Развитие методики бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок"

На правах рукописи

//

¿и

Костякова Юлия Владимировна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ВНУТРИГРУППОВЫХ СДЕЛОК

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

16 ПАЙ ¿013

Ростов-на-Дону - 2013

005058999

Работа выполнена в ФГАОУ ВПО «Белгородский государственный национальный исследовательский университет» Научный руководитель: доктор экономических наук,

доцент

Зимакова Лилия Александровна

Официальные оппоненты: Белоусов Анатолий Иванович,

доктор экономических наук, профессор, ФГАОУ ВПО «СевероКавказский федеральный университет», заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет»

Лаврухина Татьяна Александровна,

кандидат экономических наук, ФГБОУ ВПО «Воронежский государственный университет», доцент кафедры «Бухгалтерский учет»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Орловский

государственный институт экономики и торговли»

Защита состоится 24 мая 2013 г. в Ю00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Автореферат разослан «23» апреля 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Российской Федерации, как и любому другому государству, свойственны определенные тенденции развития, которые в целом характеризуются политической, экономической и социальной интеграцией. На корпоративном уровне создается почва для диверсификации рисков, усиления конкурентных преимуществ, расширения бизнеса путем его интернационализации, что приводит к появлению различного рода корпоративных объединений, и как следствие усложняется система управления, изменяются коммуникационные связи, объем информации увеличивается. Всё это создает сложности отражения в учете внешнеэкономических операций, появляется потребность в осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля за совершающимися сделками с учетом не только интересов «внутренних» пользователей, инвесторов, контрагентов, но и различных контролирующих органов.

Перед предприятиями, входящими в транснациональные группы, открывается широкий спектр возможностей рационализации хозяйственных операций (в том числе за счет использования международного налогового планирования, трансфертного ценообразования и др.), поэтому они становятся объектом пристального внимания налоговых и таможенных органов. Следовательно, бизнесу, стремящемуся, с одной стороны, воспользоваться преимуществами вовлечения в свою внешнеэкономическую деятельность внутрикорпоративных контрагентов, а с другой стороны к минимизации «вопросов» и претензий, которые могут возникнуть со стороны контролирующих органов, необходимо выстраивание целого ряда дополнительных управленческих и бухгалтерских функций, способствующих эффективному внутреннему контролю за легальностью, эффективностью и прозрачностью проводимых операций. В последнее время внешнеэкономическая деятельность российских организаций расширяется, особенно это характерно для Белгородской области, так как она относится к приграничной территории.

Степень разработанности проблемы. Исследования, направленные на решение теоретических и практических вопросов бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, а также внешнего и внутреннего контроля, проводились ведущими учеными и практиками.

Большой вклад в развитие теории, методологии учета и контроля внесли Н.П.Барышников, М.И.Баканов, Ю.А.Данилевский, А.С.Бакаев,

П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Л.Т.Гиляровская, В.Б. Ивашкевич, М.В. Мельник, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.И. Петрова, В.И. Подольский, H.A. Ремизов, Т.М. Рогуленко, А.Н. Романов, Т.С. Сандрикова, Я.В. Соколов, Е.В.Старовойтова, Е.В.Тарасевич, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет, Т.В.Шишкова и др.

Проблемами формирования теоретических и практических положений внутреннего контроля занимались В.Д. Андреева, В.В. Бурцев, О.В. Ефимова, В.Я. Овсийчук, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Г.А. Скачко, Т.В. Сотникова, А.Е. Суглобов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.

В нашей стране проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа в условиях корпоративного управления и контроля консолидированной отчетности исследовались A.C. Бакаевым, М.И. Бакановым, П.С. Безруких, И.Н. Богатой, JI.T. Гиляровской, О.В. Ефимовой, Л.А. Зимаковой, А.Н. Кизиловым, В.В. Ковалевым, В.Д. Новодворской, В.Ф. Палием, С.И. Пучковой, Я.В. Соколовым, Л.Н. Усенко, Л.В. Якубовской, О.В. Ярковой.

Проблемам учета и контроля внешнеэкономической деятельности, а также организации и регулирования внешнеэкономической деятельности посвящены работы Б.А. Аманжоловой, В.П.Астахова, А.П. Бархатовой, В.И. Подольского, Ю.М.Ростовского, Н.В.Ульяновой, Г.И. Чекмаревой, Н.Т. Шалашовой и др.

Учетно-аналитическому обеспечению внешнего и внутреннего контроля также посвящены исследования зарубежных авторов: Э. Адаме, К. Друри, Б. Гаррисон, Ф. Котлер, Дж. Робертсон, Б. Нидлз, М. Хирш и др.

Недостаточная теоретическая разработанность проблемы формирования подсистемы учета внешнеэкономической деятельности, необходимость методических рекомендаций по ее формированию организациям, входящим в транснациональные группы, а также практическая востребованность в алгоритме проведения внутренних проверок взаимосвязанных лиц (с учетом особенностей законодательства и практики проведения проверок) обусловили актуальность исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является формирование теоретического обоснования и практических рекомендаций, направленных на развитие методики бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок.

Для достижения основной цели необходимо решить ряд взаимосвязанных задач:

- разработать структурированную модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, включающую многопрофильную информацию, позволяющую получать полноценную информацию для управления внутригрупповыми сделками;

провести сопоставление рисков при импорте товаров у взаимосвязанного и независимого контрагента, вскрыть специфические риски, разработать механизмы их снижения и рекомендации по раскрытию информации о рисках в финансовой отчетности;

- изучить наиболее распространенные системы управления сложными корпоративными объединениями и предложить модель взаимосвязи системы управления и направлений детализации учетной информации;

выделить и охарактеризовать этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп;

- разработать методические рекомендации по ведению аналитического учета основных средств и расчетов с учредителями, позволяющие формировать детализированную оперативную информацию в сводных аналитических отчетах по внутригрупповым льготируемым сделкам;

доказать необходимость осуществления контроля за внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками и предложить алгоритм проверки этих сделок.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают теоретические, методические и практические аспекты бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических операций, направленные на формирование оперативной и прозрачной информации, снижающей возможные риски негативных последствий внутригрупповых сделок. Объектом исследования являются хозяйственные операции, связанные с внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками организаций, расположенных на территории города Белгорода и Белгородской области.

Теоретико-методологическая основа исследования сформирована на основе общенаучных принципов и методов, предполагающих изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. В процессе выявления основных тенденций и закономерностей при подготовке научных рекомендаций и предложений использованы методы

сравнительного анализа, экспертных оценок, экономико-математическое моделирование, совокупность экономико-статистических методов.

Методика исследования основывается на сборе информации, ее обобщении, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике; определении особенностей учетной политики организаций, подпадающих под определение «взаимосвязанных» лиц и осуществляющих внешнеэкономическую деятельность; специфических методов, приемов и процедур таможенного контроля.

Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.8 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».

Инструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, используемых в исследовании социально-экономических процессов в глобальном инновационном пространстве. Были использованы диалектический, статистический, сравнительный, типологический, функциональный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые в исследованиях социально-экономических явлений и процессов.

Информационно-эмпирнческая база исследования формировалась на основе законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, данных официальной статистики России, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных ученых, данных научно-практических конференций, материалов, размещенных в Интернете. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций города Белгорода и Белгородской области.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что в условиях активного развития внешнеэкономической деятельности, усиления контроля за ней со стороны различных государственных органов, усложнения организационной структуры хозяйствующих субъектов

необходимо разработать комплекс рекомендаций по совершенствованию методических подходов к отражению в системе бухгалтерского учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок с целью повышения прозрачности учетной и отчетной информации, упрощения проведение контроля внешнеэкономических операций.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1.Мировые интеграционные процессы приводят к активизации внешнеэкономической деятельности организаций в различных странах, в том числе и России, совершенствованию организационной структуры корпоративных объединений и осуществляемых сделок, изменению законодательных актов, регулирующих бухгалтерский учет внешнеэкономических операций и порядок их отражение в финансовой отчетности. Сложности в отражении внешнеэкономических операций, совершаемых между взаимосвязанными лицами, и особое внимание со стороны налоговых и таможенных органов делают необходимым разработку модели детализированного учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, интегрирующей несколько взаимосвязанных составляющих: юридическую, учетную, финансовую, управленческую, налоговую, риски и контроль.

2. Экспортно-импортные операции подвержены рискам, имеющим различное происхождение и область распространения, необходимо их изучить, выявить специфические риски, провести сопоставление рисков, возникающих в сделках между взаимосвязанными и независимыми контрагентами, определить механизмы их снижения. А так как информация о рисках хозяйственной деятельности организации необходима для полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то следует разработать рекомендации по раскрытию информации о специфических рисках в финансовой отчетности.

3. Наметившаяся тенденция укрупнения бизнеса приводит к появлению различного рода корпоративных объединений, усложняется система управления, изменяются коммуникационные связи, объем информации увеличивается, появляется потребность в формировании многоуровневой систематизированной базы данных с четко определенными направлениями потоков информации. Процесс ее создания и дальнейшего использования во

многом зависит от модели управления хозяйствующим субъектом, поэтому важно определить особенности систем управления, которые оказывают влияние на детализацию учетной информации и сформировать модель, позволяющую увязать стратегии развития, источники финансирования, характер связей и полномочий работников с процессом сбора, обработки информации и составления отчетности.

4. Получившая в последнее время широкое распространение практика интеграции бизнесов различных форм создает условия не только для оптимизации бизнес-процессов и эффективного управления ресурсами, но и для снижения налогового бремени путем использования различного рода льгот. Это приводит к изменению подходов к контролю со стороны таможенных и налоговых органов, и делает необходимым формирование многоэтапного учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп, включающего все характеристики сделок.

5. Смещение акцента контроля за внешнеэкономическими сделками с текущего в категорию последующего, ориентированного на проверку данных бухгалтерского учета, а также необходимость раскрытия информации по внутригрупповым сделкам в финансовой отчетности создают необходимость в организации особого подхода к аналитическому учету внешнеэкономических льготируемых сделок, позволяющему формировать сводные детализированные отчеты, ориентированные на получение оперативной информации.

6. Сложность и неоднозначность внешнеэкономических внутригрупповых операций, использование специфических подходов контролирующих органов к их проверкам свидетельствуют о необходимости тщательного изучения всех нюансов законодательства и правильного их отражения в системе бухгалтерского учета. Важно и то, что информация о таких сделках должна находить отражение в финансовой отчетности. Все это свидетельствует о необходимости проведения контроля за оценкой сделок, как объектом бухгалтерского учета и налогообложения. Для систематизации информации и возможности выбора оптимального варианта контроля необходимо разработать алгоритм проведения внутренних проверок сделок с взаимосвязанными лицами.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по формированию

подсистемы учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок. Наиболее важные научные результаты заключаются в следующем:

1. Разработана авторская структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок, включающая 7 основных блоков: юридический, учетный, финансовый, управленческий, налоговый, риски и контроль, для каждого из которых определены направления, раскрывающие особенности сделок между взаимосвязанными лицами, позволяющая выработать оптимальные подходы к организации учета внешнеэкономических операций, систематизировать документооборот, получать информацию, удовлетворяющую различных пользователей, выявлять наиболее целесообразные и результативные сделки и управлять ими в процессе их совершения.

2. Выявлены специфические риски, возникающие при проведении импортных операций с взаимосвязанными лицами, а именно: риск неправомерного использования интеллектуальной собственности, риск трансфертного ценообразования, риск недобросовестного поставщика, риск неуплаты пошлин и налогов, для которых определены механизмы их снижения, даны рекомендации по раскрытию этой информации в финансовой отчетности, что позволит снизить специфические риски, улучшить бизнес - среду, ускорит процесс составления отчетности и сделает ее более понятной и прозрачной для внешних пользователей.

3. Предложена модель взаимосвязи системы управления и направлений детализации учетной информации, в рамках которой рассмотрены: централизованная система с выделением филиальной сети и отдельных юридических лиц, а также децентрализованная матричная и дивизионная системы, характеризующиеся стратегиями развития, источниками финансирования, для них определены наиболее важные направления группировки информации по отдельным учетным аспектам финансового, налогового и управленческого учета, позволяющие выработать более рациональные подходы к внутрифирменной организации процесса сбора, агрегирования и представления учетной информации в целях улучшения качества принимаемых решений на различных уровнях управления.

4.Выделены этапы формирования учетно-анапитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп, а именно: определение характеристик внешнеэкономической сделки, с

точки зрения таможенного режима, предмета сделки, связи участников сделки и проверки таможенной стоимости с целью контроля соблюдения условий льготирования; проверка правильности отражения хозяйственных операций на счетах финансового учета, использование дополнительных субсчетов аналитического учета; формирование, разработанных автором, традиционных и нетрадиционных регистров учета, позволяющих расширить информационное поле финансового учета в части внешнеэкономических сделок и создающих условия для последовательного управления внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками.

5. Разработаны методические рекомендации по организации аналитического учета внутригрупповых внешнеэкономических льготируемых сделок с основными средствами, передаваемыми иностранными учредителями в качестве взносов в уставный капитал организаций, расположенных на территории РФ, включающие, предложенные многоуровневые аналитические субсчета для учета основных средств и расчетов с учредителями, сводные аналитические отчеты различной детализации, позволяющие формировать многопрофильную информацию по льготируемым сделкам и снизить риски незаконной оптимизации налогов.

6. Предложен алгоритм проведения проверок внутригрупповых внешнеэкономических сделок, который включает следующие этапы: определение направлений контроля, выделение методов и приемов проведения проверки, выявление степени взаимосвязи и зависимости лиц, участвующих в сделке, анализ и проверку сведений, указанных в таможенных декларациях, изучение внешнеэкономического договора, проверку данных бухгалтерского учета и соблюдения валютного законодательства, изучение направлений использования импортного товара, анализ раскрытия информации в финансовой отчетности, что позволит облегчить и систематизировать работу по проверке сделок с взаимосвязанными лицами и положительно отразиться на снижении правонарушений таможенного и налогового законодательства, сделает информацию о внутригрупповых сделках, представляемую в финансовой отчетности, более прозрачной и доступной.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что предложенные подходы к развитию учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых операций позволят повысить

качество учетной информации, используемой для снижения специфических рисков, раскрытия ее в отчетности, управления внутригрупповыми сделками. К важнейшим из них относятся:

- структурированная модель учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок;

- механизмы снижения рисков и рекомендации по раскрытию этой информации в отчетности;

— модель взаимосвязи системы управления и направлений учетной детализации;

— рекомендации по формированию учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп;

- методические рекомендации по организации аналитического учета льготируемых внешнеэкономических сделок с основными средствами, передаваемыми иностранными учредителями в качестве взносов в уставный капитал;

— многоэтапный алгоритм проведения проверок внешнеэкономических внутригрупповых сделок.

Рекомендации, содержащиеся в работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в практической деятельности хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.

Апробация и внедрение результатов исследования. Апробация работы проведена путем внедрения разработок в практическую деятельность коммерческих организаций. Основные результаты исследований докладывались и были одобрены на международных конференциях, проведенных в 2008-2013 годах. Выводы и рекомендации используются в преподавании дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Ревизия и контроль», «Учет внешнеэкономической деятельности» в НИУ «БелГУ» при подготовке специалистов и магистров, а так же при подготовке руководителей предприятий по президентской программе в институте государственного и муниципального управления.

Апробирование результатов исследования проводилось в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале коммерческих производственных предприятий. Основные положения диссертации были доложены на общероссийских научных конференциях с международным участием, всероссийских и международных научно-практических

11

конференциях в городах Белгород, Ростов - на - Дону, Старый Оскол, Димитровград, Новосибирск, Пенза, Йошкар-Ола. Основные итоги диссертационного исследования внедрены в ОАО «Завод железобетонных конструкций №1», ООО «Форбо Стройтех», ООО «ТПК «Инком Техника», ЗАО «МАСТ-ЭлКОР».

По теме диссертационного исследования опубликовано 11 работ общим объемом 13,29 пл., в том числе авторских 4,66 пл., из них 1 монография (в соавторстве), 5 статей в журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 5,05 п.л., в том числе авторских 2,53 пл.

Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, списка литературы, включающего 207 наименований, 2 приложений, содержит 170 страницы основного текста, включая 17 таблиц и 13 рисунков.

Диссертационная работа имеет следующую структуру, определенную предметом, логикой исследования и совокупностью решаемых задач. ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ВНУТРИГРУППОВЫХ СДЕЛОК

Ы.Формирование структурированной модели учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок

1.2.Нормативное регулирование как основа формирования подсистемы учета внешнеэкономической деятельности

1.3.Классификация рисков как специфических объектов учета и контроля, разработка механизмов их снижения

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ФОРМИРОВАНИЮ ОТДЕЛЬНОЙ ПОДСИСТЕМЫ УЧЕТА ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ВХОДЯЩИМИ В ТРАНСНАЦИОНАЛЬНЫЕ ГРУППЫ

2.1. Исследование взаимосвязи системы управления корпоративным объединением и учетной подсистемы

2.2. Разработка многоэтапного учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп

2.3. Определение принципов организации аналитического учета внутригрупповых льготируемых сделок

ГЛАВА 3. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

РАЗВИТИЯ КОНТРОЛЯ ВНУТРИГРУППОВЫХ СДЕЛОК

3.1. Алгоритм проведение внутренних проверок взаимосвязанных лиц

3.2. Оптимизация информации для контроля таможенной стоимости при осуществлении импорта товаров внутри транснациональных групп ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность диссертационной работы, определяется предмет и объект исследования, формируются цель и задачи, раскрывается степень изучения проблемы, приводятся положения научной новизны и практической значимости, отражается логическая схема исследования. В работе вскрыты три основные проблемы, касающиеся проблемы учета и контроля внешнеэкономических внутригрупповых сделок.

Первой группе проблем посвящено исследование теоретических основ формирования отдельной подсистемы учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок.

В последнее время внешнеэкономическая деятельность российских организаций расширяется, особенно это характерно для Белгородской области, так как она относится к приграничной территории. Внешнеэкономический оборот Белгородской области имеет положительную динамику. Одновременно с этим, мировые интеграционные процессы приводят к увеличению количества корпоративных объединений, имеющих филиалы и дочерние компании в различных странах, росту числа организаций с участием иностранного капитала. Современные сделки стали носить разносторонний характер, они связаны не только с договорами купли-продажи, но и с более сложными договорами.

Все это создает большие сложности в отражении внешнеэкономических операций, появляется потребность в осуществлении предварительного, текущего и последующего контроля за совершающимися сделками с учетом интересов различных органов. Следует также отметить, что особый интерес вызывают внутригрупповые сделки (сделки между взаимосвязанными / взаимозависимыми лицами), так как очень часто они подпадают под определенные льготы. Следовательно, компании, осуществляющие внешнеэкономические сделки, должны уделять особое внимание организации бухгалтерского учета таких сделок. Поэтому

необходимо разработать принципиальные подходы к организации учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок. В таблице 1 представлена разработанная модель, представляющая собой набор элементов, гармонично вписывающихся в интегрированную систему бухгалтерского учета, но имеющую ряд определяющих признаков.

Таблица 1 - Структурированная модель учета внешнеэкономических

внутригрупповых сделок1

№ Блок Направления Характеристика направлений

1 2 3 4

I Юридический разновидность внешнеэкономической деятельности - внешнеторговые сделки; -информационное обслуживание сделки; -финансовые сделки; -производственные сделки; -инвестиционные сделки.

виды взаимоотношений, регулируемые различными правовыми актами, определяющими внешнеэкономическую деятельность ■ традиционные сделки; ■сделки между участниками простого товарищества без образования юридического лица; ■сделки между участниками совместных предприятий; -сделки, связанные с осуществлением договоров доверительного управления имуществом; ■ сделки между взаимосвязанными / взаимозависимыми лицами.

степень влияния и контроля -материнские и дочерние предприятия, -ассоциированные предприятия, -совместное предпринимательство, -предприятия, не имеющие значительного влияния друг на друга.

II Учетный элементы учетной политики -учет затрат, учет курсовых разниц, учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, учет процентов по обязательствам в иностранной валюте.

техника учета -использование счетов, субсчетов различных уровней.

формирование отчетности -консолидированная отчетность, отчетность по требованиям МСФО.

III Финансовый определение валюты договора и расчетов.

расчеты -форма проведения расчетов: платежные поручения (авансы, по факту совершения операции); аккредитивы, зачеты; количество участников расчетов.

анализ -анализ отдельной сделки.

прогноз -прогноз финансовых результатов и денежных потоков по сделке, -использование дисконтирования для оценки отдельной сделки.

регулирование денежных потоков сбалансированность денежных потоков по организации в целом.

IV Управленский организационная структура отраслевая, географическая диверсификация и сложная организационная структура.

автоматизированная система управления многоуровневые автоматизированные системы управления.

управление рисками предсказуемые, непредсказуемые; оцениваемые, неоцениваемые.

V Налоговый учет учетная политика -НДС, налога на прибыль, налога на имущество и др.

регистры налогового учета -для каждого вида налога.

обоснование льгот -подтверждение льгот в соответствии с действующим законодательством.

1 г 3 4

VI Риски классификация рисков -внутренние, внешние; финансовые, правовые; страновые, региональные; репутационные; при импорте, при экспорте товаров; налоговые, таможенные, валютные; риск ликвидности, риск перехода права собственности и др.

механизм управления рисками - определение субъекта риска - определение объекта риска, -раскрытие информации о рисках в отчетности, - предупредительные и контрольные мероприятия.

VII Конт- внешний таможенный, банковский, налоговый.

роль внутренний внутрикорпоративный.

Учитывая сложность отражения данных операций на счетах бухгалтерского учета, разносторонний контроль за экспортно-импортными сделками и сложную организационную структуру хозяйствующих субъектов, вопросам формирования учетной политики в части методики и техники учета экспортно-импортных сделок следует уделять больше внимания. Необходимость тех или иных положений учетной политики предопределена нормативными актами или особенностью сделок. В таблице 2 представлены основные положения учетной политики, подлежащие, на наш взгляд, раскрытию организациями, ведущими внешнеэкономическую деятельность.

Представленная структурированная модель учета

внешнеэкономических внутригрупповых сделок ориентирована на получение комплексной полноценной информации из различных областей. Ее использование позволяет выработать наиболее правильные подходы к организации учета внешнеэкономических операций, систематизировать документооборот, получать информацию, удовлетворяющую различных пользователей, выявлять наиболее целесообразные и результативные сделки и управлять ими в процессе их совершения.

Таблица 2 - Основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике организаций, ведущих внешнеэкономическую деятельность2

Пункты учетной политики Особенности, подлежащие отражению

1 2

Учет доходов Обособленный, детализированный учет по видам внешнеэкономической деятельности. Виды деятельности организация определяет самостоятельно: 1)продажа продукции, товаров, оказание услуг и т.п.; 2)текущая, инвестиционная, финансовая; 3)производственная, коммерческая, финансовая, 4)продолжающаяся, прекращающаяся, 5)приобретения, экстраординарная; 6)промышленность, сельское хозяйство и др.

1 2

Учет затрат Раздельный учет затрат на производство продукции, реализуемой на экспорт и облагаемой по разным ставкам НДС. Степень детализации учета затрат зависит от потребностей организации: 1) по группам однородной продукции, по видам продукции и т.п. 2) по элементам, по статьям и т.п.

-методы учета запасов (непрерывный, периодический), -методы оценки запасов в текущем учете и в отчетности.

Расчет себестоимости 1) перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, эеализуемой на экспорт; 2) порядок распределения косвенных расходов; 3) включение остатков производственных ресурсов на начало и конец периода в себестоимости продаж.

Виды исчисляемой себестоимости: производственная, валовая, отгрузки, продажи.

Способы оценки ценностей Включение в стоимость ценностей цены доставки или обособленный учет затрат на доставку.

График документооборота В нем необходимо выделить стандартные первичные документы, таможенные документы, коммерческие документы, документы валютного регулирования и контроля, указать срок их оформления и представления.

Контроль -регистры контроля каждой сделки, -регистры сводного учета экспортно-импортных операций, производные балансовые отчеты.

Важной составляющей организации учета внешнеэкономических внутригрупповых сделок является наличие риска. Было проведено исследование рисков, возникающих по сделкам, проводимым внутри группы компаний, что дало возможность провести сопоставление рисков при импорте товаров у взаимосвязанного лица и независимого контрагента. Каждый из выделенных рисков имеет определенные последствия для хозяйствующего субъекта - участника сделки, для таможенных органов, отслеживающих полноту уплаты таможенных пошлин и чистоту сделок, для налоговых органов, определяющих правильность и своевременность уплаты налогов по сделкам и обоснованность применения льгот, для целей бухгалтерского учета, отражающего внешнеэкономические операции и информацию о рисках в отчетности (таблица 3).

Своевременное выявление рисков дает возможность использовать различные механизмы их снижения, что приводит к улучшению бизнес -среды и обоснованному принятию управленческих решений.

Второй важной проблемой исследуемой темы является разработка методических рекомендаций по формированию отдельной подсистемы учета внешнеэкономической деятельности организациями, входящими в транснациональные группы.

Таблица 3 - Сопоставление рисков при импорте товаров у взаимосвязанного

и независимого контрагента3

Риски Импорт товаров, работ, услуг Объекты Объекты Механизма

осуществляется у иностранного особого особого снижения

поставщика, внимания контроля риска

взаимосвя- независимого таможенных налого-

занного контрагента органов вых

контрагента органов

Риск Не возникает Возникает риск у Сведения о Наличие Установить

неправомер- для бизнеса правообладателя платежах за лицен- наличие ли-

ного и влечет использова- зионных цензионных

использования снижение ние интел- договоров договоров,

объектов прибыли, лектуаль- (объекты правильность

интеллек- нанесение ущерба ной собст- налогооб- их оформле-

туальной имиджу и т.п. вености в ложения ния и своевре-

собственности Возникает риск для государства, декларации НДС и менность

важен для таможенных и таможенной налога на платежей

налоговых органов стоимости прибыль)

Риск Не возникает Не возникает, так Цена сделки(одно из Сопостав-

трансфертного для бизнеса, так как отсутствует доказательств того, что ление

ценообразо- как не влияет на трансфертное контрагенты- заявленной

вания консолидиро- ценообразование аффилированные лица) цены с

ванную рыночной

прибыль стоимостью

Возникает риск Все Объект идентичных

для государст- компоненты налогооб- (однородных)

ва: влияет на структуры ложения товаров

размер упла- таможенной НДС и

чиваемых пош- стоимости налога на

лин и налогов прибыль

Риск Не возникает Возникает для Законность права Проверка

«недобросо- для бизнеса, бизнеса, покупателя на добросовест-

вестного таможенных и таможенных и возмещение НДС ности

поставщика» налоговых налоговых контрагента

Риск неуплаты органов органов Деклариро- Таможен- Предвари-

таможенных вание в уста- ная тельный и

пошлин и новленном деклара- последующий

неполной порядке то- ция по анализ сделки

уплаты варов импорти- (контрагентов)

налогов руемым

товарам

Большинство хозяйствующих субъектов сегодня имеют разветвленную организационную структуру, которая предполагает аккумулирование информации и обмен ею на различных уровнях. Следовательно, появляется потребность в формировании многоуровневой систематизированной базы данных с четко определенными направлениями потоков информации. В таблице 4 представлена зависимость элементов учетной подсистемы от системы управления корпоративным объединением.

Таблица 4 - Зависимость элементов учетной подсистемы от системы

управления корпоративным объединением4

Область сравнения Централизованная система /правления - с выделением филиалов Централизованная система управления -с выделением отдельных юридических лиц Децентрализованная система управления -матричная Децентрализованная система управления -дивизионная

Стратегия Географическая диверсификация Диверсификация бизнеса Диверсификация бизнеса, ускорение технического развития Эффективное развитие производства

Источники финансирования Собственные, заемные 'банковские) Собственные, заемные (банковские), привлеченные (внешние инвестиции) Собственные, заемные (банковские), привлеченные (внешние инвестиции), бюджетные средства Собственные, заемные (банковские), привлеченные

Система финансового учета Система учета Интегрированная Дезинтегрированная

Учетная политика Единая Единая, но закрытие счетов каждой балансовой единицей осуществляется самостоятельно Управляющая компания разрабатывает общие положения по организации учетной работы, а юридическое лицо их конкретизирует с учетом своих особенностей Разрабатывается каждой организацией отдельно с соблюдением общих методологических подходов

Учет нематериальных активов На балансе головной организации По каждой балансовой единице На балансе одной организации, другие заключают договора на право их использования На балансе одной организации, другие заключают договора на право их использования.

Учет доходов и расходов По филиалам и видам деятельности По видам и направлениям деятельности По видам деятельности и по проектам В целом по дивизиону, по видам деятельности

Учет финансового результата По организации в целом По отдельным юридическим лицам По отдельным юридическим лицам в разрезе каждой сделки, консолидированный финансовый результат по каждой сделке. В целом по дивизиону

Отчетность По организации в целом по национальным стандартам и по МСФО На уровне юридического лица - по национальным стандартам, на уровне холдинга -по МСФО По национальным стандартам и по МСФО

Налоговый учет Интегрирований И нтегриро ван н ы й, дезинтегрированный Дезинтегрированный

Управленческий уче Направления учета Центры затрат, доходов, прибыли Центры инвестиций, прибыли По центрам ответственности По центрам ответственности и по процессам

Отчетность По филиалам, центрам ответственное ти, видам деятельности ~1о балансовым единицам, по бизнес сферам, по подразделениям, по видам продукции По сегментам, по функциям, по бизнес -секторам

Контроль Внутренний аудит Внешний аудит и управленческие отчеты

Управление инновациями На уровне головной организации: новые продукты, новые технологии, новые направления деятельности В рамках каждого отдельного дивизиона: новые продукты, новые технологии

Проведенные исследования позволили определить зависимость многих элементов учетной системы, большая часть которых связана с детализацией информации, с системой управления корпоративным объединением.

В целях аккумулирования информации, позволяющей удовлетворить потребности различных пользователей как внутренних, так и внешних, разработаны этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками внутри транснациональных групп, представленные на рисунке 1.

Важное место во внешнеэкономических сделках занимают офшорные компании. При использовании офшоров не только можно, но и нужно легально и эффективно уменьшать налоги, находясь в рамках закона. При вовлечении в свою схему экспорта/импорта товара офшорную компанию предприятие должно четко понимать, что благодаря данному факту она, безусловно, станет «объектом пристального внимания» со стороны государства. А учитывая то, что контролирующие органы РФ взяли на вооружение новые доктрины анализа содержания сделок налогоплательщика: «трансфертное ценообразование», «деловая цель», «обоснованность налоговой выгоды», предприятиям при реализации товаров на экспорт либо при импорте товаров по внешнеэкономическим договорам, заключенным с офшорными компаниями, необходимо формировать сводные аналитические отчеты о данных товарах.

Целесообразность ведения данных отчетов обосновывается тем, что они формируют информацию, которая может понадобится в подтверждение применимой компанией льготы либо в обоснование наличия у нее деловой цели. При этом следует помнить, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 2, 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ (часть 1)).

Проверка правильности отражения операций на счетах финансового учета

Разработка субсчетов аналитического учета

Формирование традиционных и нетрадиционных регистров учета внешнеэкономических сделок

Рисунок 1 - Этапы формирования учетно-аналитического обеспечения управления внешнеэкономическими сделками

внутри транснациональных групп 5

Составлен автором

С целью оперативного управления, тактического руководства и стратегического планирования, а также соблюдения ограничений в отношении основных средств, ввезенных иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный капитал предприятий, по которым предоставлены льготы по уплате ввозной таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость, рекомендуется ввести следующие специальные субсчета к счету 01 «Основные средства» (Рисунок 2). При этом субсчет 1-го порядка целесообразно ввести для того, чтобы из всего массива основных средств выделить те, которые относятся к производственному фонду, так как только в отношении данного имущества могут быть предоставлены льготы. Субсчет 2-го порядка предназначен для того, чтобы отследить какие из объектов основных средств производственного фонда поступили на баланс предприятия в качестве вклада в уставный капитал. Так как освобождение от уплаты таможенной пошлины и НДС предоставляется только иностранным инвесторам, необходимо четко разделить учредителей на российских и иностранных (субсчет 3-го порядка). Введение субсчетов 4 -го порядка обусловлено необходимостью соблюдения ряда ограничений в отношении движения основных средств, по которым предоставлена льгота по уплате таможенной пошлины, НДС. Счет может быть представлен следующим

Для более наглядного и всестороннего анализа информации целесообразно формирование сводного аналитического отчета об основных средств, произведенных на территории иностранного государства и ввезенных на таможенную территорию Таможенного союза.

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов» ведется в разрезе каждого учредителя (участника). При этом с целью анализа денежных потоков в адрес иностранного учредителя, являющегося одновременно и поставщиком импортируемого товара, и включения необходимых компонентов в таможенную стоимость рекомендуется ввести следующие специальные субсчета к счету 75 «Расчеты с учредителями» (Рисунок 3). Данный счет должен выглядеть следующим образом: «Расчеты по вкладам в уставны (складочный) капитал»: 75/1.Х.Х.Х «наименование учредителя / ФИО»; «Расчеты по выплате доходов»:75/2.Х.Х.Х «наименование учредителя / ФИО».

При этом субсчет 1-го порядка необходимо ввести для того, чтобы разграничить налогооблагаемые базы для налога на прибыль организации и налога на доходы физических лиц. Целесообразность субсчета 2-го порядка обусловлена дифференциацией налоговых ставок в шкале от 0% до 15%. Также данный субсчет призван разграничивать учредителей на российских и иностранных (резидентов/нерезидентов) для дальнейшего выделения из

иностранных лиц поставщиков импортируемых товаров (субсчет 3 -го порядка). Данная аналитика предназначена как для внутреннего аудита, так и для внешнего контроля со стороны контролирующих органов (и прежде всего Федеральной таможенной службой России), так как она способствует более четкому и прозрачному представлению информации в разрезе внешнеэкономических операций.

При этом для более наглядного и всестороннего анализа информации целесообразно формирование сводного аналитического отчета об импортированных товаров, приобретенных у учредителей. Представленные рекомендации дадут возможность оперативно получать информацию о контролируемых льготируемых сделках пользователями различных уровней управления.

Третья группа проблем связана с научным обоснованием и развитием методики контроля за внешнеэкономическими внутригрупповыми сделками.

Сделки между взаимосвязанными (взаимозависимыми) лицами привлекают особое внимание контролирующих органов, организациям следует особенно тщательно изучать все нюансы законодательства. Бухгалтерским службам отдельной организации это сделать сложно, так как сделки касаются нескольких участников, действующих на территории различных государств. Если посмотреть на данную проблему с другой стороны, то информация о таких сделках должна находить отражение в финансовой отчетности. При этом следует учесть, что ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и МСФО (1А8) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» подчеркивают необходимость раскрытия информации о характере отношений участников сделок и о проведенных сделках. Для систематизации информации и возможности выбора оптимального варианта контроля разработан алгоритм проведения внутренних проверок сделок с взаимосвязанными / взаимозависимыми лицами (рисунок 4).

Использование данного алгоритма облегчит и позволит систематизировать работу по проверке сделок с взаимосвязанными / взаимозависимыми лицами, что скажется на снижении правонарушений таможенного и налогового законодательства, сделает информацию о таких сделках, представляемую в финансовой отчетности, более прозрачной и доступной. А это, в свою очередь, скажется на привлекательности

23

россииских организации, в качестве контрагентов по внешнеэкономическим сделкам.

сложным

Этап 1: Определение подразделения, осуществляющего проверку

иут^е

Этап 2:

Определение направлений контроля

Внешняя аудиторская организация

Проверка учредитель ных документов и раскрытия этой информации в пояснительной заш ске.

Служба внутреннего аудита

Проверка правильности отражение этих хозяйственных операций, а также результативности отдельной сделки.

Отдел внутренних камеральных проверок

Контроль за оценкой объектов налогообложения, правильности исчисления налогов и таможенных пошлин.

Этап 3:

Определение методов и приемов проведения проверки

Этап 4:

Определение степени взаимосвязи и взаимозависимости лиц

Этап 5:

Анализ и проверка документов и сведений

Расследование, экспертная оценка

Обследование, анализ, инвентаризация, проверка ревизуемых операций в натуре, проверка фактов по конечной операции \ Традиционные приемы и метода контроля: формально-правовая проверка документов, проверка достоверности отраженных в

I документах обячательств и процессов и т.п.________

Таможенное и налоговое законодательство

МСФО(1А5) 24, МСФО (№118)12

Гражданское право и ПБУ11/2008

Пояснительная чаписка

Пояснительная записка, отчетность

Декларации (таможенные, налоговые)

-------1- —

Условия поставки, риски

Этап 6:

Изучение контракта

Переход права собственности

Вид и оценка сделки, условия расчетов, резервы

Этап 7: Проверка учетных данных

Этап 8: Проверка ^ соблюдения валютного законодательства

Налоговая учетная политика, регистры налогового учета, аналитические отчеты

Регистры аналитического учета

Учетная политика, регистры синтетического учета

ПБУ 3/2006 МСФО (1А5) 21

Курсы валют и даты операций

Паспорт сделки, справки о подтверждающих документах

Этап 9: Проверка направлений использования товара □л ; 1 Целевое направление

' ¡1 Количественно-стоимос ;тное направление £ ■

Этап 10: Проверка раскрытия информации в финансовой и иной отчетности.

Рисунок 4 - Алгоритм проведения внутренних проверок сделок с взаимосвязанными / взаимозависимыми лицами8

В заключении диссертационной работы приведены наиболее

существенные теоретические и практические результаты, полученные в

ходе исследования.

По результатам диссертационного исследования опубликованы

следующие работы:

Статьи, опубликованные в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК

1. Костякова,Ю.В. Формирование интернациональных моделей финансового учета [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова// «Международный бухгалтерский учет». -2011. - №14-0,6 п.л., в т.ч. авт. 0,3 п.л.

2. Костикова,Ю.В. Сравнение и анализ национальных систем финансового учета [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова// «Международный бухгалтерский учет». - 2011. -№42 - 1,1 п.л., в т.ч. авт. 0,55 п.л.

3. Костикова,Ю.В. Теоретические основы формирования модели учета внешнеэкономических внугригрупповых сделок [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова// «Международный бухгалтерский учет». - 2012. - №37-0,9 п.л., в т.ч. авт. 0,45 п.л.

4. Костикова,Ю.В. Взаимосвязь направлений детализации учетной информации и используемой системы управления [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова// «Международный бухгалтерский учет». - 2013. - №2 -1,13 п.л., в т.ч. авт. 0,57 п.л.

5. Костикова,Ю.В. Организация контроля внешнеэкономических сделок взаимозависимых лиц [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова// Международный бухгалтерский учет». - 2013. - №12-1,32 п.л., в т.ч. авт. 0,66 п.л.

Монографии

6. Костякова, Ю.В. Важные аспекты организации внутреннего контроля внешнеэкономичекой деятельности. [Текст] /Ю.В.Костякова, Л.А.Зимакова и др.// Актуальные проблемы организации внутреннего контроля в коммерческих организациях: Монография - Белгород: КОНСТАНТА, 2011.-6,5 п.л., в т.ч. авт. 1 п.л.

Статьи и тезисы докладов в других издания

7. Костякова, Ю.В. Таргет-костинг как метод целевого стратегического управления затратами. Современное развитие экономических и правовых отношений. Образование и образовательная деятельность: Сборник материалов международной научно-практической конференции. - г. Димитровград: УлГТУ, 2008. - 0,5 п.л., в т.ч. авт. 0,25 п.л.

8. Костякова, Ю.В. Направления оптимизации ведения бухгалтерского и налогового учета холдингов в условиях глобализации. Сборник статей X Международной научно - практической конференции. - Пенза: Приволжский дом знаний, 2011. - 0,2 п.л.

9. Костякова, Ю.В. Учетные аспекты внешнеэкономической деятельности Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и статистика: история развития от древнейших цивилизаций до наши дней: Первая Международная научно-практическая конференция: материалы конференции / Ростовский государственный экономический университет (РИНХ). - Ростов-на-Дону. - 2012,- 0,32 п.л., в т.ч. авт. 0,16 п.л.

10. Костякова, Ю.В. Управление затратами с использованием системы таргет-костинг // Сборник трудов научно-практической конференции: Образование, наука, производство и управление Старый Оскол: СТИ МИСиС, 2008 - 0,4 п.л., в т.ч. авт. 0,2 п.л.

11. Костякова,Ю.В. Учетно-анапитическое обеспечение контроля импортных операций //Сборник материалов VI Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики современной России». - Йошкар-Ола: научно-издательский центр «Коллоквиум», 2011. - 0,32 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1.0 уч.-изд.-л. Заказ № 2996. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88