Развитие методики учета и аудита затрат во вспомогательных производствах коммерческой организации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методики учета и аудита затрат во вспомогательных производствах коммерческой организации"

На правах рукописи

Пилипенко Мария Николаевна

РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ УЧЕТА И АУДИТА ЗАТРАТ ВО ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВАХ КОММЕРЧЕСКОЙ

ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

г 4 АПР 2014

Ростов-на-Дону-2014

005547418

Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный руководитель:

Богатая Ирина Николаевна, доктор экономических наук, профессор

Официальные оппоненты:

Полиди Александр Анатольевич, доктор экономических наук, профессор ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный технологический университет», профессор кафедры «Налогообложение и инфраструктура бизнеса»

Зубарева Ольга Александровна, кандидат экономических наук, доцент ФГБОУ ВПО «Донской государственный аграрный университет», доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Ведущая организация:

ФГБОУ ВПО «Уральский государственный экономический университет»

Защита состоится «16» мая 2014 г., в 10 ш часов, на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете «РИНХ» по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет «РИНХ», www.rsue.ru

Автореферат разослан «15» апреля 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета О.Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Современное состояние рыночных отношений в России определяет необходимость повышения качества системного управления производством, а также решение комплекса взаимосвязанных проблем в области экономики коммерческих организаций. Поиск эффективного решения во многом зависит от одной из ключевых функций управления-учета, как в основном, так и во вспомогательном производстве, поскольку неудовлетворительная работа вспомогательных производств отрицательно сказывается на общих результатах.

Наличие различных видов вспомогательных производств является особенностью деятельности производственно-коммерческих организаций. Вспомогательные производства предназначены для обеспечения основного производства электрической, тепловой энергией, паром, холодом, водоснабжением, изготовлением и ремонтом технологического оборудования, зданий и сооружений. При этом перечень их функций не ограничивается указанными задачами и зависит от индивидуальной организационной структуры производственного предприятия. Вспомогательные производства, в отличие от основного, как правило, не производят конечного продукта, но могут быть задействованы в изготовлении иных видов продукции, потребляемых основным производством или реализуемых потребителю. Разнообразие бизнес-сценариев, использующих активы и ресурсы вспомогательных производств, предполагает формирование гибкой адаптивной системы учета возникающих расходов.

Сегодня выпуск качественной продукции при наименьших затратах становится приоритетной задачей производственно-коммерческой организации. В этих условиях важен поиск резервов повышения эффективности на всех уровнях управления производством, включая и вспомогательное производство. Поэтому научно-практическое исследование методики учета затрат во вспомогательных производствах, как объекте аналитического обеспечения управления бизнесом, приобретает актуальное значение.

Выделение вспомогательных производств в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета предопределило необходимость формирования методики внешнего и внутреннего аудита. При этом наиболее перспективным представляется использование процессного подхода. Аудит вспомогательных производств коммерческих организаций требует надлежащей организации путем разработки и использования методических рекомендаций по выполнению процедур и сбору доказательств.

з

Это дает основание утверждать, что научная проблема развития методики учета и аудита затрат во вспомогательных производствах коммерческой организации является своевременной и актуальной.

Степень разработанности проблемы. Концептуальные основы бухгалтерского учета затрат вспомогательных производств сформировались на основе научных трудов таких отечественных ученых как: В.П. Астахов, П.С. Безруких, Н.В. Блатов, М.А. Бахрушина, Г.Е. Глушко, A.A. Додонов, O.A. Зубарева, В.Б. Ивашкевич, Н.Т. Лабынцев, JIM. Кантор, Т.П. Карпова, В.Я. Кожинов, Н.П. Кондраков, Н.С. Нечеухина, В.Ф. Палий, A.A. Полиди, В.А. Рудановский, Я.В. Соколов, Е.А. Шароватова, А.Д. Шеремет.

Вопросам развития теоретико-методических подходов к проведению аудита затрат посвящены труды: P.A. Алборова, В.Д. Андреева, Е.Р. Баханько-вой, И.Н. Богатой, С.М. Бычковой, Ю.А. Данилевского, Н.Т. Лабынцева, А.Н. Кизилова, М.В. Мельник, O.A. Мироновой, Т.В. Миргородской, Е.М. Мерзли-киной, C.B. Панковой, Н.В. Парушиной, В.И. Подольского, H.A. Ремизовой, В.В. Скобара, С.П. Суворовой, H.H. Хахоновой, М.Б. Хирша, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Т.В. Шимаханской, при этом следует отметить недостаточное внимание по отношению к вопросам аудита затрат вспомогательных производств.

В настоящее время одним из инструментов совершенствования методического обеспечения внутреннего аудита является процессный подход, вопросы применения которого нашли отражение в работах таких ученых как: В.Г. Ели-феров, Т.В. Зырянова, А.Г. Кисилев, В.В. Репин, М.Т. Саблин, Дж. Харрингтон, однако применение процессного подхода к учету и аудиту затрат вспомогательных производств не было исследовано и требует развития.

Принимая во внимание научный вклад отечественных и зарубежных ученых, следует отметить, что вопросы формирования методик учета и аудита затрат вспомогательных производств, основанных на использовании процессного подхода, являются недостаточно исследованными и требуют дальнейшего развития. Совокупность представленных обстоятельств обусловили выбор тематики диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования сводится к обоснованию теоретико-методических положений и формированию практических рекомендаций по развитию и дополнению методик учета и аудита затрат во вспомогательных производствах коммерческих организаций.

Достижение поставленной цели определяется необходимостью решения ряда взаимосвязанных задач:

- систематизировать и дополнить теоретические положения по учету затрат во вспомогательных производствах;

- сформировать дескриптивную модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства»;

- дать критическую оценку и структурировать нормативно-правовую базу, используемую при аудите затрат вспомогательных производств, систематизировать источники информации при проведении аудита;

- разработать внутрифирменный стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств», базирующийся на процессно-ориентированном подходе;

- исследовать возможность применения процессного подхода как основы развития внутреннего аудита и разработать методические рекомендации по проведению внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса вспомогательного производства.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступает комплекс теоретических и практических вопросов организации учета и аудита затрат во вспомогательных производствах коммерческих организаций на основе использования процессного подхода. В качестве объекта исследования выбраны затраты вспомогательных производств ряда промышленных предприятий ЮФО.

Теоретико-методологическая основа исследования сформировалась на основе научных трудов ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета, контроля и аудита, нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет, внутренний контроль и аудит, международных стандартов аудиторской деятельности, публикаций периодических изданий, а также специальной и общеэкономической литературы по исследуемой тематике. Для написания диссертационной работы использованы материалы научных конференций, посвященных проблемам развития науки и практики бухгалтерского учета и аудита.

Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.5 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных», п. 1.11. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» и раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».

Инструментарно - методический аппарат. Для решения поставленных задач в процессе подготовки диссертационной работы применялись общенаучные методы: анализ и синтез; дедукция и индукция, классификация, группировка и сравнение, позволяющие обеспечить достаточный уровень релевантности полученных результатов и осуществить решение поставленных задач.

Информационно - эмпирическая база диссертационного исследования сформирована на основе нормативных и законодательных актов РФ в области бухгалтерского учета, аудиторской деятельности, материалов Института внутренних аудиторов, международных стандартов аудиторской деятельности, федеральных правил стандартов аудиторской деятельности, монографических исследований отечественных и зарубежных авторов, материалов периодической печати, результатов научно-практических конференций, семинаров, материалов, содержащихся в справочно-правовых системах «Гарант» и «Консультант Плюс», Интернет—ресурсах.

Рабочая гипотеза исследования базируется на необходимости дальнейшего развития учета и аудита расходов вспомогательных производств на основе применения процессного подхода и стандартизации, путем разработки адаптивной модели учета затрат, содержащей описание ключевых учетных бизнес-процессов, а также унификации подходов к проведению внутреннего и внешнего аудита посредством разработки методик внешней аудиторской проверки и внутреннего аудита расходов вспомогательных производств, что позволит повысить оперативность и достоверность учета, аудита и тем самым будет способствовать повышению управляемости и хозяйственной результативности вспомогательных производств.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.

1. Одним из условий динамичного развития бухгалтерского учета и аудита является единство терминологической базы, понимание особенностей и специфики объектов учета, совершаемых фактов хозяйственной жизни. Углубленное изучение особенностей вспомогательных производств, бизнес-процессов, протекающих в них, раскрытие их экономической природы позволят развить методические подходы к отражению фактов хозяйственной жизни в учетно-аналитической системе коммерческих организаций, позволяющие формировать релевантную информацию. В настоящее время многообразие видов вспомогательных производств затрудняет учет и анализ соответствующих затрат. В связи с этим рациональное управление затратами вспомогательных производств требует четкого понимания экономического содержания и функционального назначения, а также их сбалансированного распределения. Недо-

б

статочность нормативно-правовой базы, регламентирующей методику учета затрат и списания себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, требует формирования четкого алгоритма сбора и распределения расходов, разработки классификаторов статей прямых и косвенных расходов вспомогательных производств с выделением статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также баз распределения косвенных расходов вспомогательных производств.

2. Целью аудита затрат вспомогательных производств является выражение мнения в отношении достоверности во всех существенных аспектах соответствующей информации, включенной в бухгалтерскую отчетность, подтверждение достоверности невозможно без проверки соблюдения норм действующего законодательства как в области аудита, так и бухгалтерского учета затрат вспомогательных производств. Качественное проведение аудита возможно только на основе глубокого понимания структурированной нормативно-правовой базы и приоритетности той или иной группы нормативных документов. В связи с этим важным моментом является структуризация нормативно-правовых актов при проведении аудиторской проверки затрат вспомогательных производств.

3. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов. Как показывает практика, аудиторскими организациями разработаны внутренние стандарты, посвященные аудиту затрат на производство. Однако при проверке крупных экономических субъектов следует уделять внимание и затратам вспомогательных производств, в связи с чем необходимо стандартизировать методику проведения аудиторской проверки затрат данных производств. С этой целью целесообразно рассмотреть существующие в настоящее время подходы к созданию методики и сформировать авторский подход к проведению аудиторской проверки с последующим ее раскрытием во внутрифирменном стандарте.

4. Применение процессного подхода к организации учета специальной оснастки предполагает четкое определение тактических целей и приемов их достижения. Процессный подход требует адаптации описания бизнес-процесса к особенностям учета изготовления и выпуска специальной оснастки. В связи с этим необходимо сформировать дескриптивную модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства», раскрывающую методические основы построения системы учета изготовления и выпуска специальной оснастки собственного производства, направленную на

потребности процессно-ориентированного управления и позволяющую получать учетную информацию в разрезе интересующих бизнес-процессов.

5. Процессный подход является одним из основных инструментов совершенствования методического обеспечения внутреннего аудита. Процессный подход представляет собой управленческую концепцию, направленную на эффективное управление бизнес-процессами. Использование данного подхода требует разработки адаптированных методик проведения внутреннего аудита бизнес-процессов, предполагающих оценку современного состояния коммерческой организации в разрезе бизнес-процессов, определение слабых областей, а также формирование мероприятий по улучшению процесса на основе эффективного применения существующих ресурсов и источников в целях успешного осуществления управленческой стратегии.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по развитию методики учета и аудита затрат вспомогательных производств на основе процессного подхода в целях повышения их эффективности.

В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:

1. Дополнены теоретические положения по учету затрат во вспомогательных производствах, учитывающие особенности и предполагающие определение их принадлежности, состава, специфики осуществляемой деятельности, структуры вспомогательных производств. Это создает основу для выработки и обоснования рекомендаций по совершенствованию учета затрат во вспомогательных производствах, заключающихся в использовании: 1) предлагаемых классификаторов прямых и косвенных расходов вспомогательных производств, с выделением общепроизводственных и общехозяйственных расходов; 2) сформированного алгоритма сбора и распределения расходов вспомогательных производств; 3) авторского классификатора баз распределения косвенных расходов, разработанного на основе изучения индивидуальных особенностей различных видов вспомогательных производств. Использование рекомендаций позволит сформировать детализированную информацию о затратах во вспомогательных производствах и усилить контроль за экономически обоснованным их отнесением на себестоимость основной продукции.

2. Предложен методический подход к структуризации нормативно-правовых актов в области учета и аудита затрат вспомогательных производств по таким признакам, как: область применения (нормативно-правовые акты, регулирующие аудиторскую деятельность, бухгалтерский учет и налогообложение в части затрат вспомогательных производств) и применяемые уров-

8

ни нормативного регулирования. Использование структурированной нормативно-правовой базы позволяет выработать системный подход к совершенствованию учетной системы и повысить качество проводимого комплаенс-аудита затрат вспомогательных производств как при внешнем, так и при внутреннем аудите.

3. Разработан внутрифирменный стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств», базирующийся на процессно-ориентированном подходе, направленный для применения как внутренними, так и внешними аудиторами, содержащий следующие взаимосвязанные разделы, раскрывающие общие положения; основные понятия и определения; основные нормативные акты, используемые при аудите расходов вспомогательных производств; методику проведения аудита расходов вспомогательных производств; контроль за соблюдением требований внутрифирменного стандарта; порядок документирования результатов проверки на основе разработанного пакета рабочей документации. Применение стандарта позволит аудиторским организациям выработать единый методический подход к проведению аудиторской проверки расходов вспомогательных производств, обеспечению высокого качества аудиторской работы, будет способствовать рациональному проведению и уменьшению трудоемкости аудиторской проверки расходов вспомогательных производств.

4. Сформирована дескриптивная модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства», включающая в себя пять модулей, последовательно раскрывающих назначение и владельца процесса; информацию о подразделениях, выполняющих или участвующих в его выполнении; спецификацию входов/выходов бизнес-процесса; спецификацию ресурсов бизнес-процесса; информацию по операциям бизнес-процесса. Применение предложенной модели позволит сформировать релевантную информацию, необходимую для принятия пользователями эффективных решений в рамках управления бизнес-процессами промышленной организации.

5. Выработаны методические рекомендации по проведению внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства», содержащие унифицированную структуру, включающие в себя такие разделы, как: 1) используемые термины; 2) общие положения; 3) порядок проведения внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства»; 4) порядок выполнения утвержденных результатов аудита; 5) контроль выполнения утвержденных в установлен-

9

ном порядке корректирующих мероприятий по результатам аудита бизнес-процесса; 6) приложения, включающие в себя разработанные формы рабочих документов. Разработанные методические рекомендации обеспечат развитие методики внутреннего аудита, а отдельные предложения и разработки могут быть применены в ходе мониторинга системы внутреннего контроля коммерческих организаций, осуществляющих производство и выпуск специальной оснастки.

Теоретическая и практическая значимость. Представленные в работе новые научные результаты вносят определенный вклад в развитие методологии учета и аудита и могут послужить для дальнейших теоретических и практических разработок проблем в области учета и аудита затрат во вспомогательных производствах с использованием процессного подхода.

Самостоятельное практическое значение имеют: 1) классификаторы прямых и косвенных расходов вспомогательных производств; 2) алгоритм сбора и распределения расходов вспомогательных производств; 3) классификатор баз распределения косвенных расходов; 4) внутрифирменный стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств»; 5) дескриптивная модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства»; 6) методические рекомендации по проведению внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства».

Теоретические и методические разработки могут быть применены в учебном процессе при преподавании учебных курсов: «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Аудит», «Внутренний аудит», в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения

диссертации обсуждены и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях

на научно-практических конференциях, «круглых столах», опубликованы в

сборниках научных трудов и специализированных бухгалтерских журналах.

Рекомендации, положения, сформулированные в работе, нашли практическое

применение в деятельности ОАО «РЗГА №412», ОАО «Роствертол»,

ООО «А.У.Д.И.», ОАО ОКБ «Ростов-Миль». Методические рекомендации по

проведению внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет

изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства», а

также формы рабочих документов аудитора внедрены в деятельность

ОАО «РЗГА №412». В основу разработки автоматизированной системы учета

специальной оснастки собственного производства в ОАО «Роствертол» полоЮ

жена предложенная автором дескриптивная модель «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». Пакет рабочей документации и разработанный внутрифирменный стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств» прошли апробацию в ходе проведения аудиторских проверок производственно-коммерческих организаций аудиторской фирмой ООО «А.У.Д.И.». В учетную политику ОАО ОКБ «Ростов-Миль» для применения на практике введены классификаторы прямых и косвенных расходов вспомогательных производств, алгоритм сбора и распределения расходов, а также классификатор баз распределения косвенных расходов вспомогательных производств.

Публикации результатов исследования. Наиболее важные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационной работе, нашли свое отражение и опубликованы в 15 печатных работах общим объемом 6,49 п.л., в том числе 3 статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобразования России, объемом 3,3 п.л.

Логическая структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. Общий объем - 155 страниц машинописного текста. Работа содержит 11 рисунков, 22 таблицы, и 40 приложений.

Диссертация имеет следующую структуру:

Введение

ГЛАВА 1. Концептуальные основы организации бухгалтерского учета затрат вспомогательных производств

1.1. Исследование особенностей вспомогательных производств, их классификации и основные факторы, влияющие на организацию учета

1.2. Анализ современных методик учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств

1.3. Теоретические и практические аспекты распределения косвенных расходов вспомогательных производств

ГЛАВА 2. Развитие методических подходов к проведению аудита затрат вспомогательных производств

2.1. Характеристика нормативно-правового обеспечения затрат вспомогательных производств

2.2. Методические подходы к планированию аудита затрат вспомогательных производств

2.3. Стандартизация процесса проведения аудита расходов вспомогательных производств

ГЛАВА 3. Адаптация процессного подхода к учету и аудиту затрат вспомогательных производств

3.1. Организация процесса учета изготовления и выпуска специальной оснастки собственного производства на основе процессного подхода

3.2. Разработка методических рекомендации проведения внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства»

Заключение

Список литературы

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором изучена степень разработанности проблематики, обоснованы задачи и цель диссертационного исследования, изложены положения, выносимые на защиту, обоснована научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

В первой главе «Концептуальные основы организации бухгалтерского учета затрат вспомогательных производств» исследуются методические подходы к организации учета затрат вспомогательных производств, обоснованы рекомендации по совершенствованию учета во вспомогательных производствах.

Как составляющая часть производственной системы производственно-коммерческой организации вспомогательные производства влияют на деятельность основного производства, в связи, с чем вопросы совершенствования управления и формирования учетно-аналитической информации их деятельности должны развиваться в непосредственной взаимосвязи. Вспомогательные производства многих коммерческих организаций в настоящее время включают в себя целый ряд различных видов вспомогательных производств, о чем свидетельствует систематизация видов вспомогательных производств 15 исследуемых коммерческих организаций различных организационно-правовых форм, представленная в таблице 1.

Таблица 1 - Виды вспомогательных производств коммерческих организаций различных организационно-правовых форм1

Вид вспомогательных производств Наличие вспомогательных производств в исследуемых организациях Удельный вес, %

Производство различных видов энергии 12 29

Транспортная служба 12 29

Инструментальное производство 8 19

Ремонтно-строительные службы 9 21

Возведение временных нетитульных зданий и сооружений 1 2

Количество исследованных коммерческих организаций 15 100

Проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что наиболее многочисленными видами вспомогательных производств на предприятиях являются: транспортная служба и производство различных видов энергии. Они составляют 58%.

С целью установления существенных характеристик понятия «вспомогательное производство», встречающихся в трудах российских ученых и нормативно-правовых актах, проведен обзор и группировка различных трактовок исследуемого понятия исходя из их принадлежности, состава, специфики осуществляемой деятельности, структуры вспомогательных производств. Это позволяет обосновать рекомендации по совершенствованию учета.

Обоснование, анализ и оценку направлений совершенствования вспомогательных производств необходимо проводить с учетом факторов и условий их формирования. В таблице 2 приведена систематизация внутренних и внешних факторов, которая дает возможность выявить ключевые вопросы в организации построения аналитического учета во вспомогательных производствах.

Таблица 2 - Система факторов, влияющих на организацию построения

учета вспомогательных производств2

Факторы, влияющие на формирование производственной структуры:

3 а о & я ■& Общеструктурные, определяют комплексность и полноту структуры вспомогательных производств. • состав осуществляемых видов экономической деятельности; • степень дифференциации; • предполагаемые темпы роста производительности.

3 су ёз Производственно-технологические • долговременность производственного цикла; • большие объемы незавершенного производства; • высокая доля материальных затрат.

Рыночно - конъюнктурные факторы • государственное регулирование цен; • независимость цены реализации от производителя.

'Составлена автором по результатам анкетирования 15 коммерческих организаций. 2 Составлена автором

Продолжение таблицы 2

Факторы, влияющие на производственную структуру и инфраструктуру вспомогательных производств:

• размер вспомогательных производств;

3 • структура административного подчинения;

о н • структура функционального подчинения;

£ с« • классификация персонала;

-е&> Индивидуально - • система информационного обеспечения; • объемы и номенклатура производства;

Я 4) Р- организационные факторы • численность рабочих занятых во вспомогательных про-

& изводствах;

£ • потери рабочего времени по вине вспомогательных про-

изводств;

• низкий уровень организации вспомогательных произ-

водств.

При построении системы учета вспомогательных производств следует принимать во внимание выделенные факторы, так как внешние факторы формируют среду функционирования вспомогательных производств, а внутренние факторы раскрывают особенности работы вспомогательных производств.

Установлено, что для аргументированной классификации вспомогательных производств следует исходить из функционального назначения работ и услуг вспомогательных производств.

В ходе исследования уточнен алгоритм сбора и распределения расходов вспомогательных производств. Уточненный алгоритм может быть применим во всех организациях, где ведется деятельность вспомогательных производств и необходим детальный учет затрат всех подразделений и распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Разработаны классификаторы статей прямых и косвенных расходов с выделением статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов вспомогательных производств. В отношении распределения расходов вспомогательных производств, целесообразна разработка применения механизма распределения косвенных расходов, учитывающая характер, причины возникновения, их разнородность, а также особенности вида вспомогательных производств. База распределения расходов, как правило, сохраняется постоянной в течение длительного времени, поскольку она является элементом учетной политики организаций.

В ходе исследования проведен анализ содержания 28 положений по учетной политике предприятий различных организационно-правовых форм, размещенных в свободном доступе в Интернете за период с 2008 по 2012 гг. на предмет отражения методов распределения косвенных расходов вспомогательных производств (таблица 3).

Таблица 3 - Данные о базах распределения косвенных расходов в коммерческих организациях различных организационно-правовых форм3

База распределения Количество исследуемых организаций Удельный вес, %

Пропорционально заработной плате 6 21

Пропорционально объему потребленных и оказанных услуг 8 29

Пропорционально прямым затратам 2 8

Указывают более двух баз 6 21

Не указывают 6 21

Результаты исследования, представленные в таблице 3, показали, что 58% исследуемых положений по учетной политике предприятий в качестве базы распределения расходов вспомогательных производств предусматривают распределение расходов пропорционально объему оказанных услуг, заработной плате либо прямым затратам. Из 42% предприятий 21% в качестве базы распределения косвенных расходов закрепляют в положении по учетной политике две и более базы распределения, оставшиеся 21% исследуемых предприятий в положении по учетной политике, не указывают информацию о распределении расходов.

В ходе исследования предложен классификатор баз распределения косвенных расходов в зависимости от видов вспомогательных производств, который учитывает их особенности и может быть использован в работе производственно-коммерческих организаций. Данный классификатор разработан на основе анализа индивидуальных особенностей различных видов вспомогательных производств и позволяет сформировать детализированную информацию о затратах вспомогательных производств и усилить контроль за экономически обоснованным их отнесением на себестоимость основной продукции.

Во второй главе «Развитие методических подходов к проведению аудита затрат вспомогательных производств» исследуется нормативно-правовая база и источники информации аудита затрат вспомогательных производств, разработан внутрифирменный стандарт «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств».

Система законодательства представляет собой определенную совокупность нормативно - правовых актов, характеризующих состояние и степень разработанности какой-либо национальной правовой системы, которая представлена законами и подзаконными нормативными актами. Вместе с тем существует комплекс проблем, связанных с правовой регламентацией хозяйственной

3Составлена автором по результатам анкетирования 28 коммерческих организаций.

15

деятельности, в том числе и аудиторской, которые связаны с взаимными противоречиями нормативных правовых актов.

С точки зрения международных стандартов аудит представляет собой задание, обеспечивающее уверенность, то есть аудиторские услуги, в результате оказания которых исполнитель должен выдать заключение, позволяющее заинтересованным пользователям, не являющимся лицами, ответственными за содержание проверяемой информации, повысить свою уверенность в достоверности информации и ее соответствии установленным критериям. Характеристика заданий, обеспечивающих уверенность, представлена Международной концептуальной основой заданий, обеспечивающих уверенность. В соответствии с Концептуальной основой элементами заданий являются: стороны, соответствующий предмет, доказательства, форма отчета и надлежащие критерии. Исходя из определения аудита предметом рассматриваемого задания, обеспечивающего уверенность, являются затраты вспомогательных производств. Так, для качественного проведения аудита затрат вспомогательных производств аудитору необходимо владеть нормативно-правовой базой как в области аудита, так и в области бухгалтерского учета. В ходе исследования аргументирована необходимость структуризации нормативных актов по таким признакам как: область применения и уровни нормативного регулирования. В зависимости от области применения нормативно-правовая база соответствует следующей системе критериев: критерии, которым должна соответствовать работа аудитора при выполнении задания (нормативное регулирование аудита); критерии, соответствие которым будет проверять аудитор (нормативное регулирование бухгалтерского учета). Используемая система критериев структурирована в разрезе уровней нормативного регулирования. Структуризация нормативно-правовых актов свидетельствует о том, что вопросы стандартизации являются необходимым фактором эффективного развития как внешнего, так и внутреннего аудита. Качество аудиторской деятельности достигается системой стандартов, включающих международные, национальные и внутрифирменные стандарты аудита. Одним из актуальных направлений стандартизаций аудита выступает разработка методики проведения аудита, закрепленная во внутрифирменном стандарте.

В настоящее время законодательно не закреплен какой-либо универсальный подход к созданию методик аудита. К разработке методики аудиторской проверки расходов вспомогательных производств целесообразно применять процессно-ориентированный подход, который содержит в себе элементы бухгалтерского, специального, юридического и отраслевого подходов. Суть про-цессно-ориентированного подхода заключается в том, что он ориентирован на

конкретный производственный процесс, следовательно, методика, основанная

16

на процессно-ориентированном подходе, зависит от характера производственного процесса вспомогательных производств. Процессно-ориентированный подход позволяет получить аудиторские доказательства, как в отношении конкретного укрупненного процесса, так и подпроцессов.

Для качественного проведения аудита расходов вспомогательных производств на основе процессно-ориентированного подхода в ходе исследования разработана методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств, представленная во внутрифирменном стандарте «Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных производств», структура которого представлена на рисунке 1. Применение методики, представленной во внутрифирменном стандарте, дает возможность ускорить проведение аудита расходов вспомогательных производств, снизить трудоемкость аудита и минимизировать аудиторский риск.

Рисунок 1 - Структура внутрифирменного стандарта

«Методика проведения аудиторской проверки расходов вспомогательных

производств»4

Кроме того, разработан авторский пакет рабочей документации аудитора, представленный в таблице 4, который отражает методику аудиторской проверки расходов вспомогательных производств по этапам аудита. Разработанный пакет рабочей документации ориентирован на совершенствование процесса документирования результатов аудита и обеспечения получения надлежащих аудиторских доказательств.

Таблица 4 - Группировка рабочей документации аудитора при проведении

аудиторской проверки расходов вспомогательных производств5

Этап проведения аудита Наименование документа Шифр рабочего документа

Планирование аудита Оценка эффективности системы внутреннего контроля. РД-1

Вопросник системы бухгалтерского учета расходов вспомогательного производства. РД-2

План проведения аудита расходов вспомогательных производств. РД-3

Программа проведения аудита расходов вспомогательных производств. РД-4

Сведения об изменениях, внесенных в программу проверки. РД-5

Анализ учетной политики в целях бухгалтерского учета. РД-б

Сбор аудиторских доказательств Проверка предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащих проверке при проведении аудита расходов вспомогательных производств. РД-7

Перечень документов, представленных аудитору. РД-8

Сверка данных бухгалтерского учета и отчетности в части расходов. РД-9

Проверка записей по счетам 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». РД-10

Анализ договоров с выбранными контрагентами, выполняющими работы для вспомогательных производств. РД-11

Проверка правильности закрытия и распределения расходов вспомогательных производств. РД-12

Проверка правильности учета оказанных услуг поставщиками для вспомогательных производств. РД-13

Проверка правильности расходов на оплату труда работников, занятых производством продукции (работ, услуг) во вспомогательных производствах. РД-14

Обобщение и оформление результатов аудита Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита. РД-15

В третьей главе «Адаптация процессного подхода к учету и аудиту затрат вспомогательных производств» разработана дескриптивная модель бизнес-процесса, адаптированная к особенностям учетного процесса на основе выявленных особенностей всех его элементов, исследована возможность применения процессного подхода как основы развития внутреннего аудита, разрабо-

таны методические рекомендации по проведению внутреннего аудита бизнес-процессов.

Для возможности применения адаптивных методик описания бизнес-процессов к особенностям учетных процессов в ходе исследования разработана дескриптивная модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». Методологией создания модели является совокупность приемов, при помощи которых объекты деятельности организации и связи между ними формализуются в виде модели. В ходе исследования выделены рекомендуемые разделы модели описания бизнес-процесса. В таблице 5 представлена укрупненная модель описания процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства».

Таблица 5 - Укрупненная дескриптивная модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного

производства»6

Характеристики бизнес-процесса (разделы описания) Информация по бизнес-процессу, подлежащая сбору и отражению

Назначение и владелец бизнес-процесса Наименование бизнес-процесса. Назначение бизнес-процесса. Подразделение, должность владельца процесса.

Информация о подразделении или подразделениях, выполняющих бизнес-процесс или участвующих в выполнении бизнес-процесса Полное и сокращенное название подразделения или подразделений, выполняющих бизнес-процесс или участвующих в выполнении бизнес-процесса. Может быть представлена организационная структура подразделения, выполняющего процесс.

Выходы и входы бизнес-процесса Перечень клиентов бизнес-процесса, с указанием получаемых ими выходов, в том числе выходов по управлению. Описание (спецификация) выходов. Перечень входов бизнес-процесса и поставщиков этих входов. Описание и (спецификация) входов.

Ресурсы Перечень ресурсов с указанием поставщика ресурса. Краткая спецификация каждого ресурса.

Выполнение бизнес-процесса Информация по операциям бизнес-процесса. Матрица ответственности бизнес-процесса.

Применение разработанной модели позволяет формировать качественную информацию о работе системы управления производственно-коммерческой организации, на основе которой можно осуществлять независимый анализ результативности функционирования как производственно-коммерческой организации в целом, так и отдельных сотрудников. Такой механизм предоставляет возможным перенести акцент на управление бизнесом в целом с учетных задач. Спецификой представленной модели является применение концепций, позволяющих организовывать учет в разрезе бизнес-процессов. Следует отметить,

что предлагаемая в ходе диссертационного исследования дескриптивная модель бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства» позволяет формировать релевантную информацию о специальной оснастке для разнообразных групп пользователей, которая необходима для принятия обоснованных управленческих решений в области управления специальной оснасткой промышленной организации.

В ходе исследования обосновано, что применение процессного подхода является одним из инструментов совершенствования методического обеспечения внутреннего аудита. Применение данного подхода в коммерческих организациях требует выработки методических рекомендаций по проведению внутреннего аудита бизнес-процессов.

С целью разработки методических рекомендаций внутреннего аудита бизнес-процесса проведена сравнительная характеристика элементов заданий, обеспечивающих уверенность аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности и внутреннего аудита бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». Сравнение проводилось по пяти элементам, а именно: предмету, сторонам, надлежащим критериям, доказательствам и форме отчета, характеризующим задания обеспечивающие уверенность. Следует отметить, что выделенные элементы заданий, обеспечивающих уверенность во внутреннем аудите, рассматриваются более предметно по отношению к конкретному бизнес-процессу, чем при проведении внешнего аудита. Сравнительная характеристика позволила сделать вывод о том, что единство принципов проведения внутреннего аудита устанавливается единством профессиональной деятельности, обращенной на удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей в достоверности информации, а также единством применяемых приемов и средств деятельности.

В ходе исследования разработаны методические рекомендации по проведению внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». Предложена унифицированная структура методических рекомендации изображенная на рисунке 2, которая способствует усовершенствованию рекомендации и соблюдению таких принципов, как: принцип детализации и полноты.

В качестве приложений к данным методическим рекомендациям разработаны авторские формы рабочих документов аудитора, которые отражают последовательность проведения внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства».

Используемые термины Термины, используемые при разработке методических рекомендаций.

'1 §

? а «2 1. Обоснована цель рекомендации. 2. Систематизированы нормативно-правовые акты регулирующие порядок учета и внутреннего аудита бизнес-процесса.

Ч я >5 Общие положения

о я

с <■> 1. Инициирование и организация аудиторской проверки. 2. Проведение аудиторских процедур.

в с Л 5 § Я о ш ш | я й Порядок подготовки и проведения

й- я о 1. Подготовка проекта аудиторского отчета. 2. Рассмотрение проекта аудиторского отчета. 3. Утверждение аудиторского отчета. 4. Принятие управленческих решений по итогам аудита.

« с : ^ » 2 а §2 а С м и К Я О К >" X я о 5 Порядок рассмотрения и утверждения результатов аудиторской проверки

5 >> 5

Е 3 о

1. Осуществление корректирующих мероприятий. 2. Формирование отчета о выполнении корректирующего мероприятия. 3. Проверка выполнения корректирующего мероприятия по итогам аудита. 4. Информация о результатах проверки выполнения корректирующего мероприятия.

X с. к с о Ь у « з- £ |>| ё 1 2 я-►а п ч г Контроль выполнения утвержденных в установленном порядке корректирующих мероприятий по результатам аудита

« о Я Я а. я

Формы рабочих документов

Рисунок 2 - Структура методических рекомендаций по проведению

внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного

производства»7

Разработанные формы рабочих документов аудитора призваны рационализировать процесс документирования результатов проведения внутреннего аудита и обеспечить аудитору получение надлежащих аудиторских доказательств. Указанные рабочие документы аудитора систематизированы по этапам проведения внутреннего аудита в таблице 6.

Таблица б - Группировка форм рабочих документов аудитора при проведений внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства»8

Этап проведения аудита Наименование рабочего документа Шифр рабочего документа

Инициирование и организация аудиторской проверки Приказ о проведении внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-1

Программа внутреннего аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-2

План аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-3

Выполнение аудиторских процедур Оценка контроля корпоративного уровня. РД-4

Основные утверждения, подлежащие проверке в ходе аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-5

Итоговая оценка рисков, присущих бизнес-процессу «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-6

Дизайн контроля. РД-7

Техническое задание на аудит учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-8

Отчет о выборке. РД-9

Аудиторский тест по оценке эффективности контроля. РД-10

Рассмотрение и утверждение результатов Аудиторский отчет. РД-11

Протокол разногласий. РД-12

Контроль выполнения утвержденных в установленном порядке корр ектирующих мероприятий Отчет о выполнении запланированного корректирующего мероприятия по итогам аудита. РД-13

Отчет о результатах проверки выполнения корректирующего мероприятия по итогам аудита учетной информации бизнес-процесса «Учет изготовления и выпуск специальной оснастки собственного производства». РД-14

Докладная записка о качестве выполнения корректирующего мероприятия по итогам аудита. РД-15

Полученные результаты исследования обеспечивают развитие методики внутреннего аудита, а отдельные предложения и разработанные методические рекомендации могут быть применены в деятельности и системе внутреннего аудита различных коммерческих организаций.

В заключении диссертационной работы обоснованы наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации

1. Пштипенко, М.Н. Исследование современной методики учета затрат во вспомогательных производствах / М.Н. Пилипенко // Вестник Адыгейского государственного университета. - 2011.-№2 (78). - 0,9 п.л.

2. Пилипенко, М.Н. Исследование нормативно-правовой базы аудита расходов вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Научное обозрение. - 2012. - №4. - 1,4 п.л.

3. Пилипенко, М.Н. Методика калькулирования и распределения косвенных расходов вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Научное обозрение. - 2013. - №5. - 1 п.л.

Научные статьи и тезисы докладов в других изданиях

4. Пилипенко, М.Н. Особенности учета затрат вспомогательных производств в зависимости от его типов / М.Н. Пилипенко // Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения: II Всероссийская научно-практическая конференция (16-17 октября 2008г.) г. Тюмень, 2008. - 0,26 п.л.

5. Пилипенко, М.Н. Особенности калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств / И.Н. Богатая, М.Н. Пилипенко // Проблемы учета, аудита и статистики в условиях рынка: Ученые записки (выпуск 13) г. Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ», 2008. - 0,3 п.л. (0,15 авт. п.л.)

6. Пилипенко, М.Н. Методика бухгалтерского учета затрат во вспомогательных производствах / М.Н. Пилипенко // Академический вестник (г.Тюмень, 4/2008), 2008. -0,38 п.л.

7. Пилипенко, М.Н. Роль и организация учета складского хозяйства на машиностроительном предприятии / М.Н. Пилипенко // Проблемы учета, финансов, анализа и аудита в условиях глобализации экономики: Международная научно-практическая конференция (29 октября 2009г.) г. Тюмень, 2009. - 0,25 п.л.

8. Пилипенко, М.Н. Аудит расходов вспомогательных производств / Р.Г. Михайленко, М.Н. Пилипенко // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики: IV Всероссийская научно-практическая конференция (23-24 ноября 2009г.) г. Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ», 2009. - 0,2 п.л. (0,1 авт. п.л.)

9. Пилипенко, М.Н. Исследование современного состояния организации финансового учета во вспомогательных производствах / М.Н. Пилипенко // Интеграция науки, образования и бизнеса для обеспечения продовольственной безопасности Р.Ф.: Международная научно-практическая конференция (02-04 февраля 2010г.) пос. Персиановка ДГАУ, 2010. - 0,2 п.л.

10. Пилипенко, М.Н. Организация планирования аудита финансовой отчетности / Р.Г. Михайленко, М.Н. Пилипенко // Проблемы учета, анализа и

аудита в условиях рынка: Ученые записки (выпуск 15). г. Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ» 2010. - 0,34 п.л. (0,17 авт. п.л.)

11. Пилипенко, М.Н. Учет затрат и выполненных работ в ремонтных мастерских сельскохозяйственных предприятий / Р.Г. Михайленко, М.Н. Пилипенко // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа и аудита в АПК: материалы «круглого стола» 3 декабря 2010г.: сборник научных трудов - г. Ростов-на-Дону: Рост. гос. экон. ун-т (РИНХ), 2010. - 0,25 п.л. (0,13 авт. п.л.)

12. Пилипенко, М.Н. Особенности налогового учета затрат вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Учетно-аналитические инструменты прогнозирования экономической безопасности инновационного развития территорий: материалы III Международной научной конференции (26-27 ноября 2010г.) - ФГОУ ВПО Астраханский государственный технический университет. — г. Астрахань, 2010. - 0,1 п.л.

13. Пилипенко, М.Н. Совершенствование методики аудита расходов вспомогательных производств с использованием аналитических процедур / Р.Г. Михайленко, М.Н. Пилипенко // Современные проблемы бухгалтерского учета, аудита, анализа и статистики: материалы III Всероссийской научно-практической конференции (25 апреля 2011г.) - г. Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ» 2011. - 0,2 п.л. (0,1 авт. п.л.)

14. Пилипенко, М.Н. Исследование нормативно - правовой базы аудита расходов вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Сборник статей аспирантов и соискателей ученой степени кандидата наук. Выпуск 10 / РГЭУ (РИНХ). - г. Ростов-на-Дону, 2012. - 0,38 п.л.

15. Пилипенко, М.Н. Методические основы применения циклического подхода при аудите расходов вспомогательных производств / М.Н. Пилипенко // Бухгалтерский учет, анализ, аудит, налогообложение и статистика: история развития от древнейших цивилизаций до наших дней: материалы IV Всероссийской научно-практической конференции (21-22 сентября 2012г.) - г. Ростов-на-Дону, РГЭУ «РИНХ», 2012. - 0,33 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1.0 уч.-изд.-л. Заказ № 3360. Тираж 100 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88