполненные научные разработки также используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета Саратовского государственного социально-экономического университета при преподавании дисциплин "Бухгалтерский финансовый учет", "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы". Практическое использование результатов исследования подтверждено справками о внедрении.

Объем и структура работы. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы и приложений. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

В первой главе " Развитие теоретических аспектов учета затрат и калькулирования услуги общественного питания" на основе Положений по бухгалтерскому учету и отраслевых нормативно-правовых актов рассматривается экономическая сущность услуги общественного питания как специфического объекта бухгалтерского учета и калькулирования, сформированы потоки учетно-аналитической информации каждого типа предприятий (ресторан, кафе, столовая, бар) с целью формирования стоимости услуг.

Во второй главе "Методическое обеспечение учетного отражения затрат и калькулирования услуг общественного питания" изучается калькуляционная группировка затрат, формирующих стоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий, и разрабатывается методика учета затрат на счетах бухгалтерского учета в разрезе видов услуг и порядок их списания на основе использования элементов нормативного метода и метода ABC.

В третьей глава "Аналитическое обеспечение управления себестоимостью услуг общественного питания" рассматривается информационная база анализа затрат на услуги общественного питания и разрабатывается усовершенствованная методика факторного анализа для выявления оптимального соотношения прямых и косвенных расходов с целью прогнозирования уровня затрат на кулинарные блюда и кондитерские изделия.

Объем диссертации составляет 159 страниц. В работе 27 приложений. Список использованной литературы содержит 141 источник.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Результаты диссертационного исследования представлены в трех группах взаимосвязанных между собой научно-практических проблем.

Первая группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с исследованием услуги общественного питания как специфического объекта бухгалтерского учета и порядком формирования информационного поля о ее стоимости.

Сложность вопроса об объекте бухгалтерского учета на предприятиях общественного питания обусловлена не только разнообразием видов услуги, предоставляемой потребителям, но и тем, что на законодательном уровне отсутствует норма, регулирующая отнесение предприятий общественного питания либо к производству и торговле продукцией, либо к оказанию услуги.

Специфика торговой деятельности выражается в применении договора купли-продажи, что подтверждается нормами ПС РФ (ст. 455), но данная норма не применима к предприятиям общественного питания, поскольку продукт их деятельности поступает к конечному потребителю через систему обслуживания. Что же касается оказания услуг, то ГК РФ не ввел в перечень услуг деятельность, связанную с общественным питанием. Поэтому, признавая общественное питание оказанием услуг, следует опираться на нормы НК РФ, где "услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Гражданское и налоговое законодательство по-разному трактуют определение услуги, что также вызывает дискуссию среди экономистов. Согласно одной из точек зрения (Грушевая Е.П., Тыкоцкий Л.И.) услуга выступает как полезное благо, направленное на удовлетворите индивидуальной потребности, согласно другой (Берри Л., Семенов В.) услуга - это деятельность, а не полезный эффект от нее.

Услуга общественного питания как объект бухгалтерского учета и калькулирования

Рис. 1. Состав услуги общественного питания как объекта бухгалтерского учета

Основываясь на представленных точках зрения и нормах законодательных актов, считаем, что услуга - это совокупность фактов хозяйственной жизни по производству продукции питания и организации ее потребления с целью получения экономических выгод, основанных на удовлетворении интересов потребителей в

питании и проведении досуга. В свою очередь, эти факты хозяйственной жизни связаны с совмещением производственной, торговой деятельности и деятельности по оказанию услуг, что является спецификой отрасли обществешюго питания (рис. 1). Кроме того, особенность данной отрасли заключается в многообразии ассортимента готовых кулинарных блюд, кондитерских изделий и их полуфабрикатов. Все это оказывает существенное влияние на процесс формирования стоимости услуги. При этом состав услуги постоянно меняется под влиянием спроса потребителей. Это приводит к необходимости частого расчета цен, который тесно связан с процессом калькулирования. В связи с этим требует разработка единого подхода к процессу калькулирования как кулинарных блюд и кондитерских изделий, так и дополнительных и сопутствующих услуг.

Однако, как показали исследования, в настоящее время у предприятий общественного питания (ресторанов, кафе, баров, столовых) не существует единого подхода к порядку сбора и обработки информации о затратах. Так, на основе обследования деятельности предприятий общественного питания разных типов (ресторан, кафе, бар, столовая) и классов (элитный, демократичный, фаст-фуд) выявлены общие потоки учетно-аналитической информации о себестоимости услуг (рис. 2).

Финансовая служба

Производственные службы

Блок хранения продуктов питания

Блок производства (цеха;

Бухгалтерия

Первичные документы по учету: - оплаты труда,

- основных средств,

- материальных запа-

сов,

- услуг сторонних организаций. Регистры налогового учета

Расчет стоимости услуг обществешюго питания

Заведующий складом

Накладная на отпуск товара (ОП-4), закупочный акт (ОП-5),дневной заборный

лист (ОП-6) и их опись (ОП-7), акт о снятии остатков продуктов, полуфабрикатов и готовых изделий кухни (ОП-15), ведомость учета остатков продуктов и товаров на складе (в кладовой) (ОП-16), акт о передаче товаров и тары (ОП-18), журнал учета столовой посуды (ОП-19)

Шеф-повар

Калькуляционная карточка (ОП-1), план-меню (ОП-2), требование в кладовую (ОП-3), контрольный расчет расхода специй (ОП-13), ведомость учета движения продуктов и тары (ОП-14), контрольный расчет расхода продуктов по нормам (ОП-17), акт на отпуск питания сотрудникам (ОП-21), акт на отпуск питания по безналичному расчету (ОП-22), акт о разделке мяса-сырья (ОП-23), ведомость учета движения готовых изделий в кондитерском и других цехах (ОП-24)

ж

Бухгалтер-калькулятор

Сводные регистры о сырьевых затратах на производство кулинарных блюд и _кондитерских изделий_

Рис. 2. Потоки учетно-аналитической информации о себестоимости услуг обществешюго питания ресторанов

Вторая группа проблем диссертационного исследования развивает методическое обеспечение учетного отражения затрат на производство и организацию услуг общественного питания.

Важной проблемой методического обеспечения учета затрат является определение состава калькуляционных статей по видам производимой продукции и видам услуг в разрезе типов предприятий. Разработанная в диссертации группировка затрат приведена в таблице 1.

Таблица 1. Группировка затрат при калькулировании услуг общественности питания по водам деятельности типов предприятий

Рекомендуемая по типам предприятий общественного питания и видам услуг

в следующей группировке затрат Рестораны, ка<] е, столовые Ба ры

1 2 3 4 5 6 7 8 9 1 2

Заработная плата;

- административно-управленческого персонала X X X X X X

- шеф-повара, поваров X X X X X X X

- завскладом X X X X

- официантов X X

- барменов X X

- персонала развлекательных услуг X

- персонала информационно-консультационных услуг X

Страховые взносы на заработную плату:

- административно-управленческого персонала X X X X X X

- шеф-повара, поваров X X X X X X X

-завскладом X X X X

- официантов X X

- барменов X X

- персонала развлекательных услуг X

- персонала информационно-консультационных услуг X

Сырье X X X X X X X

Материальные расходы X X X X X X X X X

Расходы на тару X X

Возвратные отходы (вычитаются) X X X

Потери от брака X X X

Расходы на хранение и подсортировку сырья X X X

Потери в результате естественной убыли сырья X X X

Расходы на подготовку и освоение производства X X X

Транспортные расходы X X X X

Расходы на аренду и содержание:

- цехов, складских помещений, оборудования X X X X

- залов обслуживания X X X X

Расходы на топливо, газ, электроэнергию X X X X

Амортизация основных средств и НМА X X X X X X

Представительские расходы X X X X

Расходы на рекламу X X X X X X

Услуги сторонних организаций X X X X X X X X

Затраты на сертификацию и лицензирование X X X X X X

Налоги, сборы X X X X X X

Прочие расходы X X х X X X X X X

В рамках разработанной классификации в качестве объектов калькулирования выделяются следующие виды производимой продукции и услуг: холодные блюда (1), охлажденные блюда (2), горячие блюда (3), полуфабрикаты для целей реали-

зации (4), услуги официантов (5), организация банкетов, кейтеринга (6), организация досуга (7), информационно-консультационные услуги (8), упаковка кулинарных и кондитерских изделий в разрезе типов предприятий (9).

Другой важной проблемой является организация учета затрат на производство и потребление услуг общественного питания на счетах бухгалтерского учета.

Как показали исследования практики ведения учета, предприятия общественного питания осуществляют учет затрат только на счете 44 "Расходы на продажу" в разрезе элементов затрат, которые регламентируются для всех отраслей экономики. Однако этот счет согласно, Плану счетов предназначен для отражения затрат торговой деятельности. Поскольку деятельность общественного питания связана с производством услуги, то целесообразно вести учет затрат на изготовление кулинарных блюд и кондитерских изделий на производственных счетах. С этой целью предлагаем использовать счета 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы". При этом затраты, непосредственно связанные с процессом производства кулинарных блюд и кондитерских изделий, рекомендуем отражать на счете 20 "Основное производство" в разрезе следующих субсчетов в части стоимости сырья для приготовления в цехах холодных, горячих, охлажденных блюд и кондитерских изделий, поскольку они по своей природе являются в основном прямыми и занимают существенный удельный вес (45-60%) в себестоимости производимых услуг общественного питания: 20.1 "Цех холодных блюд" (по ассортименту холодных блюд); 20.2 "Цех горячих блюд" (по ассортименту горячих блюд); 20.3 "Цех охлажденных блюд" (по ассортименту охлажденных блюд); 20.4 "Кондитерский цех" (по ассортименту кондитерских изделий).

Следует отметить, что особого внимания требуют прямые расходы. Как показала практика, в настоящее время учет всех сырьевых и материальных затрат на предприятиях общественного питания ведется на счете 10 "Материалы", что приводит к его информационной перегруженности в связи с большой номенклатурой сырья. С этой целью предлагаем ввести дополнительный счет 12 "Сырье для производства кулинарных блюд и кондитерских изделий" в разрезе субсчетов (мясо, рыба, морепродукты, овощи, молочная продукция и др.), а счет 10 "Материалы" использовать только для учета материальных запасов, которые не участвуют в процессе производства кулинарных блюд и кондитерских изделий.

Структура счета 12 "Сырье для производства кулинарных блюд и кондитерских изделий" и схема бухгалтерских записей с его использованием представлена на рис. 3.

Что касается косвенных затрат, которые прямо невозможно отнести на себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий, то рекомендуем их отражать на счете 25 "Общепроизводственные расходы" в разрезе следующих субсчетов: 25.1 "Цех холодных блюд"; 25.2 "Цех горячих блюд"; 25.3 "Цех охлажденных блюд"; 25.4 "Кондитерский цех".

Рис. 3. Схема формирования учетной информации счета 12 "Сырье для производства куляпарных блюд и кондитерских изделий"

Важной проблемой учета затрат является отражение расходов на качество. Новый стандарт ГОСТ Р 50764-2009 «Услуги общественного питания», введенный в действие с 1 января 2011г., устанавливает методы оценки качества услуг, а также требования безопасности услуг общественного питания для потребителей. В решении данной проблемы предлагаем ввести дополнительный счет 27 "Затраты на качество" в разрезе затрат на контроль качества услуг общественного питания (путем проверок, инспекций), а также на профилактику, включая планирование качества, обучение персонала, совершенствование элементов системы качества.

Как показало исследование, в практике деятельности предприятий общественного питания не существует счета по организации потребления услуг, а поскольку они занимают в среднем от 10-20% общей суммы затрат, считаем целесообразным ввести счет 47 "Расходы на организацию потребления услуг" в разрезе таких субсчетов, как: 47.1 "Услуги официантов"; 47.2 "Организация банкетов, торжеств, праздников, услуги кейтеринга"; 47.3 "Организация досуга посетителей" (музыкальные и развлекательные программы); 47.4 "Информационно-консультационные услуги" (проведение семинаров кулинарного мастерства, консультации диетологов).

Структура счета 47 "Расходы на организацию потребления услуг" и схема бухгалтерских записей с его использованием представлена на рис. 4.

Счет 10 "Материалы" Дт Кт

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Дт ^ Кт

! Счет 69 "Расчеты по социальному Щ I страхованию и обеспечению" В Кт I!

Дт

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Дт_Кт

Счет 47 "Расходы на организацию потребления услуг" Дт Кт

Счет 90 субсчет 7 "Ком- [з мерческие расходы" rj Дт Кт Ц

-М

Рис. 4. Схема формирования учетной информации счета 47 "Расходы на организацию потребления услуг"

Следует отметить, что для учета и списания прямых затрат, используя принципы нормативного метода исчисления себестоимости, разработана форма каль-куляционно-технологической карты по видам кулинарных блюд и кондитерских изделий (таблица 2).

Таблица 2. Рекомендуемая форма калькуляционно-техиологической карты

Наименование блюда Счет прямых затрат

Салат Цезарь с куриной грудкой Код - субсчет 1 Код-субсчет 2 Код-субсчет 3

20.1 Цех холодных блюд 20.12 Салаты Цезарь с курипой

Наименование сырья Счет учета сырья Брутто Нетто

Код - субсчет 1 Код - субсчет 2

Куриная грудка 12.1 Мясо Курица 80 70 1. Обработка куриного филе 2. Обжарка с двух сторон 3. Охлаждение и нарезка порционно 4. Подготовка листьев салата и их измельчение 5. Измельчение сыра Пармезан (мелкая терка) 6. Приготовление соуса 7. Соединение компонентов салата 8. Оформление блюда

Масло оливковое 12.14 Растительные жиры Масло оливковое 10 10

Заправка Цезарь 12.15 Соусы Цезарь 40 40

Крутоны 12.8 Макаронные изделия Крутоны 10 10

Салат Ромейн 12.4 Овощи Салат Ромейн 80 80

Черри 12.4 Овощи Черри 16 14

Сыр Пармезан 12.9 Сыры Пармезан 11 10

Соль 12.13 Специи Соль 1 1

Выход полуфабриката 115/70

Выход готового блюда, г 165/70

Что касается косвенных расходов, то они подлежат распределению на каждую единицу услуги общественного питания. Исследование экономической литературы позволило выделить несколько исторически предшествующих друг другу методов распределения косвенных расходов: метод прямого распределения затрат; пошаговый метод распределения затрат; метод взаимного распределения затрат. Однако данные методы не отражают специфики отрасли общественного питания, что не позволяет выделить точные количественные измерители затрат с целью формирования информации для управления косвенными расходами.

В решении данной проблемы для предприятий общественного питания предлагаем использовать возможности метода ABC, в рамках которого исчисляются затраты по видам деятельности (бизнес-процессам, операциям), впоследствии подлежащие распределению на конкретные объекты калькулирования через систему носителей затрат. Так для предприятий общественного питания в качестве основных видов деятельности (операций) рекомендуем: прием заказов на изготовление холодных, горячих, охлажденных блюд, их полуфабрикатов, кондитерских изделий; прием заказов от посетителей. Распределяя косвенные затраты по бизнес-процессам предприятий общественного питания особого внимания требует выбор баз распределения для каждого из них. С этой целью в работе предложено использование следующих драйверов: численность персонала, обслуживающего каждый бизнес-процесс; площадь, отведенная для осуществления деятельности каждого бизнес-процесса; перечень функциональных обязанностей персонала, участвующего в конкретном бизнес-процессе.

Разработанная методика калькулирования на базе элементов нормативного метода и метода ABC представлена на рис. 5.

Предложенный алгоритм определения себестоимости основных видов единицы услуги общественного питания на основе использования элементов нормативного метода при распределении прямых затрат и метода ABC при распределении косвенных создает информационную основу для управленческого анализа и контроля за расходами на производство и организацию их потребления.

Решение третьей группы проблем, рассматриваемых в диссертационном исследовании, заключается в разработке порядка сбора информации в учетных регистрах прямых и косвенных затрат на услуги общественного питания с целью обеспечения управления их себестоимостью для определения конкурентоспособной стоимости на кулинарные блюда и кондитерские изделия.

Для обеспечения мониторинга цен на рынке общественного питания предлагаем использовать информацию, содержащуюся в первичных документах и аналитических регистрах. Что касается формирования информации о стоимости кулинарных блюд и кондитерских изделий, то рекомендуем использовать план-меню в разрезе ассортимента, а также калькуляционно-технологические карты для определения сырьевого набора продуктов питания.

Элементы нормативного метод учета затрат и калькулирования !|

АВС-метод учета затрат и калькулирования себестоимости

г

| Прямые затраты

I Распределение затрат на сырье (продукты питания) на виды услуг обще-

I ственного питания по данным технико-технологических карт блюд по

нормам в течение месяца и по факту в конце месяца Дебет Кредит

20.1 Ресторан 12 "Сывье для приготовления кули-

20.1.1 Цех холодных блюд нарных блюд и кондитерских из-

20.1.1.13акуски делий"

20.1.1.2 Салаты 12.1 Мясо

20.1.1.3 Соусы 12.2 Рыба

20.1.1.4 Десерты 12.3 Морепродукты

20.1.1.5 Гарниры 12.4 Овощи, зелень

20.1.2 Цех горячих блюд 12.5 Грибы

20.1.2.1 Супы 12.6 Фрукты

20.1.2.2 Мясные блюда 12,7 Злаковые, бобовые, крупы

20.1.2.3 Рыбные блюда 12.8 Макаронные, хлебобулочные из-

20.1.2.4 Овощные блюда делия

20.1.2.5 Паста 12.9 Сыры, молочная продукция

20.1.2.6 Гарниры 12.10 Колбасные изделия

20.1.3 Цех охлажденных блюл 12.11 Десертная продукция

20.1.3.1 Десерты-мороженое 12.12 Ликеро-водочная продукция для

20.1.4 Кондитерский цех производства продуктов пита-

20.1.4.1 Бездрожжевая выпечка ния

20.1.4.2 Дрожжевая выпечка 12.13 Специи

20.1.4.3 Торты, пирожные 12.14 Растительные, животные жиры

20.2 Суши-бао 12.15 Соусы

20.2.1 Цех холодных блюд -

20.2.1.13акуски

20.1.1.2 Салаты

20.1.2.3 Соусы

р— - -у- упжр^гг^ш

Косвенные затраты

Дебет Кредит

02 "Амортизация основных средств" и 10 "Материалы" ¡1

69 "Расчеты по социальному страхо- У ванию и обеспечению" .

70 "Расчеты с персоналом по оплате ? | труда" !|

25 "Общепроизводственные расходы"

26 "Общехозяйственные расходы' 47 "Расходы на организацию потребления услуг"

Перенос суммы затрат на стоимость ресурсов по видам: "Персонал"и "Оборудование"

Распределение стоимости ресурсов на стоимость основных и вспомогательных видов деятельности (операций) пропорционально драйверам ресурсов (офисная, складская, цеховая площадь, распределение рабочего времени и т.п.)

Перераспределение вспомогательных видов деятельности (операций) на основные пропорционально драйверам операций (численность персонала, занимаемая площадь и т.п.)

Формирование стоимости основных видов деятельности (операций) "Прием заказов на изготовление: холодных блюд, охлажденных блюд, горячих блюд, кондитерских изделий", "Прием заказов от посетителей"

Перераспределение стоимости основных видов деятельности (операций)

на объекты калькулирования (холодные, охлажденные, горячие блюда, кондитерские изделия по номенклатуре, услуги официантов) пропорционально драйверам объектов затрат (количество изготовленных блюд, количество счетов на оплату посетителей)

Рис.5. Алгоритм определения себестоимости единицы услуг общественного питания

С целью формирования информации в аналитических регистрах нами разработаны форма регистра для распределения прямых расходов в разрезе синтетических и аналитических счетов и статей затрат, и форма регистра для распределения косвенных расходов предприятий общественного питания. Фрагмент регистра для распределения косвенных расходов представлен в таблице 3.

Таблица 3. Фрагмент рекомендуемой формы регистра для распределения косвенных расходов предприятий общественного питания

Статьи затрат Косвенные расходы, относящиеся к счету 26 "Общехозяйственные расходы", руб.

до распределения, руб. коэффициент распределения,?^ списание на счет 20 "Основное производство" по видам кулинарных блюд и кондитерских изделий

20.1 "Цех холодных блюд" 20.2 "Цех горячих блюд" 20.3 "Цех охлажденных блюд" 20.4 "Кондитерский цех"

Заработная плата АУП

Страховые взносы на заработную плату

и т.д.

Итого расходов:

Информация, полученная путем группировки данных в "Регистре распределения прямых расходов", является основой для проведения факторного анализа себестоимости услуг общественного питания. Однако при проведении этого анализа возникает сложность в выборе факторов, влияющих на величину результативного показателя - себестоимости каждого вида услуг общественного питания. С позиции статистического моделирования на установление экономически обоснованного уровня себестоимости услуг предприятий общественного питания оказывают влияние следующие экономико-технологические факторы: количество заказов холодных, горячих, охлажденных блюд, кондитерских изделий; количество счетов на оплату от посетителей; средневзвешенная цена на мясную, овощную, мучную, молочную продукцию; численность населения; средняя заработная плата; средние потребительские расходы на душу населения. Для определения влияния указанных факторов на уровень себестоимости в диссертации предлагается использовать методы корреляции.

При построении модели влияния факторов на уровень затрат производства и организации потребления услуг общественного питания могут быть использованы правила корреляционного метода установления тесноты связи сырьевых затрат с общей себестоимостью кулинарных блюд и кондитерских изделий, что представлено в виде линейной функции:

у =а +Ьх,

где: у - зависимая переменная (прямая себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий), х - независимые переменные (факторы).

Информация, полученная путем группировки данных в "Регистре распределения прямых расходов" и "Регистре распределения косвенных расходов", является основой для определения оптимального соотношения прямых и косвенных расходов с целью прогнозирования уровня затрат на кулинарные блюда и кондитерские изделия.

При этом, используя принципы экономического анализа, нами рекомендована следующая дифференциация зависимости по методу наименьших квадратов:

I» т я

Ez.=E Pi+2 "»¡,*v

t-I iml l-l

где: z - совокупные затраты кулинарных блюд и кондитерских изделий; р - сумма постоянных затрат; т - ставка переменных расходов; v - объем производства и потребления услуг общественного питания

Полученные значения по вышеприведенной формуле позволят для исследуемого предприятия общественного питания определять оптимальные значения себестоимости изготавливаемых кулинарных блюд и кондитерских изделий.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в рецензируемых научных журналах и изданиях:

1. Россошанская H.A. Учет затрат на предприятиях общественного питания в рамках договора франчайзинга// Вестник СГСЭУ, 2009, №05(29). - 0,4 пл.

2. Россошанская H.A. Специфика отрасли общественного питания, влияющая на калькуляцию себестоимости услуг // Вестник Поволжской Академии государственной службы, 2012, №2(31). - 0,4 пл.

3. Россошанская H.A. Проблемные вопросы определения объектов учета затрат при производстве и организации потребления услуг общественного питания // Управление экономическими системами: электронный научный журнал, 2012. №9. - 0.4 пл.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Россошанская H.A. Особенности формирования затрат оргашпаций общественного питания / Баланс: альманах. Выпуск 3. - Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2009. - 0,3 пл.

5. Россошанская H.A. Принципы калькулирования продажных цен в общественном питании / Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всероссийской научно-практической конференции, г. Иркутск, 22 апреля. - Иркутск, 2009. - 0,4 п.л.

6. Россошанская H.A. Особенности формирования информационного поля о затратах на производство и оказание услуг общественного питания / Экономика, социология, право: новые выводы и перспективы: материалы всероссийской научно-практической конференции, г. Москва. 3-4 октября 2011. - М., 2011. -0,3 пл.

7. Россошанская Н.А. Особенности учета естественной убыли сырья в сфере общественного питания.// Баланс: альманах. Выпуск 8. - Саратов: Саратовский государственный социально-экономический университет, 2011. - 0,5 пл.

Автореферат

Подписано в печать ф ЛО/Д, Формат 60x84 716

Бумага типогр. № 1 Гарнитура "Times"

Печать офсетная Уч.-изд. л. 1 0 Тираж 100 экз. Заказ 3ZS

Издательский центр Саратовского государственного социально-экономического университета. 410003, Саратов, Радищева, 89.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Россошанская, Наталья Алексеевна

Введение.

Глава 1. Развитие теоретических аспектов учета затрат и калькулирования услуги общественного питания.

1.1. Услуга общественного питания как специфический объект бухгалтерского учета.

1.2. Формирование информационного поля стоимости услуг общественного питания.

Глава 2. Методическое обеспечение учетного отражения затрат и калькулирования услуг общественного питания.

2.1. Калькуляционная группировка затрат, формирующих стоимость услуг общественного питания.

2.2. Методика калькулирования себестоимости услуг общественного питания.

Глава 3. Аналитическое обеспечение управления себестоимостью услуг общественного питания.

3.1. Информационная база анализа затрат на услуги общественного питания.

3.2. Методика факторного анализа и оценка затрат на услуги общественного питания в системе нормативного метода и АВС-метода.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методического обеспечения калькулирования себестоимости услуг на предприятиях общественного питания"

Актуальность исследования. Значительная доля иностранных инвестиций и распространение зарубежного опыта организации рынка общественного питания с учетом национальных традиций приводят к появлению новых сегментов отрасли на российском рынке общественного питания: элитные (рынок Fine Dining) и демократичные (Casual Dining) рестораны; кафе быстрого питания (Fast Food, Street Food) и синтез комфортности демократичных ресторанов и скорости обслуживания кафе быстрого питания (Quick & Casual). В условиях динамичного роста отрасли общественного питания, обусловленного изменением технологий переработки продуктов, развитием обслуживания потребителей постоянно расширяется ассортимент услуг общественного питания.

Наличие большого ассортимента услуг общественного питания: изготовление кулинарных полуфабрикатов, полуфабрикатов высокой степени готовности, холодных, горячих и охлажденных блюд, кондитерских изделий, организация кейтеринга и досуга, обслуживания официантов, информационно-консультационные услуги, упаковка кулинарных и кондитерских изделий, прокат и аренда предметов кухни обусловливает необходимость применения методики распределения затрат в разрезе ее видов, ориентированного на определение их конкурентоспособного уровня цены.

Однако, в условиях рыночной экономики большинство предприятия общественного питания различных форм собственности разрабатывают свои правила установления цен на услуги, руководствуясь критериями спроса и предложения.

В рамках указанной проблемы большую значимость приобретают вопросы формирования учетно-аналитической информации для процесса исчисления и анализа себестоимости каждого вида услуг общественного питания с целью прогнозирования их оптимальной цены. Получение данной информации затруднено в связи с отсутствием в достаточной степени методического обеспечения учетного процесса предприятий общественного питания, которое нуждается в усовершенствовании на базе развития новых экономических тенденций. Кроме того, действующая нормативно-законодательная база не раскрывает в полной мере специфики данной отрасли на современном этапе развития рыночных отношений и порядок процесса калькулирования услуг общественного питания. Поэтому становится очевидной необходимость интеграции различных методов формирования информации о затратах предприятий общественного питания, разработка новых подходов к их составу и классификации, пересмотр потоков экономической информации для управления с целью решения тактических и стратегических задач.

Многообразие и сложность нерешенных проблем в сфере организации учетно-аналитического обеспечения затрат организаций общественного питания, при отсутствии современных отраслевых методических рекомендаций, обусловливает повышенный интерес к проведению специального исследования с целью поиска эффективных методик учета затрат и калькулирования, удовлетворяющих запросам разных пользователей отчетности.

Степень разработанности проблемы. Проблемы учета затрат и их анализа исследуются в работах отечественных экономистов: Безруких П.С., Бортник H.A., Бахрушиной М.А., Врублевского Н.Д., Ивашкевича В.Б., Карповой Т.П.; Керимова В.Д.; Ковалева В.В.; Кондракова Н.П.; Курочкиной И.П.; Мельник М.В., Мироновой O.A.; Николаевой-Рассказовой С.А., Палия В.Ф., Савицкой Г. В., Садыковой Т.М., Ткача В.И., Церпенто С.И., Шеремета А.Д. и др.

Значительный вклад в разработку научных исследований в области учета затрат внесли такие известные зарубежные ученые как: Апчерч А., Аткинсон Р., Андерсон X., Друри К., Каплан Р., Колдуэлл Д., Манн Р., Мейер М., Митчелл Ф., Мюллердорф Р., Нидлз Б., Скоун Т., Хорнгрен Ч., Форстер Дж. и др.

Отмечая большую роль исследований перечисленных авторов, необходимо отметить, что отдельные вопросы учета затрат на производство и организацию потребления услуг общественного питания носят дискуссионный характер или вовсе не нашли отражения ни в нормативных документах, ни в монографиях. Так, до настоящего времени не произведено комплексного исследования проблем калькулирования услуг общественного питания в разрезе их видов.

Актуальность, экономическая значимость в науке и на практике проблем методики учета затрат, калькулирования себестоимости услуг общественного питания с учетом специфики деятельности экономических субъектов данной отрасли - с одной стороны, и недостаточная разработанность этих проблем в современных условиях хозяйствования, отсутствие нормативных документов -с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых вопросов.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретических положений и методических рекомендаций по организации учета затрат, калькулированию и анализу себестоимости услуг общественного питания.

В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- исследовать экономическую сущность «услуги общественного питания» и уточнить ее понятие как специфического объекта бухгалтерского учета и калькулирования;

- сформировать информационное поле каждого типа предприятия (ресторан, бар, кафе, столовая) с целью достоверного определения себестоимости по видам услуг общественного питания;

- предложить порядок аналитической группировки затрат при калькулировании услуг общественного питания в увязке с технологическим процессом приготовления кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- развить методику учета затрат на счетах бухгалтерского учета в разрезе видов услуг общественного питания при их производстве и организации потребления;

- предложить порядок списания прямых затрат на основе использования элементов нормативного метода; распределения косвенных затрат и их перераспределения в системе АВС-метода;

- разработать новые учетные регистры с целью формирования информационной базы для учета и контроля прямых и косвенных затрат;

- определить факторы и их влияние на себестоимость сырьевых (прямых) затрат кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- провести анализ рационального соотношения прямых и косвенных затрат для установления зависимости между себестоимостью кулинарных блюд и кондитерских изделий, их объемом и прибылью предприятий общественного питания.

Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов формирования и представления учетно-аналитической информации о затратах на производство и организацию потребления услуг общественного питания для калькулирования их себестоимости в целях определения их оптимальной цены.

Объектом исследования является практика ведения бухгалтерского учета затрат на предприятиях общественного питания. Исследование проводилось на материалах ОАО «РЖД» и ОАО «Росинтер Ресторантс Холдинг».

Теоретической основой диссертационного исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме. В работе обобщены современные взгляды экономистов в области бухгалтерского учета и и анализа хозяйственной деятельности, теории управления, менеджмента и маркетинга, экономики промышленности, экономики предприятия, финансов и кредита. В процессе изучения проблем в диссертационной работе были учтены законы Российской Федерации, указы президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и другие законодательно-правовые акты. Методологической основой диссертационного исследования стали положения отечественной и зарубежной экономической науки в области бухгалтерского учета, управленческого учета и экономического анализа.

Информационную базу исследования составили законодательные акты, нормативные документы государственных органов власти Российской Федерации и Саратовской области, статистические данные Государственного комитета статистики Российской Федерации и Государственного комитета по Саратовской области, показатели финансовой отчетности предприятий общественного питания региона, материалы периодической печати по исследуемой проблеме, опубликованные в научной и периодической литературе.

Научная новизна в целом заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методологических подходов и научно-практических рекомендаций по малоисследованной в российской науке и практике проблеме организации учета затрат, калькулирования и анализа услуг общественного питания.

Наиболее важные результаты, определяющие научную новизну работы, заключаются в следующем:

- дано авторское определение «услуги общественного питания» как объекта бухгалтерского учета, представляющего собой совокупность фактов хозяйственной жизни, связанных как с производством продукции, так и с ее потреблением с целью получения экономических выгод предприятия общественного питания;

- разработаны авторские модели информационных полей для формирования стоимости услуг в разрезе типов предприятий общественного питания (ресторан, бар, кафе, столовая) на основе организационно-правовой структуры экономических субъектов с учетом массива бухгалтерской информации, содержащейся в первичных и учетных регистрах;

- разработана калькуляционная группировка затрат услуг общественного питания в разрезе их видов (услуги питания, услуги при потреблении, информационно-консультационные услуги), типов предприятия (ресторан, бар, кафе, столовая), технологических процессов производства (цеха холодных, горячих, охлажденных блюд, кондитерский) для построения синтетического и аналитического учета;

- усовершенствована методика учета затрат путем ввода дополнительных счетов 12 «Сырье для производства кулинарных блюд и кондитерских изделий», 27 «Затраты на качество», 47 «Расходы на организацию потребления услуг»; дано новое информационное наполнения счетов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» с использованием субсчетов; разработана схема бухгалтерских записей с предложенными счетами;

- разработана форма калькуляционно-технологической карты по видам кулинарных блюд и кондитерских изделий для учета и списания прямых затрат с использованием элементов нормативного метода исчисления себестоимости;

- адаптирована методика распределения и перераспределения косвенных затрат по методу ABC на основе предложенных драйверов: численности (АУП, шеф-поваров, помощников шеф-поваров, завскладом, администраторов залов обслуживания, официантов); занимаемой площади (складских помещений цехов, офисных помещений); перечень функциональных обязанностей персонала и количество обработанных ими документов (директора, главного бухгалтера, бухгалтера-калькулятора, шеф-повара, помощников шеф-повара, завскладом, администраторов залов обслуживания, официантов);

- предложены формы учетных регистров «Распределение прямых расходов на услуги общественного питания» и «Распределение (перераспределение) косвенных расходов на услуги общественного питания» для формирования учетно-аналитических данных с целью выявления резервов снижения себестоимости на кулинарные блюда и кондитерские изделия;

- определены экономико-технологические факторы (количество заказов холодных, горячих, охлажденных блюд, кондитерских изделий; количество счетов на оплату от посетителей; средневзвешенная цена на мясную, овощную, мучную, молочную продукцию; численность населения; средняя заработная плата; средние потребительские расходы на душу населения) и установлено их влияние методом корреляции, определяющим тесноту связи сырьевых затрат с общей себестоимостью кулинарных блюд и кондитерских изделий;

- предложена методика анализа для определения рационального соотношения прямых и косвенных расходов с целью прогнозирования уровня затрат на кулинарные блюда и кондитерские изделия.

Теоретическая и практическая значимость работы состоит в разработанных предложениях и рекомендациях, сделанных в диссертационном исследовании, которые позволят усовершенствовать учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на предприятиях общественного питания и порядок калькулирования услуг с целью определения адекватного уровня цен на них.

Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных объектов исследования - предприятий общественного питания, применении специальных методов экономического анализа и апробации полученных результатов на объектах исследования.

Результаты диссертационного исследования могут быть полезны при разработке нормативных и методических документов в практической деятельности экономических субъектов.

В ходе выполнения диссертационной работы применялись различные методы научного исследования: обследование, группировка, системный и комплексный подходы, сравнение, анализ, обобщение, монографический метод исследования.

Апробация работы. Результаты исследования докладывались на научных конференциях в СГСЭУ и опубликованы в сборнике «Социально-экономическое развитие России: Проблемы. Поиски. Решения», на Всероссийской научно-практической конференции (г. Иркутск) и VI Международной научно-практической конференции (г. Москва). Существенные результаты диссертационного исследования отражены в 7 опубликованных работах общим объемом 2,7 печатных листа.

Статьи в периодических научных изданиях, рекомендуемых ВАК:

1. Россошанская H.A. Учет затрат на предприятиях общественного питания в рамках договора франчайзинга. // Вестник СГСЭУ. 2009. № 05(29). -0,4 п.л.

2. Россошанская H.A. Специфика отрасли общественного питания, влияющая на калькуляцию себестоимости услуг. // Вестник Поволжской Академии государственной службы. 2012. №2(31). - 0,4 п.л.

3. Россошанская H.A. Проблемные вопросы определения объектов учета затрат при производстве и организации потребления услуг общественного питания.// «Управление экономическими системами: электронный научный журнал» 2012. № 9 - 0.4 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

4. Россошанская H.A. Особенности формирования затрат организаций общественного питания.// Баланс: альманах: выпуск 3. - Саратов, 2009 Саратовский государственный социально-экономический университет. - 0,3 п.л.

5. Россошанская H.A. Принципы калькулирования продажных цен в общественном питании// Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всероссийской научно-практической конференции 22 апреля 2009 г. Иркутск. -0,4 п.л.

6. Россошанская H.A. Особенности формирования информационного поля о затратах на производство и оказание услуг общественного питания. // Экономика, социология, право: новые выводы и перспективы: материалы всероссийской научно-практической конференции 3-4 октября 2011 г. Москва 2011.-0,3 п.л.

7. Россошанская H.A. Особенности учета естественной убыли сырья в сфере общественного питания.// Баланс: альманах: выпуск 8. - Саратов, 2011 Саратовский государственный социально-экономический университет. - 0,5 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Россошанская, Наталья Алексеевна

Заключение

Общественное питание является одной из перспективных отраслей экономики, развивающейся быстрыми темпами. Так, согласно статистическим данным темпы роста российского рынка общественного питания в последние годы оцениваются 20-40%. В подобных условиях динамичного роста отрасли общественного питания, обусловленного изменением технологий переработки продуктов, развитием коммуникаций, средств доставки продукции и сырья, интенсификацией многих производственных процессов большое значение имеет практика организации в сфере информационно-аналитического обеспечения управления затратами, основанная на поддержании их оптимального уровня. Однако, развитие организаций общественного питания осложнено отсутствием обновленных отраслевых нормативных документов, учитывающих специфику учета затрат предприятий данной отрасли на современном этапе развития экономических отношений. Сложность разработки единой концепции по формированию информации о затратах на производство и оказание услуг общественного питания связана с многообразием типов предприятий общественного питания. С учетом экономических тенденций российского рынка общественного питания, значительной доли иностранных инвестиций, зарубежного опыта была предложена современная классификация классов ресторанов и баров: элитные, рестораны для среднего класса (демократичные) и быстрого питания fast-food (фаст-фуд) и сформированы потоки учетно-аналитической информации о затратах на производство и организацию потребления услуги общественного питания применительно к специфике деятельности каждого субъекта данной отрасли.

При создании этих информационных потоков было выявлено, что услугу общественного питания оказывают предприятия различных форм собственности и типа. Это потребовало выявить специфичные черты услуг общественного питания, произвести их группировку и определить их экономическую сущность.

С учетом выделенных специфичных черт (удовлетворение потребностей, гармонизация интересов потребителей в питании и организации досуга; безопасность и экологичность; эргономичность и комфортность; эстетичность и культура обслуживания; социальная адресность; качественность) и экономического понятия «услуг», на базе критических подходов сущность «услуги общественного питания» была определена как совокупность действий и результат деятельности предприятий различных форм собственности, индивидуальных предпринимателей, связанных или не связанных с производством продукции и организацией ее потребления, направленных на удовлетворение потребностей, гармонизацию интересов потребителей в питании и проведении досуга и экономических субъектов в получении экономических выгод с соблюдением требований безопасности, экологичности, эргономичности, комфортности, эстетичности, культуры обслуживания, социальной адресности, информативности и качественности.

Кроме того, на предприятиях общественного питания возникает сложность в определении объекта бухгалтерского учета, которая связана не только разнообразием видов услуги, предоставляемой потребителям, но и тем, что на законодательном уровне отсутствует норма, регулирующая отнесение предприятий общественного питания либо к производству и торговле продукцией, либо к оказанию услуги.

Специфика торговой деятельности выражается в применении договора купли-продажи, что подтверждается нормами ГК РФ (ст. 455), но данная норма не применима к предприятиям общественного питания, поскольку продукт их деятельности поступает к конечному потребителю через систему обслуживания. Что же касается оказания услуг, то ГК РФ не ввел в перечень услуг деятельность, связанную с общественным питанием. Поэтому, признавая общественное питание оказанием услуг, следует опираться на нормы НК РФ, где «услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности».

Гражданское и налоговое законодательство по-разному трактуют определение услуги, что также вызывает дискуссию среди экономистов. Согласно одной из точек зрения (Грушевая Е.П., Тыкоцкий Л.И.) услуга выступает как полезное благо, направленное на удовлетворение индивидуальной потребности, а по другой (Берри Л., Семенов В.) услуга - это деятельность, а не полезный эффект от нее.

Основываясь на представленных точках зрения и нормах законодательных актов, считаем, что услуга - это совокупность фактов хозяйственной жизни по производству продукции питания и организации ее потребления, с целью получение экономических выгод, основанных на удовлетворении интересов потребителей в питании и проведении досуга. В свою очередь эти факты хозяйственной жизни связаны с совмещением производственной, торговой деятельности, и деятельности по оказанию услуг, что является спецификой отрасли общественного питания. Кроме того, особенностью данной отрасли является многообразие ассортимента готовых кулинарных блюд, кондитерских изделий и их полуфабрикатов. Все это оказывает существенное влияние на процесс формирования стоимости услуги. При этом состав услуги постоянно изменяется под влиянием спроса потребителей. Это приводит к необходимости частого расчета цен, который тесно связан с процессом калькулирования. В связи с этим требует разработка единого подхода к процессу калькулирования как кулинарных блюд и кондитерских изделий, так и дополнительных и сопутствующих услуг.

Разнообразный перечень услуг общественного питания для правильной организации учета затрат потребовал их группировки. Так, были выделены следующие признаки классификации услуг общественного питания:

1. по типу и классу предприятия отрасли (услуги общественного питания ресторана, бара, кафе, столовой, в пунктах быстрого обслуживания населения);

2. по виду оказываемых услуг (услуги питания: производство холодных горячих, охлажденных блюд, кондитерских изделий; услуги по организации потребления и обслуживания, по организации досуга, информационно-консультативные услуги);

3. степень удовлетворяемых потребностей потребителей в организации питания и организации досуга (основные - по предоставлению потребителю услуги питания и организации ее потребления; дополнительные, связанные с организацией отдыха потребителей в качестве завершения комплекса обслуживания потребителей как на предприятии общественного питания, так и за его пределами; сопутствующие услуги, направленные на увеличение степени удовлетворенности потребителей, в том числе и вне комплекса их обслуживания.

Такое многообразие услуг общественного питания обусловливает создание специфичного информационного поля о затратах в разрезе видов услуг и калькуляционных статей. Обследование системы учета предприятий общественного питания показало, что они как субъекты отрасли торговли осуществляют учет затрат только на счете 44 «Расходы на продажу» и калькулируют услугу общественного питания с отражением общей суммы фактических затрат без исчисления в разрезе ее вида, поскольку до настоящего времени ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету не отрегулирован вопрос порядка бухгалтерского учета и налогообложения деятельности по оказанию услуг общественного питания. В решении этой проблемы и для обеспечения аналитичности данных в разрезе затрат и оказываемых услуг предложено прямые производственные расходы предприятий общественного питания учитывать на счете 20 «Основное производство» в части стоимости сырья, а косвенные - на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в разрезе следующих субсчетов, соответствующих объектам учета затрат и калькулирования себестоимости:

- 20.1 «Цех холодных блюд» (по ассортименту холодных блюд), 25.1 «Цех холодных блюд»;

- 20.2 «Цех горячих блюд» (по ассортименту горячих блюд), 25.2 «Цех горячих блюд»;

- 20.3 «Цех охлажденных блюд» (по ассортименту охлажденных блюд), 25.3 «Цех охлажденных блюд»;

- 20.4 «Кондитерский цех» (по ассортименту кондитерских изделий), 25.4 «Кондитерский цех».

Для косвенных же непроизводственных расходов рекомендовано использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы» для отражения расходов на нужды управления.

Еще одним важным вопросом учета затрат является отражение расходов на качество, поскольку новый стандарт ГОСТ Р 50764-2009 "Услуги общественного питания, введенный в действие с 1 января 2011 г. устанавливает методы оценки качества услуг, а также требования безопасности услуг общественного питания для потребителей. В решении данной проблемы предлагаем ввести дополнительный счет 27 «Затраты на качество», в разрезе затрат на контроль качества услуг общественного питания путем проверок, инспекций, на профилактику, включая планирование качества, обучение персонала, совершенствование элементов системы качества.

Как показало исследование в практике деятельности предприятий общественного питания не существует счета по организации потребления услуг, а поскольку они занимают в среднем от 10-20% общей суммы затрат считаем целесообразным ввести счет 47 «Расходы на организацию потребления услуг» в разрезе субсчетов:

- 47.1 Услуги официантов;

- 47.2 Организация банкетов, торжеств, праздников, услуги кейтеринга;

- 47.3 Организация досуга посетителей (музыкальные и развлекательные программы);

- 47.4 Информационно-консультационные услуги (проведение семинаров кулинарного мастерства, консультации диетологов).

Что касается процесса калькулирования, то на базе критических подходов и с учетом рекомендованной группировки затрат предложено исчислять себестоимость каждой услуги питания (кулинарного блюда, кондитерского изделия, полуфабриката) и услуг по организации потребления (услуги кейтеринга, официантов) как сумму прямой себестоимости кулинарного блюда и кондитерского изделия, полученной в части прямых затрат на основе стоимости сырья (продуктов питания) и себестоимости кулинарных блюд и кондитерских изделий, в части косвенных затрат, подлежащих распределению. При этом в качестве объектов калькулирования по прямым и косвенным затратам были выделены следующие виды услуг общественного питания:

- «Кулинарные блюда»:

- «Холодные блюда» (закуски, салаты, суши, роллы);

- «Охлажденные блюда» (соусы, десерты);

- «Горячие блюда» (супы, основные горячие блюда, гарниры)

- « Кондитерские изделия»:

- «Дрожжевая выпечка» (хлеб);

- «Бездрожжевая выпечка» (пицца);

- «Кондитерские изделия» (торты, пирожные).

Поскольку при производстве кулинарных блюд и кондитерских изделий расход сырья (продуктов питания) строго нормирован Сборниками рецептур, то для исчисления прямой себестоимости было рекомендовано применение нормативного метода с целью выявления нежелательных отклонений.

Следует отметить, что для учета и списания прямых затрат, используя принципы нормативного метода исчисления себестоимости, разработана форма калькуляционно-технологической карты по видам кулинарных блюд и кондитерских изделий.

Что касается косвенных расходов, то они требуют распределения на объекты калькулирования - каждую единицу услуг общественного питания Анализ экономической литературы позволил выделить несколько исторически предшествующих друг другу методов распределения косвенных расходов: метод прямого распределения затрат; пошаговый метод распределения затрат; метод взаимного распределения услуг. Однако, данные методы не позволяют выделить точные количественные измерители затрат с целью формирования информации для управления косвенными расходами. В решении данной проблемы предложено использование для предприятий общественного питания возможностей метода ABC, в рамках которого исчисляются затраты по видам деятельности (бизнес-процессам, операциям), в последствие подлежащие распределению на конкретные объекты калькулирования через систему носителей затрат.

Так для предприятий общественного питания в качестве основных видов деятельности (операций) были рекомендованы следующие их виды:

- Прием заказов на изготовление холодных блюд;

- Прием заказов на изготовление горячих блюд;

- Прием заказов на изготовление охлажденных блюд;

- Прием заказов на изготовление кондитерских изделий;

- Прием заказов от посетителей.

Такая предложенная методика калькулирования услуг общественного питания в рамках нормативного метода по учету прямых затрат и метода ABC по распределению косвенных затрат по видам деятельности создает информационную основу системы комплексного управленческого анализа расходов на производство и организацию потребления услуг общественного питания в процессе принятия управленческих решений в области оптимального ценообразования.

В качестве первого этапа анализа расходов был предложен анализ прямых переменных затрат предприятий общественного питания на основе оценки влияния факторов на прямую себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий. С этой целью были определены следующие факторы, которые оказывают влияние на прямую себестоимость услуг: количество заказов холодных блюд, горячих блюд, охлажденных блюд, количество заказов кондитерских изделий, количество счетов на оплату от посетителей, средневзвешенная цена на мясную продукцию, овощи, фрукты, крупы, мучную и молочную продукцию, численность населения, средняя заработная плата и средние потребительские расходы на душу населения.

По правилам детерминированного факторного анализа при рассмотрении взаимосвязей были выделены независимые величины (факторы) и зависимые (себестоимость), что нашло отражение в формуле: хь х2, ., хп), где хь х2, ., хп - независимые (объясняющие) переменные или факторы.

Данная функция является линейной и следующий вид: Б(х, а, Ь) = а + Ьх или у = а + Ьх, где у - зависимая переменная (прямая себестоимость кулинарных блюд и кондитерских изделий), х - независимые переменные (факторы).

Следующим этапом при проведении анализа было предложено нахождение оптимального соотношения прямых переменных и косвенных расходов. Анализ экономических источников позволил заключить, что наиболее точное разграничение затрат на постоянные и переменные осуществляется при применении метода наименьших квадратов. При этом, рекомендована следующая дифференциация зависимости по методу наименьших квадратов: л п п где 2 - совокупные затраты; р - сумма постоянных затрат; т - ставка переменных расходов; V - объем производства и потребления услуг общественного питания. =Е р,+Х

1=1

1=1

В целом рекомендованная методика анализа, сочетающая элементы факторного анализа прямых переменных расходов и оценку соотношения прямых и косвенных затрат расширит информационную базу для оперативного анализа с целью составления перспективных программ по прогнозированию уровня издержек предприятий общественного питания и создаст основу анализа безубыточности производства (СУР-анализ) для установления оптимальной зависимости между себестоимостью, объемом и прибылью.