Развитие методического обеспечения учета основных средств коммерческих организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методического обеспечения учета основных средств коммерческих организаций"

На правах рукописи

Васильева Кира Николаевна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

10 ОКТ 2013

Воронеж-2013

005534568

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Ендовицкий Дмитрий Александрович

Официальные оппоненты:

Суглобов Александр Евгеньевич, доктор экономических наук, профессор, ФГКОУ ВПО «Московский университет МВД России», профессор кафедры финансов и экономического анализа

Волкова Наталья Николаевна, кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I», доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Ведущая организация - ФГАОУ ВПО «Национальный исследовательский

ядерный университет «МИФИ»

Защита состоится «26» октября 2013 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.038.23 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Воронежский государственный университет» по адресу: 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, д.40, учебный корпус № 5, блок А, ауд. 203А.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образова-■ ния «Воронежский государственный университет».

Автореферат разослан <£2ь> сентября 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Пожидаева Татьяна Алексеевна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Среди многочисленных проблем теории, организации и методики бухгалтерского учета немаловажное место занимают вопросы переосмысления действующих и разработки новых методических подходов в части учета операций с основными средствами организации, оценки их налоговых последствий, формирования учетной политики в отношении выбора способов учета основных средств и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Действительно, несмотря на то, что основные средства на сегодняшний день, казалось бы, являются классическим, достаточно хорошо изученным объектом бухгалтерского учета, сам факт их наличия на балансе организации вызывает необходимость учета весьма широкого круга операций - как по содержанию и эксплуатации отдельных инвентарных объектов, так и по их переоценкам, движению, изменению первоначальных учетных параметров, таких, например, как стоимости и срока полезного использования и др. Не исключено также осуществление арендных операций, консервации, частичной ликвидации, т.е. таких операций, которые характерны только для основных средств и ни для какого другого объекта бухгалтерского учета.

Основные средства являются одним из наиболее существенных элементов внеоборотных активов организации, так как они в своей совокупности обеспечивают материально-техническую базу и условия производственно-хозяйственной деятельности организации. Наиболее полное и рациональное использование основных средств и производственных мощностей организации способствует улучшению всех ее технико-экономических показателей: росту производительности труда, увеличению выпуска продукции (работ, услуг), повышению её качества и снижению себестоимости. В свою очередь, эффективность использования основных средств достигается путем обеспечения адекватного их учета, составления и предоставления сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, поскольку именно в системе бухгалтерского учета формируется большая часть информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Однако исследование вопросов теории, нормативно-правового обеспечения учета основных средств, его методических и организационных аспектов позволяет утверждать, что в учете основных средств накопилось достаточно много проблем различного свойства, требующих комплексного решения. Комплексность в данном случае означает, что выявление возможностей развития учета основных средств должно начинаться с переосмысления его теоретических положений, базовой терминологии, продолжаться исследованием методических вопросов учета и заканчиваться реализацией профессионального авторского суждения в решении ряда прикладных учетных ситуаций. Таковой предполагается логика диссертационной работы.

Значительный вклад в развитие методологии и практики бухгалтерского учета, в том числе и учета основных средств, внесли В.П. Астахов, А.С.Бакаев, П.С. Безруких, Н.Г. Волков, Н.Д. Врублевский, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, В.Д. Новодворские В.Ф. Палий, В.В. Патров, Н.Г. Сапожникова, Я.В. Соколов, Л.В. Сотнико-ва, А.Е. Суглобов, А.Д. Шеремет, В.Г. Широбоков и др. Среди зарубежных ученых, занимавшихся проблемами методологии бухгалтерского учета, в т.ч. и основных средств, следует особо отметить труды Р. Антони, Л. Бернстайна, М.Бромвича, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Р.Холта, Дж. А. Хиггинса, Ч. Т. Хорнгрена, Э.С. Хэндриксона и др.

Не умаляя научной и практической значимости исследований отечественных и зарубежных ученых-экономистов, занимающихся учетной проблематикой, тем не менее приходится констатировать, что в вопросах теории, методики и практики учета основных средств остаются нерешенными отдельные положения, касающиеся их признания как актива организации, первоначальной оценки и последующего изменения учетных параметров, построения учетной политики в отношении способов учета основных средств, организации их аналитического учета на основе систематизированной классификации и др.

В этой связи полагаем, что недостаточность комплексных исследований вопросов учета основных средств и наличие ряда нерешенных учетных проблем в этой области формируют потребность в продолжении научных разработок в отношении учета основных средств и определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования и ее практическую значимость для эффективного функционирования коммерческих организаций.

Диссертация выполнена в соответствии с направлением научных исследований кафедры экономического анализа и аудита Воронежского государственного университета «Теория, методология и методика учета, анализа и контроля деятельности хозяйствующих субъектов», утвержденным Научным советом ВГУ.

Цель и задачи диссертационной работы. Целью диссертационной работы является исследование теоретических, нормативно-правовых и методических положений бухгалтерского учета основных средств коммерческой организации и разработка предложений по их развитию для решения ряда прикладных задач, в совокупности направленных на повышение эффективности деятельности коммерческих организаций.

Содержание поставленной цели раскрывается через решение следующих задач диссертационного исследования:

- обобщить и систематизировать теоретические положения, раскрывающие сущность и состав основных средств как объекта бухгалтерского учета;

- дать критическую оценку возможностям применения классификаций основных средств в бухгалтерском учете и выработать направления их развития;

- исследовать действующий порядок нормативного регулирования учета основных средств по российским и международным стандартам и выявить недостатки в их содержании;

- выявить проблемы признания и формирования первоначальной оценки основных средств в ракурсе выполнения принципов бухгалтерского учета и предложить пути их решения;

- разработать методические рекомендации по обоснованию и учету расходов на ремонт, модернизацию и частичную ликвидацию объектов основных средств;

- обосновать предложения по совершенствованию порядка признания и учета объектов инвестиционной недвижимости;

- уточнить методические положения учетной политики, направленные на устранение законодательных пробелов и решение ряда противоречивых проблем в части бухгалтерского учета основных средств организации;

- разработать направления развития аналитического учета основных средств.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационной работы является комплекс теоретических, методических и прикладных проблем бухгалтерского учета основных средств, включающих исследование вопросов содержания и классификации основных средств в бухгалтерском учете, признания активов в качестве основных средств и их оценки, обоснования проблем и противоречий в области нормативного регулирования учета основных средств и разработки отдельных методических положений учета основных средств, направленных на повышение эффективности учетно-аналитической деятельности коммерческих организаций.

Объектом диссертационной работы послужила практика учета основных средств коммерческих организаций. Наиболее глубоко вопросы учета основных средств исследовались по материалам деятельности ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат».

Теоретические и методические основы исследования. Теоретико-методологической основой диссертации являются научные исследования отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету, законодательные и нормативные акты, материалы научных семинаров и конференций, посвященные актуальным вопросам учета основных средств организации. В процессе выполнения работы применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, системность и комплексность, аналогия, исторический и логический подходы, классификация, обобщение.

Методика исследования включает обобщение научных знаний в области теории и практики бухгалтерского учета и заключается в обосновании необходимости и последующей разработке предложений по развитию методических положений учета основных средств коммерческих организаций.

Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении ряда теоретических, методических и прикладных проблем учета основных средств коммерческой организации, имеющих существенное значение для развития теории и методики бухгалтерского учета.

По результатам исследования был получен ряд результатов, определяющих его научную новизну и выносимых на защиту:

- предложены авторские формулировки известных понятий «основные средства» и «основные фонды», делающие акцент на увязке объектов бухгалтерского учета с их экономической природой и в то же время препятствующие неоправданному отождествлению основных средств и основных фондов между собой; обоснована необходимость использования в теории бухгалтерского учета и в нормативных документах, регулирующих учет основных средств, термина «малоценные основные средства» и сформулировано их авторское определение;

- в результате переосмысления известных классификаций основных средств на предмет целесообразности их применения в бухгалтерском учете предложено наполнять иным смысловым содержанием такие классификационные признаки, как «по назначению», «по степени использования», «по отраслевой принадлежности»; обоснована необходимость развития классификации основных средств в бухгалтерском учете, для чего предложены новые классификационные признаки: «по взаимосвязи с экономическими выгодами», «по использованию в деятельности, облагаемой НДС», «по формальному включению в ОКОФ»;

- разработана авторская редакция ПБУ 6/01 на основе выявленных пробелов и недостатков в содержании действующих нормативных документов. Авторские поправки затронули вопросы признания и оценки основных средств, определения учетной единицы основных средств и обоснования возможностей их компонентного учета, учета затрат по восстановлению и улучшению основных средств и др.;

- обоснованы авторские определения ремонта и модернизации, видов ремонтных работ, подчеркивающие различия между ними и обеспечивающие их надежное разграничение в учете; уточнена блок-схема учета затрат, признаваемых в качестве ремонта или модернизации в зависимости от различных условий, которая может служить эффективной методической рекомендацией при обосновании характера выполняемых работ и обеспечении разграничения их в учете;

- разработана блок-схема учета объектов инвестиционной недвижимости в зависимости от того, насколько организация заинтересована отражать ее в качестве отдельного объекта учета и отчетности; предложено учитывать переоценку объектов инвестиционной недвижимости непосредственно на счете 84 как в части дооценки, так и в части уценки с выделением на нем субсчета 84/ «Изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости»; аргументирована целесообразность уче-

та объектов инвестиционной недвижимости в составе доходных вложений в материальные ценности, но обособленно от лизингового имущества, для чего к счетам 08 и 03 рекомендовано открывать соответствующие субсчета, отражающие создание (приобретение) и постановку на учет объектов инвестиционной недвижимости;

- обоснован авторский вариант учетной политики в части учета основных средств, отличающийся от известных подходов тем, что реализация профессионального суждения должна осуществляться через так называемую базовую учетную политику, отражающую минимально-необходимое содержание выбранных способов учета, и методические рекомендации, разрабатываемые организацией самостоятельно для устранения пробелов и противоречий в учете и решения возникающих хозяйственных ситуаций. В предложенной базовой учетной политике и методических рекомендациях были проработаны вопросы определения сроков полезного использования, их продления после модернизации, признания доходов и расходов при продаже объектов недвижимости и др.;

- предложены иерархические (многоуровневые) модели аналитического учета основных средств, дифференцированные в зависимости от того, какая учетная система выбрана организацией в качестве приоритетной (система финансового учета, управленческого учета или налогового учета); разработана модель фасетной классификации основных средств для организации их многомерного аналитического учета, способного удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем, независимо от приоритета какой-либо из них, что может служить направлением развития аналитического учета как основных средств, так и иных учетных объектов.

Практическая значимость диссертации заключается в целесообразности применения коммерческими организациями разработанных в ней рекомендаций методического характера, использование которых на практике позволит уточнить состав основных средств и иных внеоборотных активов организации, усилить контроль за сохранностью и состоянием основных средств, обогатить аналитические возможности учета основных средств.

Наибольшей практической значимостью обладают следующие положения диссертации: обоснование возможностей учета основных средств по частям, блок-схемы учета затрат на ремонт и модернизацию и учета объектов инвестиционной недвижимости, разработанная базовая учетная политика по основным средствам и прилагаемые к ней методические рекомендации, предложенные модели аналитического учета основных средств.

Апробация результатов исследования. Результаты проведенного исследования были доложены и обсуждены на международных научно-практических конференциях (г. Воронеж, г. Волгоград, г. Пенза, г. Днепропетровск). Ряд авторских

разработок используется в учебном процессе экономического факультета ВГУ при преподавании дисциплин «Бухгалтерский учет», «Финансовый учет», «Бухгалтерское дело». Отдельные разработки методической направленности апробированы и внедрены в практику деятельности коммерческих организаций, в том числе, ОАО «Новолипецкий металлургический комбинат», ОАО «Конструкторское бюро химав-томатики».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 11 публикациях авторским объемом 3,85 п.л., в т.ч. пять публикаций - в изданиях, реферируемых ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка используемой литературы, включающего 132 наименования. Работа изложена на 205 страницах машинописного текста и содержит 7 рисунков, 10 таблиц, 2 формулы.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект диссертационной работы, приведены исходные теоретические и организационно-методические положения исследования, раскрыта научная новизна основных результатов, выносимых на защиту, их практическая значимость и конкретные направления использования.

В первой главе исследованы теоретические положения учета основных средств коммерческих организаций. Выявлена терминологическая неоднозначность в определениях основных средств и основного капитала, проведено разграничение понятий «основные средства», «основные фонды» и даны их авторские определения; выполнен критический анализ хрестоматийных классификаций основных средств для целей бухгалтерского учета и предложен ряд новых классификационных признаков; выявлены недостатки и пробелы в содержании нормативных документов, регулирующих учет основных средств.

Во второй главе исследованы отдельные методические положения учета основных средств. Обоснованы проблемы признания и оценки основных средств, учета затрат на их ремонт, модернизацию и частичную ликвидацию, признания и учета объектов инвестиционной недвижимости. Выработаны рекомендации методического характера, касающиеся обоснования возможностей учета объектов основных средств по частям, разграничения в учете затрат на ремонт и модернизацию, выбора способа учета инвестиционной недвижимости в зависимости от того, отражается ли объект в составе основных средств или доходных вложений в материальные ценности.

Третья глава посвящена разработке вопросов внутрифирменного учета основных средств. В ней исследованы проблемы реализации профессионального суждения при разработке учетной политики и аргументированы направления развития аналитического учета основных средств. Предложены авторские варианты учетной

политики и методических рекомендаций по учету основных средств, а также модели их многоуровневого и многомерного аналитического учета, способные удовлетворить информационные запросы различных групп заинтересованных пользователей.

В заключении дана оценка степени выполнения цели и задач диссертации, обобщены наиболее важные положения работы, сформулированы выводы и предложения.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Предложены авторские формулировки известных понятий «основные средства» и «основные фонды», делающие акцент на увязке объектов бухгалтерского учета с их экономической природой и в то же время препятствующие неоправданному отождествлению основных средств и основных фондов менаду собой; обоснована необходимость использования в теории бухгалтерского учета и в нормативных документах, регулирующих учет основных средств, термина «малоценные основные средства» и сформулировано их авторское определение. Предпринятая попытка сравнительных сущностных оценок понятий «основные средства», «основные фонды» и «основной капитал» выявила, что не в полной мере корректное отождествление бухгалтерского объекта «основные средства» и экономико-теоретического понятия «основной капитал», с одной стороны, и статистического понятия «основные фонды» - с другой стороны, равно как и терминов «активы» и «капитал» между собой, приводящее к неоднозначности понимания сущности и порядка расчета важнейших экономических показателей, обусловливает необходимость корректировки имеющихся бухгалтерских определений в части увязки учетного содержания объектов с их экономической сущностью, что препятствовало бы их отдалению друг от друга и усиливало бы действие важнейшего бухгалтерского принципа - приоритета содержания перед формой. В этой связи в диссертации аргументировано, что капитал - это объективная экономическая категория, являющаяся не объектом, а предметом бухгалтерского учета, в то время как объектами бухгалтерского учета являются активы, источники их финансирования, доходы и расходы. Каждый актив, признанный организацией, в т.ч. и объект основных средств, является элементом (компонентом) ее капитала (основного капитала), но при этом не совсем верно определение капитала через совокупность активов, поскольку признание активов в бухгалтерском учете и их группировка в разрезе внеоборотных и оборотных активов происходит под влиянием ряда нормативно-правовых ограничений и субъективных причин, оказывающих влияние на стоимостную оценку совокупного капитала организации. Для отображения тех случаев, когда объект по видовому составу относится к основным средствам, но в качестве тако-

вого не учитывается по различным причинам, например, в связи с особенностями его эксплуатации, было предложено оставить в учетной терминологии понятие «основные фонды», под которым понимать все объекты, входящие в ОКОФ и капитализированные организацией, в то время как основные средства рассматривались нами как часть ее основных фондов, удовлетворяющая критериям признания по ПБУ 6/01.

Кроме того, исследуя проблемы учета объектов основных средств стоимостью до 40000 руб. за единицу, мы пришли к выводу, что в теории бухгалтерского учета и соответствующих нормативных документах давно назрела необходимость закрепления отдельного понятия «малоценные основные средства».

Авторские определения основных фондов, основных средств и малоценных основных средств систематизированы в табл. 1.

Таблица 1

Предлагаемые для использования в бухгалтерском учете определения основных фондов, основных средств и малоценных основных средств

Определяемый термин Содержание термина Способы признания в бухгалтерском учете

Основные фонды Объекты, формально входящие в ОКОФ, но признаваемые в учете по-разному в зависимости от эксплуатационного назначения Основные средства Доходные вложения в материальные ценности Материальные поисковые активы Прочие активы Объекты, не признаваемые активами

Основные средства Активы организации, являющиеся по экономической природе компонентами основного капитала, используемые для нужд производства или управления, для сдачи во временное пользование, но не для перепродажи, имеющие срок полезного использования свыше 12 месяцев и способные приносить экономические выгоды в настоящем или будущем Основные средства

Малоценные основные средства Объекты основных средств, которые имеют стоимость за единицу ниже установленного законодательством и учетной политикой организации лимита и которые организация вправе учитывать в составе материально-производственных запасов, самостоятельно обеспечивая контроль за их сохранностью и состоянием в течение срока полезного использования Основные средства Запасы

В предложенном определении основных средств сделан акцент на их эконо-

мическую природу и подчеркнуто, что они являются компонентами основного капитала, т.е. не подменяют его содержание. В определении малоценных основных средств сделан акцент на том, чтобы продемонстрировать роль учетной политики организации в установлении критериев отнесения объектов основных средств к малоценным. Подчеркивается, что учет таких объектов в составе материально-производственных запасов - это всего лишь право, но не обязанность организации.

И если организация решает воспользоваться этим правом, то она должна принимать во внимание, что срок полезного использования малоценных основных средств превышает 12 месяцев, в связи с чем при их списании в эксплуатацию необходимо организовать количественный учет (например, с использованием забалансовых счетов) и обеспечить контроль их сохранности.

2. Разработаны предложения по уточнению применяемых в учете классификаций основных средств и обоснованы новые классификационные признаки. Исследование действующих классификаций основных средств для целей бухгалтерского учета проводилась с позиции оценки их аналитических возможностей и целесообразности использования в учетном процессе. В диссертации аргументировано, что ряд известных классификаций основных средств должен быть существенно переосмыслен. Например, деление основных средств по назначению на производственные и непроизводственные (объекты социально-бытовой и (или) культурной сферы) само по себе некорректно хотя бы по той причине, что актив может быть признан основным средством лишь при условии его использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации или для предоставления за плату во временное пользование. В противном случае он не может быть признан основным средством, что вытекает как из ПБУ 6/01, так и МСФО 16. Поэтому то, что в настоящее время хрестоматийно называется «непроизводственные основные средства», вообще к основным средствам как объекту бухгалтерского учета не относится ни в российской, ни в международной практике. Мы аргументировали, что соответствующую классификацию необходимо переосмыслить, усиливая понимание актива во взаимосвязи с теми экономическим выгодами, которые он приносит или способен приносить организации в соответствии с критериями признания. Для этого мы предложили делить основные средства не на производственные и непроизводственные, а на те, которые полностью или частично используются для извлечения экономических выгод. Если же объекты не используются для извлечения экономических выгод, то активами вообще и основными средствами в частности они признаваться не должны.

Кроме того, в развитие указанной классификации нами было предложено использовать такие классификационные признаки, как взаимосвязь с экономическими выгодами и степень использования в деятельности, облагаемой НДС.

Также в диссертации приведена аргументация необходимости модификации и иных известных классификационных признаков. В частности, это деление основных средств по степени использования и по отраслевой принадлежности. Кроме того, для уточнения отличий основных средств от основных фондов мы предложили классифицировать объекты основных фондов по признаку включения в ОКОФ на основные средства и прочие основные фонды.

Итоги совершенствования классификации основных средств для целей бухгалтерского учета представлены в табл. 2.

Таблица 2

Сравнительная характеристика известных и предлагаемых классификаций основных средств для целей бухгалтерского учета

Известные классификации Предлагаемые классификации

| Классификационный | признак Вид объектов основных средств Классификационный признак Вид объектов основных средств

По назначению (целевому использованию) 1. Производственные 2. Непроизводственные По назначению (целевому использованию) 1. Полностью используемые для получения экономических выгод 2. Частично используемые для получения экономических выгод 3. Не используемые для получения экономических выгод

По взаимосвязи с экономическими выгодами 1. Минимизирующие расходы 2. Генерирующие доходы 3. Не используемые для получения экономических выгод

По использованию в деятельности, облагаемой НДС 1. Полностью используемые в деятельности, облагаемой НДС 2. Частично используемые в деятельности, облагаемой НДС 3. Не используемые в деятельности, облагаемой НДС

По степени использования 1. В эксплуатации 2. В запасе 3. В ремонте 4. В стадии достройки (дооборудования) 5. На реконструкции (модернизации) 6. В стадии частичной ликвидации 7. На консервации По степени использования 1. Не введенные в эксплуатацию 2. Действующие 3. Краткосрочно временно бездействующие 4. Долгосрочно временно бездействующие 5. Постоянно бездействующие

По отраслевой принадлежности 1. ОС в промышленности 2. ОС в сельском хозяйстве 3. ОС на транспорте и т.д. По отраслевой принадлежности 1. Объекты, признание которых осуществляется в соответствии с ПБУ 6/01 2. Объекты, признание которых осуществляется в соответствии с отраслевыми стандартами

По формальному включению в ОКОФ 1. Основные средства 2. Прочие основные фонды

Разработанные нами классификации были использованы в последующих прикладных разделах диссертации, в частности, при обосновании направлений развития аналитического учета основных средств.

3. Разработана авторская редакция ПБУ 6/01 на основе выявленных пробелов и недостатков в содержании действующих нормативных документов.

Текст ПБУ 6/01 в предложенной нами редакции представлен в приложении к диссертационной работе. В качестве некоторых иллюстраций, характеризующих авторские дополнения к ПБУ 6/01, можно привести следующее:

A) дополнено, что ПБУ 6/01 не применяется в отношении:

- объектов, подпадающих под критерии признания активов другими ПБУ (например, ПБУ 24/2011);

- объектов, которые организация по своему профессиональному суждению не может классифицировать как основные средства. При этом в пояснениях к бухгалтерской отчетности указывается перечень таких объектов и причины, по которым они не учтены в составе основных средств.

Б) -уточнено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект в том случае, если ее денежная оценка документально подтверждена и если организация самостоятельно обосновала, что сроки полезного использования частей существенно отличаются.

B) в отношении принятия решения о переоценке основных средств предложено следующее дополнение: организация самостоятельно определяет критерий существенности отличия учетной стоимости основных средств от их текущей (восстановительной) стоимости. В случае, если такой критерий не установлен организацией или в соответствии с ним учетная стоимость основных средств существенно отличается от текущей (восстановительной) стоимости, на конец отчетного года производится их переоценка. Для организаций, применяющих МСФО и осуществляющих последующую оценку основных средств по справедливой стоимости, периодичность переоценок зависит от существенности изменения справедливой стоимости. В случае, если критерий существенности изменения справедливой стоимости организацией не установлен, переоценка проводится один раз в год.

Г) существующий в действующей редакции ПБУ 6/01 раздел «Восстановление основных средств» предложено разбить на два подраздела:

- содержание и восстановление основных средств, посвященный учету ремонта;

- улучшение основных средств, посвященный учету модернизации (реконструкции).

В диссертации аргументировано, что введение предложенных поправок направлено на предупреждение ряда противоречивых и не в полной мере отрегулированных хозяйственных ситуаций, возникающих в практике учета основных средств.

4. Предложены авторские определения ремонта и модернизации, видов ремонтных работ; разработана блок-схема учета затрат, признаваемых в качестве ремонта или модернизации в зависимости от различных условий. Ввиду

того, что вопросы признания и учета работ по восстановлению основных средств являются дискуссионными в учетной практике и имеют существенные налоговые последствия, мы посчитали необходимым разделить понятия ремонта и модернизации следующим образом:

- ремонт - это работы по содержанию объектов основных средств, а также работы вынужденного характера по восстановлению их эксплуатационных возможностей, предполагающие замену неисправных (изношенных) элементов объекта на идентичные исправные или более современные аналоги;

- модернизация - это работы по улучшению эксплуатационных возможностей основных средств, не имеющие вынужденного характера и приводящие к повышению первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Из предложенных формулировок следует, что если работы имеют профилактический или вынужденный характер, то даже улучшение в процессе этих работ эксплуатационных возможностей основных средств, связанное с заменой неисправных элементов на более современные и дорогостоящие аналоги, должно признаваться ремонтом. В противном случае эти же работы должны быть признаны и учтены как модернизация. В этой связи в диссертации предложена следующая классификация ремонта:

1) предупредительный (регламентный) ремонт;

2) восстановительный ремонт:

а) не улучшающий (поддерживающий) эксплуатационных возможностей объекта;

б) улучшающий эксплуатационные возможности объекта.

В диссертации предложена блок-схема учета затрат на ремонт или модернизацию в зависимости от различных условий, что может служить эффективной методической рекомендацией при обосновании характера выполняемых работ и обеспечении разграничения их в учете (рис. 1).

5. Разработана блок-схема учета объектов инвестиционной недвижимости в зависимости от того, насколько организация заинтересована отражать ее в качестве отдельного объекта учета и отчетности; предложено учитывать переоценку объектов инвестиционной недвижимости непосредственно на счете 84 как в части дооценки, так и в части уценки; аргументирована целесообразность учета объектов инвестиционной недвижимости в составе доходных вложений в материальные ценности, но обособленно от лизингового имущества, для чего к счетам 08 и 03 рекомендовано открывать соответствующие субсчета, отражающие создание (приобретение) и постановку на учет объектов инвестиционной недвижимости.

Работы регламентного характера

в рамках планового ТО

I

РЕГЛАМЕНТНЫЙ РЕМОНТ

Оформление первичных документов, обосновывающих вынужденный характер работ

.—... ■—

Учет на счетах учета текущих затрат

Поддерживающий

эксплуатационные возможности объекта

Улучшающий

эксплуатационные возможности объекта

Раздельный учет ремонта и модернизации в случае совмещения работ

Учет на счете 08

-|| МОДЕРНИЗАЦИЯ

Рис. 1. Блок-схема организации учета затрат на ремонт и модернизацию основных средств

Активное использование в отечественной хозяйственной практике объектов, обладающих признаками инвестиционной недвижимости, объективно формирует потребность в их учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности обособленно от объектов основных средств, используемых в основной деятельности, и от лизингового имущества. В этой связи в диссертации были выработаны рекомендации по отражению объектов инвестиционной недвижимости на счетах бухгалтерского учета, по их оценке, учету и раскрытию в отчетности изменений их справедливой стоимости.

В частности, предложено учитывать переоценку объектов инвестиционной недвижимости непосредственно на счете 84 как в части дооценки, так и в части уценки с выделением на нем субсчета 84/Изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Авторская рекомендация обусловлена тем аргументом, что согласно действующему порядку учета переоценки основных средств в России в балансе наглядно можно увидеть только результат дооценки объектов, в то время как переоценка может выполняться и в сторону уценки. Считаем, что такая ситуация неприемлема для объектов инвестиционной недвижимости: они не используются внутри организации в целях собственного производства или управления, а непосредственно генерируют денежные потоки, создавая инвестиционную привлекательность организации и поэтому изменение их оценки не должно растворяться в совокупных показателях бухгалтерской отчетности, таких, например, как «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если же учитывать результаты переоценок инвестиционной недвижимости на предложенном субсчете 84/Изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, то сальдо по нему следует отражать в балансе по строке

«Переоценка внеоборотных активов». Целесообразность использования счета 84 видится в том, что он по теории бухгалтерского учета является активно-пассивным и может иметь как кредитовое, так и дебетовое сальдо, в отличие от счета 83, который может иметь только 1федитовый остаток. Тогда в балансе увеличение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости будет характеризовать прирост капитала, а уменьшение (дебетовое сальдо по субсчету 84 / «Изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости») надлежит отражать в круглых скобках по аналогии с показателем непокрытого убытка организации. По нашему мнению, такой порядок учета переоценок более информативен по сравнению с действующей методологией и практикой их учета и отражения в отчетности.

Для целей упорядочивания учета объектов инвестиционной недвижимости российскими организациями разработана соответствующая блок-схема (рис. 2). Ее содержание демонстрирует сложившуюся на сегодняшний день в российском бухгалтерском учете ситуацию, согласно которой инвестиционную недвижимость нельзя однозначно рассматривать в качестве отдельного учетного объекта ввиду отсутствия такового в бухгалтерских нормативных документах. Поэтому предложенные варианты учета инвестиционной недвижимости (ИН) базируются на реализации профессионального суждения организации и на том, насколько организация заинтересована отражать ее в качестве отдельного учетного объекта.

6. Предложен авторский вариант учетной политики в части учета основных средств, отличающийся от известных подходов разработкой базовой учетной политики, отражающей минимально-необходимое содержание выбранных способов учета, и методических рекомендаций, разрабатываемых организацией самостоятельно для устранения пробелов и противоречий в учете и решения возникающих хозяйственных ситуаций. Решение ряда актуальных проблем учета основных средств возможно не только на нормативно-законодательном, но и на внутрифирменном уровне. Авторские попытки решения проблем развития внутрифирменного учета основных средств нашли реализацию через разработку учетной политики.

В диссертации аргументировано, что учетную политику организации следует формировать не как единый внутренний стандарт, а через совокупность так называемой базовой учетной политики и прилагаемых к ней методических рекомендаций, разрабатываемых организацией самостоятельно для различных учетных объектов. В диссертации был предложен вариант базовой учетной политики и методических рекомендаций для учета основных средств, включающих проработку вопросов определения сроков полезного использования, их продления после модернизации, признания доходов и расходов при продаже объектов недвижимости и др., которые представлены в соответствующих приложениях к работе.

В качестве примера решения актуальных проблем учета основных средств через надлежаще построенную учетную политику рассмотрим вопрос учета продажи объектов недвижимости у продавца.

Да

Заинтересована организация е обособленном учете объектов ИН?

Нет

Учет создания или приобретения ИН на отдельных субсчетах счета 08, а после ввода в эксплуатацию -на отдельном субсчете счета 03

Яд

Учет ИН в составе основных средств в группах «Здания» и «Сооружения» на счете 01

Учет

требует дополнительной

регламентации через учетную политику,

но при этом максимально повышает качество бухгалтерской информации

Учет переоценки ИН на отдельных субсчетах счета 84 с отдельным раскрытием в балансе

Учет не противоречит российским нормативным

документам и существенно не повышает качества бухгалтерской информации

Переоценка объектов ИН в порядке, предусмотренном для ОС

■ .

Учет не противоречит российским нормативным документам, но не повышает качества бухгалтерской информации

Рис. 2. Блок-схема учета объектов инвестиционной недвижимости

Мы категорически не согласны с позицией Минфина, согласно которой до момента регистрации объекта покупателем продавцу следует его учитывать на счете 45 «Товары отгруженные», выделив при этом субсчет 45/Переданные объекты недвижимости. В бухгалтерской отчетности соответственно переданный покупателю объект недвижимости, переход права собственности на который пока не зарегистрирован, у продавца будет показан в составе запасов, а у покупателя - в составе основных средств, т.е. один и тот же объект будет одновременно отражаться в составе активов двух организаций, что свидетельствует о грубейшем нарушении принципа имущественной обособленности. Доходы и расходы у продавца возникнут в тот момент, когда покупатель зарегистрирует право собственности на объект, что вызывает не только обоснованные теоретические сомнения, но и сугубо практические затруднения: каким, например, должен быть порядок документального оформления

соответствующих операций, в какой момент производить начисление НДС по реализованному объекту и т.п.?

С другой стороны, игнорировать требования Минфина РФ тоже нельзя. В этой связи мы рекомендовали прописать в договоре купли-продажи конкретный момент признания доходов и расходов, связанных с продажей объекта недвижимости, и вести учет исходя из принципа приоритета содержания перед формой. Так, например, если в договоре будет прописано, что продавец отражает доходы и расходы в момент подписания покупателем акта приемки-передачи объекта, то необходимость в использовании счета 45 автоматически отпадает, а доходы и расходы возникнут одновременно по принципу соответствия и будут учтены непосредственно на счете 91 без всяких промежуточных корреспонденции. Полагаем, что предложенный вариант решения проблемы является достаточно безопасным и простым для организации и должен быть прописан во внутренних методических рекомендациях по учету основных средств.

7. Предложены иерархические (многоуровневые) модели аналитического учета основных средств, дифференцированные в зависимости от того, какая учетная система выбрана организацией в качестве приоритетной (система финансового учета, управленческого учета или налогового учета); разработана модель фасетной классификации основных средств для организации их многомерного аналитического учета. Исследование возможностей развития аналитического учета основных средств базировалось на предложенных классификационных признаках и проводилось в контексте современных требований к учетной информации в условиях автоматизации учетного процесса (табл. 3).

Таблица 3

Использование классификационных признаков для организации аналитического учета основных средств (ОС) по иерархическому принципу

Размер (тип) организации (условно) Приоритет требований менеджмента к учетной системе в части учета ОС Классификационный признак в основе аналитического учета основных средств

Малый бизнес Налоговый учет По использованию в деятельности, облагаемой НДС

Средний бизнес Управленческий учет По степени использования

Крупный бизнес Финансовый учет По формальному включению в ОКОФ, отраслевой принадлежности и взаимосвязи с экономическими выгодами

В результате были предложены иерархические (многоуровневые) модели аналитического учета основных средств, состав уровней которых непосредственно зависит от того, какая учетная система выбрана организацией в качестве приоритетной: система финансового учета (рис. 3), управленческого учета (рис. 4) или налогового учета (рис. 5).

Рис. 3. Иерархическое построение аналитического учета основных средств при приоритете финансового учета

Объекты основных средств

Группы объектов основных средств в соответствии с ПБУ 6/01

Не введенные в эксплуатацию

СП

Действующие

Я

«

Краткосрочно временно бездействующие

«

Долгосрочно временно бездействующие

п и Я а> И

о,

Ш

Рис. 4. Иерархическое построение аналитического учета основных средств при приоритете управленческого учета

Рис. 5. Иерархическое построение аналитического учета основных средств при приоритете налогового учета

В основном тексте диссертации подробно аргументированы предпочтения в отборе соответствующих классификационных признаков для построения той или иной модели аналитического учета. При этом любые иерархические системы обладают существенным недостатком: они низкоманевренны, т.е. способны выполнять ограниченные аналитические функции и с трудом поддаются модификациям. В этой связи в работе рассмотрены возможности разработки не многоуровневого, а многомерного аналитического учета на основе фасетных классификаций объектов, используемых в автоматизации любых процессов, не только экономических. Нами была предложена модель фасетной классификации основных средств для организации их аналитического учета, способного удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем, независимо от приоритета какой-либо из них (табл. 4).

Полагаем, что использование предложенной модели фасетной классификации основных средств может служить направлением развития аналитического учета как основных средств, так и иных учетных объектов.

ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Неразработанность ряда теоретических положений и несовершенство системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обусловливают отдельные методические и практические проблемы учета основных средств. В целях их разрешения в диссертации предложены авторские определения основных фондов, малоценных основных средств, а также уточнено определение основных средств как объекта бухгалтерского учета во взаимоувязке с их экономической природой. Аргументирована необходимость использования в бухгалтерском учете классификаций основных средств по таким признакам, как формальное включение в ОКОФ; отношение к деятельности, облагаемой НДС; взаимосвязь с экономическими выгодами. Наполнены новым смысловым содержанием для целей организации учета такие классификационные признаки основных средств, как их назначение, степень использования, отраслевая принадлежность.

Таблица 4

Модель фасетной классификации основных средств для организации их аналитического учета

X Фасеты Значения \ фасетов \ Ф1 Ф2 ФЗ Ф4 Ф5 Ф6

Основные фонды Группы основных фондов Назначение Использование в деятельности, облагаемой НДС Степень использования Состояние

1 Основные средства Здания Полностью используемые для получения экономических выгод Полностью используемые в деятельности, облагаемой НДС Не введенные в эксплуатацию В достройке (дооборудовании)

2 Материальные поисковые активы Сооружения Частично используемые для получения экономических выгод Частично используемые в деятельности, облагаемой НДС Действующие В запасе

3 Лизинговое имущество Машины и оборудование Не используемые для получения экономических выгод Не используемые в деятельности, облагаемой НДС Краткосрочно временно бездействующие В эксплуатации в производстве

4 Инвестиционная недвижимость Транспортные средства X X Долгосрочно временно бездействующие В эксплуатации в управлении

5 Объекты социально-бытовой сферы Инструмент X X Постоянно бездействующие В ремонте

6 X И т.д. по группам основных средств X X X В реконструкции (модернизации)

7 X X X X X В процессе Частичной ликвидации

8 X X X X X На консервации

2. Исследование методических аспектов учета основных средств позволило сделать вывод, что неразработанными и дискуссионными являются проблемы определения единицы учета основных средств, их первоначальной и последующей оценки, организации компонентного учета, разграничения работ по ремонту и модернизации, определения условий применимости учета частичной ликвидации, обоснования порядка оценки и учета объектов инвестиционной недвижимости. В целях их разрешения в диссертации сформулирован и предложен ряд дополнений и поправок к действующей редакции ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в части признания единицы учета основных средств и обоснования возможностей их компонентного учета, формирования первоначальной стоимости в зависимости от того, предусматривается ли последующая переоценка объектов или нет, разграничения ремонта и модернизации основных средств для правильного их признания в бухгалтерском и налоговом учете. Также был разработан ряд авторских рекомендаций методического характера по учету объектов инвестиционной недвижимости и их последующей оценки с раскрытием результатов переоценок в бухгалтерской отчетности.

3. Эффективное выполнение информационной и контрольно-аналитической функций учета для удовлетворения потребностей заинтересованных пользователей непосредственно зависит от того, насколько грамотно реализовано профессиональное суждение бухгалтера при организации учета на уровне экономического субъекта. Авторские попытки решения проблем развития внутрифирменного учета основных средств нашли реализацию через разработку учетной политики и моделей организации аналитического учета. В диссертации обоснована целесообразность построения учетной политики не как единого внутреннего стандарта, а через совокупность так называемой базовой учетной политики и прилагаемых к ней методических рекомендаций, разрабатываемых организацией самостоятельно для различных учетных объектов. Был предложен вариант базовой учетной политики и методических рекомендаций для учета основных средств, включающих проработку вопросов определения сроков полезного использования, их продления после модернизации, признания доходов и расходов при продаже объектов недвижимости и др.

4. Значимость учетной информации для целей принятия экономических решений во многом определяется глубиной проработки вопросов аналитического учета. В диссертации предложены методические подходы к построению иерархической системы аналитического учета основных средств в зависимости от приоритета одной из учетных систем (финансового учета, управленческого учета, налогового учета), а также построена модель фасетной классификации основных средств для организации их многомерного аналитического учета, способного удовлетворить информационные потребности пользователей любых учетных систем, независимо от приоритета какой-либо из них.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях:

1. Забродин И.П. Методическое обеспечение учета инвестиционной недвижимости в российских организациях / И.П. Забродин, К.Н. Мокшина (Васильева) // Современная экономика: проблемы и решения. - 2012. - №2. - С. 161-171 (авторских 0,35 п.л.).

2. Ендовицкий Д.А. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского учета в контексте проблем учета капитала / Д.А. Ендовицкий, К.Н. Мокшина (Васильева) // Финансовая аналитика: проблемы и решения. - 2013. - №24. - С. 2-9 (авторских 0,4 п.л.).

3. Ендовицкий Д.А. Переосмысление классификаций основных средств и оценка возможностей их применения в бухгалтерском учете / Д.А. Ендовицкий, К.Н. Мокшина (Васильева) // Экономический анализ: теория и практика. - 2013. - № 24. - С. 2-9 (авторских 0,4 п.л.).

4. Мокшина (Васильева) К.Н. Эволюция нормативного обеспечения учета основных средств в процессе его реформирования / К.Н. Мокшина (Васильева) // Современная экономика: проблемы и решения. - 2013. - №4. - С. 141-150 (0,7 п.л.).

5. Ендовицкий Д.А. Развитие аналитического учета основных средств как информационной основы различных учетных систем/ Д.А. Ендовицкий, К.Н. Мокшина (Васильева) // Вопросы региональной экономики. - 2013. -№2. - С. 29-40 (авторских 0,4 п.л.).

Статьи в прочих научных и практических изданиях:

6. Мокшина (Васильева) К.Н. Инвестиционная недвижимость как объект российского бухгалтерского учета / К.Н. Мокшина (Васильева) // Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской : материалы Междунар. науч.-практ. конф. : в 2 ч. - Воронеж : Воронежский ЦНТИ - филиал ФГБУ «РЭА» Минэнерго России, 2012. - Ч. 1. -100-102 (0,2 п.л.).

7. Мокшина (Васильева) К.Н. Методические основы анализа эффективности использования основных средств / К.Н. Мокшина (Васильева) // Экономическое прогнозирование: модели и методы: материалы VIII междунар. науч.-практ. конф., 12 мая 2012 г. / под общ. ред. В.В. Давниса, В.И. Тиняковой; Воронеж, гос. ун-т [и др.]. - Воронеж : типография Воронежского ЦНТИ - филиал ФГБУ «РЭА» Минэнерго России, 2012. - С. 120-122 (0,2 п.л.).

8. Мокшина (Васильева) К.Н. Анализ рисков использования основных средств / К.Н. Мокшина (Васильева) // Анализ, моделирование и прогнозирование экономических процессов: материалы IV Междунар. науч.-практ. Интернет-конф., 15 декабря 2012 г.-15 февраля 2013 г. / под ред. Л.Ю. Богачковой, В.В. Давниса;

Волгоград, гос. ун-т, Воронеж, гос. ун-т. - Воронеж : Издательство ЦНТИ, 2012. - С. 174-177 (0,25 п.л.).

9. Мокшина (Васильева) КН. Сравнительная характеристика системы нормативного регулирования учета основных средств в соответствии с российскими и международными стандартами / К.Н. Мокшина (Васильева) // Апрельские научные чтения имени профессора Л.Т. Гиляровской : материалы II Междунар. науч.- практ. конф. : в 2 ч. - Воронеж : Воронежский ЦНТИ - филиал ФГБУ «РЭА» Минэнерго России, 2013. -Ч. 1.-49-51 (0,2 п.л.).

10. Мокшина (Васильева) К.Н. Особенности признания и разграничения расходов по ремонту и модернизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете / К.Н. Мокшина (Васильева) // Спецпроект: анал1з наукових достджень : матер1али VIII Шжнар. наук.-практ. конф., 30-31 трав. 2013 р. : у 6 т. -Дшпропетровськ: Бша К. 0„ 2013. - С. 106-112 (0,5 п.л.).

11. Мокшина (Васильева) К.Н. Переосмысление основных средств как объекта бухгалтерского учета / К.Н. Мокшина (Васильева) // Социально- экономическое и политическое развитие территории: проблемы и решения: сборник статей II Междунар. науч.- практ. конф. - Пенза : Приволжский Дом знаний, 2013. - С. 50-52 (0,25 п.л.).

Заказ 693 от «17» сентября 2013 г. Тир. 150 экз. Отпечатано на множительной технике

экономического факультета В ГУ 394068, г. Воронеж, ул. Хользунова, 40