Развитие методики аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности"

На правах рукописи

Воронцова Аида Ильинична

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ АУДИТА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ В УСЛОВИЯХ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ (БАНКРОТСТВА)

08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 окт т

Москва 2014

005552975

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Всероссийский заочный финансово-экономический институт»

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент Савин Александр Алексеевич

Официальные оппоненты - Сахчмнская Наталья Сергеевна, доктор экономических наук, профессор НОУ ВПО «Самарская гуманитарная академия», кафедра «Налогового дела, бухгалтерского учета и аудита», заведующая

Суглобов Александр Евгеньевич - доктор экономических наук, профессор, ГБОУ ВПО «Финансово-технологическая академия», кафедра «Бухгалтерского учета и аудита», профессор

Ведущая организация: Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Государственный университет управления»

Защита диссертации состоится «16» октября 2014 г. в 14-00 на заседании диссертационного совета Д 220.056.04 при ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» по адресу: 143900, г. Балашиха, ул. Ю. Фучика, д.1, Учебно-административный корпус, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет» и на сайте www.rgazu.ru

Автореферат разослан «/-$» Об 2014 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета кандидат экономических наук, доцент

О.Н. Кондрашова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современные условия, влияющие на деятельность коммерческих организаций, характеризуются перманентно возникающими кризисными ситуациями, происходящими как в рамках отдельной сферы, так и в мировом пространстве. Кризисные условия способствуют снижению конкурентоспособности и финансовой устойчивости отдельных коммерческих организаций. Снижение же финансовой устойчивости коммерческой организации может привести к несостоятельности (банкротству). В связи с этим, актуальной становится проблема реализации эффективного аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства), представляющего с одной стороны, механизм по преодолению кризисной ситуации и смягчению её влияния на деятельность коммерческих организаций, с другой стороны, механизм, удовлетворяющий экономические интересы кредиторов и других деловых партнеров, чьи капиталы вовлечены в деловой оборот коммерческой, организации.

В процессе аудиторской проверки коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) обязательно проводится оценка соблюдения аудируемой коммерческой организацией принципа непрерывности деятельности, на основе которой могут быть сделаны выводы как о невозможности экономического субъекта продолжить деятельность в прежнем объеме и выполнять обязательства в обычном порядке, так и целесообразности окончания конкурсного производства, прекращении производства по делу о несостоятельности (банкротстве).

Необходимость развития методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) вызвана тем, что очень высок аудиторский риск при оценке банкротства коммерческой организации. В связи с вышеизложенным, тщательной проработки требуют теоретико-методическое и организационно-практическое обоснование методики аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства). Также необходимо определить направления проведения аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности банкротства взаимосвязанные с контрольными процедурами способствующие оптимизации деятельности коммерческих организаций в кризисных условиях.

Актуальность темы диссертационного исследования предопределила выбор цели, задач по достижению цели, предмет, объект, теоретическую и методологическую основу исследования, научную новизну и практическую ценность исследования.

Степень разработанности темы исследования. В центре внимания ведущих российских экономистов по хозяйственной деятельности несостоятельных коммерческих организаций рассматриваются подробно вопросы организации бухгалтерского учета и анализа финансового положения организаций-банкротов. Вместе с тем, следует отметить отсутствие комплексных исследований теоретико-методических и организационно-практических аспектов методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства). Недостаточная разработанность этих вопросов в значительной мере снижает эффективность антикризисного управления коммерческой организации.

Теоретико-методологическим, правовым и организационным вопросам процедур банкротства коммерческих организаций посвящены труды: Г.Б.Юн, В.В.Григорьева, Ю.А.Вороновой, Е.П.Жарковской, Б.Е.Бродского и других.

Теоретическим и организационно-методическим вопросом учета, анализа и аудита при банкротстве большое внимание уделено в работах ведущих российских ученых, таких как: Р.А.Алборов, С.Г.Байкина, К.В.Балднн, А.П.Бархатов, Н.А.Бреславцева, В.В.Белугина, Р.П.Булыга, С.Н.Галдицкая, Л.В.Донцова, И.Г.Кукукина, С.Е.Кован, М.В.Мельник, Н.А.Никифорова, С.ВЛанкова, В.И.Подольский, Т.М.Рогуленко, А .А.Савин, А.Е.Суглобов, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, Г.В.Федорова, М.Б.Чиркова и др.

Среди зарубежных учёных занимающихся проблематикой аудита коммерческих организаций следует выделить труды следующих учёных: Д.Александера, Ф.Л. Дефли-за, Г.Р.Дженика, А.Йориссена, Р.Паркер, В.М.О'Рейли, М.Б.Хирша.

Однако, комплексных исследований посвященных методике аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства) нет. В связи с этим возникает как практическая, так и научная потребность разработки научно обоснованной концепции методического обеспечения аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Цель н задачи исследования. Целью диссертации является теоретико-методическое и организационно-практическое обоснование методики аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства).

4

Достижение указанной цели будет реализовано посредством поставленных следующих научных и практических задач:

- теоретически обосновать организационно-методические положения проведения аудита деятельности коммерческих организации в условиях несостоятельности (банкротства);

- разработать рекомендации по оценке аудиторского риска при анализе несостоятельности (банкротстве) коммерческой организации;

- разработать комплексную методику проведения внешнего аудита в условиях банкротства коммерческой организации, способствующих повышению эффективности контрольных процедур;

- провести сравнительную характеристику методов аудита антикризисной диагностики коммерческой организации;

- разработать методические подходы к финансовому анализу деятельности коммерческой организации при внешнем управлении.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.16 «Анализ обоснованности программ финансового оздоровления», 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» и 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки РФ.

Предметом исследования послужили отдельные теоретические положения и организационно-методические подходы в части организации аудиторских процедур к несостоятельным коммерческим организациям в ходе процедур банкротства.

Объект исследования. Объектом исследования послужили процедуры аудита финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций в процессе внешнего управления и т.п.

Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретическая и методологическая основа исследования базируется на трудах ведущих отечественных и зарубежных экономистов, направленных на раскрытие проблемы теории и методологии аудита и анализа в условиях несостоятельности (банкротства) коммерческих организаций.

Диссертационное исследование всецело ориентировано на действующее законодательство Российской Федерации, нормативно-правовые акты Правительства Рос-

5

сийской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, Министерства экономического развития Российской Федерации, других министерств и ведомств, а также аудиторские стандарты, регулирующие деятельность, учёт и анализ, предоставление бухгалтерской отчётности, а также стандартизирующие процедуры аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Методологической базой диссертационного исследования послужили общенаучные принципы, методы и приёмы научных исследований, позволяющие изучать экономические отношения и явления комплексно (в их развитии и взаимосвязи): системный, ситуационный, концептуальный, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений и процессов; приемы трансформации и аналогии; методы экономического анализа.

Научная новизна исследования состоит в обосновании и разработке комплекса теоретико-методических положений по проведению аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

В диссертационном исследовании сформулированы и обоснованы основные новые научные положения, выносимые на защиту:

- дано определение аудиту коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства), заключающееся в проверке законности всех фактов их финансово-хозяйственной деятельности, в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности и на основании анализа финансового состояния коммерческих организаций, определение степени (вида) и процедур их банкротства.

- обоснованы организационно-методические положения (стадии банкротства, базовые этапы аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) и определены цели проведения аудита организации банкрота в зависимости от стадии банкротства и лица, инициирующего проверку;

- разработаны рекомендации по оценке аудиторского риска при башфотстве коммерческой организации и методические подходы к обнаружению при проведении аудита признаков фиктивного или преднамеренного банкротства;

-предложена комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки при внешнем управлении хозяйствующим субъектом, базирующая на перечне аудиторских процедур по существу совокупности тестов внутреннего контроля, включающего

контрольные процедуры: за ведением бухгалтерского учета; за анализом финансового состояния; контроль за составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- проведена сравнительная экономическая характеристика методов аудита антикризисной диагностики коммерческой организации, позволяющая определить их достоинства и недостатки;

- сформулирована цель финансового анализа деятельности коммерческой организации в условиях банкротства и уточнена методика его проведения при внешнем управлении.

Практическая значимость исследования заключается в использовании методики аудита коммерческих организаций в условиях банкротства аудиторскими компаниями и индивидуальными аудиторами. Применение предлагаемой методики позволит аудиторским компаниям и индивидуальным аудиторам наиболее эффективно проводить внешний аудит коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства), выявлять признаки финансового (преднамеренного) банкротства.

Предлагаемые концептуальные подходы и методические решения могут служить основой для дельнейшего совершенствования методики аудиторской проверки коммерческих организаций в условиях банкротства.

Комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки может быть использована при создании внутрифирменного стандарта при проведении аудита финансово несостоятельных коммерческих организаций, отличающаяся учетом специфики их деятельности и возможности предотвращения банкротства.

Результаты исследования, внедренные в практическую деятельность, позволят:

- повысить эффективность и качество аудиторских услуг в условиях банкротства аудируемого лица;

- снизить аудиторский риск при проведении аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства);

- обеспечить дополнительные гарантии для кредиторов и других заинтересованных пользователей при аудите организации - банкрота.

Апробация и внедрение результатов исследования. Определяющие научную новизну положения диссертационного исследования докладывались на научно- практических конференциях, проводимых Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом, Иркутским государственным университетом, Костромским госу-

7

дарственным университетом, Российским государственным аграрным заочным университетом (2006 - 2014 гг.).

Методика аудиторской проверки при внешнем управлении передана и внедрена в практическую деятельность аудиторских компаний ООО «Аудит 2001», ЗАО «Аудиторская палата «АСВП»», ЗАО «Агентство экономических и социальных исследований», служит базой для проведения аудита, а также аудиторских заданий и различных сопутствующих услуг аудиту и включена, в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских компаний. Использование результатов исследования в практической деятельности аудиторских компаний подтверждено справками о внедрении.

Полученные научно-практические результаты исследования могут быть использованы, а также применимы в учебно-методических материалах по дисциплинам «Аудит», «Внутренний аудит» в вузах, при повышении квалификации, аттестации аудиторов, а также при подготовке арбитражных управляющих.

Публикации. Результаты диссертационной работы нашли отражение в 13 научных работах общим объемом 8 п.л., в т.ч. 7,8 авт.п.л., 6 работ опубликованы в изданиях, входящих в перечень рекомендованных ВАК Минобрнауки Российской Федерации.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы, содержит таблицы, рисунки, схемы и приложения.

П. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении выделена актуальность темы исследования, обоснованы цели и задачи исследования, определены предмет и объект, теоретические и методические основы диссертационной работы, сформулированы: научная новизна и практическая ценность исследования.

В первой главе «Теоретические аспекты аудита деятельности коммерческих организаций в условиях банкротства» рассмотрена целесообразность организации аудита деятельности коммерческой организации в условиях банкротства на различных стадиях хозяйствующего субъекта; раскрыты содержание и задачи аудита в условиях несостоятельности хозяйствующего субъекта; определены объекты аудиторской проверки.

Во второй главе «Методические аспекты проведения аудиторской проверки коммерческой организации в ходе внешнего управления» предложена методика оценки аудиторского риска при банкротстве коммерческой организации, выявления признаков фиктивного и преднамеренного банкротства в ходе аудиторской проверки; рассмотрена диагностика вероятности банкротства коммерческих организаций в ходе осуществления аудиторских процедур; разработана методика проведения аудиторской проверки бухгалтерского учёта и отчётности коммерческой организации при несостоятельности (банкротстве).

В третьей главе «Методические аспекты анализа финансового состояния несостоятельных коммерческих организаций в условиях банкротства» создана комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки при внешнем управлении хозяйствующим субъектом, базирующаяся на совокупности тестов внутреннего контроля и перечня аудиторских процедур по существу; разработана совокупность проверенных процедур, способствующих получению аудиторских доказательств в отношении объектов аудита в ходе внешнего управления; разработаны формы рабочих документов по отражению содержания аудиторских процедур и их результатов, полученных в ходе аудиторской проверки коммерческой организации при внешнем управлении.

В заключении обоснованы выводы и предложения по теме научного исследования.

Ш. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Дано определение аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства).

Современные экономические условия деятельности коммерческой организации обеспечиваются договорными отношениями по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций совместно с кредитными учреждениями, другими хозяйствующими субъектами. Доверительность договорных отношений для деловых партнеров поддерживается возможностью прочтения бухгалтерской (финансовой) отчётности коммерческой организации, подтверждённой независимым аудитором.

Степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством за-

9

интересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов. Несмотря на это обязательность аудиторской проверки для несостоятельных коммерческих организаций не является определяющим условием, поскольку не попадает под критерии обязательного аудита согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Также ничего не сказано о проведении обязательной аудиторской проверки в отношении несостоятельных коммерческих организаций в Федеральном законе «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г (принят ГД ФС РФ 27.09.2002).

Участие аудиторов в процедурах банкротства несостоятельных коммерческих организаций носит нерегулярный и несистемный характер. Однако, в диссертации, чтобы исключить возможность фиктивного и преднамеренного банкротства коммерческой организации, обозначено, что необходим обязательный аудит при определённых параметрах коммерческой организации. Например, наличие активов на сумму свыше 10 млн. рублей. Таким образом, обязательному аудиту будут подвергаться часть организаций малого и среднего бизнеса при инициации процедур банкротства, чтобы исключить признаки преднамеренного, фиктивного банкротства.

Ориентир ведущих мировых экономик на средний и малый бизнес предполагает, что в оборот этих коммерческих образований могут быть вовлечены существенные денежные массы. Такое вовлечение требует снижение различных расчётов связанных с их деятельностью, могут иметь место риски, связанные с преднамеренным банкротством коммерческих организаций. С этих позиций назрела необходимость в создании единой методологической базы и подходов к оказанию аудиторских услуг на стадии банкротства коммерческой организации и выработки единого понятийного аппарата аудита коммерческих организаций в условиях банкротства.

В исследовании дана авторская трактовка понятию аудит коммерческих организаций в условиях банкротства. Аудит коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) заключается в проверке законности всех фактов их финансово-хозяйственной деятельности, в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности и на основании анализа финансового состояния коммерческих организаций определении степени (вида) и процедур их банкротства.

10

2. Обоснованы организационно-методические положения проведения аудита деятельности коммерческих организаций в условиях банкротства.

В исследовании определено, что целесообразно проводить аудит на всех стадиях банкротства коммерческих организаций:

- на стадии наблюдения - перед определением следующей стадии арбитражного управления: финансовое оздоровление, внешнее управление или конкурсное производство;

- на стадиях финансового оздоровления;

- на стадиях внешнего управления;

- на стадии конкурсного производства.

При анализе процедур несостоятельности коммерческой организации с точки зрения проведения аудита, в исследовании выделены следующие ключевые элементы, способствующие определению направлений и объектов аудита коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства): признаки и критерии банкротства, достоверность бухгалтерской' (финансовой) отчетности обоснованность конкурсного процесса (законность) и соблюдение прав кредиторов.

При применении процедур банкротства инициировать аудиторскую проверку могут три группы лиц: руководство должника, арбитражный управляющий, комитет кредиторов. В зависимости от стадии банкротства и .ища, инициирующего проверку, в диссертационной работе определены следующие цели проведения аудита организации-банкрота (см. табл. 1).

При проведении процедуры банкротства коммерческой организации в исследовании сформулированы общие задачи по определению вероятности наступления банкротства у коммерческой организации: формулирование критериев, свидетельствующих о вероятном банкротстве коммерческой организации; сбор информации; анализ информации на наличие признаков банкротства; анализ наличия признаков фиктивного или преднамеренного банкротства; анализ информации на предмет возможности восстановления платежеспособности.

Таблица 1- Цеди проведения аудита организации-банкрота

Стадии банкротства Лицо, инициирующее проверку Цель Основная задача Содержание аудита

1. Наблюдения Руководитель коммерческой организации Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Сбор доказательств характеризующих финансовое состояние коммерческой организации, а также обоснованность введения других процедур несостоятельности. Наличие критериев и признаков банкротства, наличие возможности восстановить платежеспособность, подтверждение обоснованности требований кредиторов.

Временный управляющий Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, наличие возможности восстановления платежеспособности. Подтверждение законности и экономической целесообразности, проводимых коммерческой организацией сделок (анализ на предмет умышленного банкротства). Наличие критериев и признаков банкротств а.- Анализ финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации на предмет фиктивного банкротства.

2. Финансового оздо-ровления Руководитель организации Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обоснованность ведения данной процедуры; определение рациональности и оптимальности мероприятий, входящих в план финансового оздоровления; подтверждение соответствия совершаемых управляющим операций по выводу коммерческой организации из кризиса принятыми мероприятиями Анализ бизнес-плана финансового оздоровления (на предмет реальности), анализ финансового состояния коммерческой организации.

Временный управляющий, комитет кредиторов Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подтверждение законности и экономической целесообразности проводимых коммерческой организацией сделок. Анализ бизнес-плана финансового оздоровления (па предмет реальности), анализ изменений в финансовом состоянии коммерческой организации.

3. Внешнего управления Внешний управляющий Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определение обоснованности, рациональности, оптимальности и соответствия законодательству РФ плана мероприятий внешнего управления Анализ бизнес-плана финансового оздоровления (на предмет реальности), анализ финансового состояния коммерческой организации.

Комитет кредиторов Подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подтверждение законности и экономической целесообразности проводимых коммерческой организацией сделок. Анализ финансового состояния коммерческой организации.

4. Конкурсный управляющий Конкурсный управляющий Подтверждение достоверности промежуточного и окончательного ликвидационного баланса, подтверждение достоверности конкурсной массы. Подтверждение достоверности данных ликвидационного баланса и соответствия законодательству РФ порядка оформления и отражения совершаемых операций, связанных с формированием ликвидационного баланса.

Комитет кредиторов Подтверждение достоверности промежуточного и окончательного ликвидационного баланса, подтверждение достоверности конкурсной массы, подтверждение законности и экономической целесообразности проведенных коммерческой организацией сделок.

Таблица 2 - Статистические данные об обеспечении регистрации прав оперативного

управления в отношении коммерческих организаций в условиях банкротства

№ п.п. Наименование По состоянию на

01.01. 2012 31.12. 2012 01.01. 2013 31.12. 2013 01.01. 2014 15.05. 2014

1 Росимуществом издано распоряжений (принято решений) в отношении объектов, по которым получено согласие публично-правовых образований на передачу 928 7797 7797 9074 9074 9164

2 Росимуществом зарегистрировано право собственности РФ по передаваемым объектам 375 5470 5470 8780 8780 8951

3 Обеспечена регистрация прав оперативного управления 290 4694 4694 8634 8634 8894

Задачи аудита на стадии банкротства коммерческой организации в диссертаци-. ошюй работе предложено систематизировать в виде локальных задач, решаемых на разных стадиях развития антикризисного процесса (табл. 3).

Таблица 3 - Локальные задачи аудита на разных стадиях банкротства коммерческой __организации _

Локальные задачи Стадии банкротства

Наблюдение Финансовое оздоровление Внешнее управление Конкурсное производство

1.Сбор информации Сбор и систематизация информации с целью подтверждения достоверности исходных данных

2.Анализ кризисного состояния Определение дальнейшего хода процедуры банкротства Исходная информация для финансового анализа Исходная информация для комплексного анализа Не производится

З.Сохранность материальных ценностей Производится в форме ограничений на использование Производится в полном объеме

4.Выявление фактов нарушений и мошенничества При проведении стандартного финансового аудита В условиях независимого аудита действий внешнего управляющего По всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности По всей совокупности финансово-хозяйственной деятельности, объект особого внимания

5.Анализ кризисного состояния Разработка рекомендаций и альтернативных антикризисных мероприятий Способствует обоснованию антикризисного бизнес-плана (программы) Разработка рекомендаций и альтернатив антикризисного управления Не производится

б.Принятия управленческих решений Рекомендации и альтернативы антикризисных мероприятий Проводится для реализации антикризисной программы Проводится для обоснования решений при внешнем управлении Проводится для обоснования решений при конкурсном производстве

7.Ковтроль за действиями внешних управляющих Производится в форме ограничения действий Проводится для реализации антикризисной программы Проводится в форме контроля за действиями внешних управляющих Проводится в форме контроля за действиями ликвидатора

В исследовании определены конкретные объекты аудиторской проверки. Основными объектами аудита в условиях кризисного состояния коммерческой организации являются: бухгалтерская (финансовая) отчетность; активы и имущество должника; размер кредитных обязательств; бизнес-план финансового оздоровления; кон-

кретные процедуры принятия решений внешним управляющим и их правовое обоснование; ресурсная база выполнения бизнес-плана финансового оздоровления; система внутреннего контроля и информационного обеспечения принятия решений внешним управляющим.

3. Разработаны рекомендации по оценке аудиторского риска при банкротстве коммерческой организации и методические подходы к обнаружению, при проведении аудита, признаков финансового или предпринимательского банкротства в ходе аудиторской проверки.

Аудит коммерческой организации, проходящей процедуры банкротства, подвержен влиянию существенного риска. Поэтому аудитору необходимо стремиться к максимальному снижению риска при оказании аудиторских услуг. Аудиторский риск включает в себя неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения на стадии планирования аудиторской проверки. Как свидетельствует проведенное исследование коммерческой организации в условиях несостоятельности (банкротства), присущ неотъемлемый риск и риск средств контроля.

При наличии фиктивного или преднамеренного банкротства недобросовестные действия менеджмента коммерческой организации-банкрота, арбитражного управляющего, а также отдельных кредиторов влекут за собой искажение бухгалтерской (финансовой) отчётности организации-банкрота. В связи с вышеобозначенным проверку учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческой организации при банкротстве в исследовании предложено организовать с получением большего числа аудиторских доказательств при реализации процедур проверки по существу. В диссертационной работе предложена структура аудиторского риска (рис. 1).

В исследовании предложена методика, традиционно основанная на использовании вопросников для оценки риска. Уровень аудиторского риска оценивается по балльной системе (табл. 4).

Таблица 4 - Шкала оценки аудиторского риска на основании профессионального суждения

Объект аудита Оценка уровня аудиторского риска Количество баллов, характеризующих уровень составляющих аудиторского риска, %

Низкий Менее 60

Средний От 60 до 70

Высокий Более 100

Неотъемлемый риск в диссертационном исследовании предложено оценивать с помощью теста, фрагмент теста, представлен в таблице 5.

Финансово-хозяйственная деятельность

Система финансового

учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности

И

Система внутреннего контроля

г '

У-

РИСК ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

РИСК СИСТЕМЫ ФИНАНСОВОГО

УЧЁТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЁТНОСТИ

РИСК СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

52

В§

а «ь

РИСК СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ

РИСК НЕВЫПОЛНЕНИЯ МЕНЕДЖЕРАМИ ОРГАНИЗАЦИИ РЕКОМЕНДАЦИЙ АУДИТОРА

Искажение отчетности (ошибки, недобросовестные действия менеджмента, арбитражного управляющего отдельных кредиторов)

3-Ь

в- п р

81

Рис. 1. Структура аудиторского риска

Таблица 5 - Оценка неотъемлемого риска

N П.П. Параметр риска Уровень аудиторского риска

несущественный Низкий средний высокий

1 Процедура банкротства Не производится Наблюдение Внешнее управление, финансовое оздоровление Конкурсное производство

2 Период процедуры банкротства Менее 3 месяцев Менее 6 месяцев От 6 месяцев до 1,5 лет Свыше 1,5 лет

3 Число сменившихся арбитражных управляющих Один Два Три Более трех

4 Наличие обособленных подразделений Отсутствуют Отсутствуют Имеются Головная организация является расчетным центром для обособленных подразделений

5 Территориальное размещение активов На территории одного субъекта Российской Федерации и муниципального образования На территории одного субъекта Российской Федерации и муниципального образования На территории одного субъекта Российской Федерации, но различных муниципальных образований На территории нескольких субъектов Российской Федерации или за ее пределами

6 Дата составления последней бухгалтерской (финансовой) отчетности За последний отчетный период За последний отчетный период За последний отчетный период отчетность не составлялась Отчетность не составлялась более чем за один отчетный период

7 Проведение инвентаризации Не более двух месяцев до проверки Не более трех месяцев до проверки Не более шести месяцев до проверки Более шести месяцев до проверки

Изменение стоимости: - финансовых вложений; - стоимости основных средств и незавершенного строительства; - кредиторской задолженности Менее чем на 5% за последние 6 месяцев Менее чем на 10% за последние 6 месяцев От 10% до 50% за последние 6 месяцев Более чем на 50% за последние б месяцев

21 Реорганизация юридического лица Не проводилась Более двух лет назад В течение последних двух лет В течение последних 6 месяцев

22 Социальная значимость коммерческой организации и заинтересованность местных органов власти в дальнейшей ее работе Коммерческая организация относится к сфере малого бизнеса Коммерческая организация относится к сфере среднего и малого бизнеса Коммерческая организация относится к среднему бизнесу Коммерческая организация является крупной (значимой) для региона

23 Отраслевая характеристика Отрасль стабильна Отрасль стабильна Быстрый вход иа рынок и уход с рынка коммерческих организаций отрасли Отрасль в состоянии передела

24 Подверженность активов потерям или незакогаюму их присвоению Имущество коммерческой организации высоко ликвидно Имущество включает быстро реализуемые и медленно продаваемые активы Большую долю в имуществе составляют медленно продаваемые активы Имущество коммерческой организации низко ликвидно

25 Выявление признаков преднамеренного банкротства: - наличие финансовых ресурсов в достаточном объеме для удовлетворения требований кредиторов. Не выявлены lie выявлены Не выявлены Выявлены

26 Итого оценок

4. Предложена комплексная методика проведения внешней аудиторской проверки при внешнем управлении коммерческой организацией, базирующейся на перечне аудиторских процедур по существу и тестов внутреннего контроля.

Предлагаемая в диссертационном исследовании комплексная методика организации аудиторской проверки в несостоятельной коммерческой организации в ходе процедуры наблюдения включает в себя пять базовых этапов: определение цели, задач и информационной базы осуществления аудиторской проверки; планирование аудиторской проверки; проведение аудиторских процедур по существу и отражение их результатов в рабочих и отчетных документах аудитора; проведение финансового анализа на стадиях: наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкурсного производства; заключительные процедуры аудита.

При подготовке общего плана мероприятий комплексной аудиторской проверки в несостоятельной коммерческой организации необходимо использовать более полную и подробную информацию о финансово-хозяйственной деятельности и причинах её банкротства, обозначив критические вопросы с точки зрения риска, требующие наиболее пристального внимания. Представленный в таблице 6 фрагмент плана аудиторской проверки коммерческой организации в условиях банкротства нацелен на оценку аудиторского риска при проведении аудита такой коммерческой организации, а также на обнаружение признаков преднамеренного или фиктивного банкротства коммерческой организации.

Таблица б - Фрагмент плана комплексной аудиторской проверки коммерческой организации в

условиях банкротства

П.П. Объект контрольной процедуры Исполнитель Сроки Признаки преднамеренного или фиктивного банкротства

1 2 3 4 5

1.1 Основные средства

отраженные в учете основные средства, их фактическое наличие, отнесение активов к основным средствам и их группировка по классификационным признакам, участию в производственном процессе (критерии возникновения и существования)

1.2 Нематериальные активы

1.3 Доходные вложения в материальные ценности

1.4 Вложения во необоротные активы

I Контроль за сохранностью необоротных активов

2.1 Финансовые вложения

II Контроль за сохранностью финансовых вложений

3.1 Материально-производственные запасы

1 2 3 4 5

III Контроль за сохранностью материально-производственных запасов в местах хранения, эксплуатации и на всех этапах их движения

4.1 Кассовые операции

IV Контроль кассовой дисциплины -

5.1 Операций по расчетным счетам

5.2 Операции в иностранной валюте

V Контроль расчётных счетов

6.1 Формирование расходов

VI Контроль расходов

7.1 Учет выпуска готовой продукции и товаров отгруженных

VII Контроль готовой продукции и товаров отгруженных

8.1 Формированием доходов

УШ Контроль за формирование доходов

9.1 Расчеты с дебиторами и кредиторами

IX Контроль за расчётами с дебиторами и кредиторами

10.1 Расчетов по оплате труда и исчисления налога на доходы физических лиц

10.2 Расчеты с подотчетными лицами

X Контроль за расчётами по заработной плате и с подотчётными лицами

11 12 Займы и кредиты .

Уставный капитал и расчеты с учредителями

13 Исчисление и уплата налогов

14 Учётная политика

В диссертационном исследовании разработана матрица признаков преднамеренного банкротства коммерческой организации (табл. 7).

Таблица 7 - Матрица признаков преднамеренного банкротства коммерческой организации

Варианты Показатели обеспеченности требований кредиторов Соответствие сделок существовавшим рыночным условиям, нормам и обычаям делового оборота Финансовое состояние Выводы

1 Улучшились Соответствует Улучшилось Отсутствие признаков преднамеренного банкротства

2 Не ухудшились Соответствует Не ухудшилось Отсутствие признаков преднамеренного банкротства

3 Ухудшились Соответствует Ухудшилось Отсутствие признаков преднамеренного банкротства

4 Ухудшились Не соответствует ухудшилось Наличие признаков преднамеренного банкротства. Необходимо проведение аудита

Матрица признаков преднамеренного банкротства коммерческой организации будет способствовать наиболее эффективному выявлению признаков преднамеренного

банкротства коммерческих организаций и выработке своевременных управленческих решений.

5. Проведена сравнительная экономическая характеристика методов аудита антикризисной диагностики коммерческой организации, позволившая определить их достоинства и недостатки.

В диссертационном исследовании проведена сравнительная экономическую характеристика методов антикризисной диагностики коммерческой организации, выделяющая её достоинства, а также недостатки (недостатки разделили в диссертации на две подгруппы: специфические и общие). Проведенная сравнительная оценка методов антикризисной диагностики коммерческих организаций позволит при проведении аудита определиться с наиболее эффективным и необходимым методом для оценки той или иной коммерческой организации в условиях кризисного состояния.

В целом следует отметить, что проблема упорядочения процесса применения выше обозначенных методик, требует необходимости адаптации и уточнения целей антикризисного антиципативного управления коммерческой организации, их совершенствования в направлении устранения вышеуказанных в диссертационном исследовании недостатков, но при сохранении явных преимуществ отдельных подходов.

Таблица 8 - Информационное обеспечение аудита коммерческой организации в условиях кризисного _состояния (функция «контроль выполнения антикризисной программы»)_

Входящая информация (источники) | Исходящая информация (рабочие документы)

Задача 3.1.1. Контроль полноты и своевременности выполнения антикризисных мероприятий

Показатели: финансовые показатели, данные наблюдений за изменениями, происходящими в коммерческой организации Рабочие документы: «Реализация основных мероприятий и достижение запланированных показателей по улучшению финансовой устойчивости»; «Отклонения, выявленные при формировании показателей, включённых в систему критериев оценки финансовой устойчивости», Полнота и своевременность выполнения администрацией предприятия антикризисных мероприятий»

Задача 3.1.2. Контроль достоверности формирования показателей о реализации антикризисных мероприятий во внутренней и внешней отчётности коммерческой организации

Формы внутренней и внешней отчётности, результаты решения задачи 3.1.1. (рабочие докумешы) Рабочий документ «Оценка достоверности формирования показателей о реализации антикризисных мероприятий во внешней и внутренней отчётности коммерческой организации»

Задача 3.2.1. Контроль качества разработки антикризисной программы по результатам анализа причин выявленных отклонений фактических показателей реализации антикризисных мероприятий от запланированных

Данные бухгалтерского учёта, формы внутренней и внешней отчётности, результаты решения задачи Контроль результатов

Для проведения методики антикризисной диагностики коммерческой организации необходимо изучение таких информирующих потоков, которые будут формироваться в процессе решения конкретных аудиторских задач.

Информация, относящаяся к объекту исследования, подразделяется на внешнюю и внутреннюю, входящую и исходящую (табл. 8).

6. Сформулирована цель и уточнена методика проведения финансового анализа при внешнем управлении.

Для предотвращения банкротства менеджеры коммерческой организацией и аудиторы должны использовать методику, позволяющую с высокой долей точности оценить вероятность наступления банкротства коммерческой организации.

Рис. 2. Этапы выявления признаков преднамеренного банкротства коммерческой организации

должника

Финансовый анализ в условиях несостоятельности (банкротства) коммерческой организации в диссертационной работе предложено разделить на этапы: I — этап выявление признаков банкротства (в том числе выявление признаков преднамеренного и фиктивного банкротства); II - анализ финансового состояния коммерческой организации; III - анализ возможности безубыточности деятельности.

Таблица 9 - Аудиторская модель контроля финансового состояния коммерческой организации в условиях банкротства

Комплекс аналитических процедур

Агрегаты модели

Анализ состава задолженности

Анализ целесообразности и возможности погашения требований кредиторов в процессе финансовой санации организации

Построение прогноза движения денежных средств

Анализ конкретных форм и видов реструктуризации задолженности коммерческой организации

Анализ прогнозных данных движения денежных средств, разработка график а погашения кредиторской задолженности с неизменными условиями.

1. Принципы и условия проведения финансового анализа

В документах, содержащих анализ финансового состояния должника, указываются все данные, необходимые для оценки его _____ платёжеспособности_____

В ходе финансового анализа используются докумоттально подтверждённые данные

Все заключения и выводы основываются на расчётах и реальных фактах

2. Методы аудита

1. Методы фактического контроля (органолеггтические методы).

К этой группе методов относятся: инвентаризация, визуальные наблюдения и экспертные оценки._

2. Документальные методы. Эта группа включает в себя: исследование документов, информационное моделирование и камеральные проверки. При аудите финансовой отчетности, как правило, проводится исследование документов по форме и со-держапию.___

3. Расчетно - аналитические методы. Эта группа включает в себя финансовый анализ (в том числе аналитические процедуры), статистические расчеты и экономико - математические методы- Данпые методы применяются чаще всего в части экономического анализы, что характеризуется использованием аналитических процедур.

Определяются объемы задолженности коммерческой организации по отдельным ее видам для выявления тех, которые создают наибольшие угрозы банкротства коммерческой организации.

Проводится анализ возможности погашения задолженности коммерческой организации в текущем периоде. Уточняется объем задолженности коммерческой организации, который может быть погашен самой коммерческой организацией из имеющихся финансовых ресурсов, и объем непокрытых текущих финансовых обязательств, определяющий размер её неплатежеспособности и создающий угрозу еб банкротства и ликвидации.

Построение еженедельного графика поступления денежных средств; на основе данных о планируемых закупках, текущих производственных затратах, выплат по заработной плате, сумм налоговых платежей и планируемых погашений текущей кредиторской задолженности. Строится еженедельный график расходования денежных средств; рассчитывается чистый денежный поток; изучаются возможности по дополни-. тельному финансированию в случае получения отрицательного накопленного сальдо чистого денежного потока.

Формы реструктуризации задолженности коммерческой организации:

- дотации и субвенции за счет средств бюджета на безвозмездной основе.

Для стратегических и социально значимых коммерческих организаций применяются:

- государственное льготное кредитование условием возвратности и платности финансовых ресурсов;

- государственная гарантия коммерческим банкам по кредитам, выдаваемым санируемым коммерческим организациям;

- целевой банковский кредит осуществляется коммерческим банком, работающим с ней;

- перевод долга на другое юридическое лицо, которым может быть любой хозяйствующий субъект, пожелавший принять участие в финансовом оздоровлении коммерческой организации-должника;

- пролонгация срока погашения задолженности путем отсрочки, т.е. сроки оплаты переносятся на более поздний период._

Определяющая возможность погашения задолженности, которая может быть погашена только на условиях кредиторов

3.Контроль

Осуществляется контроль за финансовым состоянием коммерческой организации

Методику диагностики кризисного состояния коммерческой организаций необходимо проводить, используя следующие четыре подхода к прогнозированию несостоятельности (банкротства):

- построение факторной модели с помощью формализованных (количественных) показателей, которые способствуют обнаружению и количественной оценке опасных для финансовой состоятельности коммерческой организации тенденции;

- интуитивно- логический анализ неформализованных (качественных) критериев, позволяющих формировать суждение о наличии вероятности банкротства;

- комплексный показатель банкротства;

- анализ денежных потоков.

Методика диагностики кризисного состояния коммерческой организации состоит из следующих этапов (рис. 2).

.На примере коммерческих организаций в исследовании показана необходимость применения методик оценки вероятности банкротства в ходе аудиторских проверок, позволяющих выявить факты преднамеренного банкротства. Некоторые количественные показатели по исследуемым коммерческим организациям в динамике представлены в таблицах.

На основании изучения аудиторской модели контроля реорганизационных процедур П.Е. Шумилина, разработана аудиторская модель контроля реструктуризации задолженности коммерческой организации (таблица 9).

По теме исследования опубликованы следующие работы:

Статьи в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России

1. Аудит и аналитические аспекты при угрозе банкротства / А.И.Воронцова, А.А.Савин // Вестник университета. 2009. - № 15.- С. 268-272. - 0,8 п.л., в т.ч. 0,6 авт.

2. Воронцова А.И, Процедуры контроля и анализа неправомерного банкротства / А.И. Воронцова // Право и полигика. - 2011. - № 12. - С. 2036-2045,- 0,9 п.л.

3. Воронцова А.И. Ведение бухгалтерского учета и налогообложение в условиях несостоятельности / А.И.Воронцова // Налоги и налогообложение,- 2011№ 12,- С.32-40,- 0,7 пл.

4. Воронцова А.И. Контрольно-аналитические аспекты неправомерного банкротства / А.И. Воронцова // Право и политика,- 2012.- № 1,- С.170-175,- 0,6 п.л.

5. Воронцова А.И. Основные подходы к оценке признаков несостоятельности (банкротства) организации в современных условиях // Вопросы региональной экономики. -2014,- Т. 18.- № 1.- С. 21-26. - 0,6 п.л

6. Воронцова А.И. Особенности аудита коммерческих организаций в условиях несостоятельности (банкротства) // Образование. Наука. Научные кадры.-2014,- № 2.- С.121-125. - 0,7 п.л.

Публикации в других изданиях

7. Воронцова А.И. Аудит организации банкрота. Совершенствование методологии и организации бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА / А.И. Воронцова // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово -экономического института (12 декабря 2006г.). Секция аудита; Под ред. В.И. Подольского. - М.: ВЗФЭИ, 2007.- С.200-204,- 0,4 п.л.

8. Воронцова А.И. Риск банкротства и методика проведения основных комплексов работ при аудите организации. Стратегия развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в условиях социально ориентированной экономики в соответствии с МСФО и МСА / А.И. Воронцова // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (25 января 2008 г.). Секция аудита; Под ред. В.И. Подольского. - М.: ВЗФЭИ, 2008,- С.190-194,- 0,4 п.л.

9. Воронцова А.И. Криминалистические аспекты преступного банкротства. Инновационный путь развития РФ как важнейшее условие преодоления мирового финансового экономического кризиса / А.И.Воронцова // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (21-22 апреля 2009г.). Секция аудита; Под ред. В.И.Подольского.- М.: ВЗФЭИ. - 2009.- С 137-139,- 0,3 пл.

10. Воронцова А.И. Аналитические аспекты аудита фиктивного банкротства. Актуальные проблемы методологии, организации и практики финансового контроля, аудита и судебно- бухгалтерской экспертизы в процессе перехода на инновационный путь развития / А.И.Воронцова // Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово- экономического института (25 января 2011г.).- М.: ВЗФЭИ. - 2011,- С.78-83,- 0,5 п.л.

11. Воронцова А.И. Методологические и аналитические аспекты аудиторской проверки в ходе внешнего управления при несостоятельности (банкротстве) предприятия // Экономическая наука -хозяйственной практике: материалы сессий XIV Международ, науч.-практ. конф. / отв. ред. Н.В.Исаев.- Кострома: КГУ им. Н.А.Некрасова.- 2013. - С.161-168.- 0,8 п.л.

12. Воронцова А.И. Оценка признаков банкротства организации в современных условиях // Экономические и социальные науки: прошлое, настоящее и будущее: материалы П1 Международной научно-практической конференции - М.: ИТКОР, 2014,- 0,8 п.л.

13. Воронцова А.И. Банкротство предприятий как объект экономического контроля и анализа // Агропромышленный комплекс: проблемные аспекты и перспективные направления: Материалы научно-практической конференции молодых исследователей. - М.: Изд-во РГАЗУ,- 2014.- С.16-23.-0,5 п.л.

Подписано в печать 15.08.2014 г. Формат 60x84 1/16. Печать офсетная. Объем 1,0 п.л. Заказ 289 Тираж 100 экз.

Издательство ФГБОУ ВПО РГАЗУ 143900, Балашиха 8 Московской области