Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России"

г

с

На правах рукописи

Бабенко Дмитрий Александрович

РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ГРУПП НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ В РОССИИ (НА ПРИМЕРЕ КОМПАНИЙ ТОПЛИВНО-ЭНЕРГЕТИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА)

08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

005570233

Москва 2015

005570233

Работа выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор экономических наук, доцент

Смнрнов Денис Александрович

Официальные оппоненты: Шувалова Елена Борисовна,

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Московский государственный университет экономики, статистики и информатики (МЭСИ)»,

заведующий кафедрой налогов и налогообложения

Баннова Кристина Алексеевна,

кандидат экономических наук, ФГАОУ ВО "Национальный исследовательский Томский политехнический университет", ассистент кафедры менеджмента

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Российский экономический

университет имени Г.В. Плеханова»

Защита состоится 13 мая 2015 г. в 10.00 часов на заседании диссертационного совета Д 505.001.08 на базе ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, ауд. 406, Москва, ГСП-3,125993.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Библиотечно-информационного комплекса ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» по адресу: Ленинградский проспект, д.49, ауд. 203, Москва, ГСП-3, 125993 и на официальном сайте ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации»: http://www.fa.ru.

Автореферат разослан 11 марта 2015 г.

Учёный секретарь

диссертационного совета Д 505.001.08, кандидат экономических наук, доцент

Смирнова Елена Евгеньевна

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. На протяжении последних лет основными целями налоговой политики России продолжают оставаться формирование налоговой системы, обеспечивающей бюджетную сбалансированность и устойчивость, а также стимулирование предпринимательской активности и поддержку инвестиций в экономику. Исходя из указанных целей актуальным направлением реформирования налогового законодательства является реализация мер налогового стимулирования, обеспечивающих поддержку предпринимательской деятельности, и мер, направленных на повышение доходов российской бюджетной системы.

Одним из наиболее важных изменений, произошедших в налоговом законодательстве за последние годы, является введение в российскую налоговую практику концепции консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН, консолидированные группы).

В зарубежной практике система консолидированного налогообложения является одним из способов решения проблемы снижения налогового бремени на бизнес, обеспечения предприятий дополнительными инвестиционными ресурсами и стимулирования их развития. Кроме того, система консолидированного налогообложения может обеспечить снижение издержек на налоговое администрирование и для государства, и для бизнеса. Необходимость решения указанных проблем является актуальной и для российской практики.

Как показывает первый опыт применения института налоговой консолидации, несмотря на небольшое число созданных КГН, общий размер уплачиваемого ими налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) составляет значительную часть всех поступлений данного налога в консолидированный бюджет Российской Федерации. При этом большая часть КГН была сформирована компаниями топливно-энергетического комплекса (далее — ТЭК). 1 Учитывая важную роль консолидированных групп и компаний ТЭК для российской налоговой системы,

1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и па плановый период 2015 и 2016 годов (одобрено Правительством РФ 30.05.2013) [Электронный ресурс] // СПС «Консультант Плюс» : Законодательство : Версия Проф. - Режим доступа: http://base.consultant.ru (дата обращения: 14.01.2015).

обеспечивающих более половины всех налоговых доходов бюджета2, решение актуальных задач по ее совершенствованию не может быть эффективно реализовано без оценки последствий действующего порядка налогообложения групп и изучения возможностей его развития на примере компаний одной из важнейших отраслей российской экономики.

По итогам первых лет функционирования института КГН можно констатировать, что практическая его реализация имеет ряд проблемных моментов, к которым в первую очередь следует отнести резкое перераспределение налоговых поступлений между бюджетами субъектов Российской Федерации. Недостатки действующего режима налогообложения КГН свидетельствуют как о недостаточной теоретической проработке отдельных его положений, так и недоработках на этапе внедрения этого режима и позволяют сделать вывод о необходимости выработки дополнительных мер по его совершенствованию.

Таким образом, возможность использования концепции консолидированного налогообложения в качестве инструмента для решения актуальных задач налоговой политики, существенное влияние налоговых поступлений созданных КГН на бюджетную обеспеченность всех субъектов Российской Федерации, а также наличие проблемных моментов действующего порядка налогообложения КГН позволяют считать выбранное направление исследования актуальным.

Степень научной разработанности темы. Вопросы налогообложения групп компаний и применения института консолидированного налогообложения представлены в трудах современных зарубежных и российских ученых.

Теоретические исследования проблем налогообложения групп компаний, а также практические аспекты применения института налоговой консолидации для целей корпоративного налога на прибыль освещены в работах таких зарубежных авторов, как Б. Уиман, Дж. Маисто, Й. Мацуи, С. Принсен, М. Жерар, А. Николокакис, Д. Эндрес, Д. Нерудова, Т. Шосток, И. Митроянни, А. Тинг, Дж. М. Вейнер, С. Майер, Р. Кузин, К. Шпенгель, Р.С. Ави-Йона, М. О'Брайен, С. Пентилла и др. Изучению проблем применения института налоговой консолидации для целей

2 Итоги работы ТЭК России в 2013 году. Задачи на среднесрочную перспективу. Доклад Министр энергетики Российской Федерации А В. Новака [Электронный ресурс]: Министерство энергетики Российской Федерации -официальный сайт. Режим доступа: Iltln://vvww.minenerg0■t!ov.гl^/nress'dokladv/17354.htn1l (дата обращения: 14.01.2015).

налога на добавленную стоимость посвящены работы А. Паролинн, Дж. Свинкелс, Д. Келлер, К. Аманд, К. Винке, П. Стейси.

В отечественной научной литературе вопросы налогообложения групп компаний затронуты в работах Е.В. Алтуховой, В.А. Цветкова, JI.M. Архипцевой, С.А. Гориной, О.В. Мандрощенко, Б.В. Церенова, Е.С. Тютюнниковой, A.C. Кизимова, Д.В. Винницкого, A.A. Копиной и др. Исследованию института консолидированного налогообложения и российской концепции консолидированных групп налогоплательщиков посвящены работы Д.Ю. Тафинцевой, Д.М. Смирнова, О.В. Ситниковой, O.A. Иконниковой, Д.В. Кузьмина, К.А. Банновой, М.В. Нелюбиной, М.А. Гостевой, К.В. Новоселова, H.A. Кондрашевой и др.

Анализ работ указанных выше авторов показал, что имеющиеся исследования и публикации, как правило, посвящены изучению возможности введения в российскую практику института налоговой консолидации и анализу действующих правил налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. Вместе с тем недостаточно раскрыт вопрос развития института налоговой консолидации с учетом первых итогов функционирования действующего режима. Недостаточно внимания в отечественной литературе уделено изучению зарубежного опыта консолидированного налогообложения добавленной стоимости, возможности и последствиям внедрения в России режима налоговой консолидации для целей НДС.

Целью исследования является решение научной задачи по формированию комплекса теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, а также оценке результатов их внедрения на примере компаний топливно-энергетического комплекса.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

1) систематизировать подходы к налогообложению групп компаний и теоретические принципы построения систем консолидированного налогообложения;

2) выявить основные тенденции развития современной практики консолидированного налогообложения, выделить сходства и различия режимов налоговой консолидации по налогу на прибыль в зарубежных странах и России;

3) оценить последствия введения института КГН в России и предложить инструменты по совершенствованию налогообложения прибыли консолидированных групп на примере компаний нефтегазовой отрасли;

4) определить особенности применения института налоговой консолидации для целей НДС и возможности применения мирового опыта в России;

5) разработать модель налоговой консолидации для целей исчисления НДС и определить механизм и последствия ее реализации на примере группы компаний электроэнергетической отрасли.

Объектом исследования являются налоговые отношения, возникающие в связи с применением норм налогового законодательства о консолидированных группах налогоплательщиков. Предметом исследования является российская и зарубежная системы налогообложения групп компаний.

Теоретическую основу исследования составили работы российских и зарубежных ученых-экономистов и ученых-правоведов, изучающих вопросы налогообложения групп компаний и применения института налоговой консолидации, научные публикации в периодических изданиях и материалы, размещенные в сети Интернет, по данной проблематике.

Методологическая основа исследования. Методология диссертационной работы построена на общих методах научного познания, в частности: анализ, синтез, сравнение, обобщение, метод ретроспективного анализа.

Информационную базу исследования составили российская нормативно-правовая база и нормативные акты зарубежных стран в сфере налогообложения групп компаний, официальные разъяснения российских органов власти по вопросам налогообложения КГН, документы международных организаций, в частности Организации экономического сотрудничества и развития, Международного валютного фонда.

В работе использованы материалы Международного бюро налоговой документации (IBFD), Международной налоговой ассоциации (IFA), аналитические и статистические обзоры консалтинговых компаний PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young, финансовая отчетность и информация, размещенная на официальных

сайтах российских компаний, данные информационных баз Ruslana Bureau van Dijk, СПАРК-Интерфакс.

Соответствие темы диссертации Паспорту научной специальности. Содержание диссертации соответствует пунктам 2.9 и 3.14 Паспорта специальности 08.00.10 —«Финансы, денежное обращение и кредит» (экономические науки).

Научная новизна диссертационной работы состоит в развитии теоретических положений и формировании практических рекомендаций по налогообложению групп компаний как единого субъекта налогообложения и реализации в России концепции консолидированного налогообложения прибыли и добавленной стоимости. Среди основных результатов, выносимых на защиту:

1. На основе сравнительного анализа российского и зарубежных режимов налоговой консолидации и практики налогового регулирования трансфертного ценообразования доказано наличие у института КГН признаков концепции формульного распределения налоговой базы; обоснована возможность использования института КГН в качестве альтернативы действующим правилам контроля трансфертного ценообразования, основанных на принципе «вытянутой руки», в целях обеспечения экономически обоснованного распределения налоговой базы по налогу на прибыль между субъектами Российской Федерации (С. 65-66, 8990).

2. Выявлено, что в основе развития режимов налоговой консолидации зарубежных стран лежит расширение возможностей международной консолидации, снижение требований, предъявляемых к компаниям для участия в группе, и смягчение ограничений, связанных с расчетом консолидированной налоговой базы; обоснована целесообразность совершенствования российского института КГН в соответствии с направлениями развития зарубежной практики консолидированного налогообложения (С. 104-105, 138-141).

3. Разработан и обоснован на примере компаний ТЭК механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН, направленный на решение проблемы существенного уменьшения объема доходов региональных бюджетов в связи с созданием консолидированных групп (С. 122-125).

4. Раскрыты недостатки действующего порядка привлечения к ответственности участников КГН н предложены методы расчета предельной суммы требований к каждой компании группы при неисполнении ответственным участником обязанности по уплате налога на прибыль (С. 141-145).

5. Уточнены и расширены основные предпосылки применения института консолидированного налогообложения для целей исчисления НДС; обосновано наличие двух видов консолидации по НДС и раскрыты специфические черты каждого из них (С. 27-28, 118-119).

6. Доказана целесообразность применения в России института КГН для целей исчисления налога на добавленную стоимость и предложена модель налоговой консолидации по НДС, базирующаяся на концепции частичной консолидации и позволяющая компаниям оптимизировать денежные потоки, связанные с уплатой и возмещением НДС, а также обеспечить поступление НДС в бюджет от группы за счет солидарной ответственности ее участников (С. 151-159).

Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии теоретико-методических положений, обуславливающих эффективность применения в налоговой системе института консолидированного налогообложения.

Практическая значимость исследования заключается в ориентации положений, выводов и рекомендаций на широкое использование при совершенствовании порядка налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. В частности практическую значимость имеют следующие результаты исследования:

1. Механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН, который протестирован на данных одной из созданных консолидированных групп нефтегазовой отрасли и может быть применен для групп из других отраслей.

2. Рекомендации по совершенствованию действующего порядка налогообложения прибыли КГН. Предложено:

- ввести возможность использования участниками КГН убытков, возникших до создания группы, и закрепления в договоре о создании группы порядка учета убытков, возникших в период действия КГН, при выходе участника из группы или ее ликвидации;

предоставить участникам КГН право на ограничение размера ответственности, связанной с исполнением обязанности по уплате налога, путем применения одного из предложенных методов расчета предельного размера требований.

3. Модель налоговой консолидации НДС, положительный эффект которой продемонстрирован на примере группы компаний электроэнергетической отрасли, может быть использована при внедрении института КГН для целей исчисления НДС.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались и обсуждались автором на следующих научно-практических мероприятиях: на 1-ой Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории и практики налогообложения» (г. Волгоград, ФГАОУ ВПО «Волгоградский государственный университет», 28-29 ноября 2012 г.), на 5-ой Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики» (г. Харьков, Харьковский национальный экономический университет, 16 апреля 2013 г.), на 3-м Ежегодном форуме «Трансфертное ценообразование. Эффективные стратегии минимизации налоговых рисков и предотвращения налоговых споров» (Москва, С5 Communications, 15-16 апреля 2014 г.).

Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», проводимых по Общеуниверситетской комплексной теме «Устойчивое развитие России в условиях глобальных изменений» на период 2014-2018 гг. по кафедральной подтеме «Повышение конкурентоспособности налоговой системы России: национальные, региональные и глобальные факторы».

Материалы диссертации использовались в практической деятельности Налогового департамента ЗАО «Комплексные энергетические системы», отвечающего за постановку налоговой функции в компаниях ОАО «ТГК-5», ОАО «ТГК-б», ОАО «Волжская ТГК», ОАО «ТГК-9», в частности:

• результаты анализа преимуществ и недостатков создания КГН использованы при оценке возможности и целесообразности создания КГН, что

позволило выявить дополнительные возможности для оптимизации налоговой нагрузки компаний;

• рекомендации по внедрению модели налоговой консолидации для целей исчисления НДС использовались при разработке предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных в Экспертный совет при Правительстве Российской Федерации.

Полученные в работе результаты сводного анализа преимуществ и недостатков создания КГН использовались в практической деятельности Налогового управления ОАО «Мосэнерго» при оценке целесообразности формирования компанией консолидированной группы налогоплательщиков, что позволило выявить дополнительные возможности по снижению налоговой нагрузки и уменьшению затрат, связанных с налоговым администрированием.

Материалы диссертационного исследования используются кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета в преподавании учебных дисциплин «Налоговое администрирование и контроль: новая идеология и современные формы реализации», «Особенности регулирования и налогового контроля трансфертного ценообразования» и «Консолидированная финансовая отчетность и консолидированный налогоплательщик».

Внедрение результатов исследования подтверждено соответствующими документами.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 10 работ общим объемом 5,29 п.л. (авторский объем - 5,05 п.л.), в том числе 6 статей общим объемом 3,86 п.л. (авторский объем - 3,62 п.л.) в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России.

Объем структура и содержание работы обусловлены целью, задачами и логикой проведенного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 177 наименований, 5 приложений. Основной текст диссертации изложен на 170 страницах, содержит 17 таблиц и 1 рисунок.

и

II. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Доказано наличие у института КГН признаков концепции формульного распределения налоговой базы и обоснована возможность его использования в качестве альтернативы действующим правилам контроля трансфертного ценообразования, основанных на принципе «вытянутой руки», в целях обеспечения экономически обоснованного межбюджетного распределения налога на прибыль, уплачиваемого участниками групп компаний.

В результате анализа мировой практики налогового регулирования трансфертного ценообразования выявлено, что одной из важных проблем, связанных с налогообложением групп компаний, является обеспечение справедливого распределения налоговой базы по налогу на прибыль группы компаний между различными государствами или территориями внутри одного государства. 3 Распределение налоговой базы необходимо в случае осуществления группой своей деятельности в разных юрисдикциях либо на территории государства, в котором корпоративный налог на прибыль подлежит зачислению в бюджеты разных регионов или муниципальных образований.

В мировой практике наиболее распространенным подходом в решении указанной проблемы является использование правил контроля трансфертного ценообразования, основанных на принципе «вытянутой руки» (arm's length principle). Основной целью данных правил является создание обоснованного распределения налоговой базы транснациональных групп компаний между юрисдикциями, на территории которых ее участники осуществляют свою деятельность. Вместе с тем, как показал анализ зарубежного опыта, применение принципа «вытянутой руки» на практике является очень сложным, ресурсоемким и не всегда эффективным, поскольку оставляет возможности для злоупотреблений и манипуляций.4

Альтернативой принципу «вытянутой руки» в решении схожих задач является концепция формульного распределения налоговой базы (formulary apportionment approach). Данная концепция предусматривает пропорциональное распределение

3 OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shilling. - Paris, OECD Publishing, 2013. P. 21.

4CCCTB Working Group Working Paper No. 47: The mechanism for sharing the СССТВ [Электронный ресурс]. URL: litlp:.l/ec.europa.eu/taxation customs/resources/documents'taxation'company tax/common tax base/ccctb\vp47 sharing mechanism en.pdf (дата обращения: 14.01.2015).

налоговой базы транснациональной группы компаний между ее участниками, находящимися в разных юрисдикциях, на основе установленной законом формулы.

В диссертации обосновано, что российский институт КГН является примером концепции формульного распределения налоговой базы, поскольку:

• консолидированная налоговая база КГН распределяется между субъектами Российской Федерации, на территории которых осуществляют деятельность ее участники, на основе двухфакторной формулы;

• в отношении сделок, совершаемых между участниками одной КГН, не подлежат применению правила контроля трансфертного ценообразования (за исключением сделок, результаты которых влияют на налоговую базу по НДПИ).

В работе показано, что институт КГН как пример концепции формульного распределения позволяет снизить негативный эффект для бюджета, связанный с применением корпоративными группами трансфертных цен и перемещением налоговой базы между регионами. Это обусловлено тем, что доходы и расходы обеих сторон внутригрупповых сделок, являющихся участниками одной КГН, формируют общую консолидированную налоговую базу группы, распределяемую по установленной законом формуле. Применение цен, не соответствующих рыночному уровню, в сделках между участниками одной КГН фактически не создает угрозы бюджетных потерь по налогу на прибыль и искажения в распределении налоговой базы между регионами, поскольку занижение доходов (завышение расходов) одной стороной сделки влечет одновременное занижение расходов (завышение доходов) у другой стороны сделки в аналогичной сумме, учитываемой при расчете единой налоговой базы.

Таким образом, наличие у института КГН признаков концепции формульного распределения налоговой базы является теоретической основой и предпосылкой к дальнейшему расширению сферы его действия, поскольку формирование компаниями КГН позволяет:

• обеспечить устойчивое к возможным злоупотреблением со стороны налогоплательщиков распределение налоговой базы компаний, являющихся частью одной корпоративной группы, между субъектами Российской Федерации, в которых осуществляют деятельность участники данной группы и их подразделения;

• снизить затраты налогоплательщиков и налоговых органов, связанные с применением сложных и ресурсоемких правил контроля трансфертного ценообразования, основанных на принципе «вытянутой руки».

2. Выявлено, что в основе развития режимов налоговой консолидации зарубежных стран лежит расширение возможностей менеду на родной консолидации, снижение требований, предъявляемых к компаниям для участия в группе, и смягчение ограничении, связанных с расчетом консолидированной налоговой базы; предложены и обоснованы меры совершенствования российского института КГН в соответствии с направлениями развития зарубежной практики консолидированного налогообложения.

Изучение значимых изменений правил применения налоговой консолидации по корпоративному налогу на прибыль в зарубежных странах позволило выделить несколько основных тенденций развития практики консолидированного налогообложения, а именно:

1. Расширение возможностей международной налоговой консолидации, которое связано с введением специальных режимов международной консолидации (Италия, Австралия), включением в состав группы постоянных представительств иностранных компаний (Нидерланды, Италия, Германия), разработкой режима Единой консолидированной базы налога с корпораций (СССТВ) в ЕС.

2. Снижение требований, предъявляемых к компаниям для участия в группе, в частности: снижение уровня минимальной доли участия материнской компании в дочерних (Нидерланды, Испания); расширение состава участников группы за счет компаний, участие которых ранее было исключено (Франция, Австралия), а также за счет включения иностранных компаний, осуществляющих деятельность через постоянное представительство (Нидерланды, Италия, Германия).

3. Смягчение ограничений, связанных с расчетом налоговой базы группы, в частности: снятие ограничений по включению расходов по уплате процентов (Франция), учету убытков (Япония, Нидерланды), смягчение правил налогообложения при внутригрупповой реализации долей в капитале (Франция).

4. Упрощение процедур, связанных с налоговым администрированием деятельности групп (Япония, Испания, Германия).

Выявленные изменения направлены на улучшение условий налогоплательщиков и предоставление им дополнительных возможностей по применению специальных правил налогообложения корпоративных групп, связанных с расширением круга компаний, способных воспользоваться специальным режимом для групп компаний, и снятием ограничений, установленных при расчете налоговой базы. Внесение данных изменений может свидетельствовать о заинтересованности стран в создании дополнительных преимуществ для крупных компаний, повышении инвестиционной привлекательности национального бизнеса и страны в целом.

С учетом направлений развития зарубежной практики консолидированного налогообложения в работе обоснована целесообразность совершенствования действующего порядка использования участниками КГН убытков. Учитывая наличие актуальной задачи налоговой политики России по стимулированию инвестиционной деятельности, предложено:

1) введение возможности использования участниками КГН убытков, возникших до вступления в группу при выполнении двух условий: сумма переносимого убытка может корректировать только собственную налоговую базу убыточного участника; сумма убытка учитывается в размере, не превышающем сумму расходов, связанных с осуществлением инвестиционной деятельности;

2) введение возможности применения участниками КГН одного из двух способов учета убытков, возникших в период действия КГН, при выходе участника из группы или ее ликвидации: использование убытков только ответственным участником группы или использование убытков участниками КГН, финансовые результаты которых сформировали распределяемую сумму убытка.

Указанные меры позволят убыточным компаниям, реализующим инвестиционные проекты, избежать негативного эффекта, связанного с вступлением в состав КГН, что создаст для компаний дополнительные конкурентные преимущества и обеспечит источники финансирования инвестиционной деятельности, а также устранить правовую неопределенность, связанную с отсутствием четкой регламентации правил использования убытков при ликвидации группы или выхода из нее участников.

3. Разработан н обоснован на примере компаний ТЭК механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН, направленный на решение проблемы существенного уменьшения объема доходов региональных бюджетов в связи с созданием консолидированных групп.

В целях выявления проблем действующего порядка налогообложения КГН, установленного российским законодательством, проведен анализ последствий функционирования КГН по итогам 2012-2013 гг. В результате выявлено, что несмотря на небольшое число созданных консолидированных групп и организаций, являющихся их частью, общий размер уплачиваемого ими налога на прибыль составляет значительную часть общих поступлений по налогу на прибыль в консолидированный бюджет Российской Федерации (более 20%) и оказывает влияние на финансовую обеспеченность всех регионов.

Для российской налоговой системы основными последствиями введения института КГН стало перераспределение налоговых поступлений между региональными бюджетами и снижение поступлений по налогу на прибыль в бюджетную систему.

Оценка последствий создания КГН в 2012-2013 гг. представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Изменение поступлений налога на прибыль в связи с созданием КГН в

2012-2013 гг.

Показатель 2012 г. 2013 г.

Увеличение поступлений налога на прибыль по региональным бюджетам:

количество регионов 65 63

сумма, млрд. руб. 53,0 47,4

Снижение поступлений налога на прибыль по региональным бюджетам:

количество регионов 18 20

сумма, млрд. руб. 61,0 63,8

Общее снижение поступлений налога на прибыль в региональные бюджеты:

в млрд. руб. 8,0 16,4

в процентах от общей суммы налога на прибыль, поступившего в консолидированные бюджеты субъектов Российской Федерации 0,4 % 0,9 %

Источник: составлено автором на основе данных официальных сайтов Минфина России и ФНС России [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru , http://nalog.ru (дата обращения: 11.08.2014).

В диссертации обосновано, что результаты первых лет функционирования нового для российской практики института КГН могут свидетельствовать о достижении целей, поставленных при его разработке, поскольку:

1) для бизнеса:

• частично решена проблема применения сложных правил контроля трансфертного ценообразования, обеспечена возможность оптимизации затрат, связанных с выполнением требований налогового законодательства;

• созданы дополнительные возможности для снижения налоговой нагрузки за счет суммирования прибылей и убытков участников группы в текущем налоговом периоде и применения пониженных ставок налога на прибыль;

2) для государства:

• сформирована экономически обоснованная и более устойчивая к возможным манипуляциям со стороны налогоплательщиков система распределения налоговой базы по налогу на прибыль КГН между регионами;

• созданы предпосылки для снижения затрат, связанных с осуществлением налогового контроля деятельности групп компаний.

Вместе с тем установлено, что нерешенной и требующей дополнительной проработки является проблема негативного эффекта от единовременного перераспределения налоговой базы участников КГН между субъектами Российской Федерации, создающего для региональных бюджетов риск резкого выпадения существенной части доходов.

В целях решения выявленной проблемы в диссертации предложен и обоснован механизм поэтапного распределения налоговых поступлений КГН.

Данный механизм предусматривает сопоставление размеров налоговой базы, рассчитанной по правилам, предусмотренным для КГН, и налоговой базы, рассчитанной по общим правилам, по каждому региону присутствия группы в течение первых нескольких лет с момента ее создания. В случае существенного отклонения в сторону уменьшения размера налоговой базы, обусловленного созданием КГН, часть консолидированной налоговой базы, исходя из которой осуществляется уплата налога в региональный бюджет, корректируется с учетом максимального допустимого отклонения, величина которого устанавливается для

первых нескольких лет с момента создания КГН. Алгоритм предлагаемого механизма представлен в таблице 2.

Таблица 2 — Алгоритм механизма поэтапного распределения налоговой базы КГН

Этап Содержание этапа Рассчитываемые показатели

1 Расчет доли налоговой базы (НБ) КГН каждого региона при создании КГН (d КГН) и без создания КГН (d ОБЩ) d КГН d ОБЩ

2 Расчет абсолютного отклонения доли НБ в связи с созданием КГН по каждому региону присутствия KrH(Ad) да = d КГН ОБЩ

3 По регионам с отрицательным Ad - расчет коэффициента отклонения (g) и сопоставление его с нормативным значением (gH), установленного для года i с момента создания КГН % = Дd / d ОБЩ

4 Определение итоговых значений доли НБ КГН по регионам и расчет суммы налога по региональным бюджетам (d): 1) если значение g в пределах норматива, то в качестве d используется показатель d КГН; 2) если значение g выше норматива, то в качестве d используется показатель минимальной величины прибыли (d MIN); перераспределение НБ до уровня показателя d MIN осуществляется за счет регионов с положительным значением Ad. 1) Если |е| < то d = d КГН 2) Если > то d = d МШ, d ММ = d ОБЩ х (1 -

Источник: составлено автором

Предложенный механизм предусматривает постепенный переход на новое распределение налога на прибыль между региональными бюджетами, обусловленное созданием КГН, в течение первых лет функционирования группы. В работе рассмотрен вариант, при котором указанный переход осуществляется в течение пяти лет (предельное отклонение для первого года составляет 20%, для второго — 40% и т.д.). Однако для обеспечения более равномерного перехода на новое распределение предлагаемый порядок может быть использован в течение более длительного времени с соответствующим ежегодным повышением нормативного значения коэффициента отклонения.

Представленные в работе выводы позволили на примере группы компаний ОАО «Сургутнефтегаз», сформировавшей КГН с начала 2012 года, доказать, что использование механизма поэтапного распределения налоговой базы участников КГН обеспечивает сглаживание негативного эффекта единовременного уменьшения объема доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, возникающего при создании налогоплательщиками консолидированных групп. Результаты

тестирования предложенного механизма на примере данных отчетности компаний группы ОАО «Сургутнефтегаз» представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Оценка эффекта применения механизма поэтапного распределения налоговой базы на примере показателей КГН ОАО «Сургутнефтегаз» за 2012 год

Регионы, на территории которых осуществляют деятельность участники КГН Величина налоговой базы участников КГН, приходящаяся на каждый регион, млн. руб. Относительное изменение поступлений налога на прибыль в связи с созданием КГН, %

без создания КГН при создании КГН действую щий порядок поэтапное распределе ние

действующи й порядок поэтапное распределение

ХМАО 162 744 147 806 147 806 -9 -9

Ленинградская обл. 494 13 743 13 583 + 2 682 + 2 650

Тверская область - 100 99 - -

Санкт-Петербург 789 446 631 -43 -20

Псковская область 138 854 846 + 519 + 512

Новгородская область 78 693 685 + 789 + 778

Калининградская обл. 33 633 626 + 1 818 + 1794

ВСЕГО 164 275 164 275 164 275 - -

Источник: составлено автором.

Таким образом, предлагаемый порядок направлен на обеспечение стабильного уровня налоговых поступлений в региональные бюджеты и их защиту от непрогнозируемой потери существенной части доходов.

4. Раскрыты недостатки действующего порядка привлечения к ответственности участников КГН и предложены методы расчета предельной суммы требовании к каждой компании группы при неисполнении ответственным участником обязанности по уплате налога на прибыль.

По результатам сравнительного анализа российского и зарубежных режимов налоговой консолидации, применяемых для целей корпоративного налога на прибыль, выявлено, что порядок создания и особенности налогообложения КГН в России по ряду ключевых аспектов соответствует зарубежному опыту применения концепции налоговой консолидации, в частности:

• в России, как и в других странах, закреплено добровольное применение режима налоговой консолидации;

• российское законодательство предусматривает возможность материнской компании самостоятельно принимать решение о том, какие дочерние компании,

удовлетворяющие установленным требованиям, станут участниками группы для целей применения режима налоговой консолидации, что соответствует опыту большинства из рассматриваемых зарубежных налоговых систем;

• как и в других странах, в России предусмотрено представление единой налоговой декларации и уплата налога одним из участников группы (ответственным участником), а также закрепление за всеми участниками солидарной ответственности по исполнению налоговых обязательств группы.

Вместе с тем российский режим характеризуется значительным числом ограничений по его использованию, а также содержит ряд признаков, отличающих его от зарубежных режимов. Одним из таких отличий является порядок привлечения участников КГН к ответственности в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения ответственным участником группы обязанности по уплате налога.

В диссертации доказано, что действующий порядок привлечения участников группы к ответственности негативно сказывается на конкурентоспособности и инвестиционной привлекательности компаний, являющихся участникам КГН. Отсутствие предела ответственности каждого участника и возможность налоговых органов самостоятельно принимать решение об источнике и размерах взыскания долга всей консолидированной группы создают для компаний риски значительных потерь, не соразмерных с масштабом их деятельности.

В целях устранения недостатков действующего порядка привлечения к ответственности в диссертации предложено введение возможности распределения ответственности участников КГН путем закрепления в договоре о создании группы одного из трех методов расчета предельного размера налоговых требований, которые могут быть обращены к каждому участнику:

1) исходя из доли консолидированной прибыли, приходящейся на каждого участника (1);

I = т х (1)

Л' КНБ,'

где Ьд,! — максимальная сумма требований по уплате налога, штрафов и пени за налоговый период ¡, которая может быть предъявлена участнику А; Ькгн; — общая сумма требований за налоговый период 1, подлежащих взысканию со всех участников КГН; с!д; — величина консолидированной налоговой базы за налоговый период ¡, приходящаяся на участника А; КНБ[ — консолидированная налоговая база за налоговый период 1.

2) исходя из налоговой базы, рассчитанной в общем порядке (2);

1-а,1= Цтн.г х V—ГТТГ' Р)

ЛкгнНЬ1

где ЬА1 - максимальная сумма требований по уплате налога, штрафов и пени за налоговый период ¡, которая может быть предъявлена участнику А; Ькгн,{ - общая сумма требований за налоговый период ¡, подлежащих взысканию со всех участников КГН; НБД1 - налоговой база, которая была бы рассчитана участником А в общем порядке в случае, если бы КГН не была создана, за налоговый период ¡; £кгн НБ1 - сумма налоговых баз всех участников, рассчитанных в общем порядке, за налоговый период ¡.

3) исходя из налоговой базы года, предшествующего году создания КГН (3).

11 Бдд

Ц[ГН I X — , (3)

Акгн мь0

где Ьдд - максимальная сумма требований по уплате налога, штрафов и пени за налоговый период ¡, которая может быть предъявлена участнику А; Ькгн,1 - общая сумма требований за налоговый период ¡, подлежащих взысканию со всех участников КГН; НБА0 - налоговая база участника А за год, предшествующий году создания КГН; £кгнНБ0 - сумма налоговых баз всех участников за год, предшествующий году создания КГН.

Введение инструментов распределения ответственности участников КГН соответствует международной практике применения режимов налоговой консолидации и может способствовать улучшению инвестиционной привлекательности российских компаний, повышению прозрачности и предсказуемости процедур и механизмов налогового администрирования КГН.

5. Уточнены и расширены основные предпосылки применения института консолидированного налогообложения для целей исчисления НДС; выделено два вида консолидации по НДС и раскрыты специфические черты каждого из них.

В целях систематизации подходов и теоретических принципов налогообложения групп компаний в работе изучены классификации и типологии подходов к налогообложению групп компаний, представленные в работах российских и зарубежных авторов. В результате анализа выявлено, что типологии режимов группового налогообложения, представленные в работах российских авторов, основаны на исследовании правил налогообложения корпоративным налогом на прибыль, тогда как в мировой практике на протяжении многих лет существуют специальные режимы налогообложения групп компаний, применяемые для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Изучение теоретических основ и практических особенностей построения современных режимов налогообложения групп компаний позволило систематизировать имеющиеся в теории и практике подходы к налогообложению групп компаний корпоративным налогом на прибыль и НДС в рамках единой типологии, в которой выделено три вида режимов налоговой консолидации — консолидация налоговой базы, консолидация налога и полная консолидация. На рисунке 1 показано, в каких странах используется каждый из отмеченных видов налоговой консолидации.

Налоговая консолидация

1

Консолидация налоговой базы

Налог на прибыль:

Россия, Германия, Австрия, Франции, Испания, Италия, Дания, Польша, США, Мексика

Консолидация налога

НДС:

Италия, Испания, Франция

Налог на прибыль:

Австралия, Нидерланды НДС:

Германия, Нидерланды, Австралия, Н. Зеландия

Источник: составлено автором на основе данных отчета PWC Worldvvide Tax Summaries -Corporate Taxes 2012/13. - PricewaterhouseCoopers, 2012. [Электронный ресурс] Режим доступа: http://wvvw.pvvc.com/taxsummaries (дата обращения: 15.01.2013)

Рисунок 1 - Типология режимов налоговой консолидации

Отличительной чертой предложенной типологии является наличие в ее составе

режимов налоговой консолидации, используемых для целей исчисления налога на

добавленную стоимость. Несмотря на специфику их применения в разных странах,

наличие общих подходов при установлении правил группового налогообложения

позволило выделить два вида режимов консолидации по НДС — частичная

консолидация (консолидация налога) и полная консолидация.

Режим частичной консолидагрш НДС (режим консолидации налога)

предусматривает расчет суммы НДС к уплате или возмещению каждым участником

группы в общем порядке и последующее определение на уровне материнской

компании общей суммы налога к уплате или возмещению в целом по группе.

Характерными чертами данного режима является налогообложение

внутригрупповых операций в общем порядке и закрепление обязанности по

представлению декларации и уплате (возмещению) налога от имени группы за

материнской компанией.

Режим полной консолидации НДС предусматривает признание группы компаний в качестве плательщика НДС, наделение одного из участников группы (как правило, материнской компании) возможностью выступать от имени группы при исполнении обязанностей по исчислению и уплате этого налога, а также полную утрату остальными участниками группы статуса налогоплательщика. На практике применение данной концепции предполагает освобождение внутригрупповых операций от обложения НДС, а также возложение обязанностей по расчету налоговой базы, уплате налога и представлению единой налоговой декларации на материнскую компанию группы.

В диссертационной работе показано, что одной из основных предпосылок использования консолидированного механизма расчета и уплаты НДС является устранение кумулятивного эффекта в виде увеличения налоговой нагрузки, возникающего вследствие освобождения от налогообложения отдельных операций в цепочке производства и распределения товаров и услуг. Кроме того, применение режима консолидации по НДС имеет ряд практических преимуществ как для налогоплательщиков, так и налоговой системы в целом. Основным преимуществом для государства является обеспечение уплаты налога в бюджет за счет солидарной ответственности всех участников группы. С другой стороны создание консолидированных групп налогоплательщиков для целей НДС позволяет компаниям оптимизировать денежный поток за счет возможности компенсации суммы налога к возмещению за счет других участников группы, а также снизить издержки, связанные с администрированием НДС.

6. Доказана целесообразность применения в России института КГН для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и предложена модель налоговой консолидации по НДС, позволяющая компаниям оптимизировать денежные потоки, связанные с уплатой и возмещением налога, а также обеспечить поступление НДС в бюджет от группы за счет солидарной ответственности ее участников.

Анализ зарубежного опыта консолидированного налогообложения добавленной стоимости и оценка различий механизмов НДС в России и зарубежных

странах позволили привести аргументы по введению в российскую практику режима налоговой консолидации для целей исчисления НДС.

В диссертации обосновано, что в качестве основных предпосылок введения в России режима налоговой консолидации по НДС можно рассматривать следующие положительные аспекты его применения:

• снижение сумм НДС, предъявляемых налогоплательщиками к возмещению, и обеспечение уплаты налога солидарной ответственностью участников группы компаний;

• устранение кумулятивного эффекта, возникающего в связи с осуществлением внутри группы компаний операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС;

• повышение конкурентоспособности российских компаний за счет оптимизации денежного потока и снижения издержек, связанных с задержкой в получении возмещения НДС из бюджета.

Предлагаемая модель налоговой консолидации для целей исчисления и уплаты НДС разработана с учетом сложившейся в зарубежных странах практики применения концепции частичной налоговой консолидации и основана на следующих положениях:

1) применение режима в добровольном порядке;

2) КГН может быть создана российскими компаниями, являющимися налогоплательщиками НДС, при условии, что одна организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном капитале других более чем на 75%; ответственный участник группы должен иметь статус крупнейшего налогоплательщика, подлежащего администрированию на федеральном уровне;

3) сумма налога, подлежащая уплате в бюджет участниками КГН (возмещению из бюджета), исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на общую сумму налоговых вычетов всех участников группы общая сумма налога, исчисленная всеми участниками группы; каждый участник группы рассчитывает сумму налога к уплате (возмещению) в общем порядке, а ответственный участник, суммируя результаты остальных участников, определяет сумму налога к уплате (возмещению) в целом по КГН;

4) каждый участник группы формирует собственную декларацию в обычном порядке; ответственный участник группы также составляет единую налоговую декларацию по КГН в упрощенном формате;

5) обязанность по уплате налога, а также право на получение возмещения налога, сформированного в целом по группе, закрепляется за ответственным участником группы; все участники группы солидарно несут субсидиарную ответственность по уплате налога, исчисленного по КГН.

В диссертации на примере группы компаний ОАО «ТГК-9» доказано, что предлагаемая модель налоговой консолидации по НДС при наличии в группе компаний, имеющих право на возмещение налога по итогам налогового периода, обеспечивает снижение затрат, связанных с задержкой возврата денежных средств из бюджета. Результаты расчетов по группе ОАО «ТГК-9» представлены в таблице 4.

Таблица 4 — Результаты оценки эффективности предложенной модели налоговой консолидации на примере показателей группы ОАО «ТГК-9» за 2012 год

В тысячах рублей

Период Затраты, связанные с возмещением НДС

Без создания КГН При создании КГН

общий порядок возмещения заявительный порядок возмещения

11 квартал 2012 г. 2210 1 017 0

III квартал 2012 г. 3 232 1 487 0

ВСЕГО 5 442 2 504 0

Источник: рассчитано автором на основе данных финансовой отчетности ОАО «ТГК-9» за 2012 год [Электронный ресурс]: URL: http://www.tgc9.ru (дата обращения: 25.04.2014); данных БД «СПАРК-Интерфакс» [Электронный ресурс]: URL: http://www.spark-interfax.ni (дата обращения: 25.04.2014).

Таким образом, предлагаемый режим консолидации для целей исчисления и уплаты НДС с одной стороны позволяет группам компаний оптимизировать денежные потоки, связанные с уплатой и возмещением НДС, с другой стороны обеспечивает поступление налога в бюджет за счет солидарной ответственности участников КГН. В связи с этим введение режима консолидации для целей НДС может рассматриваться в качестве одной из мер совершенствования российской налоговой системы, направленной на улучшение условий ведения бизнеса и повышения инвестиционной привлекательности российской экономики без угрозы потери налоговых доходов бюджетной системой.

III. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В диссертации раскрыты теоретические принципы построения систем консолидированного налогообложения в зарубежной практике и систематизированы подходы к налогообложению групп компаний. Выделены сходства и различия режимов налоговой консолидации по корпоративному налогу на прибыль в зарубежных странах и России; изучен зарубежный опыт применения концепции налоговой консолидации для целей исчисления налога на добавленную стоимость; проанализирован действующий в России порядок налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков. В результате исследования выделены основные последствия введения института КГН и выявлены основные проблемы действующего порядка их налогообложения. Сформулированы меры совершенствования и развития института КГН, проведена оценка эффекта от их внедрения на примере групп компаний топливно-энергетического комплекса.

IV. СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в журналах и изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России:

1. Бабенко, Д.А. Применение механизма налоговой консолидации для целей исчисления НДС: опыт стран Европейского союза/ Д.А. Бабенко // Вестник Тамбовского университета. Серия: Гуманитарные науки. — 2013. — №12. — С. 53-59. (0,64 п.л.).

2. Бабенко, Д.А. О развитии зарубежной практики применения концепции консолидированного налогообложения/ Д.А. Бабенко // Транспортное дело России. - 2014. - № 1. - С. 235-237. (0,5 п.л.).

3. Бабенко, Д.А. Модель консолидированного налогообложения добавленной стоимости (на примере компаний электроэнергетики) / Д.А. Бабенко // РИСК: Ресурсы. Информация. Снабжение. Конкуренция - 2014. - №3/2014. — С. 223-227. (0,6 п.л.).

4. Бабенко, Д.А. Сравнительный анализ режимов налоговой консолидации России и зарубежных стран / Д.А. Смирнов, Д.А. Бабенко // Экономика. Налоги. Право. - 2014. -№2/2014. - С. 113-118. (0,7 / 0,46 п.л.).

5. Бабенко, Д.А. Введение института консолидированных групп налогоплательщиков в России: предварительные итоги/ Д.А. Бабенко //

Государственный университет Минфина России. Финансовый журнал. - 2014. - № 2. -С. 135-142.(0,72 пл.).

6. Бабенко, Д.А. О совершенствовании налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков/ Д.А. Бабенко // Научное обозрение. — 2014. - №8. Часть 2. - С. 725-730. (0,7 пл.).

Публикации в других научных изданиях и журналах

7. Бабенко, Д.А. Проблемы и перспективы введения в России института консолидированного налогоплательщика/ Д.А. Бабенко // Социально-экономические проблемы инновационного развития российской экономики: материалы Международного научного студенческого конгресса 19-28 апреля 2010 г. Под ред. доц. О.В. Карамовой. Часть IV. - М.: Финансовый университет, 2011. - С. 67-73. (0,3 пл.).

8. Бабенко, Д.А. Консолидированная группа налогоплательщиков: основные особенности и последствия применения / Д.А. Бабенко // Вопросы теории и практики налогообложения: сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложения» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. — М.: Финансовый университет, 2012. -С. 188-198.(0,5 пл.).

9. Бабенко, Д.А. Создание консолидированной группы налогоплательщиков как способ минимизации рисков, связанных с применением правил контроля трансфертного ценообразования / Д.А. Бабенко // Актуальные проблемы теории и практики налогообложения [Текст] : материалы I Междунар. науч.- практ. конф., г. Волгоград, 28-29 нояб. 2012 г. / ред-кол.: Е.Б. Дьякова, Л.В. Перекрестова [и др.]; Федер. гос. авт. образоват. учреждение высш. проф. образования «Волгогр. гос. ун-т»: в 2 т. - Волгоград : Изд-во ВолГУ, 2012. - Т. 1. - С. 44-48. (0,33 пл.).

10. Бабенко, Д.А. Группа компаний как субъект налоговых отношений: мировой опыт/ Д.А. Бабенко// Управлшня розвитком. Зб|'рник наукових роб1т (Управление развитием Сборник научных работ V Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики»), - Харьков: Изд. ХНЭУ, 2013. - № 6(146). - С. 90-92. (0,3 пл.).

Подписано в печать 11.02.2015 Бумага офсетная. Печать цифровая. Формат 60x90/16. Объем 1,5 п.л. Тираж 120 экз. Заказ № 153 Типография ООО "Ай-клуб" (Печатный салоп МДМ) 119146, г. Москва, Комсомольский пр-т, д.28 Тел. 8(495)782-88-39