Развитие методологии аудита налога на прибыль тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие методологии аудита налога на прибыль"



На правах рукописи

ШИХАНОВА РАИСА МИХАЙЛОВНА

РАЗВИТИЕ МЕТОДОЛОГИИ АУДИТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

2 9 И,ЮЛ 2015

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005570965

Санкт-Петербург - 2015

005570965

Работа выполнена в Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Соколов Вячеслав Ярославович

Официальные оппоненты: Бычкова Светлана Михайловна,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО «Санкт-Петербургский государственный аграрный университет», заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит»;

Гузов Юрий Николаевич,

кандидат экономических наук, доцент, ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный университет», доцент кафедры статистики, учета и аудита

Ведущая организация - Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего образования «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Защита диссертации состоится 14 сентября 2015 года в 17-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.354.17 при Федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет» по адресу: 191023, Санкт-Петербург, ул. Садовая, д.21, ауд. 3007.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте http://unecon.ru/dis-sovety Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Санкт-Петербургский государственный экономический университет».

Автореферат разослан «_

2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

0 Бурова

Наталия Викторовна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. В системе государственных финансов значение налога на прибыль невозможно переоценить. Как отметил Вилберт Каннекенс, глава глобальной практики КПМГ по международному корпоративному налогообложению «Налог на прибыль корпораций никогда не отменят. Прибыль всегда будут облагать. Это то, чего хотят и правительства и общественность»1.

На сегодняшний день налог на прибыль один из самых существенных источников формирования доходной части бюджета Российской Федерации. В соответствии с Кодексом этики аудиторов отличительной особенностью аудиторской профессии является признание и принятие на себя обязанности действовать в общественных интересах. Поэтому качественный аудит призван защитить всех пользователей отчетности, в том числе и доходную часть бюджета, от его возможных существенных искажений.

Налог на прибыль представляет собой значительную часть изъятий финансовых средств организаций в бюджет страны. В России, как и в других странах, в условиях кризиса и фактического сокращения налоговой базы усиливается администрирование налога на прибыль даже при сохранении или уменьшении налоговых ставок. Данное обстоятельство повышает значимость качественного аудита налога на прибыль. Аудит налога на прибыль позволяет нивелировать влияние фактора, связанного с ужесточением администрирования, снизить налоговые риски.

В точности исчисления налога на прибыль заинтересованы как руководители и собственники предприятий, так и государство, и общество в целом. Аудит налога на прибыль призван повысить достоверность формируемой финансовой информации в интересах всех ее пользователей.

Поэтому усиление налогового администрирования сопровождается ужесточением контроля за аудиторской деятельностью. Двойной контроль, с одной стороны саморегулируемых организаций аудиторов, с другой - Росфиннадзора, предъявляет требования по неукоснительному соблюдению профессиональных стандартов. Росфшшадзор отмечает, что значительное внимание инспекторами указанного ведомства удаляется вопросам «достаточности проведенных аудиторских процедур, надежности аудиторских доказательств и обоснованности аудиторского заключения с учетом обстоятельств выполнения аудиторского задания»".

В то же время экономическая ситуация в стране, повлекшая падение рынка аудиторских услуг, требует снижения трудоемкости проводимых аудиторских проверок при неизменно высоком качестве. Имеющиеся методические разработ-

1 Ы1р:/Мл\лу.сЦ.щ'риЫка1юп5/8/4012/?5рЬга5е_111=12697 (дата обращения 06.05.2015)

2 Ьир://гозПппа^ог.гиЛуогк/рокага1еП_ёеуа1е1по511'4154410 (дата обращения 29.05.2015)

ки в области аудита налога на прибыль в настоящий момент уже не могут удовлетворить предъявляемым требованиям.

Таким образом, на современном этапе развития аудита в России к нему предъявляются все более высокие требования, что диктует необходимость разработки аудиторам соответствующих внутрифирменных стандартов по всем направлениям проверки и, в том числе, по такому ключевому виду как аудит налога на прибыль.

Актуальность темы диссертации состоит в разработке такой методологии аудита налога на прибыль, которая позволит не только снизить трудоемкость проводимых проверок, но и повысить их качество, обеспечив достаточность проведенных аудиторских процедур и надежность аудиторских доказательств.

Степень разработанности научной проблемы. Методология аудита всесторонне исследована такими зарубежными учеными как: Р. Адаме, А. Арене, М. Бенис, Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, Р. Додж, Д. Р. Кармайкл, Дж. Лоббек, Р. Маутц, Р. Монтгомери, В. М. О'Решити, Дж. Робертсон, М. Б. Хирш, X. Шараф.

Значительный вклад в развитие методологии аудита внесли отечественные ученые Н. Д. Бровкина, Р. П. Булыга, С. М. Бычкова, В. А. Ерофеева, Ю. Н. Гу-зов, Е. М. Гутцайт, Е. Ю. Итыгилова, Ю. Ю. Кочинев, М. В. Мельник, В. И. Подольский, В. В. Скобара, В. Я. Соколов, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, А. Д. Шеремет, Л. 3. Шнейдман.

В то же время следует отметить, что именно методология аудита налога на прибыль продолжает оставаться наименее исследованной областью, как в отечественной, так и зарубежной науке.

Целью диссертационной работы является развитие методологии аудита налога на прибыль с использованием количественных методов. В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:

- выявление проблемных аспектов аудита налога на прибыль в условиях существующей методики и техники его проведения и определите путей их совершенствования;

-разработка специальной методологии оценки рисков и расчета уровня существенности при аудите налога на прибыль;

- формирование плана и программы аудита расчетов по налогу на прибыль;

- разработка методологии проверки налога на прибыль по существу, позволяющей повысить эффективность его аудита.

Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита налога на прибыль. Предметом исследования в диссертационной работе является комплекс теоретических и методических вопросов методологии аудита налога на прибыль.

Теоретическую и методологаческую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых в области аудита, бухгалтерского и

налогового учета, федеральные и международные стандарты аудиторской деятельности, бухгалтерское и налоговое законодательство.

В процессе исследования применялись такие методы научного исследования как системный подход, наблюдение, сравнение, систематизация, методы анализа и синтеза данных, индукции и дедукции, количественные методы.

Информационная база исследования включает законодательные и нормативные акты, экономическую литературу, материалы периодической печати, доклады Минфина о состоянии рынка аудиторских услуг, отчеты Федерального казначейства об исполнении бюджета, результаты анкетирования, проведенного автором в аудиторских фирмах Республики Бурятия.

Обоснованность н достоверность результатов исследования обеспечивается анализом трудов российских и зарубежных экономистов в области бухгалтерского и налогового учета, аудита, отчетности, законодательных и нормативных документов, методических материалов по бухгалтерскому и налоговому учету, аудиту; использованием в ходе исследования методов системного подхода, наблюдения, сравнения, индукции, дедукции и других; апробацией результатов исследования на научно-практических конференциях; внедрением положений диссертационного исследования в практическую деятельность организаций, что подтверждено соответствующими справками о внедрении.

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности. Диссертация по своему содержанию, предмету и методам исследования соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Объектом исследования является деятельность российских аудиторских фирм в области аудита налога на прибыль, что соответствует паспорту специальности.

Область исследований соответствует пункту 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и пункту 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в развитии методологии проведения аудита налога на прибыль, которое позволит обеспечить повышение качества проводимых аудиторских проверок, включая оценку аудиторского риска и расчет уровня существенности, и снижение их трудоемкое™ за счет предлагаемого комплекса теоретико-методических решений.

Наиболее существенные результаты исследования, обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:

- обобщены и проанализированы сходства и различия общеэкономического, бухгалтерского и налогового подходов к налогу на прибыль;

- выявлены методологические проблемы аудита налога на прибыль и предложены пути их решения;

-разработана методология оценки аудиторского риска, отличающаяся от используемой в настоящее время применением коэффициентов влияния факторов на итоговые оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

- предложена методология определения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах с применением шкачы, учитывающей обратно пропорциональную нелинейную зависимость между величиной базового показателя и уровнем существенности;

- разработаны модели плана и программы аудиторской проверки налога на прибыль, позволяющие повысить эффективность и качество аудита;

-разработана технология проверки обоснованности системы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что в нем систематизированы различные подходы к налогу на прибыль; на основе анализа методологических проблем аудита налога на прибыль разработаны пути их решения, касающиеся, в частности вопросов оценки аудиторских рисков, определения уровня существенности, проведения аудита данного налога по существу.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее результаты позволят более качественно и эффективно проводить аудиторские проверки с использованием предложенных моделей плана, программы, технологии проверки системы авансовых платежей по налогу па прибыль. Результаты, полученные в диссертационном исследовании, могут быть использованы аудиторскими фирмами при формировании внутрифирменных стандартов аудита налога на прибыль, основываясь на предложенных типовом плане и программе аудита налога на прибыль, тестах по оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, рабочих документах «Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль» для организаций с различными системами уплаты авансовых платежей. Результаты диссертационного исследования могут бьггь использованы в учебном процессе при изучении таких дисциплин, как «Теория аудита», «Аудит», «Аудит налогообложения».

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертациошюго исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, а также обсуждались и получили одобрение на международной научно-практической конференции «Инновационное развитие в условиях международной экономической интеграции» (г. Улан-Удэ, 22-25 сентября 2009 г.), международной научно-практической конференции «Управление конкурентоспособностью региона: теория, методология, практика» (г. Улан-Удэ, 15-18 сентября 2012 г.), международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы теории и практики финансов, учета и налогообложения» (г. Казань, 12 мая 2015 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное

состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 26-27 апреля 2007 г.), всероссийской научно-практической конференции «Устойчивое развитие региона: стратегические приоритеты, механизмы и инструменты» (г. Улан-Удэ, 18-21 сентября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов, молодых ученых «Трансформация социально-экономического пространства в регионах России» (г. Улан-Удэ, 20-21 ноября 2008 г.), всероссийской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита» (г. Иркутск, 22 апреля 2009 г.), научно-практической конференции «Аудит в условиях глобального финансово-экономического кризиса: задачи, функции, инструменты» (г. Сочи, 04-06 октября 2009).

Отдельные положения диссертационного исследования бьшн использованы в работе аудиторских компаний г. Улан-Удэ.

Публикации результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 16 работах общим объемом 6,8 печатных листа, из них три работы напечатаны в периодических изданиях, рекомендованных ВАК.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы, определяются цель, задачи, предмет, объект и методология исследования, характеризуются научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов работы.

В первой главе «Теоретические основы аудита налога на прибыль» раскрыто значение налога на прибыль в системе государственных финансов, рассмотрена его эволюция, выделены н проанализированы общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подходы к налогу на прибыль. Разработана классификация налога на прибыль по четырем признакам. Определены современные проблемы аудита налога на прибыль, обоснован подход к их решению.

Вторая глава «Планирование аудита налога на прибыль» посвящена методологии оценки аудиторских рисков и определения уровня существенности. В нее включены предлагаемые модели плана, программы аудита расчетов по налогу на прибыль и тестов по оценке обоснованности принятой учетной политики.

В третьей главе «Методология аудита налога на прибыль по существу» изложена методология проверки бухгалтерской прибыли (убытка), отложенного и текущего налога на прибыль, включающая комплекс конкретных аудиторских процедур, алгоритмы проверки, модели внутрифирменных стандартов. Разработана технология экспертизы применения системы уплаты авансовых платежей.

В заключении сформулированы основные выводы, полученные в результате диссертационного исследования.

П. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Обобщены и проанализированы сходства и различия общеэкономического, бухгалтерского и налогового подходов к налогу на прибыль.

На основе современных исследований в области налогов сделан вывод, что общеэкономический подход рассматривает налог, и в том числе налог на прибыль, масштабно, например, как экономические отношения между государством и налогоплательщиком по поводу отчуждения части полученного налогоплательщиком дохода в пользу государства таи как форму реализации государством своего экономического права на получение части созданного в обществе чистого дохода для выполнения политических, экономических и социальных задач.

Рассматривая бухгалтерский подход к налогу на прибыль Я. В. Соколов отмечал: «Бухгалтер редко касается вопроса: что есть прибыль, его интересует только то, как она исчисляется» ^ Такую же аналогию можно провести с налогом на прибыль. Если общеэкономический подход исходит из вопроса «Что есть налог?», то при бухгалтерском подходе решающее значение имеет вопрос «Как рассчитывается налог?» Кроме того, бухгалтерский подход, в отличие от общеэкономического, рассматривает налог на прибыль не только с позиции текущих платежей, но и отложенных.

В налоговом подходе термины «текущий налог на прибыль» и «отложенный налог на прибыль» не используются. Однако коренное отличие между неиспользованием того и другого термина состоит в том, что если налоговое законодательство вообще не рассматривает отложенные налоги, то понятие «текущий налог на прибыль» является центральным, однако терминология используется другая, а именно «налог на прибыль организаций». При разработке плана аудита налога на прибыль следует принимать во внимание, что в налоговом законодательстве дополнительно к данному термину, используются следующие: - ежемесячный авансовый платеж; - квартальный авансовый платеж; - ежемесячный авансовый платеж, исходя из фактической прибыли. Анализ положений налогового кодекса РФ показал, что последние два понятия, по сути, являются эквивалентом текущего налога на прибыль. То есть, например, изучая расчет авансового платежа за первый квартал отчетного года аудитор, по сути, проверяет не что иное, как текущий налог на прибыль по итогам этого периода В то же время термином, не тождественным понятию «текущий налог на прибыль» является показатель «ежемесячный авансовый платеж» при подсистеме 1.1 4, поскольку определяется он на основе предполагаемых показателей о величине прибыли.

3 Соколов Я.В. Здравый смысл и бухгалтера: парадоксы исчисления прибыли // Финансы и бизнес. 2006. № 2. С. 49

4 В диссертационной работе система квартальных авансовых платежей с уплатой в течение квартала ежемесячных авансовых платежей для краткости условно именуется подсистемой 1.1.

В итоге, следует отметить, что общеэкономический, бухгалтерский и налоговый подходы тесно взаимосвязаны, но у каждого из них есть свои особенности. На рисунке 1 схематично представлены сходства и различия рассматриваемых подходов, связующим звеном которых является текущий налог на прибыль. Несмотря на то, что этот термин не используется ни при общеэкономическом, ни при налоговом подходе, сам показатель текущего налога на прибыль, по сути, является центральным.

Общеэкономический подход

Ежемесячные авансовые платежи при системе исчисления квартальных авансовых платежей с уплатой в течение квартала ежемесячных платежей

Налоговый подход

Экономические отношения между государством и юридическим лицом но поводу отчуждения части полученной налогооблагаемой прибыли в пользу государства

Рисунок 1 - Взаимосвязь налогового, бухгалтерского и общеэкономического подходов к налогу на

прибыль.

2. Выявлены методологические проблемы аудита налога на прибыль и предложены пути их решения.

Анализ методологических проблем аудита налога на прибыль показал, что они вызваны тремя основными факторами (рисунок 2).

Первый, терминологический фактор, обусловлен тем, что в настоящее время имеется неопределенность в применении терминов, регулирующих аудит налога на прибыль. Речь вдет о налоговом аудите. Единственный нормативный документ, регламентирующий данную категорию - Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная Комиссией по ауди-

торской деятельности при Президенте РФ 11.07.2000, которая была введена еще до принятия первого отечественного Закона об аудиторской деятельности. В соответствии с данной Методикой налоговый аудит рассматривается как один из видов специального аудиторского задания.

Терминологический фактор: неясности в применении терминов, регулирующих аудит налога на прибыль

Г

Бухгалтерско-налоговый фактор: трудоемкость бухгалтерского и налогового учета налога на прибыль и противоречивость налогового законодательства

Аудиторский фактор: несовершенство аудиторской методологии проверки налога на прибыль

Методологически е проблемы аудита налога на прибыль

Рисунок 2 - Факторы, обуславливающие методологические проблемы аудита налога на прибыль.

Между тем, связанное с этим нормативным документом Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 было исключено из числа рекомендованных для руководства в работе Решением Совета по аудиторской деятельности от 22.12.2011 в связи с вступлением в действие с 30.10.2011 ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности». Проведенный автором анализ данных федеральных стандартов показал, что на смену термину «специальное аудиторское задание» пришли термины «аудит отчетности, составленной по специальным правилам» и «аудит отдельной части отчетности».

По мнению автора, применительно к налоговому аудиту термин «специальное аудиторское задание», с учетом ихтоженного, в настоящее время использовать уже некорректно. Однако понятие «налоговый аудит» применять допустимо как прочно вошедшее в оборот аудиторской деятельности. Таким образом, аудит налога на прибыль может проводиться как в рамках так называемого общего, так и налогового аудита (рисунок 3).

Второй фактор, влияющий на аудит налога на прибыль, состоит в том, что бухгалтерский и налоговый учет данного налога является достаточно трудоемким процессом с элементами различных противоречий в законодательстве, что подтверждается арбитражной практикой. Условно назовем этот фактор бухгалтере ко-натогов ы й.

Аудит налога па прибыль I

В рамках общего аудита

В рамках налогового аудита

В рамках аудита отдельной части:

В рамках аудита отчетности, составленной по правилам налогового учета

бухгалтерской (финансовой) отчетности

отчетности, составленной по правилам налогового учета

Рисунок 3 - Варианты проведения аудита налога на прибыль.

Третий фактор, именуем его аудиторский, состоит в несовершенстве самой методологии проверки налога на прибыль. Анализ Методических рекомендаций по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином РФ 23.04.2004 (далее - Методические рекомендации по проверке налога на прибыль) показал, что, несмотря на имеющиеся достоинства данного документа, в нем имеется ряд недостатков в методологии оценки аудиторских рисков, расчете уровня существенности, аудите данного налога по существу. Автором предложены пути решения данной проблемы, ихложенные по тексту в нижеследующих параграфах автореферата

Анкетирование, проведенное автором среди аудиторских фирм Республики Бурятия показало, что во многих аудиторских организациях отсутствуют внутрифирменные стандарты по аудиту налога на прибыль. Учитывая данное обстоятельство, в диссертационном исследовании значительное внимание было уделено разработке данных документов.

3. Разработана методология оценки аудиторского риска, отличающаяся от используемой в настоящее время применением коэффициентов влияния факторов на итоговые оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля.

Для решения проблем, возникающих при проведении аудита налога на прибыль, автором разработаны тесты по оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля (далее - СВК). При этом были решены следующие проблемы в использовании тестов, приведенных в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль.

Во-первых, устаноштена четкая взаимосвязь между факторами неотъемлемого риска и риска СВК и их оценкой. Во-вторых, автором предлагается ввести такое понятие, как коэффициент влияния факторов неотъемлемого риска и риска СВК на итоговые оценки этих показателей. Необходимость таких коэффициен-

тов обусловлена различной степенью влияния факторов риска на конечные оценки рассматриваемых показателей. Так, например, степень влияния такого фактора риска как «реорганизация аудируемого лица», по оценкам автора, в два-три раза выше, чем фактор «наличие в структуре организации обособленного отдела налогового учета». В-третьих, тестовые вопросы предполагают выбор одного из трех вариантов с целью применения трехбалльной оценки рисков. И, наконец, в-четвертых, автором предложены формулы расчета итоговой оценки неотъемлемого риска и риска СВК. С учетом коэффициента влияния факторов риска итоговую оценку неотъемлемого риска предлагается рассчитывать по формуле (1):

нр = ЖФ^К05 (1)

гае НР - неотъемлемый риск; / = [1; КВ]; Фнр, - оценка ¡'-го фактора неотъемлемого риска; К, - коэффициент влияния /-го фактора неотъемлемого риска; КВ - количество вопросов в тесте.

В числителе формулы (1) показана сумма произведений оценки каждого рассматриваемого фактора неотъемлемого риска на коэффициент влияния соответствующего фактора; в знаменателе - сумма коэффициентов всех факторов риска. Аналогично рассчитывается итоговая оценка риска СВК, только вместо оценок факторов неотъемлемого риска используются оценки факторов риска СВК:

РСК = Е(Фр"';'КЛ, (2)

1 к.)

где РСК - риск системы внутреннего контроля,у = [1; КВ]; Фрск, - оценка у'-го фактора риска средств контроля; К; - коэффициент влияния у'-го фактора риска средств контроля; КВ - количество вопросов в тесте.

4. Предложена методология определения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах с применением шкалы, учитывающей обратно пропорциональную нелинейную зависимость между величиной базового показателя и уровнем существенности.

Анализ экономической и нормативной литературы показал, что конкретный процент существенности никем не установлен, предлагаются лишь определенные интервалы. И это правильно. Но при планировании аудиторской проверки аудитор должен установить конкретный процент, основываясь на внутрифирменных стандартах и профессиональном суждении. Кроме того, уровень существенности для статьи «Текущий налог на прибыль», должен удовлетворять следующим критериям: 1) учитывать масштабы компании; 2) не зависеть от наличия текущих обязательств по налогу на прибыль, поскольку таковые могут быть незначительными, несмотря на величину компании, или вообще отсутствовать; 3) учитывать риски уголовной ответственности. С учетом изложенного, предлагается следующая методология расчета уровня существенности.

В первую очередь следует установить шкалу зависимости процента существенности от базового показателя: выручки аудируемого лица или доходов от реализации по налоговому учету (графы 1-5 таблицы 1).

Таблица 1 - Расчет диапазона уровня существенности при аудите статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах

Группа предприятии Диапазон выручки, тыс. руб. Показатель степени Процент существенности, соответствующий максимальной границе в диапазоне выручки Диапазон уровня существенности, тыс. руб.

минимум максимум минимум максимум

1 2 3 4 5 6 7

1 0 20 000 1,00 0,5000 0 100

2 20 001 40 000 1,08 0,3273 100 165

3 40 001 80 000 1,16 0,2142 165 251

4 80 001 160 000 1,24 0,1402 251 363

5 160 001 320 000 1.32 0,0918 363 510

6 320 001 640 000 1.40 0,0601 510 702

7 640 001 1 280 000 1.48 0,0393 702 954

8 1280 001 2 560 000 1.56 0,0257 954 1 283

9 2 560 001 5 120 000 1.64 0,0168 1 283 1 714

10 5 120 001 10 240 000 1.72 0,0110 1 714 2 279

11 10 240 001 20 480 000 1.80 0.0072 2 279 3 017

12 20480 001 40 960 000 1.88 0.0047 3017 3 984

13 40 960 001 81 920 000 1.96 0.0031 3 984 5 250

14 81 920 001 163 840 000 2.04 0.0020 5 250 6 907

15 163 840 001 327 680 000 2,12 0.0013 6 907 9 076

16 327 680 001 655 360 000 2,20 0.0009 9 076 11 915

При разработке данной шкалы были приняты следующие допущения:

1. Проверяемые организации в зависимости от выручки условно разделены на 16 групп;

2. Максимальная граница диапазона выручки изменяется в возрастающей геометрической прогрессии со знаменателем 2;

3. Максимальная граница процента существенности принята в размере 0,5%. В экономической литературе, как правило, рекомендовано применять процент существенности от 0,5 до 3% от выручки. В предложенной модели 0,5 - это максимальная величина процента, что обусловлено тем, что в качестве базового показателя взят не сам текущий налог на прибыль, а выручка.

4. Между величиной выручки и процентом существенности существует обратно пропорциональная нелинейная зависимость, то есть чем выше выручка, тем шоке процент существенности, и наоборот,

5. Процент существенности предлагается находить в соответствии с эмпирически установленной закономерностью по формуле:

рт ,• = ртр, (3)

где рпц - ;-й процент существенности, рггч - максимальный процент существенности (0,5%). п - степень в возрастающем диапазоне от I до 2.2 с шагом 0,08.

6. Группировка предприятий, знаменатель геометрической прогрессии, максимальная граница существенности, шаг возрастания степени в каждой ауди-

торской фирме могут быть принятыми другими по своим значениям, приемлемыми для данной конкретной организации.

Расчет уровня существенности для конкретной организации, ml, можно выразить следующей формулой:

mir с¡.1+ (СП-Ун) * z,, (4)

где т!, - уровень существенности по конкретной организации, с ¡.у - максимальная граница диапазона уровня существенности по предыдущей группе предприятий (М), а, - выручка проверяемой организации,_)•,./- максимальная граница диапазона выручки по предыдущей группе предприятий (/-1), г- процент существенности по /-й группе предприятий, i - группа предприятий.

Анализ работ в области налогового аудита показал, что при расчете уровня существенности следует принимать во внимание риск возникновения уголовной ответственности, следовательно, показатель ml будет являться предварительным расчетом. Учитывая положения статьи 199 Уголовного кодекса РФ, аудитор должен оценить вероятность уголовной ответственности и определить, при необходимости, ее порог (показатель d). Обобщая вышеизложенное, аудитору необходимо применять следующий алгоритм нахождения окончательного уровня существенности (рисунок 4).

Расчет предварительного уровня существенности ml согласно предложенной методологии

ml< 2000 тыс. руб. 2 ООО тыс. руб.<т!< 6 ООО тыс. руб, ml>6 ООО тыс. руб.

4 1 /" Л 4. L 4L ^

Приемлемый уровень

существенности m2=ml

Расчет d - порога уголовной ответственности

7Z3ZE"

Оценка платежеспособности:

ml XI

mXrl

Оценка платежеспособности

в

8 ¡щ

1 sä

iL?

Прием-чемый уровень существенности т2- т!

Приемлемый : уровень существенности ;.= m2s d

Приемлемый уровень суше: ственностн «2* m I

f \

Приемяе*

мый yptw

вень еуше-

: сгвениости

ш2а nil

V /

Приемке- : мьгйуро- • веньеугае-; ствснносги m2=d

ТГ7Г TT

Определение итогового округленного уровня существенности шЗ

Рисунок 4-11орядок нахождения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах При этом нужно не забывать, что в основе аудита лежит профессиональное суждение, материализованное в действиях аудиторов.

5. Разработаны модели плана и программы аудиторской проверки налога на прибыль, позволяющие повысить эффективность и качество аудита.

В диссертациотюй работе разработан план аудита налога на прибыль, который отсутствует в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль. Кроме того, разработана программа, дополненная целым рядом аспектов, не учтенных в принятом варианте программ, который содержится в указанном нормативном документе.

Так, например, аудитору целесообразно включить в план аудита проверку правильности применяемых налоговых ставок. Как правило, данный этап проверки налога на прибыль не является сложных! и трудоемким, однако он необходим как особое звено работы аудитора. Существуют ситуации, на которые аудитор должен обратить особое внимание, например: - не проводится или проводится неверно пересчет отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением налоговой ставки; - при использовании автоматизированных систем ведения бухгалтерского учета возможны ошибки, связанные с вводом данных; -организация применяет пониженную ставку налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъектов РФ; - организация применяет специальные налоговые ставки.

Автором разработаны методика проверки правильности заполнения и своевременности представления налоговых деклараций по натогу на прибыль (Приложение К), рабочие документы «Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль» для организаций с различными системами уплаты авансовых платежей (Приложения Л, М и Н).

Данные рабочие документы содержат комплекс связа!гаых между собой таблиц за каждый отчетный и налоговый период. Для системы исчисления ежеквартальных авансовых платежей (система 1) - четыре таблицы (1 квартал, 1 полугодие, 9 месяцев, год), для системы исчисления ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли (система 2) - двенадцать таблиц (месяц, два месяца и т. д., год).

Апробация данного рабочего документа по трем предприятиям показала, что на проверку взаимоувязки налоговой декларации по одному отчетному (налоговому) периоду требуется всего около пятнадцати минут, а всех отчетных и налогового периодов (система 1) занимает около часа. Таким образом, данный рабочий документ позволяет быстро и эффективно выполнить и задокументировать проверку взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль.

Предлагается также включить в план и программу аудита налога на прибыль проверку своевременности представления налоговых деклараций по налогу на прибыль, правильности и своевременности уплаты налога на прибыль. Разработанные рабочие документы представлены в Приложении П.

6. Разработана технология проверки обоснованности системы авансовых платежей по налогу на прибыль.

Исследование показало, что целесообразно включить в методологию аудита налога на прибыль технологию проверки используемой системы авансовых платежей по налогу на прибыль. Неверный их расчет и, соответственно, уплата могут привести к следующим неблагоприятным для бизнеса последствиям: -приостановлению операций по банковским счетам организации согласно статье 76 НК РФ, а также п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98; - принудительному взысканию денежных средств со счетов организации согласно статье 46 НК РФ; - взысканию авансового платежа за счет иного имущества налогоплательщика согласно статье 47 НК РФ, а также п. 12 вышеуказанного Информационного письма; - начислению пеней согласно статье 58 НК РФ.

Так, только приостановление расходных операций по банковским счетам в условиях ограниченности ресурсов может повлечь очень серьезные негативные последствия в связи с невозможностью оплаты текущих счетов за тепло, электро-энергшо, водоснабжение, услуг охраны, что создает угрозу приостановления деятельности предприятия.

Автором представлена технология проверки применения системы уплаты авансовых платежей, в частности разработан рабочий документ «Оценка правомерности применения системы исчисления квартальных авансовых платежей без уплаты в течение квартала ежемесячных авансовых платежей» (Приложение И). Кроме того, в вышеупомянутом рабочем документе «Проверка взаимоувязки основных показателей налоговой декларации по налогу на прибыль» для организаций, применяющих подсистему 1.1 (Приложение J1) приведены формулы для каждого проверяемого квартала, позволяющие при вводе исходных данных осуществить пересчет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, в том числе по уровням бюджета, определить при необходимости отклонения.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Реформирование российского аудита призвано повысить как квалификацию аудиторов, так и качество оказываемых ими услуг. Добиться этого возможно за счет развития теории и практики аудита, разрабатывая методологии проверки различных объектов аудита с апробацией их на практике.

Проведенное исследование выявило, что налог на прибыль как объект аудиторской проверки может быть рассмотрен с разных подходов: общеэкономического, бухгалтерского и налогового. Несмотря на то, что каждый из них имеет свои особенности, подходы между собой взаимоувязаны, а связующим звеном выступает категория «текущий налог на прибыль».

Аудиту налога на прибыль присущи методологические проблемы, обусловленные различными факторами. На основе анализа данных проблем, автором разработаны пути их решения, в частности предложена методолопм оценки

аудиторских рисков с применением коэффициентов влияния факторов на их итоговые оценки и определения уровня существенности для статьи «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах.

В диссертационной работе представлены план и программа аудита налога на прибыль с соответствующим комплексом рабочих аудиторских документов. Автором разработана технология проверки применяемой системы уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Показано, что неправильная их уплата может привести к ряду неблагоприятных последствий для предприятия.

Проведенное исследование и разработанная методология нацелены на повышение качества проводимого аудита налога на прибыль и, как следствие, достоверности информации, представляемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Как сказано в учебнике «Аудит Монтгомери»: «финансовая отчетность не может быть идеальной, но может быть приемлемой» 5. Выполненное исследование, полученные результаты помогут сделать отчетность аудируемых лиц более «приемлемой», отвечающей целям как государства, так и собственников.

IV. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ

1. Шиханова Р.М. Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля при аудите налога на прибыль /P.M. Шиханова // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. СПб.: - 2011. - № 2(68). - С. 151-154. - 0,36 пл.

2. Шиханова PJV1. Критерий существенности в специальном аудиторском задании по проверке налога на прибыль /Р.М. Шиханова // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. СПб.: — 2011. — № 6 (72). - С. 128-131. - 0,36 пл.

3. Шиханова P.M. Соотношение количественной и качественной оценки аудиторских рисков /P.M. Шиханова // Научное обозрение. - 2015. - № 11.- С. 360-364.-0,35пл.

4. Шиханова P.M. Общие принципы планирования налогового аудита // Современное состошше и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всерос. науч.-практ.конф., г. Иркутск, 26-27 апреля 2007 г J Р.М. Шиханова. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2007 год. - С. 388-393.-0,41 п. л.

5. Шиханова P.M. К вопросу об оформлении результатов проведения налогового аудита // Сборник научных трудов. Серия: Экономические науки. Вып. 14У P.M. Шиханова. - Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2007. - С. 235-242. - 0,32 пл.

6. Шиханова P.M. Налог на прибыль: общеэкономический и бухгалтерский подход // Устойчивое развитие региона: стратегические приоритеты, механизмы и инструменты: материалы Всероссийской научно-практической конференции

5 Лудит Монтгомери / ФЛ. Дефлнз. Г.Р. Дженнк, B.M. О'РеГпли, М.Б. Хирш; пср.с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.*. Аудит. Ю11ИТИ, 1997. 535 с.

18-21 сентября 2008 года. - Т.1У P.M. Шнханова. - Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2008. - С. 169-175.-0,68 пл.

7. Шнханова P.M. Внутрифирменные стандарты оформления результатов налогового аудита // Трансформация социально-экономического пространства в регионах России: материалы Всероссийской научно-практической конференции студентов, аспирантов, молодых ученых 20-21 ноября 2008У Р.М. Шиханова. -Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2008. - С. 191-195. - 0,5 пл.

8. Шиханова P.M. Классификация налога на прибыль как необходимое условие методического обеспечения аудита налога на прибыль // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита: материалы всерос. науч.-практ.конф., г. Иркутск, 22 апреля 2009 г J P.M. Шиханова. - Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2009 год. - С. 326-330. - 0,31 пл.

9. Шиханова P.M. Аудиторская деятельность в условиях экономического кризиса // Инновационное развитие в условиях международной экономической интеграции: материалы Международной научно-практической конференции 2225 сентября 2009. -12J Р.М. Шиханова. - Улан-Удэ: Изд-во ВСГТУ, 2009 год. -С. 196-198.-0,28 пл.

10. Шиханова P.M. Проблемы аудита в условиях финансового кризиса // Актуальные проблемы развития аудита в России: материалы научно-практических конференций, проведенных Аудиторской Палатой России в 2009 гJ Р.М. Шнханова. - М.: ООО «Издательство МБА» - 2010. - С. 68-72. - 0,25 пл.

11. Шиханова P.M. Специальные аудиторские задания или аудит отчетности, составленной по специальным правилам? /P.M. Шиханова // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 7. - С. 3-9. - 0,56 пл.

12. Шиханова P.M. Аудит отложенных налоговых обязательств /Р.М. Шиханова // Аудиторские ведомости. - 2012. - № 11. - С. 50-59. - 0,8 пл.

13. Шиханова P.M. Аудит вычитаемых временных разниц // Управление конкурентоспособностью региона: теория, методология, практика: материалы Международной научно-практической конференции 15-18 сентября 2012 года. -Т. 2 J Р.М. Шиханова. - Улан-Удэ: Изд-во ВСГУТУ, 2012. - С. 202-204. - 0,39 пл.

14. Шиханова Р.М. Аудит правильности уплаты налога на прибыль // Проблемы бухгалтерского учета, экономического анализа и статистики: Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2012 года Апрель 2013 года: сборник докладов/ Р.М. Шиханова. - СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2013. - С. 143-147. - 0,25 пл.

15. Шиханова P.M. Экспертиза правильности применения системы уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль /P.M. Шиханова // Аудиторские ведомости. - 2015. - № 2. - С. 43-50. - 0,64 пл.

16. Шиханова P.M. Налог на прибыль: экономический, бухгалтерский и налоговый подход /P.M. Шиханова // Налоги и налоговое планирование. - 2015. -№6. -С. 61-66.-0,41 пл.

Подписано в печать 06.07.2015г. Формат А5, Усл. печ. л. 1,0 цифровая печать. Тираж 100 экз.

Отпечатано в ЦОП «Сенная площадь» Россия, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, 40 тел./факс: 438 38 07 e-mail: sen@copv.spb.ru