Развитие методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг"

На правах рукописи

Бондарев Алексей Владимирович

II

003492887 РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ И ЕЕ АУДИТА ПРИ ОКАЗАНИИ СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

- 4 мдр 20?л

Ростов-на-Дону- 2010

Работа выполнена в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Ткач Виктор Иванович

кандидат экономических наук, доцент Гуденица Ольга Васильевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО Южно-российский университет экономики и сервиса

Защита состоится « » ллЛрмл 2010 г. в ))- 00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета «РИНХ».

Автореферат разослан « № »(р&^Ьсчъ 2010 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Иванова О.Б.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях развития аудиторской деятельности в России наряду с обязательным и инициативным аудитом широкое распространение получили сопутствующие аудиту услуги. Важное место среди них занимают услуги по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации. Для современного этапа развития экономики характерен высокий динамизм изменений во внешней среде, оказывающий влияние на хозяйственную деятельность коммерческих организаций. Для поддержания конкурентоспособности коммерческих организаций важное значение приобретает формирование прогнозной финансовой информации, ориентированной на нужды менеджеров и пригодной для принятия эффективных управленческих решений. Использование прогнозной финансовой информации позволяет сформировать информационную базу для принятия управленческих решений не только на краткосрочную, но и на долгосрочную перспективу.

В крупных коммерческих организациях прогнозная финансовая информация формируется в системе планирования, бюджетирования. Бюджетирование является одной из самых популярных управленческих технологий, реализуемых в системе управленческого учета коммерческих организаций. Данные прогнозной финансовой информации используются при принятии управленческих решений как внешними, так и внутренними пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. В подтверждёнии достоверности данной информации заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи. Для внутренних пользователей прогнозная финансовая информация позволяет определить отклонения фактических показателей от заложенных в бюджете, разработать и обосновать мероприятия, направленные на устранение отрицательных отклонений. Эти данные используются при анализе финансово-хозяйственной деятельности, принятии управленческих решений. Инвесторы применяют прогнозную финансовую информацию для оценки рискованности и доходности предполагаемых инвестиций. Информационные потребности внешних и внутренних пользователей прогнозной финансовой информации обуславливают необходимость развития методики оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области.

В настоящее время актуальным является переход от аудита подтверждающего к аудиту подтверждающе-аналитическому, использование которого предусматривает комплексное использование таких теорий аудита как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга. Аудит способен не только подтверждать прогнозную финансовую информацию, но и вырабатывать рекомендации по ее формированию и дальнейшему совершенствованию. Прогнозная финансовая информация в комплексе с фактическими данными может анализироваться аудиторами в целях разработки рекомендаций по повышению эффективности деятельности коммерческих организаций.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы дис-

сертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и дальнейшему развитию методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: В.Д. Андреев, A.A. Арене, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж. К. Лоббек, М.В. Мельник, O.A. Миронова, В.И. Подольский, H.A. Ремизов, Т.М. Рогуленко, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.

Вопросы, связанные с постановкой системы бюджетирования в коммерческих организациях, исследованы в работах таких ученых как: H.A. Адамов, Н.В. Бекетов, В.В. Бочаров. H.A. Бреславцева, М.А. Бахрушина. О.Н. Волкова, А.П. Дугельный, Б.Т. Жарылгасова, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.Ф. Комаров, Н.Т. Лабынцев, O.E. Николаева, С.А. Рассказова-Николаева, В.И. Ткач, В.Е. Хруцкий, и другие.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными проблемами, комплексно проблемы аудита прогнозной финансовой отчетности и оказания сопутствующих услуг в данной области не исследовались. В настоящее время необходимо совершенствовать уже имеющиеся методики аудита прогнозной финансовой информации, а также процесс организации оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области, а также выработать качественно новые методические подходы. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях рыночной экономики.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций, направленных на решение комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг.

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- исследовать концептуальные основы формирования и аудита прогнозной финансовой отчетности при оказании сопутствующих аудиту услуг;

- выявить факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации;

- определить и обосновать особенности прогнозной финансовой информации, которые должны быть приняты во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту;

- исследовать экономическую сущность прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих услуг;

- дать оценку и провести критический анализ современным методикам

составления прогнозной финансовой отчетности;

- критически оценить современную методику аудита системы бюджетирования в коммерческих организациях и определить пути ее совершенствования;

- выявить и обосновать особенности оценки системы внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования и разработать рабочие документы аудитора;

- выработать методику экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности;

- развить методику оказания услуг в области формирования прогнозной финансовой информации;

- разработать рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты формирования и аудита прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг. В качестве объекта исследования избрана прогнозная финансовая информация, формируемая в системе управленческого учета. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных форм собственности, аудиторские фирмы г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих методику учета и аудита, требований международных стандартов аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» пп. 2.1. «Методология и технология аудита, 2.4. Методология разработки программ и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, прогнозной

финансовой информации коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, данных проведения аудиторских проверок.

Рабочая гипотеза. Переход от аудита подтверждающего к аудиту под-тверждающе-аналитическому требует включения в состав его источников не только исторической информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни, но и прогнозной финансовой информации. Качественное оказание сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита требует дальнейшего совершенствования методики на основе концепций аудит-консалтинга и аудит-контроллинга, что, в конечном счете, будет способствовать совершенствованию учетно-аналитической системы коммерческих организаций и обеспечит формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Развитие терминологической базы в области аудита и сопутствующих ему услуг неразрывно связано с основными этапами развития аудиторской деятельности в РФ. Согласно терминологии нового федерального закона № Э07-ФЗ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки, с выдачей аудиторского заключения, но в российской и мировой практике получили распространение различные виды аудита (например, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит), отдельные приемы, которых могут использоваться при проведении обязательной либо инициативной проверки, но по своей природе относящиеся к услугам, сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту. В настоящее время нецелесообразно отказываться от общепринятой во всем мире терминологии и связывать аудит исключительно с проведением обязательной либо инициативной проверки. Разграничение различных видов аудита целесообразно проводить на основе такого ключевого момента как выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит прогнозной финансовой информации следует рассматривать как услугу, сопутствующую аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, В связи с весьма условным делением всех услуг на сопутствующие аудиту и прочие целесообразно использовать единый термин - услуги, сопутствующие аудиту в состав которых включить и прочие услуги.

2. По совместимости с проведением обязательного аудита услуги по формированию и проверке прогнозной финансовой информации являются совместимыми. Данные услуги в зависимости от условий договора на их оказание могут относиться к услугам контроля (например, проверка прогнозной финансовой информации), услугам действия (например, при оказании услуг по составлению прогнозной финансовой информации), информационным услугам (например, при проведении обучения, семинаров, круглых столов по вопросам формирования прогнозной финансовой отчетности и др.). В соответствии с классификацией, заложенных в МСА и новых прави-

лах (стандартах) данные услуги могут рассматриваться как обзорная проверка прогнозной финансовой отчетности, согласованные процедуры по отношению к прогнозной финансовой информации, компиляция прогнозной финансовой информации. При проверке прогнозной финансовой информации целесообразно выделять этапы, идентичные традиционным этапам, выделяемым при проведении аудиторской проверки. При оказании услуг в области формирования прогнозной финансовой информации эти этапы должны уточняться в связи с изменением типа услуг.

3. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор должен иметь в виду, что прогнозная отчетность позволяет в полной мере реализовать выявленные конкурентные преимущества за счет создания эффективной системы управления ресурсами коммерческой организации, а также принятия во внимания тенденций во внешней макро- и микросреде. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор может использовать три группы методик формирования прогнозной отчетности. Первая группа включает методики, используемые в рамках действующей в коммерческой организации системы бюджетирования. Вторая группа представлена методиками, предусматривающими формирование прогнозной отчетности в системе стратегического планирования. Третья группа включает методики, которые носят комплексный характер и взаимоувязывают различные временные срезы формирования прогнозной информации, т.е. формирование прогнозной отчетности осуществляется в системе бюджетирования, планирования. На выбор конкретной методики оказывают существенное влияние: 1) размер организации; 2) отраслевая принадлежность; 3) особенности построения учетно-аналитической системы коммерческой организации. Формированию прогнозной финансовой информации предшествует постановка системы бюджетирования, предусматривающая комплекс действий, представляющих собой бизнес-диагностику: анализ внешней макросреды, анализ внешней микросреды, анализ внутренней среды в коммерческой организации. На основе результатов бизнес-диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования, предусматривающая определение цели, задач, принципов ее построения, состав и структуру системы, описание процессов планирования, контроля и анализа и определение порядка разработки, внедрения и сопровождения системы. При постановке системы бюджетирования необходимо выделять три базовых аспекта: методологию, организацию и автоматизацию. При оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации аудитор должен определить типы бюджетов, используемых организацией, что позволит избрать рациональную методику их проверки, поскольку при их составлении могут применяться специфические методы, характерные для конкретного вида бюджетов.

4. Целью аудита системы бюджетирования является формирование обоснованного мнения относительно правильности составления и принятия бюджетов, формирования прогнозной информации и отчетности, а также организации их последующего контроля за исполнением, оценке их соответствия осуществляемой организацией стратегии. К задачам аудита системы

бюджетирования относятся: изучение действующей системы бюджетирования (установление объектов бюджетирования, состава годового бюджета) и особенностей ее функционирования; оценка внутреннего контроля, используемого в рамках системы бюджетирования; оценка применяемого рабочего плана счетов в рамках управленческого учета; изучение и оценка структуры бюджетов различных типов; проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов; оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей; проверка процедур контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений; изучение и оценка системы материального стимулирования по центрам ответственности; анализ и оценка применяемых информационных технологий, используемых в бюджетировании; оценка эффективности системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию.

5. Под системой внутреннего контроля, используемой в рамках системы бюджетирования, в исследовании понимается процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности прогнозной финансовой информации, эффективности и результативности хозяйственных операций, достигаемых на основе использования процессов планирования, прогнозирования и бюджетирования. Система внутреннего контроля системы бюджетирования выступает системой более низких иерархических уровней, входящих в систему внутреннего контроля, организованную аудируемым лицом. Для оценки системы внутреннего контроля может быть использована методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования. Данная методика может быть использована и в рамках самостоятельной, сопутствующей аудиту услуги.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита, имеющих существенное значение для повышения качества оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем:

1. Выделены факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации, такие как: недостаточная разработанность нормативно-правовой базы; специфика объекта проверки, связанная с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее; отраслевые особенности, учитываемые при формирования данной информации, что позволяет сформировать прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности; для оказания данных услуг не требуется лицензия (за исключе-

нием услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий). Учет данных факторов способствует повышению качества оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

2. Определены и обоснованы особенности прогнозной финансовой информации, которые следуют принимать во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту. К их числу отнесены: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов традиционно используемых в планировании, бюджетировании; 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации, как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды. Учет данных особенностей при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации способствует более эффективному выполнению работы. Позволяет минимизировать количество допускаемых ошибок, и, как следствие, улучшить качество оказываемых услуг.

3. Предложена методика аудита системы бюджетирования, увязывающая цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита, на которых осуществляется изучение аудитором действующей системы бюджетирования и особенностей ее функционирования, оценка внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования, проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей, оценка применяемых процедур контроля исполнения бюджетов и методов анализа отклонений, оценка эффективности действующей системы бюджетирования и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию, формирование итогового документа по результатам аудита. Данную методику рекомендовано закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации, что позволит повысить качество оказываемых услуг, снизить аудиторский риск и трудоемкость проверки.

4. Разработаны рабочие документы аудитора, включающие в себя: 1) рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой отчетности»; 2) «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля», позволяющие оценить систему внутреннего контроля и выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору. Данные документы имеют как обобщающую направленность, так и адаптивность под конкретные условия, что позволяет их эффективно использовать при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации.

5. Предложена методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности, включающая в себя следующие этапы: определение основных видов

деятельности экономического субъекта; исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования; анализ фактических и планируемых источников финансирования; оценка организационной и финансовой структуры; выявление особенностей стратегии коммерческой организации, влияющих на систему бюджетирования; изучение и оценка структуры бюджетов, их взаимосвязей; оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов, применяемой в коммерческой организации. Использование разработанной методики позволяет произвести оценку действующей финансовой модели системы бюджетирования и может служить основой для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования выработаны подходы к совершенствованию формирования и аудита прогнозной финансовой информации, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг.

Полученные результаты могут быть использованы в УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации бухгалтерских кадров коммерческих организаций, службами внутреннего аудита.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации в коммерческих организациях. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов на конференциях, организованных Ростовским государственным экономическим университетом (Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики», 2006 г., Третья Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения, статистики», 2008 г.), Воронежским государственным университетом (Пятая Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций», 2007 г.), Тюменской государственной академией мировой экономики, управления и права (Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения», 2008 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда аудиторских фирм и коммерческих организаций. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как

методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: методика аудита системы бюджетирования; методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности; рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой информации, а также «Тесты оценки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля»; методические подходы к формированию платежного календаря, выработанные на основе результатов аналитических процедур прогнозной и фактической информации о движении денежных потоков.

Методика аудита системы бюджетирования нашла практическое применение в деятельности ООО «Ауди-Профит», ООО «Югаудит», методические подходы при формировании прогнозной финансовой информации используются в таких коммерческих организациях как ОАО «Гранит», что подтверждено справками о внедрении.

Использование результатов исследования позволяет повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой информации.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 8 научных работах общим объемом 3,03 пл., в т.ч. авторских 2,91 п.л.

Логическая структура и объем диссертации. Структура работы обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, приложений и библиографии, содержащей 226 наименований. Диссертационная работа изложена на 185 страницах текста, проиллюстрирована 22 таблицами, 3 рисунками и 19 приложениями. Работа имеет следующую структуру:_

ВВЕДЕНИЕ_

ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И АУДИТА ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ОКАЗАНИИ СОПУТСТВУЮЩИХ АУДИТУ УСЛУГ_

1.1. Особенности формирования и проверки прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг

1.2. Исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих аудиту услуг

1.3. Организационно-методические аспекты формирования прогнозной финансовой отчетности_

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОКАЗАНИЯ СОПУТСТВУЮЩИХ АУДИТУ УСЛУГ В ОБЛАСТИ ФОРМИРОВАНИЯ II ПРОВЕРКИ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ_

2.1. Исследование современной методики аудита системы бюджетирования в коммерческих организациях и пути ее совершенствования

2.2. Особенности оценки системы внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования

2.3.Разработка методики экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности_

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ В ОБЛАСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ_

3.1. Совершенствование методики оказания услуг при постановке системы бюджетирования в коммерческой организации

3.2. Рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности (на примере внедрения платёжного календаря)_

ЗАКЛЮЧЕНИЕ_

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ_

ПРИЛОЖЕНИЯ_

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, выработанные рекомендации нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, организационных и методических проблем.

Первая группа проблем, рассматриваемых в работе, связана с исследованием концептуальных основ формирования и аудита прогнозной финансовой отчетности при оказании сопутствующих аудиту услуг.

В ходе исследования рассмотрены проблемы, характерные для современной терминологии в области аудиторской деятельности и определено место проверки прогнозной финансовой информации. Изучена история вопросов, связанных с развитием понятийного аппарата в части трактовок таких базовых дефиниций, как аудиторская деятельность, аудит, сопутствующие аудиту услуги в РФ, которые взаимосвязаны с основными этапами развития аудиторской деятельности (таблица 1).

Таблица 1

Эволюция дефиниций «аудит», «аудиторская деятельность», «со-

путствующих аудиту услуги»1

Этап Сущность этапа

1. Этап развития и становления аудита в России (начало 1990 г.-декабрь 1993) Терминология в данной области, закрепленная в нормативно-правовых актах, отсутствует.

2. Этап (с декабря 1993 г. до принятия в августе 2001 г. Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ) Сделаны первые шаги по выработке и закреплению терминологии в области аудиторской деятельности. Понятия аудиторской деятельности, аудита и сопутствующих аудиту услуг закреплены в Указе Президента РФ № 2263 от 22.12.93 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», а также Правилами (стандартами) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», «Аудиторские заключения по специальным аудиторским заданиям», «Проверка прогнозной финансовой информации». В соответствии с правилом (стандартом) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним» «под оказанием сопутствующих аудиту услуг понимается предпринимательская деятельность, осуществляемая аудиторскими организациями помимо проведения аудиторских проверок». Примерный перечень сопутствующих аудиту услуг был приведен в приложении 1 вышеупомянутого правила (стандарта).

3. Этап (август 2001-декабрь 2007 г.) Идет процесс дальнейшего совершенствования терминологической базы. В соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» отождествляются, и под ними понимается «предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей». Перечень услуг сопутствующих аудиту был приведен в п. 6 статьи 1 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от

7 августа 2001 года N119-03. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 6962 утвержден ряд правил (стандартов), приближенных к МСА, относящихся к сопутствующим аудиту услугам: утверждены: правило (стандарт) № 24 «Основные принципы правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»; правило (стандарт) № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»; правило (стандарт) № 31 «Компиляция финансовой информации»; правило (стандарт) № 33.«Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».

4. Этап (с декабря 2008-по настоящее время) В новом Законе «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЭ, в отличие от предыдущего произведено четкое разграничение понятий аудит и аудиторская деятельность. Понятие аудиторская деятельность является более широким, включающим в себя как непосредственно аудит, представляющий собой независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности данной отчетности, так и оказание сопутствующих аудиту услуг, а также услуг, указанных в ст. 1 п. 7 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-Ф3 и относимые к прочим.

Таким образом, согласно федеральному закону № 307-ФЭ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки. Однако, в мировой практике получили распространение различные виды аудита: налоговый аудит, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит, которые по своей природе относятся к услугам сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту, но отдельные их приемы могут использоваться и в ходе обязательной аудиторской проверки. Автором обоснована нецелесообразность отказа от общепринятой во всем мире терминологии. Ключевым моментом, позволяющим разграничить аудит как обязательную или инициативную аудиторскую проверки и прочие виды аудита, является выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с этим в диссертационном исследовании используется термин «аудит прогнозной финансовой информации», который рассматривается как услуга, сопутствующая аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Автор рекомендует использовать единый термин - услуги, сопутствующие аудиту в состав которых включить и прочие услуги, поименованные в п. 7 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЭ.

Исследование места аудита прогнозной финансовой информации в системе аудиторской деятельности позволило выделить факторы, влияющие на процесс оказания этих услуг. Первый фактор обусловлен недостаточной разработанностью нормативно-правовой базы их оказания. Второй фактор связан со спецификой объекта проверки, связанной с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее. Формирование данной информации предполагает исследование и

2 в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863)

принятие во внимание объективных условий развития рыночной экономики. Прогнозная финансовая отчетность представляет наибольший интерес для внутренних пользователей и используется с целью принятия рациональных управленческих решений. Третий фактор заключается в сложной методике формирования данной информации с обязательным учетом отраслевой специфики. При формировании данной информации используются прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности. Четвертый фактор состоит в том, что для оказания данных услуг, как правило, не требуется лицензия (за исключением услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий).

В работе дана характеристика услуг по формированию и проверке финансовой прогнозной информации на основе применяемых в аудиторской деятельности классификаций. Для более глубокого понимания объекта проверки было проведено исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации. В ходе исследования было установлено, что в управленческом учете, контроллинге, финансовом менеджменте используют порой как синонимы такие термины как «прогнозирование», «планирование», «бюджетирование». Обзор определений данных терминов, сформулированных различными учеными, позволил выявить б основополагающих точек зрения на данные понятия (таблица 2).

Таблица 2

Систематизация взглядов на соотношение понятий «планирова-

ние», «бюджетирование»3

№ п/п Ученые Сущность точки зрения

1. Бахрушина М.А., Николаева С.А., Ки-перман Г., Волкова О.Н., Райан Б.,. Кондратов Н.П и. Иванова М.А, Бурцев В.В., Бойко Е.А., Стоянова Е.С. Бюджетирование рассматривается как процесс планирования. Данные понятия отождествляются. Бюджетирование является системой краткосрочного планирования, следовательно, это понятие более узкое, чем планирование.

2. Дука Б., Хорват П., ХЦиборщ КВ. Бочаров В.В. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаю-новВ.В. Бюджетирование - процесс построения бюджетов.

3. Ветрова J1.H., Дугельный А.П., Ивашкевич В.Б., Комаров В.Ф. Бюджетирование понятие более широкое, чем планирование, один из элементов управленческого учета.

4. Алексеева И.В., Воронкова М., Кочнев А., Маленво Э., Гроув J1. Акцент на ориентацию бюджетирования на реализацию стратегии. Бюджетирование рассматривается как инструмент достижения целей компании.

5. Ананькина Е.А., Данилочкина Н.Г., Да-нилочкин C.B., Калюкин A.A., Николаева О.Е.,Самочкин В.Н., Тимофеева O.A., Фомин П.А., Шишкова Т.В., Д. Хан, X. Хунгенберг, Николаева O.E. Бюджетирование и планирование рассматриваются как методы управления и распределения ресурсов. Бюджетное планирование - составная часть планирования в целом.

6. Кириченко Т.В., Хасси Д., Брейли Р., Майерс С., Ченг Ф.Ли и Финнерти Д.И., Красова О. С. Планирование - вид деятельности как бизнес-процесс и более широкое понятие, чем бюджетирование.

По нашему мнению, следует четко определиться в понимании данных терминов исходя из логики, теории и практики их применения. Под прогнозированием нами понимается система приемов и методов научного исследования объективных тенденций развития в количественном и качественном отношении. Прогнозирование выступает основой для планирования и бюджетирования. Основным отличием прогнозирования от планирования является то, что прогнозирование базируется на наиболее вероятных событиях и результатах, в то время как планирование предусматривает использование как оптимистического, так и пессимистического варианта развития событий.

Планирование, по нашему мнению, является понятием более широким по сравнению с бюджетированием. Бюджетирование следует рассматривать как краткосрочное планирование. Особенностями прогнозной финансовой информации являются: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов традиционно используемых в планировании, программировании и бюджетировании. 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды.

При формировании прогнозной финансовой информации в рамках системы бюджетирования следует руководствоваться систематизированным в ходе исследования и рекомендуемым перечнем принципов. Принципы были разделены на три группы: организационные принципы, регламентирующие процесс организации системы бюджетирования; принципы, регламентирующие технические аспекты функционирования системы бюджетирования; принципы в области методологии построения и функционирования системы бюджетирования. Данные принципы должны стать основой при формировании прогнозной финансовой информации при оказании соответствующей услуги. Аудитор должен оценить соблюдение данных принципов при проверке прогнозной финансовой информации.

Аудитор должен обладать знаниями о возможных группах прогнозной финансовой информации, в которые входят: прогнозы факторов неподконтрольных коммерческой организации, прогнозы факторов, находящихся под контролем коммерческой организации, различные типы бюджетов, формируемых в рамках системы бюджетирования, формы прогнозной отчетности, прочая прогнозная информация. В ходе проверки аудитор должен принимать во внимание типы используемых в коммерческой организации бюджетов. В ходе исследования были систематизированы 39 видов бюджетов, используемых в соответствии с применяемой в коммерческих организациях классификацией. Определение типа бюджета позволит избрать рациональную методику проверки, поскольку при фор-

мировании конкретного бюджета могут применяться специфические методы.

Постановке системы бюджетирования предшествует бизнес-диагностика, включающая анализ внешней макро- и микросреды, внутренней среды в коммерческой организации. Ее результаты служат основой для выработки общей концепции создания системы бюджетирования. В ходе постановки системы бюджетирования необходимо разработать формат общего бюджета, включающего операционный и финансовый бюджеты, состав которых определяется организацией самостоятельно, и установить взаимосвязи между бюджетами. Осуществляется выбор методики построения и заполнения бюджетов. Организация бюджетирования предполагает создание финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО), формируемых на основе анализа существующей организационной структуры в три этапа (формирование перечня бизне-сов, анализ правового статуса структурных подразделений и осуществление проверки степени обособленности в их деятельности, изучение распределения бизнесов по структурным подразделениям, и определение тех, которые не имеют источника дохода). Финансовая структура коммерческой организации оформляется Положением о финансовой структуре. Внедрение бюджетирования предполагает децентрализацию управления, предполагающую: формирование центров финансовой ответственности, распределение их по уровням в зависимости от подчинения, определение основных показателей, оцениваемых в рамках центров ответственности, персонализацию формируемых учетных документов, планирование деятельности и формирование бюджетов и отчетности по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов и центров ответственности, четкое определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО.

Организационный аспект предполагает установление состава бюджетов ЦФО и перечня доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде, установление связи между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета коммерческой организации и бюджетами подразделений. Данные моменты закрепляются в соответствующих регламентах, отражающих процесс бюджетирования (Положение о бюджетировании либо в Бюджетный Кодексе). В ходе исследования были выявлены следующие типичные проблемы, встречающиеся при постановке бюджетирования, с которыми может столкнуться аудитор в ходе оказания сопутствующих аудиту услуг. Таким образом, укрупненные этапы постановки бюджетирования, используемые при оказании сопутствующих аудиту услуг в данной области, включают в себя: проведение управленческой и финансовой диагностики коммерческой организации, разработку концепции системы бюджетирования, разработку системы бюджетирования в коммерческой организации, автоматизацию и обучение.

Вторая группа, исследуемых в работе проблем, связана с исследованием методического обеспечения оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой отчетности.

В качестве основных целей проверки могут выступать подтверждение правильности формирования прогнозной отчетности и ее достоверности, а также анализ сформированной прогнозной финансовой информации и разработка предложений по совершенствованию процедур по ее формированию. Правило стандарта «Проверка прогнозной финансовой информации» содержит укрупненные рекомендации, которые могут быть использованы при аудите системы бюджетирования, требующие уточнения и детализации Источники информации при аудите системы бюджетирования сгруппированы в 6 групп (таблица 3).

Таблица 3.

Источники информации при проведении аудита системы бюджетирования4

1. Базовые документы, регламентирующие методику формирования бюджетов и внеучетные докумен-

_ТЪ1_

Положение о бюджетном комитете, Бюджетный кодекс, регламентирующий функционирование системы бюджетирования, бюджетный классификатор, и рабочий план счетов, применяемый в системе бюджетирования, Положение об учетной политике для целей управленческого учета, структура центров ответственности, внутренние организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок управления планово-бюджетной системой, договоры (контракты), заключаемые с потребителями продукции и постав-

щиками материальных ресурсов._

2. Прогнозы и аналитическая информация, используемая при составлении бюджетов Прогнозные расчеты по реализации продукции потребителям или планы сбыта ее, исходя из заказов, прогно зов спроса, уровня продажных цен и других условий рыночной конъюнктуры, включая поставку продукцш за наличные деньги и в порядке бартерного обмена, результаты анализа бухгалтерской отчетности (формь № 1-5) и выполнения финансовых планов за предыдущий период (месяц, квартал, год); информация,: о про изводите лях продукции, выпускаемой предприятием; об изготовителях продукции, заменяющей производи мую предприятием; о клиентах предприятия; о новых видах продукции, производимой конкурентами; о но вых потребностях потенциальных потребителей и т.д.; материалы по корректировке бюджетов, отчеты п<

исполнению бюджетов, материалы анализа исполнения бюджетов._

_3. Бюджетные формы_

Бюджетные формы, используемые в организации (бюджет продаж, бюджет прямых затрат не материалы, бюджеты прочих прямых затрат, бюджет закупок, бюджет общепроизводственных затрат, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов, бюджеты по налогам, инвестиционный бюджет, бюджет

доходов и расходов, бюджет движения денежных средств, финансовый бюджет и т.д.)_

_4. Формы прогнозной финансовой отчетности_

Прогнозная финансовая отчетность: баланс (форма № 1), отчет об изменениях капитала (форма № 3), при ложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительная записка, налоговые декларации.

_5. Прочие документы и информация, используемая аудируемым лицом _

Нормы и нормативы, используемые в производственно-финансовой деятельности организации.

6. Справочные материалы Экономические нормативы, утверждаемые законодательными актами (налоговые ставки, нормы амортиза ционных отчислений, учетная ставка Центрального банка РФ, минимальная месячная оплата труда и др.)

Сформированная нами методика аудита системы бюджетирования включает в себя шесть основных этапов (рис 1).

1. Этап Изучение аудитором действующей системы бюджетирования и особенностей ее функционирования |—|

4 1-

2. Этап Оценка внутреннего контроля, гтрименя^мдго в рамках системы бюджетирования.

-и-

3. Этап Проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей. ,—,

4 Этап Оценка применяемых процедур контроля исполнения бюджетов и методы анализа отклонений. |—|

5 Этап Оценка эффективности системы действующей системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию.

-О-

| 6 Этап | Формирование отчета о результатах проверки системы бюджетирования._|

Рис. 1. Основные этапы методики аудита системы бюджетирования5.

Рекомендуемая методика носит комплексный характер и увязывает цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита. В процессе аудита системы бюджетирования необходимо оценить систему внутреннего контроля системы бюджетирования. Для этого рекомендовано использовать процедуру тестирования в разрезе 5 элементов системы внутреннего контроля. Нами разработаны «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов». Тестирование осуществляется по следующей схеме, включающей пять основных этапов.

| Оценка контрольной среды |

Оценка рисков искажения прогнозной финансовой информации, осуществляемая аудируемым лицом._

Проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей.

Исследование контрольных действий, применяемых аудируемым лицом для оценки рисков существенного искажения прогнозной финансовой информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и разработка дальнейших аудиторских процедур с учетом оцененных рисков._

-ГЪ

Оценка основных мероприятий, которые аудируемое лицо осуществляет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении прогнозной финансовой отчетности, и порядка инициации корректирующих действий в отношении своих средств контроля._

Рис 2. Рекомендуемая схема тестирования системы внутреннего контроля процесса бюджетирования в коммерческой организации6.

Тестирование системы внутреннего контроля системы бюджетирования позволяет выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору.

Рекомендуемая методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования при аудите прогнозной отчетности рассмотрена на примере ОАО «Таганрогмежрайгаз». Разработанный нами рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой информации, позволяет провести экспресс-диагностику финансовой модели бюджетирования коммерческой организации. Структура разработанного рабочего документа увязана с основными этапами рекомендуемой методики и предполагает определение основных видов деятельности экономического субъекта, исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования, анализ фактических и планируемых источников финансирования, оценку организационной и финансовой структуры, определение особенностей стратегии организации, изучение структуры применяемых бюджетов и их взаимосвязи, оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов.

У исследуемой организации прогнозный баланс не формируется. По состоянию на 1.01.2009 г. в ОАО «Таганрогмежрайгаз» сложилась следующая структура источников: собственные средства - 90,3%; кредиты банков и прочие заемные средства - 1%; кредиторская задолженность - 8,7%. Таким образом, организация применяет консервативный подход к финансированию активов. Оценка организационной и финансовой структуры показала, что центры ответственности в ОАО «Таганрогмежрайгаз» не выделены, и управленческие решения принимаются на основе информации, сформированной в системе финансового учета, а также прогнозной финансовой информации, созданной на основе применения отдельных элементов бюджетирования. Основной целью ОАО «Таганрогмежрайгаз» является надежная и безаварийная эксплуатация системы распределительных газопроводов и оборудования в целях обеспечения устойчивого газоснабжения потребителей. Документ, в котором была бы закреплена стратегия организации, отсутствует. Однако ежегодно Совет директоров определяет приоритетные направления деятельности. В 2008 году выделенные Советом директоров приоритетные направления касаются вопросов формирования информационной базы для принятия управленческих решений и совершенствования учетно-аналитической системы организации. При этом вопросы внедрения системы бюджетирования не вошли ни в одно из направлений. В 2009 году на первый план выходят цели, связанные с осуществлением инвестиционной деятельности, что требует дополнительной их проработки в рамках системы бюджетирования в тесной увязке с бюджетом денежных доходов и расходов. В исследуемой организации формируются бюджет доходов и расходов, а также бюджет движения денежных средств. Бюджетные регламенты отсутствуют. Анализ структуры

бюджетов показал, что за основу были взяты формы бухгалтерской (финансовой) отчетности. При разработке бюджетов на ОАО «Таганрогмежрайгаз» руководствуются схемой: "сверху - вниз". Прогнозная финансовая информация на ОАО «Таганрогмежрайгаз» применяется для выявления и анализа отклонений фактических показателей от показателей бюджетов. Анализ отчетов об исполнении бюджетов за истекший период позволил подтвердить правильность расчетов отклонений плановых показателей от фактических на основе используемых в организации методик. В ходе экспресс диагностики было установлено, что при формировании бюджета доходов и расходов работниками планово-экономической службы, главным образом, используются финансовые показатели результатов деятельности за сопоставимые периоды. Методы стратегического анализа не применяются. Комплексная система планирования и бюджетирования на исследуемой организации отсутствует.

Таким образом, применяемую финансовую модель бюджетирования следует признать неудовлетворительной. Данной организации следует рекомендовать пересмотр действующей финансовой модели бюджетирования. Для эффективного функционирования системы бюджетирования рекомендуется разработать Бюджетный Кодекс, в рамках которого закрепить единые подходы и принципы построения системы бюджетирования, распределить полномочия и ответственность за использование ресурсов и достижение показателей деятельности (определение центров ответственности), формализовать результаты деятельности центров ответственности в виде бюджетных форм и финансово-экономических показателей деятельности, распределить полномочия и ответственность за формирование, контроль и анализ исполнения бюджетных форм (определение бюджетных центров), распределить полномочия и ответственность за соблюдение запланированного уровня расходов (определение центров затрат), определить процедуры планирования, корректировки, контроля и анализа бюджетных форм. Для этого необходимо определить структуру центров ответственности с закрепленными областями ответственности, систему бюджетов и их формат, процедуры планирования, корректировки, контроля и анализа бюджетов.

Использование разработанной методики позволяет произвести оценку действующей финансовой модели системы бюджетирования и может служить основой для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

Третья группа проблем, поднимаемых в диссертационном исследовании, связана с дальнейшим развитием методики оказания услуг в области формирования прогнозной финансовой информации.

При оказании услуг по постановке системы бюджетирования выбор конкретной методики аудитором будет зависеть от стратегии, осуществляемой организацией, целей, которые ставит руководство клиента перед данной системой, организационной структуры коммерческой организации и специфики осуществляемой деятельности, сложившейся учетно-аналитической системы и возможностей ее перепроектирования. Процесс постановки системы бюджетирования должен включать подготовительный этап, предусматривающий последовательность действий по созданию инфраструктуры бюд-

жетного процесса и непосредственно бюджетный цикл. Для построения эффективной системы бюджетирования необходимо четко обозначить концепцию управления, основные стратегические цели организации. В коммерческой организации должна быть организована система управленческого учета, в рамках которой формализуются и закрепляются в соответствующих регламентах процедуры учета, анализа, контроля, а также ответственность должностных лиц.

Для успешной постановки и дальнейшего функционирования системы бюджетирования необходимо:

1. Создание новой организационной структуры управления организацией и проектирование финансовой структуры, которая определяет права и ответственность руководителей подразделений, разработка структуры бизнес-процессов при использовании процессно-ориентированного управления.

2. Интеграция бюджетирования с организационной и информационной структурами организации и системой исполнения бизнес-процессов.

3. Выявление возможности использования данных, формируемых в бухгалтерском (финансовом), налоговом учете, для последующей трансформации их в данные управленческого учета в целях недопущения дублирования информационных потоков.

4. Структурирование бизнес-процессов.

5. Выбор аналитических показателей, а также разработка используемых в рамках системы бюджетирования форм отчетности.

6. Разработка учетной политики для целей управленческого учета.

7. Проверка взаимоувязки стратегии, целей и задач организации, финансового планирования, бюджетирования и контроля за реализацией планов и бюджетов, анализа отклонений и их регулирования.

В ходе исследования рассмотрены традиционные подходы к постановке системы бюджетирования. Современные условия развития предпринимательской деятельности диктуют необходимость использования новых подходов. Одним из таких подходов является использование процессно-ориентированного бюджетирования. Аудитор при постановке системы процессно-ориентированного бюджетирования должен использовать следующие этапы: 1) определение целей и стратегии организации, установление целевых показателей для бизнес-процессов; 2) определение и обзор иерархической структуры организации бизнес-процессов и видов деятельности; 3) оценка текущей эффективности бизнес-процессов; 3) разработка соответствующих бюджетных регламентов, с закреплением финансовой структуры и методик прогнозирования, используемых при формировании прогнозной финансовой информации, основных направлений ее использования, методик анализа отклонений от бюджетов, форм прогнозной финансовой отчетности, методик контроля над процессами на основе процессно-ориентированных бюджетов. В отличие от традиционного бюджетирования, уделяющего основное внимание ресурсам, данная концепция предусматривает формирование прогнозной финансовой информации по видам деятельности для целей создания стоимости.

В процессе исследования рассмотрены возможности использования аналитических процедур при оказании услуги, связанной с внедрением платежного календаря. Платежный календарь разрабатывается для рационализации денежных потоков на основе их планирования, создание действенной системы оперативного контроля за движением денежных средств. Проведенный анализ движения денежных потоков ОАО "Таганрогмежрайгаз" прямым и косвенным методами за 2004-2008 г.г. и изучение особенностей функционирования организации позволили сделать вывод об отсутствии системы планирования денежных потоков и формализованных бизнес-процессов. Финансовый результат, исчисленный на основе метода начисления в 2008 г., составил по текущей деятельности 43675 тыс. руб., в то время как финансовый результат, исчисленный на основе кассового метода по этому же виду деятельности, составил 29460 тыс. руб. Таким образом, для организации характерна, так называемая, «безденежная прибыль», возникающая в результате того, что в соответствии с правилами финансового учета доход признан, но денежные средства еще не поступили. Проведенный анализ денежных средств подтвердил необходимость внедрения на ОАО «Таганрогмежрайгаз» системы оперативного финансового планирования для текущего контроля за ежедневным движением денежных потоков. В ходе исследования были выработаны рекомендации по формированию платёжного календаря, которые могут быть использованы при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Платежный календарь, как инструмент управления денежными потоками коммерческой организации, устанавливает связи между денежными потоками, конкретными моментами или периодами времени и назначением или происхождением денежным сумм. Традиционный отчет о движении денежных средств дает представление о финансовом результате организации, рассчитанном на основе принципов камеральной бухгалтерии в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой видов деятельности. При формировании платежного календаря необходимо обеспечить увязку денежных потоков с конкретными центрами ответственности, при условии функционирования в коммерческой организации системы управленческого учета. При этом в ходе планирования суммы прихода и расхода денежных средств целесообразно учитывать риск возможного их неполучения от покупателя в соответствии с договором. Платежный календарь позволяет на основе аналитических процедур предупреждать «кассовые разрывы», т.е. отсутствия денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и прочих счетах в банке. При выявлении на основе аналитических процедур оперативной прогнозной информации «кассового разрыва» необходимо предпринять меры по его недопущению, путем досрочной оплаты счетов другими поставщиками, перепланировать свои расходы.

Платежный календарь целесообразно рассматривать с точки зрения процессного управления и формировать его структуру исходя из осуществляемых в коммерческой организации бизнес-процессов. Основные этапы внедрения платежного календаря при использовании концепции процессно-ориентированного управления включают в себя: формирование плановых

данных о движении денежных потоков организации, определение степени детализации плановой информации, формирование форматов и определение порядка заполнения заявок и реестров платежей, разработку и описание бизнес-процесса «Платежный календарь», формирование регламентов по бизнес-процессу «Платежный календарь, автоматизацию бизнес-процесса «Платежный календарь». Укрупненный бизнес-процесс «Платежный календарь» представлен на рис. 3.

Рис 3. Укрупненный бизнес-процесс «Платежный календарь»

Структурирование и четкая регламентация бизнес-процессов, формирование на их основе бюджетов и их утверждение позволяют снизить риск злоупотреблений со стороны работников и рационально распределить контрольные функции между руководителями и менеджерами, также разграничить функции контроля, выплаты и инициации данных бизнес-процессов. Анализ выполнения платежного календаря и бюджета денежных средств целесообразно дополнить анализом выполнения бюджета доходов и расходов.

При формировании платежного календаря в рамках сопутствующей аудиту услуги аудитору следует все доходы и расходы коммерческой организации разделить на группы по видам денежных средств и на основе аналитических процедур упорядочить платежи и поступления в зависимости от их сроков, степени их регулярности и приоритетности. При распределении ожидаемых поступлений и платежей необходимо принимать во внимание уже заключенные договоры с прописанными в них сроками и условиями оплаты.

При выявлении «кассовых разрывов» для оптимизации платежного календаря аудитору следует рекомендовать произвести перепланировку расходов и перенести их на более поздние сроки, а поступления - на более ранние; разделить платеж на несколько частей с разными датами исполнения; рассчитаться с контрагентом альтернативным способом.

При разработке формы платежного календаря были учтены особенности сложившейся учетно-аналитической системы ОАО «Таганрогмежрайгаз»

и информационные потребности менеджеров. В данном случае за основу была взята традиционно, используемая в организации форма № 4 «Отчет о движении денежных средств», а также результаты анализа денежных потоков. Степень детализации информации в платежном календаре зависит от информационных потребностей менеджеров и возможностей учетно-аналитической системы. При разработке формы платежного календаря аудитору необходимо ознакомиться с рабочим планом счетов организации и используемыми подходами по ведению аналитического учета. В ряде случаев информационные потребности менеджеров могут быть значительно шире, чем возможности учетно-аналитической системы. В этой ситуации возможно перепроектирование учетно-аналитической системы под информационные потребности менеджеров, исходя из принципа экономичности, заключающегося в том, что стоимость получения учетной информации должна быть ниже стоимости результатов, ожидаемых от использования данной информации. Аналитический учет ОАО «Таганромежрайгаз» в большей степени ориентирован на нужды формирования бухгалтерской финансовой отчетности. Так в аналитическом учете получаемые доходы и понесенные расходы дифференцируются в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Денежные потоки в разрезе видов текущей деятельности идентифицируются, однако детализированный раздельный учет расходов не организован. Таким образом, потребуется пересмотр подходов к ведению аналитического учета затрат. В данном случае платежный календарь разрабатывался для оперативного управления денежными потоками. В связи с этим информация о денежных потоках была представлена в формате максимально приближенном к отчету о движении денежных средств и возможностям получения оперативной фактической информации на основе данных регистров аналитического учета.

Успешность внедрения и применения платежного календаря при использовании концепции процессно-ориентированного управления зависит от результатов аналитических процедур и оптимальности разработанных бизнес-процессов по управлению денежными средствами, обеспечения сотрудников соответствующими регламентами и их соблюдения, использования аналитических процедур в целях выявления кассовых разрывов и корректировки платежного календаря.

По результатам исследования опубликованы следующие работы:

Статьи в изданиях, рекомендуемых ВАК РФ

1. Бондарев A.B. Методика аудита системы бюджетирования/ Бондарев A.B.// «Бухгалтерский учет» №3, 2009 г. - 0,4 п.л.

Научные статьи, опубликованные в других изданиях

2. -Бондарев A.B. Использование современных методик анализа при управленческом аудите денежных потоков на основе прогнозной отчетности коммерческих организаций/Бондарев A.B., Лазарева А.В.//Аюуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения, статистики: Третья Всероссийская научно-практическая конференция/Ростовский государствен-

ный экономический университет «РИНХ». - Ростов-на-Дону. - 2008 г.- 0,25 п.л. - в т.ч. авт. 0,13 п.л.

3. Бондарев A.B. Исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих аудиту услуг/Бондарев A.B.// Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения: Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. - Тюмень. - Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, 2008 г. -0,38 п.л.

4. Бондарев A.B. Особенности формирования и проверки прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг/Бондарев А.В.//Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения: Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. - Тюмень. - Тюменская государственная академия мировой экономики, управления и права, 2008 г. - 0,45 п.л.

5. Бондарев A.B. Назначение и функции прогнозной отчетности, формируемой на основе системы бюджетирования/Бондарев A.B.// Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: материалы Пятой Всероссийской научно-практической конференции. - Воронеж, 2007 г. -0,2 п.л.

6. Бондарев A.B. Прогнозные формы отчетов, подготовленные на базе системы бюджетирования/Бондарев А.В.//Вопросы финансово-кредитных отношений, учета, аудита и экономического анализа: сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук. Выпуск 5 /РГЭУ «РИНХ»/ - Ростов-на-Дону. - 2007 г.- 0,3 п.л.

7. Бондарев A.B. Методологические аспекты постановки системы бюджетирования как элемента управленческого учета в коммерческих организациях/Бондарев A.B.//- Вопросы финансово-кредитных отношений, учета и аудита: сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук. Выпуск 4 /РГЭУ «РИНХ»/ - Ростов-на-Дону. - 2006 г.- 0,25 п.л.

8. Бондарев A.B. Практические аспекты организации бюджетирования в системе управленческого учета коммерческих организаций/Бондарев А.В.//.Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция. Том 1, Актуальные проблемы бухгалтерского учета и аудита: Материалы конференции / РГЭУ «РИНХ»/ - Ростов-на-Дону. - 2006 г. - 0,8 п.л.

Подписано в печать 17.02.2010 г. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1,0 уч.-изд.-л. Заказ № 1599. Тираж 120 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Бондарев, Алексей Владимирович

Введение.

ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ И АУДИТА ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ОКАЗАНИИ СОПУТСТВУЮЩИХ АУДИТУ УСЛУГ

1.1. Особенности формирования и проверки прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг

1.2. Исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих аудиту услуг

1.3. Организационно-методические аспекты формирования прогнозной финансовой отчетности

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОКАЗАНИЯ СОПУТСТВУЮЩИХ АУДИТУ УСЛУГ В ОБЛАСТИ ФОРМИРОВАНИЯ И ПРОВЕРКИ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

2.1. Исследование современной методики аудита системы бюджетирования в коммерческих организациях и пути ее совершенствования

2.2. Особенности оценки системы внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования

2.3. Разработка методики экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ ОКАЗАНИЯ УСЛУГ В ОБЛАСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ПРОГНОЗНОЙ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ

3.1. Совершенствование методики оказания услуг при постановке системы бюджетирования в коммерческой организации

3.2. Рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности (на примере внедрения платёжного календаря)

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг"

Актуальность темы исследования. В условиях развития аудиторской деятельности в России наряду с обязательным и инициативным аудитом широкое распространение получили сопутствующие аудиту услуги. Важное место среди них занимают услуги по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации. Для современного этапа развития экономики характерен высокий динамизм изменений во внешней среде, оказывающий влияние на хозяйственную деятельность коммерческих организаций. Для поддержания конкурентоспособности коммерческих организаций важное значение приобретает формирование прогнозной финансовой информации, ориентированной на нужды менеджеров и пригодной для принятия эффективных управленческих решений. Использование прогнозной финансовой информации позволяет сформировать информационную базу для принятия управленческих решений не только на краткосрочную, но и на долгосрочную перспективу.

В крупных коммерческих организациях прогнозная финансовая информация формируется в системе планирования, бюджетирования. Бюджетирование является одной из самых популярных управленческих технологий, реализуемых в системе управленческого учета коммерческих организаций. Данные прогнозной финансовой информации используются при принятии управленческих решений как внешними, так и внутренними пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности. В подтверждении достоверности данной информации заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи. Для внутренних пользователей прогнозная финансовая информация позволяет определить отклонения фактических показателей от заложенных в бюджете, разработать и обосновать мероприятия, направленные на устранение отрицательных отклонений. Эти данные используются при анализе финансово-хозяйственной деятельности, принятии управленческих решений. Инвесторы применяют прогнозную финансовую информацию для оценки рискованности и доходности предполагаемых инвестиций. Информационные потребности внешних и внутренних пользователей прогнозной финансовой информации обуславливают необходимость развития методики оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области.

В настоящее время актуальным является переход от аудита подтверждающего к аудиту подтверждающе-аналитическому, использование которого предусматривает комплексное использование таких теорий аудита как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга. Аудит способен не только подтверждать прогнозную финансовую информацию, но и вырабатывать рекомендации по ее формированию и дальнейшему совершенствованию. Прогнозная финансовая информация в комплексе с фактическими данными может анализироваться аудиторами в целях разработки рекомендаций по повышению эффективности деятельности коммерческих организаций.

Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и дальнейшему развитию методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Степень разработанности проблемы. Большой вклад в развитие научной концепции аудита, его методологии, а также методики оказания сопутствующих аудиту услуг внесли видные отечественные и зарубежные исследователи: В.Д. Андреев, A.A. Арене, В.В. Бурцев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, В.Г. Когденко, Н.Т. Лабынцев, Дж. К. Лоббек, М.В. Мельник, O.A. Миронова, В.И. Подольский, H.A. Ремизов, Т.М. Рогуленко, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, В.П. Суйц, С.А. Табалина, Ж. Ришар, H.H. Хахонова, А.Д. Шеремет и другие.

Вопросы, связанные с постановкой системы бюджетирования в коммерческих организациях, исследованы в работах таких ученых как: H.A. Адамов, Н.В. Бекетов, В.В. Бочаров. H.A. Бреславцева, М.А. Бахрушина. О.Н. Волкова, А.П. Дугельный, Б.Т. Жарылгасова, Т.П. Карпова, В.Э. Керимов, В.Ф. Комаров, Н.Т. Лабынцев, O.E. Николаева, С.А. Рассказова-Николаева, В.И. Ткач, В.Е. Хруцкий, и другие.

Вместе с тем, несмотря на достаточно широкий круг ученых, занимающихся данными проблемами, комплексно проблемы аудита прогнозной финансовой отчетности и оказания сопутствующих услуг в данной области не исследовались. В настоящее время необходимо совершенствовать уже имеющиеся методики аудита прогнозной финансовой информации, а также процесс организации оказания сопутствующих аудиту услуг в этой области, а также выработать качественно новые методические подходы. Это определило выбор темы диссертационного исследования, которая, несомненно, является актуальной в условиях рыночной экономики.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций, направленных на решение комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита при оказании сопутствующих услуг.

Для ее достижения в работе поставлены следующие задачи исследования, определяющие логику и структуру диссертации:

- исследовать концептуальные основы формирования и аудита прогнозной финансовой отчетности при оказании сопутствующих аудиту услуг;

- выявить факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации;

- определить и обосновать особенности прогнозной финансовой информации, которые должны быть приняты во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту;

- исследовать экономическую сущность прогнозной финансовой информации как объекта оказания сопутствующих услуг;

- дать оценку и провести критический анализ современным методикам составления прогнозной финансовой отчетности;

- критически оценить современную методику аудита системы бюджетирования в коммерческих организациях и определить пути ее совершенствования;

- выявить и обосновать особенности оценки системы внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования и разработать рабочие документы аудитора;

- выработать методику экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности;

- развить методику оказания услуг в области формирования прогнозной финансовой информации;

- разработать рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты формирования и аудита прогнозной финансовой информации при оказании сопутствующих аудиту услуг. В качестве объекта исследования избрана прогнозная финансовая информация, формируемая в системе управленческого учета. Объектом практической реализации исследований явились коммерческие организации различных форм собственности, аудиторские фирмы г. Ростова-на-Дону.

Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения по аудиту, вытекающие из законодательных и нормативных актов, регламентирующих методику учета и аудита, требований международных стандартов аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных ученых по исследуемой тематике.

Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности 08.00.12 — «Бухгалтерский учет, статистика», раздела 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» пп. 2.1. «Методология и технология аудита,

2.4. Методология разработки программ и плана проверок».

Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, диалектический, статистический методы, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.

Информационно-эмпирическая база. Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области аудита, бухгалтерского учета, официальных статистических данных Федеральной службы государственной статистики, научных публикаций, диссертаций, монографий, Интернет-ресурсов, прогнозной финансовой информации коммерческих организаций г. Ростова-на-Дону, данных проведения аудиторских проверок.

Рабочая гипотеза. Переход от аудита подтверждающего к аудиту под-тверждающе-аналитическому требует включения в состав его источников не только исторической информации о свершившихся фактах хозяйственной жизни, но и прогнозной финансовой информации. Качественное оказание сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита требует дальнейшего совершенствования методики на основе концепций аудит-консалтинга и аудит-контроллинга, что, в конечном счете, будет способствовать совершенствованию учетно-аналитической системы коммерческих организаций и обеспечит формирование информационной базы для принятия эффективных управленческих решений.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Развитие терминологической базы в области аудита и сопутствующих ему услуг неразрывно связано с основными этапами развития аудиторской деятельности в РФ. Согласно терминологии нового федерального закона № 307-ФЭ понятие «аудит», связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки, с выдачей аудиторского заключения, но в российской и мировой практике получили распространение различные виды аудита (например, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит), отдельные приемы, которых могут использоваться при проведении обязательной либо инициативной проверки, но по своей природе относящиеся к услугам, сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту. В настоящее время нецелесообразно отказываться от общепринятой во всем мире терминологии и связывать аудит исключительно с проведением обязательной либо инициативной проверки. Разграничение различных видов аудита целесообразно проводить на основе такого ключевого момента как выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудит прогнозной финансовой информации следует рассматривать как услугу, сопутствующую аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с весьма условным делением всех услуг на сопутствующие аудиту и прочие целесообразно использовать единый термин — услуги, сопутствующие аудиту в состав которых включить и прочие услуги.

2. По совместимости с проведением обязательного аудита услуги по формированию и проверке прогнозной финансовой информации являются совместимыми. Данные услуги в зависимости от условий договора на их оказание могут относиться к услугам контроля (например, проверка прогнозной финансовой информации), услугам действия (например, при оказании услуг по составлению прогнозной финансовой информации), информационным услугам (например, при проведении обучения, семинаров, круглых столов по вопросам формирования прогнозной финансовой отчетности и др.). В соответствии с классификацией, заложенных в МСА и новых правилах (стандартах) данные услуги могут рассматриваться как обзорная проверка прогнозной финансовой отчетности, согласованные процедуры по отношению к прогнозной финансовой информации, компиляция прогнозной финансовой информации. При проверке прогнозной финансовой информации целесообразно выделять этапы, идентичные традиционным этапам, выделяемым при проведении аудиторской проверки. При оказании услуг в области формирования прогнозной финансовой информации эти этапы должны уточняться в связи с изменением типа услуг.

3. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор должен иметь в виду, что прогнозная отчетность позволяет в полной мере реализовать выявленные конкурентные преимущества за счет создания эффективной системы управления ресурсами коммерческой организации, а также принятия во внимания тенденций во внешней макро- и микросреде. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор может использовать три группы методик формирования прогнозной отчетности. Первая группа включает методики, используемые в рамках действующей в коммерческой организации системы бюджетирования. Вторая группа представлена методиками, предусматривающими формирование прогнозной отчетности в системе стратегического планирования. Третья группа включает методики, которые носят комплексный характер и взаимоувязывают различные временные срезы формирования прогнозной информации, т.е. формирование прогнозной отчетности осуществляется в системе бюджетирования, планирования. На выбор конкретной методики оказывают существенное влияние: 1) размер организации; 2) отраслевая принадлежность; 3) особенности построения учетно-аналитической системы коммерческой организации. Формированию прогнозной финансовой информации предшествует постановка системы бюджетирования, предусматривающая комплекс действий, представляющих собой бизнес-диагностику: анализ внешней макросреды, анализ внешней микросреды, анализ внутренней среды в коммерческой организации. На основе результатов бизнес-диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования, предусматривающая определение цели, задач, принципов ее построения, состав и структуру системы, описание процессов планирования, контроля и анализа и определение порядка разработки, внедрения и сопровождения системы. При постановке системы бюджетирования необходимо выделять три базовых аспекта: методологию, организацию и автоматизацию. При оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации аудитор должен определить типы бюджетов, используемых организацией, что позволит избрать рациональную методику их проверки, поскольку при их составлении могут применяться специфические методы, характерные для конкретного вида бюджетов.

4. Целью аудита системы бюджетирования является формирование обоснованного мнения относительно правильности составления и принятия бюджетов, формирования прогнозной информации и отчетности, а также организации их последующего контроля за исполнением, оценке их соответствия осуществляемой организацией стратегии. К задачам аудита системы бюджетирования относятся: изучение действующей системы бюджетирования (установление объектов бюджетирования, состава годового бюджета) и особенностей ее функционирования; оценка внутреннего контроля, используемого в рамках системы бюджетирования; оценка применяемого рабочего плана счетов в рамках управленческого учета; изучение и оценка структуры бюджетов различных типов; проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов; оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей; проверка процедур контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений; изучение и оценка системы материального стимулирования по центрам ответственности; анализ и оценка применяемых информационных технологий, используемых в бюджетировании; оценка эффективности системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию.

5. Под системой внутреннего контроля, используемой в рамках системы бюджетирования, в исследовании понимается процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности прогнозной финансовой информации, эффективности и результативности хозяйственных операций, достигаемых на основе использования процессов планирования, прогнозирования и бюджетирования. Система внутреннего контроля системы бюджетирования выступает системой более низких иерархических уровней, входящих в систему внутреннего контроля, организованную аудируемым лицом. Для оценки системы внутреннего контроля может быть использована методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования. Данная методика может быть использована и в рамках самостоятельной, сопутствующей аудиту услуги.

Научная новизна результатов исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита, имеющих существенное значение для повышения качества оказания сопутствующих аудиту услуг.

Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем:

1. Выделены факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации, такие как: недостаточная разработанность нормативно-правовой базы; специфика объекта проверки, связанная с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее; отраслевые особенности, учитываемые при формирования данной информации, что позволяет сформировать прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности; для оказания данных услуг не требуется лицензия (за исключением услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий). Учет данных факторов способствует повышению качества оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

2. Определены и обоснованы особенности прогнозной финансовой информации, которые следуют принимать во внимание при оказании услуг по ее формированию и аудиту. К их числу отнесены: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов традиционно используемых в планировании, бюджетировании; 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации, как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды. Учет данных особенностей при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации способствует более эффективному выполнению работы, позволяет минимизировать количество допускаемых ошибок, и, как следствие, улучшить качество оказываемых услуг.

3. Предложена методика аудита системы бюджетирования, увязывающая цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита, на которых осуществляется изучение аудитором действующей системы бюджетирования и особенностей ее функционирования, оценка внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования, проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей, оценка применяемых процедур контроля исполнения бюджетов и методов анализа отклонений, оценка эффективности действующей системы бюджетирования и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию, формирование итогового документа по результатам аудита. Данную методику рекомендовано закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации, что позволит повысить качество оказываемых услуг, снизить аудиторский риск и трудоемкость проверки.

4. Разработаны рабочие документы аудитора, включающие в себя: 1) рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой отчетности»; 2) «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля», позволяющие оценить систему внутреннего контроля и выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору. Данные документы имеют как обобщающую направленность, так и адаптивность под конкретные условия, что позволяет их эффективно использовать при оказании услуг по формированию и аудиту прогнозной финансовой информации.

5. Предложена методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности, включающая в себя следующие этапы: определение основных видов деятельности экономического субъекта; исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования; анализ фактических и планируемых источников финансирования; оценка организационной и финансовой структуры; выявление особенностей стратегии коммерческой организации, влияющих на систему бюджетирования; изучение и оценка структуры бюджетов, их взаимосвязей; оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов, применяемой в коммерческой организации. Использование разработанной методики позволяет произвести оценку действующей финансовой модели системы бюджетирования и может служить основой для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования состоит в том, что на основании результатов исследования выработаны подходы к совершенствованию формирования и аудита прогнозной финансовой информации, что позволит унифицировать процесс проверки и повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг.

Полученные результаты могут быть использованы в УМЦ в системе аттестации, подготовки и переподготовки аудиторов, в системе повышения квалификации бухгалтерских кадров коммерческих организаций, службами внутреннего аудита.

Практические рекомендации диссертации могут быть использованы аудиторскими фирмами при проведении оказании услуг в области формирования и аудита прогнозной финансовой информации в коммерческих организациях. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Аудит» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и реализация результатов исследования. Основные результаты исследования представлялись в форме докладов на конференциях, организованных Ростовским государственным экономическим университетом (Юбилейная Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики», 2006 г., Третья Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения, статистики», 2008 г.), Воронежским государственным университетом (Пятая Всероссийская научно-практическая конференция «Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций», 2007 г.), Тюменской государственной академией мировой экономики, управления и права (Вторая Всероссийская научно-практическая конференция. «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения», 2008 г.), публиковались в тематических сборниках и научных изданиях. Теоретические и методические результаты исследования доведены до практических выводов и рекомендаций, уже используемых в хозяйственной практике ряда аудиторских фирм и коммерческих организаций. Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики формирования прогнозной финансовой информации и ее аудита. В хозяйственной практике аудиторских фирм нашли применение следующие разработки: методика аудита системы бюджетирования; методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности; рабочий документ «Информация о деятельности клиента», используемый при оказании услуг по аудиту прогнозной финансовой информации, а также «Тесты оценки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов системы внутреннего контроля»; методические подходы к формированию платежного календаря, выработанные на основе результатов аналитических процедур прогнозной и фактической информации о движении денежных потоков.

Методика аудита системы бюджетирования нашла практическое применение в деятельности ООО «Ауди-Профит», ООО «Югаудит», методические подходы при формировании прогнозной финансовой информации используются в таких коммерческих организациях как ОАО «Гранит», что подтверждено справками о внедрении.

Использование результатов исследования позволяет повысить качество оказания сопутствующих аудиту услуг в области прогнозной финансовой информации.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Бондарев, Алексей Владимирович

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное исследование позволило сделать следующие рекомендации и выдвинуть новые положения по предмету исследования: 1. В результате исследования была установлена необходимость совершенствования терминологии в части трактовки таких понятий как аудит, сопутствующие аудиту услуги, прочие услуги и иные виды аудита (налоговый аудит, аудит прогнозной финансовой информации, управленческий аудит и др.). История вопросов, связанных с трактовкой данных понятий неразрывно связано с основными этапами развития аудиторской деятельности в РФ. Были выделены четыре основные этапа. Для первого этапа развития и становления аудита в России характерно отсутствие закрепленной в нормативных документах трактовки данных терминов. На втором этапе (с декабря 1993 г. до принятия в августе 2001 г. Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N119-ФЗ) понятия аудиторской деятельности, аудита и сопутствующих аудиту услуг закреплены в Указе Президента РФ № 2263 от 22.12.93 г. «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», а также Правилами стандартами «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», «Аудиторские заключения по специальным аудиторским заданиям», «Проверка прогнозной финансовой информации». На третьем этапе (август 2001- декабрь 2007 г.), связанном с совершенствованием терминологической базы, в соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» отождествляются. Перечень услуг, сопутствующих аудиту, закреплен в п. 6 статьи 1 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N119-ФЗ. В соответствии с постановлением

Правительства РФ от 23.09.2002 г. № 69646 утвержден целый ряд правил (стандартов), максимально приближенных к МСА, относящихся к сопутствующим аудиту услугам: утверждены правило (стандарт) № 24 «Основные принципы правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами», правило (стандарт) № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», правило (стандарт) № 31 «Компиляция финансовой информации», правило (стандарт) № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Формирование и проверка прогнозной финансовой информации являются самостоятельными сопутствующими аудиту услугами. Данные виды услуг прямо не были указаны ни в Законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ, ни в новом Федеральном Законе РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ. На четвертом этапе (принятие Федерального Закона РФ «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N307) произведено разграничение понятий аудит и аудиторская деятельность. В федеральных правилах (стандартах) указаны сопутствующие аудиту услуги, в федеральном законе № 307-Ф3 указаны прочие услуги.

Согласно терминологии нового федерального закона № 307-Ф3 понятие «аудит» связывается с проведением обязательной либо инициативной аудиторской проверки, с выдачей аудиторского заключения. В российской же и мировой практике получили распространение различные виды аудита (например, стратегический аудит, экологический аудит, управленческий аудит), которые могут использоваться при проведении обязательной либо инициативной проверки, но по своей природе относятся к услугам сопутствующим обязательному либо инициативному аудиту.

46 в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, от 07.10.2004 N 532, от 16.04.2005 N 228, от 25.08.2006 N 523, от 22.07.2008 N 557, от 19.11.2008 N 863)

Анализ терминологии позволил сделать следующие выводы. Во-первых, считаем нецелесообразным, отказываться от общепринятой во всем мире терминологии и связывать аудит исключительно с проведением обязательной либо инициативной проверки. Разграничение данных видов аудита целесообразно проводить на основе такого ключевого момента как выдача аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. В своем исследовании термин «аудит прогнозной финансовой информации» рассматривается как услуга, сопутствующая аудиту, проводимому с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Во-вторых, в связи с весьма условным делением всех услуг на сопутствующие аудиту и прочие рекомендуем использовать единый термин - услуги, сопутствующие аудиту, в состав которых включить и прочие услуги.

2. Исследование места аудита прогнозной финансовой информации в системе аудиторской деятельности позволило сделать следующие выводы. Формирование и проверка прогнозной финансовой информации являются сопутствующими аудиту услугами. Нами были выделены следующие факторы, влияющие на процесс оказания сопутствующих аудиту услуг в области формирования и проверки прогнозной финансовой информации. Первый фактор связан с недостаточной разработанностью нормативно-правовой базы их оказания. Второй - со спецификой объекта проверки, связанной с временной ориентацией прогнозной финансовой информации и отчетности в будущее. Формирование данной информации связано с объективными условиями развития рыночной экономики. Прогнозная финансовая отчетность представляет наибольший интерес для внутренних пользователей и используется с целью принятия рациональных управленческих решений. Третий фактор заключается в сложной методике формирования данной информации с обязательным учетом отраслевой специфики. При формировании данной информации используются прогнозные оценки, базирующиеся как на разнообразных методах планирования, бюджетирования, прогнозирования, так и на профессиональном суждении лиц, занятых формированием данного вида отчетности. Четвертый фактор состоит в том, что для оказания данных услуг, как правило, не требуется лицензия (за исключением услуг в рамках образовательной, оценочной деятельности и деятельность по разработке и внедрению информационных технологий).

3. В работе исследована взаимосвязь между услугами, выделенными в Законе «Об аудиторской деятельности» и услугами по формированию и проверке финансовой прогнозной информации. Предоставлена характеристика данных видов услуг на основе применяемых в аудиторской деятельности классификаций сопутствующих аудиту услуг. По совместимости с проведением обязательного аудита данные услуги являются совместимыми. Данные услуги в зависимости от условий договора на их оказание могут относиться к услугам контроля (например, проверка прогнозной финансовой информации), услугам действия (например, при оказании услуг по составлению прогнозной финансовой информации), информационным услугам (например, при проведении обучения, семинаров, круглых столов по вопросам формирования прогнозной финансовой отчетности и др.). В соответствии с классификацией, заложенной в МСА и новых правилах (стандартах), данные услуги могут рассматриваться как обзорная проверка прогнозной финансовой отчетности, согласованные процедуры по отношению к прогнозной финансовой информации, компиляция прогнозной финансовой информации. При проверке прогнозной финансовой информации, по нашему мнению, следует выделять этапы, идентичные традиционным этапам, выделяемым при проведении аудиторской проверки. При оказании услуг в области формирования прогнозной финансовой информации эти этапы будут несколько видоизменяться, что связанно с изменением типа услуг.

4. Для более глубокого понимания объекта проверки нами проведено исследование экономической сущности прогнозной финансовой информации. Установлено, что в управленческом учете, контроллинге, финансовом менеджменте используют порой как синонимы такие термины как «прогнозирование», «планирование», «бюджетирование». Обзор определений данных терминов, сформулированных различными учеными, позволил выявить 6 основополагающих точек зрения на данные понятия. В соответствии с первой точкой зрения бюджетирование трактуется как процесс планирования, данные понятия полностью отождествляются. Вторая точка зрения связана с рассмотрением бюджетирования как процесса построения бюджетов. Третья точка зрения рассматривает бюджетирование как понятие более широкое, чем планирование. Четвертая точка зрения ориентирует бюджетирование на реализацию стратегии, бюджетирование рассматривается как инструмент достижения целей компании. Пятая точка зрения состоит в том, что бюджетирование и планирование представляются как методы управления и распределения ресурсов. Шестая точка зрения рассматривает планирование как вид деятельности, как бизнес-процесс. Данный подход согласуется и может быть применен при использовании в организации концепции процессно-ориентированного управления. Таким образом, налицо терминологическая неопределенность в отношении рассматриваемых терминов. По нашему мнению, следует четко определиться в понимании данных терминов исходя из логики, теории и практики их применения. Под прогнозированием нами понимается система приемов и методов научного исследования объективных тенденций развития в количественном и качественном отношении. Прогнозирование выступает основой для планирования и бюджетирования. Основным отличием прогнозирования от планирования является то, что прогнозирование базируется на наиболее вероятных событиях и результатах, в то время как планирование предусматривает использование как оптимистического, так и пессимистического варианта развития событий.

Планирование, по нашему мнению, является понятием более широким по сравнению с бюджетированием. Бюджетирование следует рассматривать как краткосрочное планирование. К особенностям прогнозной финансовой информации относятся: 1) обращенность данной информации в будущее; 2) ее вероятностный характер; 3) возможная субъективность; 4) использование профессиональных суждений; 5) формирование данной информации с помощью специальных методов, традиционно используемых в планировании, программировании и бюджетировании; 6) обязательное принятие во внимание при формировании прогнозной финансовой информации как внутренних факторов, так и внешних факторов макро- и микросреды.

5. При формировании прогнозной финансовой информации, в рамках системы бюджетирования следует руководствоваться систематизированным нами и рекомендуемом нами перечнем принципов, которые были разделены на три группы: 1. Организационные принципы, регламентирующие процесс организации системы бюджетирования; 2. Принципы, регламентирующие технические аспекты функционирования системы бюджетирования; 3. Принципы в области методологии построения и функционирования системы бюджетирования. Данные принципы должны стать основой при формировании прогнозной финансовой информации при оказании соответствующей услуги. Аудитор должен оценить выполнение данных принципов при проверке прогнозной финансовой информации.

6. Аудитор должен обладать знаниями о возможных группировках прогнозной финансовой информации, которые представлены 5 укрупненными направлениями: прогнозы факторов, неподконтрольных коммерческой организации; прогнозы факторов, находящихся под контролем коммерческой организации; различные типы бюджетов, формируемых в рамках системы бюджетирования; формы прогнозной отчетности: прогнозный бухгалтерский баланс, прогнозный отчет о прибылях и убытках, прогнозный отчет о движении денежных средств; прочая прогнозная информация. В коммерческих организациях большая часть прогнозной финансовой информации представлена информацией, входящей в третью и четвертую группы. В ходе проверки аудитор должен принимать во внимание тип бюджетов. В ходе исследования были систематизированы 39 видов бюджетов, используемых в соответствии с применяемой в коммерческой организации классификацией. Бюджеты группируются по следующим классификационным признакам: 1) по механизму использования в зависимости от определенности рыночной ситуации; 2) по степени обобщения информации; 3) по структуре главного (генерального) бюджета; 4) в зависимости от периода составления; 5) по типам управления; 6) в зависимости от временного масштаба; 7) в зависимости от преемственности и исходных предпосылок; 8) в зависимости от методологии построения; 9) в зависимости от структуры центров ответственности; 10) в зависимости от определенности относительно деталей бюджета; 11) в зависимости от иерархического уровня, на котором составляется бюджет; 12) прочие классификационные признаки. Определение типа бюджета позволит избрать рациональную методику их проверки, поскольку при их составлении могут применяться специфические методы, характерные для конкретного вида бюджетов.

7. При оказании услуг по постановке системы бюджетирования аудитор должен иметь в виду, что прогнозная отчетность позволяет в полной мере реализовать выявленные конкурентные преимущества за счет создания эффективной системы управления ресурсами коммерческой организации, а также принятия во внимания тенденций во внешней макро- и микросреде. Имеющиеся методики формирования прогнозной отчетности разделены нами на три группы и зависят от следующих факторов: 1) размер организации; 2) отраслевая принадлежность; 3) особенности построения учетно-аналитической системы организации. Первая группа представлена методиками, которые используются в рамках действующей в коммерческой организации системы бюджетирования. Вторая группа представлена методиками, предусматривающими формирование прогнозной отчетности в системе стратегического планирования. Третья группа включает методики, которые носят комплексный характер и взаимоувязывают различные временные срезы формирования прогнозной информации, т.е. формирование прогнозной отчетности осуществляется в системе бюджетирования, программирования, планирования.

8. При постановке системы бюджетирования необходимо учитывать, что она является частью управленческого учета, использует управленческую информацию, анализируемую в разрезе возникающих отклонений "план -факт", необходимо также ориентироваться на финансовую структуру организации, основанную на принципах децентрализации. В ходе постановки используется комплекс действий, предшествующих внедрению бюджетирования, представляющих собой бизнес-диагностику и включающих в себя анализ внешней макросреды, анализ внешней микросреды, анализ внутренней среды в коммерческой организации. На основе результатов бизнес-диагностики разрабатывается концепция создания системы бюджетирования, предусматривающая определение целей, задач, принципов ее построения, состав и структуру системы, описание процессов планирования, контроля и анализа и определение порядка разработки, внедрения и сопровождения системы. При постановке системы бюджетирования необходимо выделять три базовых аспекта: методологию, организацию и автоматизацию. В ходе постановки системы бюджетирования необходимо разработать формат общего бюджета, включающего операционный и финансовый бюджеты, состав которых определяется организацией самостоятельно, и обозначить взаимосвязи между бюджетами. Осуществляется выбор методики построения и заполнения бюджетов (бюджетирование "сверху вниз" и "снизу вверх"). Организация бюджетирования предполагает создание финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО), формируемых на основе анализа существующей организационной структуры в три этапа: формирование перечня бизнесов, анализ правового статуса структурных подразделений и проверка степени обособленности в их деятельности, изучение распределения бизнесов по структурным подразделениям и определение тех, которые не имеют источника дохода. Финансовая структура компании оформляется Положением о финансовой структуре. Внедрение бюджетирования предполагает децентрализацию управления, предполагающую: 1) формирование центров финансовой ответственности, распределение их по уровням в зависимости от подчинения; 2) определение основных показателей, оцениваемых в рамках центров ответственности; 3) персонализация формируемых учетных документов; 4) планирование деятельности и формирование бюджетов отчетности по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов и центров ответственности; 5) четкое определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по-своему ЦФО.

Организационный аспект предполагает установление состава бюджетов ЦФО и перечень доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде, установление связи между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета компании, и бюджетами подразделений. Данные моменты закрепляются в соответствующих регламентах, отражающих процесс бюджетирования (Положение о бюджетировании либо в Бюджетный Кодекс). При постановке системы бюджетирования необходимо принимать во внимание вопросы, связанные с автоматизацией процесса бюджетирования.

9. В ходе исследования были выявлены следующие типичные проблемы, встречающиеся при постановке бюджетирования, с которыми может столкнуться аудитор в ходе оказания сопутствующих аудиту услуг, такие как отсутствие четких стратегических целей и неверное определение решаемых задач, неправильный выбор менеджера проекта, отсутствие единой нормативной базы и единой терминологии неверное установление центров финансовой ответственности и распределение их по уровням, отсутствие четкого механизма взаимодействия ЦФО в процессе бюджетирования, неправильное распределение ролей в бюджетном процессе и отсутствие определенных ответственных за бюджетные показатели, отсутствие должной связи между бюджетированием и мотивацией персонала, отсутствие индивидуальной схемы бюджетирования, соответствующей бизнес-процессам коммерческой организации и использование вместо этого стандартной схемы, отсутствие взаимосвязи между бюджетированием и управленческим учетом. Укрупненные этапы постановки бюджетирования включают в себя проведение управленческой и финансовой диагностики компании, разработку концепции системы бюджетирования, разработку системы бюджетирования в коммерческой организации, автоматизацию и обучение.

10. В качестве основных целей проверки могут выступать: 1) подтверждение правильности формирования прогнозной отчетности и ее достоверности; 2) анализ сформированной прогнозной финансовой информации и разработка предложений по совершенствованию процедур по ее формированию. Правило (стандарт) «Проверка прогнозной финансовой информации» содержит укрупненные рекомендации, которые могут быть использованы при аудите системы бюджетирования. Целью аудита системы бюджетирования является формирование обоснованного мнения относительно правильности составления и принятия бюджетов, формирование прогнозной информации и отчетности, а также организация их последующего контроля за исполнением, оценке их соответствия осуществляемой организацией стратегии. К задачам аудита системы бюджетирования относятся: изучение действующей системы бюджетирования (установление объектов бюджетирования, состава годового бюджета) и особенностей ее функционирования; оценка внутреннего контроля, используемого в рамках системы бюджетирования; оценка рабочего плана счетов, применяемого в рамках управленческого учета; изучение и оценка структуры бюджетов различных типов; проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов; оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей; проверка процедур контроля исполнения бюджетов и анализа отклонений; изучение и оценка системы материального стимулирования по центрам ответственности; анализ и оценка информационных технологий, используемых в бюджетировании; оценка эффективности системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию.

Источники информации при аудите системы бюджетирования классифицированы в 6 групп: 1. Базовые документы, регламентирующие методику формирования бюджетов, и внеучетные документы. 2. Прогнозы и аналитическая информация, используемая при составлении бюджетов. 3. Бюджетные формы. 4. Формы прогнозной финансовой отчетности. 5. Прочие документы и информация, используемая аудируемым лицом. 6. Справочные материалы.

11. Сформированная нами методика аудита системы бюджетирования включает в себя шесть основных этапов. Первый этап предполагает изучение аудитором действующей системы бюджетирования и особенностей ее функционирования. На втором этапе осуществляется оценка внутреннего контроля, применяемого в рамках системы бюджетирования. На третьем этапе реализовывается проверка процедур формирования, согласования и утверждения бюджетов, а также оценка применяемых форматов бюджетных документов и используемых планово-контрольных показателей. На четвертом этапе оцениваются применяемые процедуры контроля исполнения бюджетов и методы анализа отклонений. На пятом этапе аудитором осуществляется оценка эффективности действующей системы бюджетирования при финансовом управлении коммерческой организацией и разработка мероприятий и рекомендаций по ее совершенствованию. На шестом этапе формируется итоговый документ по результатам аудита (отчета о результатах проверки системы бюджетирования). Рекомендуемая методика носит комплексный характер и увязывает воедино цель, задачи, источники информации, а также основные этапы аудита. Данную методику следует закрепить во внутрифирменном стандарте аудиторской организации, что позволит повысить качество оказываемых услуг, снизить аудиторский риск и трудоемкость проверки.

12. Под системой внутреннего контроля, используемой в рамках системы бюджетирования, в исследовании понимается процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица для того, чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности прогнозной финансовой информации, эффективности и результативности хозяйственных операций, достигаемых на основе использования процессов планирования, прогнозирования и бюджетирования. Система внутреннего контроля системы бюджетирования выступает системой более низких иерархических уровней, входящих в систему внутреннего контроля, организованную аудируемым лицом. В ее состав входят следующие элементы: контрольная среда, процесс оценки рисков аудируемым лицом, информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, контрольные действия, мониторинг средств контроля. Для оценки системы внутреннего контроля системы бюджетирования рекомендовано использовать процедуру тестирования в разрезе 5 вышеуказанных элементов. Нами разработаны «Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля системы бюджетирования в разрезе основных элементов». Тестирование системы внутреннего контроля системы бюджетирования позволяет выявить наиболее проблемные области, на которых необходимо сосредоточить внимание аудитору.

13. В ходе исследования нами разработана методика экспресс-диагностики финансовой модели бюджетирования коммерческой организации при аудите прогнозной отчетности. Данная методика была проиллюстрирована на практическом материале ОАО «Таганрогмежрайгаз». Данная методика предполагает следующие этапы: определение основных видов деятельности экономического субъекта; исследование внешних и внутренних факторов, влияющих на формирование и функционирование системы бюджетирования; анализ фактических и планируемых источников финансирования; оценка организационной и финансовой структуры; выявление особенностей стратегии коммерческой организации, влияющих на систему бюджетирования; изучение и оценка структуры бюджетов, их взаимосвязей; оценка общей схемы планирования, контроля и анализа бюджетов, применяемой в коммерческой организации. Использование разработанной методики позволяет произвести оценку действующей финансовой модели системы бюджетирования и может служить основой для выработки рекомендаций по ее совершенствованию.

14. При оказании услуги действия по постановке системы бюджетирования аудитор должен выработать методику, учитывающую специфику деятельности экономического субъекта. Для разработки методики постановки системы бюджетирования аудитор должен знать существующие методологические подходы и методики, четко понимать различие, оценивать их достоинства и недостатки. Выбор конкретной методики постановки системы бюджетирования будет зависеть от стратегии, осуществляемой организацией, целей, которые ставит руководство клиента перед данной системой, организационной структуры коммерческой организации, сложившейся учетно-аналитической системы и возможностей ее перепроектирования. Нами исследованы подходы различных ученых к проблеме постановки системы бюджетирования в коммерческой организации. Постановка системы бюджетирования должна осуществляться на основе, имеющейся в коммерческой организации системы управленческого учета, предполагающей выделение центров ответственности. По нашему мнению, постановка системы бюджетирования должна включать подготовительный этап, предусматривающий последовательность действий по созданию инфраструктуры бюджетного процесса и непосредственно бюджетный цикл. Для построения эффективной системы бюджетирования необходимо четко обозначить концепцию управления, основные стратегические цели организации. В рамках системы управленческого учета и создаваемой системы бюджетирования должны быть формализованы и закреплены в соответствующих регламентах процедуры учета, анализа, контроля, а также закреплена ответственность должностных лиц.

15. В ходе исследования нами установлено, что различные ученые по-разному подходят к проблеме состава бюджетов, формируемых в рамках системы бюджетирования. В системе бюджетирования бюджеты выступают инструментом оперативного планирования, средством контроля и оценки результатов деятельности центров ответственности, работы менеджеров, средством мотивации работников, способствуют поддержанию и усилению координации между отдельными бизнес-единицами. Технологию составления бюджетов можно представить как цепочку последовательных действий: 1) установление целей и стратегии их достижения по нисходящей — сверху-вниз; 2) подготовка бюджетов по восходящей — снизу-вверх; 3) утверждение составленных бюджетов снова по нисходящей - от высшего руководства до руководителей подразделений47.

16. В работе были сформированы рекомендации по использованию аналитических процедур при оказании сопутствующих аудиту услуг в области формирования прогнозной отчетности (на примере внедрения платёжного календаря). Разработке формы платежного календаря предшествовал анализ денежных потоков ОАО "Таганрогмежрайгаз". Потоки наличности в бухгалтерской отчетности были проанализированы с помощью прямого и косвенного методов. Проведенный анализ денежных средств подтвердил необходимость внедрения на ОАО «Таганрогмежрайгаз» системы оперативного финансового планирования для текущего контроля за ежедневным движением денежных потоков, в основе которой лежит

47 Коммерческое бюджетирование[Текст]/ Бочаров В.В. - СП.Б: Питер, 2003, с. 277-278. формирование и выполнение платёжного календаря. Платежный календарь -это график поступления средств и платежей организации, позволяющий соотнести их с центрами финансовой ответственности. Ценность платежного календаря как инструмента управления денежными потоками компании заключается в установлении связи между денежными потоками, конкретными моментами или периодами времени и назначением или происхождением денежным сумм. Он позволяет контролировать кредитоспособность и платежеспособность организации. Чтобы сформировать платежный календарь, необходима следующая информация: отчет о кредиторской и дебиторской задолженности организации; графики оплаты договоров, в которых отражены сроки платежей; графики периодических выплат — налогов, заработной платы и т. п.; данные о текущих остатках на счетах. В первую очередь в календарь необходимо вносить регулярные выплаты и поступления. Целесообразно разработать форму заявки на платеж, которую будут подписывать, например, руководители подразделений организации. Задача лиц, принимающих решения, убедиться в целесообразности расходования денежных средств и их наличии. Необходимость перечисления денег по «сверхлимитным» или незапланированным заявкам должна быть документально обоснована. Календарь целесообразно формировать на определенный период - месяц, декаду, неделю. Для его составления все доходы и расходы компании разделить на группы по видам денежных средств (наличные, на расчетном счете, векселя, облигации и т. д.) и упорядочить платежи и поступления в зависимости от их сроков. Лица, принимающие решения должны определить, какими суммами (по видам денежных средств) организация будет располагать на начало планового периода. Нами разработана рекомендуемая форма платежного календаря. Для оптимизации календаря из него целесообразно исключить даты, денежные остатки на которые получились отрицательными. Для оперативного контроля расходов организации необходимо ежедневно уточнять перечень и суммы планируемых на очередную дату платежей. В отличие от других разновидностей финансовых планов платежный календарь представляет собой корректируемый прогноз поступлений и расходов на каждый день планового периода, позволяющий поддерживать ликвидность и эффективно контролировать денежные потоки.