Развитие налоговых отношений в условиях совершенствования региональной системы налогового администрирования тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие налоговых отношений в условиях совершенствования региональной системы налогового администрирования"

На правах рукописи

ЧЕЛПАНОВА Лилия Вячеславовна

РАЗВИТИЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ В УСЛОВИЯХ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ РЕГИОНАЛЬНОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ

О

Специальности: 08.00.10 - "Финансы, денежное обращение и кредит"

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

С ЛЕК 2012

Йошкар-Ола - 2012

005056520

Диссертация выполнена на кафедре "Налоги и налогообложение" в ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет "

Научный руководитель ■

Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

доктор экономических наук, профессор Ханафеев Фарнд Файзрахманович

доктор экономических наук, доцент Маслов Борис Григорьевич (профессор кафедры "Бухгалтерский учет и налогообложение" ФГБОУ ВПО " "Государственный университет - учебно - научно - производственный комплекс" (УНПК), г. Орёл)

кандидат экономических наук Шерстнева Оксана Владимировна (заместитель начальника по финансово-экономической работе Главного управления МЧС России по Республике Марий Эл)

ФГБОУ ВПО "Российский государственный университет туризма и сервиса"

Защита состоится 23 ноября 2012 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" по адресу: Йошкар-Ола, Панфилова, 17, ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет", корпус 3, ауд. 433.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК Министерства образования и науки РФ http://www.vak2.ed.gov.ru и на официальном сайте ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет" http:// www.voIgatech.net.

Автореферат разослан 23 октября 2012 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.ЯЛковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Прошедший в октябре 2011 года в г. Париже Глобальный форум, представляющий крупнейшую в мире организацию по вопросам налогообложения, расставил акценты в области прозрачности и обмена информацией. Отсутствие прозрачности и неэффективный обмен способствуют налоговому мошенничеству и уклонению от уплаты налогов. Это приводит к искажению ситуации на рынках, препятствованию честной конкуренции при оказании услуг, переложению налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков.

Совершенствование национальных систем налогообложения и методов налогового администрирования требует развития налоговых отношений, способствующих обмену в процессе налогового администрирования точной, полной и достоверной информацией. В России институту налогового администрирования уделяется повышенное внимание. Вступившие в силу в 2012 году изменения налогового законодательства оказали серьезное влияние на процесс налогового администрирования, что в первую очередь коснулось консолидированной группы плательщиков и проблемы трансфертного ценообразования, используемого в налогообложении.

Ввиду особой значимости налоговых правоотношений для государства и общества процесс их реформирования тесно связан с государственной налоговой политикой, которая призвана способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Одним из намеченных направлений совершенствования налоговых отношений является реформирование системы налогового администрирования в регионах.

Указанные выше обстоятельства свидетельствует о важности и актуальности формирования и развития налоговых отношений и практическом значении вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в условиях совершенствования налогового администрирования в регионе.

Степень изученности проблемы. Теоретические основы налоговой системы, налогового администрирования, налоговых отношений и принципов их функционирования рассматривались в науке во все времена ввиду их значимости для государства. Научные представления о сущности налогов и государственного регулирования налоговых отношений, их месте и роли в экономическом развитии общества менялись по мере развития общественных отношений и государства. Ключевые вопросы налогового администрирования изучены с разных сторон в работах отечественных и зарубежных экономистов.

Основные принципы налогообложения названы в еще XVII веке Ф.Кенэ. Теоретические концепции налогообложения разработаны и другими классика-

ми экономической науки: А. Вагнером, Т. Гоббсом, А. Смитом, Э. Селигманом, Ж. Сисмонди, Д. Рикардо, а также известными российскими исследователями С.Ю. Витте, АЛ. Соколовым, В.Н. Твердохлебовым, Н.И. Тургеневым и другими.

Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли зарубежные исследователи: Девере М.П., Кейнс Дж.М., Маршалл А., Шумпетер Й., Харбергер А., Хейди К. и другие.

Анализ современных исследований в области теории и практики налогового администрирования показал, что в настоящее время вопросы методологии, организации, регулирования и методики налоговых отношений находятся в центре научно-практического ракурса, отраженного в трудах A.B. Брызгалина, И.А. Майбуроваа, В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова.

Исследованию институциональной структуры налогового администрирования посвящены труды Александровой И.Ю., Аронова A.B., Гончаренко Л.В., Дадашева А.З., Кашина В.А., Красницкого В.А., Мироновой O.A., Перонко И.А., Пономарева А.И., Ханафеева Ф.Ф, Юткиной Т.Ф., Химичевой Н.И., Цып-кина С.Д. и многих других. Существенный теоретический вклад в исследование форм, методов и инструментов налогового контроля внесли Кваша Ю.Ф., Кучеров И.И., Поролло Е.В., Тедеев A.A.

Указанные ученые в своих работах затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с налоговым администрированием. Однако, ввиду динамичного развития налоговых правоотношений их изучение является достаточно актуальным, а комплексное исследование налоговых отношений, как предмета налогового администрирования в регионе в условиях совершенствования налоговой системы России, на наш взгляд, нуждается в более глубоком и комплексном изучении.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является обоснование и разработка комплекса теоретических и организационно-методических вопросов формирования, реализации и совершенствования налоговых отношений, разработка методических основ управления ими в регионе, а также выявление недостатков механизма налогового администрирования и формулирование предложений, направленных на его совершенствование в регионе.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- конкретизировать категориальное содержание и характеристики налогового администрирования; систематизировать понятийный аппарат налогового администрирования на основе реализации институционального подхода к управлению налоговыми отношениями;

- изучить развитие принципов налогового администрирования под влиянием генезиса налоговых теорий, а также сформировать систему принципов и меха-

низм их реализации в современных условиях развития налогового администрирования;

- дать определение и уточнить содержание категорий "налоговые отношения", "институциональная структура налоговых отношений";

- смоделировать структуру механизма налогового администрирования как института государственного регулирования, обеспечивающего эффективную реализацию полномочий налоговых органов, и определить объективные предпосылки повышения его эффективности;

- рассмотреть систему форм и методов налогового администрирования и определить их влияние на развитие налоговых отношений;

- охарактеризовать систему нормативно-правовых документов, регламентирующих деятельность отделов и служб региональных налоговых органов;

- определить роль налогового аудита в системе налогового консультирования и налогового контроля;

- обосновать предложения по развитию форм и методов налогового администрирования в регионе.

Область исследований соответствует специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК России: п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы»; п. 1.9 «Развитие финансового права как важнейший путь усиления воздействия финансов на экономический рост»; п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Предметом диссертационного исследования являются механизм функционирования и направления модернизации института налогового администрирования как элемента национальной налоговой системы. Исследованию подлежали элементы и процессы, связанные с реализацией налоговых отношений между субъектами, механизмы реализации функций налоговыми органами, отчетность налоговых органов, их подразделений на территории Республики Марий Эл, методы и способы налогового администрирования, нормы финансового, административного, гражданского и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация регулирования налогового администрирования в регионе.

Объектом диссертационного исследования являются общественно-правовые отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия субъектов налоговых отношений государства (в лице налоговых органов) и налогоплательщиков, а также реализация налоговых отношений в процессе осуществления налоговыми органами своих основных функций.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции и положения теорий финансов и налогов, представленные в классических и современных исследованиях зару-

бежных и отечественных ученых-экономистов, базирующихся на институциональном подходе к изучению закономерностей формирования и развития налоговой системы, а также методологические разработки международных финансовых организаций по реформированию институционального механизма управления налоговыми отношениями, на основе партнерства. Использовано законодательство Российской Федерации в сфере налогообложения, зарубежный опыт законодательного регулирования и функционирования налоговых систем.

В процессе исследования применялись общенаучные методы исследования: исторический и логический подходы к оценке экономических явлений, связанных с теорией, политикой и практикой налогообложения, экономический анализ, моделирование, сравнение и другие.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной налоговой службы России (ФНС России), нормативно-правовые документы в области налогообложения, методические документы ФНС России, а также материалы информационного портала Всемирного банка, национальных аналитических агентств и информационных систем, размещенных в глобальной сети Интернет.

Научная новизна диссертации состоит в решении важной научной задачи заключающейся в теоретическом обосновании и развитии налоговых отношении, разработке методических основ организации управления налоговыми отношениями в условиях совершенствования региональной системы налогового администрирования.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

- дано авторское определение категории «налоговое администрирование»-сформирован комплексный подход к проблеме принципов налогового администрирования на основе изучения их развития под влиянием генезиса налоговых теорий;

- уточнено содержание категории «налоговые отношения» в институциональном аспекте и во взаимосвязи с базовыми категориями: «налог», «налоговая система» и «налоговое обязательство», уточнено содержание категории «субъекты налоговых отношений» с учетом появления новых участников (консолидированных групп налогоплательщиков) и дана их классификация;

- разработана концептуальная модель налогового администрирования, построена система форм и методов налогового администрирования, определены основные направления их развития и совершенствования;

- выявлены организационно-правовые особенности функционирования налоговых органов в регионе их функционирования, которые позволяют оперативно формировать и вносить изменения и дополнения в существующее законодательство по вопросам налоговой системы;

- обоснована роль и место досудебного урегулирования споров в системе налогового администрирования на основе анализа практики работы по досудебному урегулированию налоговых споров в региональных налоговых органах;

- предложены пути совершенствования налогового контроля как основной формы налогового администрирования.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является определенным вкладом в теорию и практику налогового администрирования в России.

Основные положения диссертации используются для преподавания дисциплины "Налоговое администрирование", читаемой студентам в рамках профиля экономической подготовки "Налоги и налогообложение".

Отдельные рекомендации автора приняты к внедрению в практику работы региональных налоговых органов.

Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Марийском государственном техническом университете в 2009-2012 годах, на республиканской научно-практической конференции, проводимой Марийским филиалом Московского открытого социального университета в 2010 году, а так же опубликованы в журналах и сборниках научных трудов.

Основные положения диссертации отражены в 6 печатных работах общим объемом 3,7 пл.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и имеет следующую структуру:

Введение

1. Теория налоговых отношений на современном этапе развития

1.1. Сущность и принципы налогового администрирования, их развитие под влиянием генезиса налоговых теорий

1.2. Институциональный подход к концепции налоговых отношений

2. Механизм регулирования налоговых отношений

2.1. Концептуальная модель налогового администрирования

2.2. Система форм и методов налогового администрирования

2.3. Регламентация деятельности отделов и служб региональных налоговых органов

3. Развитие налоговых отношений в процессе совершенствования механизма налогового администрирования в регионе

3.1. Досудебное урегулирование налоговых споров в системе налогового администрирования

3.2. Обоснование предложений по развитию форм и методов налогового контроля в регионе

Заключение

Литература

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗИЩИТУ

1. Дано авторское определение категории «налоговое администрирование»; сформирован комплексный подход к проблеме принципов налогового администрирования на основе изучения их развития под влиянием генезиса налоговых теорий.

Налоговое администрирование является частью системы управления государством налоговыми отношениями. В соответствии с целями диссертационного исследования используется понятие управления как организующей деятельности органов исполнительной власти.

Налоговое администрирование трактуется как система мероприятий, осуществляемых федеральными органами исполнительной власти, направленных на оптимизацию налоговых доходов бюджета.

Для уточнения понятия налогового администрирования определяются его характерные признаки: - целевой характер; подзаконность деятельности; регламентированный характер деятельности, публично-правовое регулирование; возможность применять меры административного принуждения; наличие административно-властных полномочий у субъектов, осуществляющих администрирование; постоянно осуществляемый контроль за деятельностью «администри-руемых» субъектов.

Его целями являются реализация налоговой политики, обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджет, эффективное использование методов, форм, инструментов налогового регулирования, осуществление государственного управления в сфере налогов и сборов, укрепление налоговой дисциплины.

Налоговое администрирование, являясь важным элементом налоговой политики, включает налоговый процесс и процедуры, что обусловлено правовым механизмом реализации налоговой политики. В правовом режиме налогового администрирования налоговый процесс необходимо рассматривать как урегулированную процессуальными нормами права деятельность специально уполномоченных органов в налоговой сфере. Он отличается динамическим характером; представляет собой систему последовательно совершаемых юридически значимых действий, связанных целью; его элементами выступают: налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры; осуществляется с обязательным участием властного субъекта; обладает юридической природой.

На основе проведенных исследований дается авторское определение категории «налоговое администрирование», как целенаправленной плановой комплексной управленческой деятельности системы уполномоченных органов и их должностных лиц по организации применения норм законодательства о налогах и сборах, осуществлению контроля за его соблюдением, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, проведению мероприятий, направленных на оптимизацию управленческих процессов.

Развитие принципов налогового администрирования берет свое начало от сформулированных А.Смитом в его труде «Исследование о природе и причине богатства народов» в 1776 г. принципов налогообложения. На их основе зарубежные и отечественные ученые развивали и дополняли систему принципов, в соответствии с которыми совершенствовались национальные налоговые системы разных стран.

Современное состояние теоретической разработки проблемы принципов налогового администрирования характеризуется тем, что основное внимание сосредотачивается на внутригосударственном праве. В современных условиях основным нормативным регулятором налоговых отношений наряду с национальным налоговым правом, становится международное налоговое право. Правовое регулирование отношений в сфере налогового администрирования является одним из основных приоритетов деятельности любого государства. Многие недостатки Российского налогового права связаны именно с прежней идеологией. Совершенствование налогового права немыслимо без коренного изменения точки зрения на характер отношений налогоплательщика и государства.

Другая проблема заключается в реальном воплощении установленных правом принципов и касается деятельности всех составных частей механизма государства, вовлеченных в процесс создания налоговых законов, их применения на практике и отправления правосудия.

Налоговое администрирование как вид государственной деятельности в налоговой сфере основывается на общих принципах функционирования налоговой системы и налоговой политики, которые в работе разделены на три группы: организационные, отражающие административное управление процессом налогообложения (всеобщность, равномерность, гибкость); экономические, определяющие воздействие налогов на экономику (эффективность, экономичность, равнонапряженность); правовые, отражающие законодательную определенность налоговых отношений (единство, стабильность, определенность).

Диссертационное исследование показало, что не все общепризнанные принципы налогообложения получили свое законодательное закрепление. Налоговый кодекс Российской Федерации согласно статье 3 определяет основные начала законодательства о налогах и сборах: всеобщность налогообложения; податное равенство; экономическая обоснованность налогов и сборов; определенность налогов и сборов; конституционность налогообложения; законность установления налогов и сборов. Все это - основные принципы построения системы налогообложения, функционирования налоговой системы и налогового регулирования. Некоторые из общепризнанных принципов налогообложения (достаточности, эластичности налогообложения) поддерживаются на теоретическом уровне, а принцип соразмерности, справедливости налогообложения получили развитие и в рамках судопроизводства.

Принципы налогообложения как основополагающие и руководящие идеи осмысливаются и обосновываются учеными-финансистами и юристами, которые считают, что эти идеи относятся не к налоговой системе непосредственно, а к социальной среде (складывающейся из трех частей: экономической, юридиче-

ской и научной), питающей и поддерживающей эту систему, способствующей одновременно как ее устойчивости, так и динамике. Совокупность всех принципов составляет идейную основу налогообложения - налоговую доктрину государства. Последняя формирует налоговую политику, которая находит выражение в форме актов о налогах и сборах государственных органов и органов местного самоуправления.

Обладая индикативными свойствами, налоговое администрирование позволяет оперативно реагировать на различные изменения налоговых отношений.

2. Уточнено содержание категории "налоговые отношения" в институциональном аспекте и во взаимосвязи с базовыми категориями: «налоге, «налоговая система» и «налоговое обязательство», уточнено содержание категории «субъекты налоговых отношений» с учетом появления новых участников (консолидированных групп налогоплательщиков) и дана их классификация.

Развитие налоговых отношений как предмета налогового администрирования вследствие экономических изменений приводит к изменениям налоговой политики, выраженной в правовых актах управления и налоговом администрировании.

Анализ существующих научных позиций показал, что по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным.

В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия и определению взаимосвязи налогового правоотношения с другими.

Первый подход основывается на положениях ст. 2 НК РФ, разграничивает налоговые правоотношения со смежными правоотношениями: бюджетными, административными, таможенными и носит описательный характер. При данном подходе налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами налогового зако но дательства.

В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются экономические и организационные отношения и их объективные свойства, которые определяют необходимость их включения в сферу нало-гово-правового регулирования и охраны.

Применение институционального подхода при изучении налоговых отношений позволило дать характеристику всем его элементам: субъектам, объектам и содержанию.

В диссертации приводится разграничение участников и субъектов налоговых отношений, а также классификация субъектов налоговых отношений Подробно рассмотрены участники налоговых правоотношений, специфика их деятельности в Российской Федерации, выявлено и определено материальное содержание налоговых правоотношений.

Налоговое правоотношение определено как урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование.

Налоговые отношения являются обязательственными, их суть в уплате налога. Для выявления сущностных характеристик налогового правоотношения используется сравнительный метод при анализе понятий «налоговое обязательство» и «гражданско-правовое обязательство», что позволяет наиболее точно выразить специфику и экономическое содержание налоговых отношений».

Налоговому обязательству, как и гражданско-правовому обязательству свойственны следующие характеристики: имущественный характер; четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа); обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату); гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства, как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности. Этим объясняется заимствование налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария.

В то же время налоговое обязательство обладает существенными формальными отличиями от гражданско-правового обязательства:

- налоговому обязательству присуще только положительное содержание;

- налоговое обязательство является односторонним.

Возникновение налогового обязательства связывается с определенными юридическими фактами (событиями, действиями).

3. Разработана концептуальная модель налогового администрирования, построена система форм и методов налогового администрирования, определены основные направления их развития и совершенствования.

В диссертации представлена модель механизма налогового администрирования, в которой выделяются три элемента - организационно-правовой, контрольный и функциональный. При этом содержание организационно-правового элемента составляет совокупность законов, нормативно-правовых актов исполнительных органов, локальных нормативно-правовых актов и условия для осуществления полномочий налоговых органов; в контрольном блоке закрепляются методы налогового контроля и условия их реализации; функциональный элемент составляют процедуры организации взимания налогов и выполнения задач, тесно связанных с налоговым контролем и налоговым администрированием в целом.

Системе управления налоговыми органами присущи следующие функции: планирование, учет, контроль, анализ и регулирование. Каждая из функций использует свои формы, способы и приемы достижения поставленных перед нею задач, т.е. свой инструментарий. Эти же элементы налогового администрирова-

ния нередко называют формами налогового администрирования или методами налогового администрирования.

Под формами налогового администрирования правильнее понимать типовые внешне выраженные организационные, функциональные направления (виды) деятельности, мероприятия. С учетом этого, не проводя детальной классификации по различным критериям, можно назвать следующие формы: контрольная, правотворческая, выражающаяся как в принятии подзаконных нормативных правовых актов, так и в издании различных разъяснений, методических указаний и т.п.; правоприменительная; процедурная и процессуальная.

Налоговый контроль в деятельности налоговых органов понимается в разных аспектах. Деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов занимает центральное место в налоговом администрировании, связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Налоговый контроль - это цель, а мероприятия налогового контроля - средства достижения данной цели.

Правильный выбор форм, методов и видов налогового контроля предопределяет его эффективность. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля. Под формой налогового контроля, следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов.

Анализ экономической, юридической литературы и налогового законодательства дает основание выделить следующие формы налогового контроля:

1 - учет налогоплательщиков;

2 - налоговые проверки;

3 - проверка данных учета и отчетности (иные формы налогового контроля, по результатам которых возможно оформление акта, предусмотренного ст 101.4 НК РФ).

^С методам налогового контроля следует отнести:

1\- истребование документов;

2 - осмотр территорий и помещений;

3 - выемку документов и предметов;

4 - инвентаризацию;

5 - проведение экспертизы;

6 - опрос свидетелей;

7 - получение объяснений налогоплательщиков.

В работе приведена характеристика перечисленных форм и методов налогового контроля и раскрыты условия их применения в региональной системе налогового администрирования.

Отдельными статьями Налогового кодекса регламентируется учет налогоплательщиков, налоговые проверки, а также порядок реализации вышеперечис-

ленных методов налогового контроля. Для законодательного урегулирования разграничения форм и методов налогового контроля, по мнению автора, необходимо законодательно закрепить определения форм и методов налогового контроля.

4. Выявлены организационно-правовые особенности функционирования налоговых органов в регионе их функционирования, которые позволяют оперативно сформировать и вносить изменения н дополнения существующее законодательство по вопросам налоговой системы.

Немаловажную роль в осуществлении налогового администрирования и повышении его эффективности имеет правовое регулирование деятельности налоговых органов.

Налоговое законодательство можно представить двумя блоками. Первый, включает в себя законы и подзаконные акты, определяющие порядок формирования и задачи налоговых органов, их систему и структуру, компетенцию, права и обязанности налогоплательщиков, принципы налогообложения и т. д. Второй, состоит из законов по конкретным видам налогов, с указанием субъектов и объектов налогообложения, ставок налогов и налоговых льгот, правил исчисления и порядка уплаты налогов, штрафов и иных санкций за нарушения законодательства. При характеристике правовой основы деятельности налоговых органов такое деление имеет теоретическую и практическую значимость.

В диссертации проанализированы основополагающие вопросы правового статуса налоговых органов, установленные заканодательством. Подход законодателя к налоговому нормотворчеству не ограничивается принятием исключительно НК РФ: в ст. 11 НК РФ указано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. При этом ни один федеральный закон (в том числе НК РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой

Правовое положение налоговых органов закреплено не только в законах, но и в подзаконных актах. В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием закона в системе источников налогового права. Законодательная форма повсеместно является единственно возможной при решении существенных вопросов налогообложения. Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов Fie представляется возможным.

К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести:

1 - общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации;

2 - оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права;

3 - решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах ( п. 1 ст.4 НК РФ).

Уточнено содержание требований подзаконных нормативных актов по вопросам налогообложения и сборов в части: 1) издание подзаконного акта должно быть прямо предусмотрено актом налогового законодательства; 2) нормативные правовые акты должны быть изданы в пределах компетенции соответствующего органа; 3) эти акты не должны изменять или дополнять налоговое законодательство. На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объеме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы, а также специальное требование - они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Что касается предметного содержания подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, непринципиальные вопросы налогообложения. Число нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем.

Общность задач, стоящих перед структурными подразделениями по контролю за уплатой конкретных видов налогов и сборов, находит свое отражение в положениях о соответствующих отделах, утверждаемых руководителями налоговых органов. В этих нормативных документах содержатся общие требования, определяющие место отдела в структуре налоговых инспекций, его полномочия, принципы организации работы, другие вопросы, входящие в компетенцию этого структурного подразделения. Анализ компетенций служб Управления регионального налогового органа позволил автору сформулировать предложение по перераспределению функций между службами с целью повышения качества системы налогового администрирования на основе развивающейся контрольно-аналитической деятельности в системе ФНС, а также эффективного обмена информацией через систему межведомственного электронного взаимодействия (СМЭВ). Для улучшения налогового климата в регионе и развития налоговых отношений даны предложения по использованию в мониторинге налогового администрирования отдельных блоков информации, содержащейся в федеральной информационной адресной системе (ФИАС). Применение систематизированных источников адресной информации способствует сбору информации налоговыми органами и позволяет усилить информационные потоки между Управлением ФНС по региону и муниципальными образованиями.

Информационное и нормативно-правовое регулирование служб и отделов региональных налоговых органов сталкивается не только с проблемами, связан-

ными с обеспечением главенства закона над подзаконными актами, но и с обеспечением соответствия местных нормативно-правовых актов федеральным, что связано с федеративным устройством.

5. Обоснована роль и место досудебного урегулирования споров в системе налогового администрирования на основе анализа практики работы по досудебному урегулированию налоговых споров в региональных налоговых органах.

Особой формой налогового администрирования является налоговый аудит, представляющий собой досудебное урегулирование налоговых споров по жалобам на действия должностных лиц налоговых органов и ненормативные акты налоговых органов. Налоговый аудит позволяет обеспечить высокий уровень собираемости налогов и поддержать налоговую дисциплину. В совокупности данные меры приводят к соблюдению законодательства и повышению уровня добросовестного отношения налогоплательщиков к своим обязанностям платить налоги.

В настоящее время все больше используется термин досудебное урегулирование споров, а не налоговый аудит. Более того, организационно подразделения досудебного урегулирования споров были изначально отделены из контрольного блока.

Анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются в налоговых правоотношениях, обобщение результатов разбирательства по заявленным фактам нарушения их прав, позволяют своевременно информировать руководящий состав налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, вырабатывать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Таким образом, деятельность подразделений досудебного урегулирования споров создает предпосылки к утверждению законности в деятельности налоговых органов, к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, к налоговому администрированию, реализации стандартов обслуживания, которые позволят налоговым органам Российской Федерации эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства.

6. Предложены пути совершенствования налогового контроля как основной формы налогового администрирования, к которым в работе отнесены: развитие системы предпроверочного анализа на основе новых методов контрольно-аналитической работы; совершенствование системы налогового консультирования и включением его в состав функций налоговых администраций; работа специальных комиссий налоговых администраций.

Выявленные организационно-правовые особенности функционирования налоговых органов в регионе позволяют сформулировать предложения по совершенствованию налогового администрирования в том числе путем внесения изменений в законодательство.

Основной формой налогового контроля в настоящее время выступают - выездные налоговые проверки. Так доля суммы, доначисленных налоговых платежей по результатам выездных налоговых проверок в общей сумме доначислений по результатам налогового контроля составляет более 75%. Эффективность выездных налоговых проверок зависит прежде всего от качественного планирования.

Камеральные налоговые проверки приобретают роль источника информации о наличии налоговых рисков, на основании которых формируются предложения по проведению выездных налоговых проверок.

Предпроверочный анализ - достаточно новая форма налогового контроля. Использование новой системы планирования выездных налоговых проверок в Республике Марий Эл позволило увеличить долю количества результативных выездных налоговых проверок в общем количестве с 96,9% в 2007году до 98,9% в 2008 году, 99% в 2009 году и 100% в 2010 и 2012 годы.

В инспекциях создаются отделы, выполняющие функции предпроверочного анализа или группы, в которых функции предпроверочного анализа закреплены за сотрудниками камеральных отделов с освобождением от других обязанностей.

Накопление, систематизация и анализ документов и информации о налогоплательщике - процесс постоянный и длительный, а выполнение основных задач камеральных отделов связано с проверкой определенного периода деятельности налогоплательщиков (отчетного или налогового периода). Группа предпроверочного анализа должна стать связующим звеном между отделами камеральных и выездных проверок.

В диссертации проведен анализ содержания сведений о контрагентах-налогоплательщиках проверяемого лица, об их участии в схемах уклонения от налогообложения, собираемых в ходе налоговых проверок. Указанная информация передается в группу предпроверочного анализа. Особое внимание уделено информации, полученной в ходе истребования у налогоплательщиков документов (информации) по поручениям, поступившим от налоговых органов из других регионов.

Группой предпроверочного анализа проводится ознакомление с судебными актами, размещенными на сайтах арбитражных судов, в том числе апелляционной инстанции, принятыми по результатам рассмотрения хозяйственных споров с участием налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в Инспекциях, с целью установления сделок, по которым получены доходы, не включенные в налогооблагаемую базу.

Благодаря анализу информации о заключенных госконтрактах налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в сфере строительства, и представляющими нулевую отчетность по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и не представляющими справки ф.2-НДФЛ, устанавливаются недобросовестные налогоплательщики.

Предпроверочный анализ должен быть организован надлежащим образом, должен быть всесторонним, начиная от получения представления о деятельно-

сти налогоплательщика по данным, имеющимся в налоговых органах - из сведений ЕГРН, данных бухгалтерской и налоговой отчетности, сведений об исполнении обязательств по уплате налогов и сборов, данных федеральных информационных ресурсов, а также информации из внешних источников до обобщения собранного материала с целью разработки схемы действий в будущих проверках.

Основные документы, разработанные ФНС России в виде регламентов и концепций, должны содержать описание методов и принципов предпроверочно-го анализа с тем, чтобы усовершенствовать его организационное формирование. Представляется целесообразным указанное направление деятельности не только выделить организационно, но и определить его на законодательном уровне, как отдельное направление налогового контроля.

Одной из малоисследованных форм налогового контроля является работа комиссий налоговых органов. В диссертации изучены результаты работы комиссии по легализации объектов налогообложения (далее - Комиссия). Закон дает возможность вести конструктивный диалог, не прибегая к выездной налоговой проверке. Комиссия может помочь налогоплательщику скорректировать свои налоговые обязательства без последствий в виде налоговой ответственности.

Совершенствование системы налогового администрирования в регионе неразрывно связано с совершенствованием его методов (планирование; нормативно-правовое регулирование; контроль (включая учет и регистрационные действия); обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и разрешение споров).

В диссертации не только подробно рассмотрены проблемы, с которыми столкнулись налоговые органы в регионе, связанные с необходимостью развития новых форм и методов налогового администрирования, но и выявлены перспективные направления взаимодействия с налогоплательщиками с целью предупреждения налоговых нарушений, в том числе: использование on-line сервисов для распространения информации в целях профилактики применения схем налогового планирования; сервисно-ориентрированная деятельность налоговых органов, информирование о результатах своей деятельности и качественная разъяснительная деятельность

Исходя из общих функций налоговых администраторов и налоговых консультантов по обеспечению правильной уплаты налога в установленные сроки, эффективного разрешения налогово-правовых противоречий, обоснована необходимость объединения совместных усилий по предупреждению правонарушений и созданию условий для формирования у населения стратегии поведения добросовестного налогоплательщика.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендованных ВАК

1. Челпанова, Л.В. Особенности регламентирования деятельности отделов и служб региональных налоговых органов. [Текст] / Л.В. Челпанова // Вопросы экономики и права. 2012. № 9. - 0,8 п.л.

2. Челпанова, Л.В. Развитие налоговых отношений в условиях реализации разных форм налогового контроля [Текст] / Л.В.Челпанова // Экономические науки. 2012. № 7. - 0,7 п.л.

Материалы научно-практических конференций и статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

3. Челпанова, Л.В. Проблемы реформирования налогового администрирования в регионе [Текст] / Л.В. Челпанова // Перспективы развития учетно-аналитических и налоговых направлений в XXI веке: наука, и практика: Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава, докторатов, аспирантов и студентов Марийского государственного технического университета по итогам НИР за 2008 год. Йошкар-Ола: ООО «Стринг», 2009. -0,3 пл.

4. Челпанова, Л.В. Пути совершенствования налоговой системы Российской Федерации [Текст] / Л.В. Челпанова // Актуальные проблемы современной экономики: сборник научных трудов. - Йошкар-Ола: Изд-во МарГТУ, 2010. - 0,5 п.л.

5. Челпанова, Л.В. Концептуальная модель налогового администрирования [Текст] / Л.В. Челпанова // Исследования. Технологии. Инновации: Сборник статей профессорско-преподавательского состава, докторантов, аспирантов и студентов по итогам научно-технической конференции МарГТУ в 2011г. -Йошкар-Ола: Изд-во МарГТУ, 2011. - 0,4 пл.

6. Челпанова, Л.В. Институциональный подход к концепции налоговых отношений [Текст] / Л.В. Челпанова // Инновационное развитие экономики. 2012 №5.-1,0 п.л.

Автореферат

Подписано в печать 22.10.2012 г. Заказ № К1/1223. Тираж 100 экз. Отпечатано з КОПИЦЬНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Челпанова, Лилия Вячеславовна

Введение

1. Теория налоговых отношений на современном этапе развития

1.1. Сущность и принципы налогового администрирования, их развитие под влиянием генезиса налоговых теорий

1.2. Институциональный подход к концепции налоговых отношений

2. Механизм регулирования налоговых отношений

2.1. Концептуальная модель налогового администрирования

2.2. Система форм и методов налогового администрирования

2.3. Регламентация деятельности отделов и служб региональных налоговых органов

3. Развитие налоговых отношений в процессе совершенствования механизма налогового администрирования в регионе

3.1. Досудебное урегулирование налоговых споров в системе налогового администрирования

3.2. Обоснование предложений по развитию форм и методов налогового контроля в регионе 162 Заключение 187 Список литературы 197 Приложения

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие налоговых отношений в условиях совершенствования региональной системы налогового администрирования"

Актуальность темы исследования. Прошедший в октябре 2011 года в г. Париже Глобальный форум, представляющий крупнейшую в мире организацию по вопросам налогообложения, расставил акценты в области прозрачности и обмена информацией. Отсутствие прозрачности и неэффективный обмен способствуют налоговому мошенничеству и уклонению от уплаты налогов. Это приводит к искажению ситуации на рынках, препятствованию честной конкуренции при оказании услуг, переложению налогового бремени на законопослушных налогоплательщиков.

Совершенствование национальных систем налогообложения и методов налогового администрирования требует развития налоговых отношений, способствующих обмену в процессе налогового администрирования точной, полной и достоверной информацией. В России институту налогового администрирования уделяется повышенное внимание. Вступившие в силу в 2012 году изменения налогового законодательства оказали серьезное влияние на процесс налогового администрирования, что в первую очередь коснулось консолидированной группы плательщиков и проблемы трансфертного ценообразования, используемого в налогообложении.

Ввиду особой значимости налоговых правоотношений для государства и общества процесс их реформирования тесно связан с государственной налоговой политикой, которая призвана способствовать стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации. Одним из намеченных направлений совершенствования налоговых отношений является реформирование системы налогового администрирования в регионах.

Указанные выше обстоятельства свидетельствует о важности и актуальности формирования и развития налоговых отношений и практическом значении вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования налоговых правоотношений в условиях совершенствования налогового администрирования в регионе.

Степень изученности проблемы. Теоретические основы налоговой системы, налогового администрирования, налоговых отношений и принципов их функционирования рассматривались в науке во все времена ввиду их значимости для государства. Научные представления о сущности налогов и государственного регулирования налоговых отношений, их месте и роли в экономическом развитии общества менялись по мере развития общественных отношений и государства. Ключевые вопросы налогового администрирования изучены с разных сторон в работах отечественных и зарубежных экономистов.

Основные принципы налогообложения названы в еще XVII веке Ф.Кенэ. Теоретические концепции налогообложения разработаны и другими классиками экономической науки: А. Вагнером, Т. Гоббсом, А. Смитом, Э. Селигманом, Ж. Сисмонди, Д. Рикардо, а также известными российскими исследователями С.Ю. Витте, A.A. Соколовым, В.Н. Твердохлебовым, Н.И. Тургеневым и другими.

Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли зарубежные исследователи: Девере М.П., КейнсДж.М., Маршалл А., Шумпетер Й., Харбергер А., Хейди К. и другие

Анализ современных исследований в области теории и практики налогового администрирования показал, что в настоящее время вопросы методологии, организации, регулирования и методики налоговых отношений находятся в центре научно-практического ракурса, отраженного в трудах A.B. Брызгалина, И.А. Майбуроваа, В.Г. Панскова, Д.Г. Черника, С.Д. Шаталова.

Исследованию институциональной структуры налогового администрирования посвящены труды Александровой И.Ю., Аронова

A.B., Гончаренко JI.B., Дадашева А.З., Кашина В.А., Красницкого В.А., Мироновой O.A., Перонко И.А., Пономарева А.И., Ханафеева Ф.Ф., Юткиной Т.Ф., Химичевой Н.И., Цыпкина С.Д. и многих других. Существенный теоретический вклад в исследование форм, методов и инструментов налогового контроля внесли Кваша Ю.Ф., Кучеров И.И., Поролло Е.В., Тедеев A.A.

Указанные ученые в своих работах затрагивают широкий круг вопросов, непосредственно связанных с налоговым администрированием. Однако, ввиду динамичного развития налоговых правоотношений их изучение является достаточно актуальным, а комплексное исследование налоговых отношений как предмета налогового администрирования в регионе в условиях совершенствования налоговой системы России, на наш взгляд, нуждается в более глубоком и комплексном изучении.

Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является обоснование и разработка комплекса теоретических и организационно-методических вопросов формирования, реализации и совершенствования налоговых отношений, разработка методических основ управления ими в регионе, а также выявление недостатков механизма налогового администрирования и формулирование предложений, направленных на его совершенствование в регионе.

Для достижения цели необходимо решить следующие задачи:

- конкретизировать категориальное содержание и характеристики налогового администрирования; систематизировать понятийный аппарат налогового администрирования на основе реализации институционального подхода к управлению налоговыми отношениями;

- изучить развитие принципов налогового администрирования под влиянием генезиса налоговых теорий, а также сформировать систему принципов и механизм их реализации в современных условиях развития налогового администрирования;

- дать определение и уточнить содержание категорий «налоговые отношения», «институциональная структура налоговых отношений»; смоделировать структуру механизма налогового администрирования как института государственного регулирования, обеспечивающего эффективную реализацию полномочий налоговых органов, и определить объективные предпосылки повышения его эффективности; рассмотреть систему форм и методов налогового администрирования и определить их влияние на развитие налоговых отношений;

- охарактеризовать систему нормативно-правовых документов, регламентирующих деятельность отделов и служб региональных налоговых органов;

- определить роль налогового аудита в системе налогового консультирования и налогового контроля;

- обосновать предложения по развитию форм и методов налогового администрирования в регионе.

Область исследований соответствует специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» паспорта специальностей ВАК России: п. 1.5 «Институциональные аспекты финансовой системы»; п. 1.9 «Развитие финансового права как важнейший путь усиления воздействия финансов на экономический рост»; п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Предметом диссертационного исследования являются механизм функционирования и направления модернизации института налогового администрирования как элемента национальной налоговой системы. Исследованию подлежали элементы и процессы, связанные с реализацией налоговых отношений между субъектами, механизмы реализации функций налоговыми органами, отчетность налоговых органов, их подразделений на территории Республики Марий Эл, методы и способы налогового администрирования, нормы финансового, административного, гражданского, иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогового администрирования в регионе.

Объектом диссертационного исследования являются общественно-правовые отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия субъектов налоговых отношений государства (в лице налоговых органов) и налогоплательщиков, а также реализация налоговых отношений в процессе осуществления налоговыми органами своих основных функций.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции и положения теорий финансов и налогов, представленные в классических и современных исследованиях зарубежных и отечественных ученых-экономистов, базирующихся на институциональном подходе к изучению закономерностей формирования и развития налоговой системы, а также методологические разработки международных финансовых организаций по реформированию институционального механизма управления налоговыми отношениями, на основе партнерства. Использовано законодательство Российской Федерации в сфере налогообложения, зарубежный опыт законодательного регулирования и функционирования налоговых систем.

В процессе исследования применялись общенаучные методы исследования: исторический и логический подходы к оценке экономических явлений, связанных с теорией, политикой и практикой налогообложения, экономический анализ, моделирование, сравнение и другие.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной налоговой службы (ФНС России), нормативно-правовые документы в области налогообложения, методические документы ФНС России, а также материалы информационного портала

Всемирного банка, национальных аналитических агентств и информационных систем, размещенных в глобальной сети Интернет.

Научная новизна диссертации состоит в решении важной научной задачи, заключающейся в теоретическом обосновании и развитии налоговых отношений, разработке методических основ организации управления налоговыми отношениями в условиях совершенствования региональной системы налогового администрирования.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем: дано авторское определение категории «налоговое администрирование»; сформирован комплексный подход к проблеме принципов налогового администрирования на основе изучения их развития под влиянием генезиса налоговых теорий;

- уточнено содержание категории "налоговые отношения" в институциональном аспекте и во взаимосвязи с базовыми категориями: «налог», «налоговая система» и «налоговое обязательство», уточнено содержание категории «субъекты налоговых отношений» с учетом появления новых участников (консолидированных групп налогоплательщиков) и дана их классификация; разработана концептуальная модель налогового администрирования, построена система форм и методов налогового администрирования, определены основные направления их развития и совершенствования; выявлены организационно-правовые особенности функционирования налоговых органов в регионе, которые позволяют оперативно сформировать и вносить изменения и дополнения существующее законодательство по вопросам налоговой системы;

- обоснована роль и место досудебного урегулирования споров в системе налогового администрирования на основе анализа практики работы по досудебному урегулированию налоговых споров в региональных налоговых органах;

- предложены пути совершенствования налогового контроля как основной формы налогового администрирования.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является определенным вкладом в теорию и практику налогового администрирования в России.

Основные положения диссертации используются для преподавания дисциплины «Налоговое администрирование», читаемой студентам в рамках профиля экономической подготовки «Налоги и налогообложение». Отдельные рекомендации автора приняты к внедрению в практику работы региональных налоговых органов.

Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских научных конференциях, проводимых в Марийском государственном техническом университете в 2009-2012 годах, на республиканской научно-практической конференции, проводимой Марийским филиалом Московского открытого социального университета в 2010 году, а так же опубликованы в журналах и сборниках научных трудов. Основные положения диссертации отражены в 6 печатных работах общим объемом 3,7 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав основного текста, заключения, списка литературы, иллюстрирована рисунками, таблицами и приложениями.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Челпанова, Лилия Вячеславовна

Заключение

Налоговое администрирование представляет собой целенаправленную плановую комплексную управленческую деятельность системы уполномоченных органов и их должностных лиц по организации применения норм законодательства о налогах и сборах, осуществлению контроля за его соблюдением, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, проведению мероприятий, направленных на оптимизацию управленческих процессов.

Развитие принципов налогового администрирования берет свое начало от сформулированных А.Смитом в его труде "Исследование о природе и причине богатства народов" в 1776 г. принципов налогообложения. На их основе зарубежные и отечественные ученые развивали и дополняли систему принципов, в соответствии с которыми совершенствовались национальные налоговые системы разных стран.

В современных условиях основным нормативным регулятором налоговых отношений наряду с национальным налоговым правом, становится международное налоговое право и его принципы. Многие недостатки Российского налогового права связаны с прежней идеологией. Совершенствование налогового права немыслимо без коренного изменения точки зрения на характер отношений налогоплательщика и государства. Другая проблема заключается в реальном воплощении установленных правом принципов.

Налоговое администрирование как вид государственной деятельности в налоговой сфере основывается на общих принципах функционирования налоговой системы и налоговой политики, которые в работе разделены на три группы: организационные, отражающие административное управление процессом налогообложения (всеобщность, равномерность, гибкость); экономические, определяющие воздействие налогов на экономику (эффективность, экономичность, равнонапряженность); правовые, отражающие законодательную определенность налоговых отношений (единство, стабильность, определенность).

Развитие налоговых отношений как предмета налогового администрирования вследствие экономических изменений приводит к изменениям налоговой политике, выраженной в правовых актах управления и налоговом администрировании.

Анализ существующих научных позиций показал, что по своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые общественные отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время продолжает оставаться дискуссионным.

В специальной литературе сложилось два подхода к исследованию понятия и определению взаимосвязи налогового правоотношения с другими.

Согласно первого подхода налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отношений, специфика которых обусловлена нормами налогового законодательства. В соответствии со второй точкой зрения под налоговыми правоотношениями понимаются экономические и организационные отношения и их объективные свойства, которые определяют необходимость их включения в сферу налогово-правового регулирования и охраны.

Применение институционального подхода при изучении налоговых отношений позволило дать характеристику всем его элементам: субъектам, объектам и содержанию.

К субъектам налогового правоотношения отнесены субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики, их представители и налоговые агенты) и государственные органы. Остальные лица, участвующие в налоговых правоотношениях отнесены в группу иные участники налоговых правоотношений.

К иным участникам налоговых правоотношений относятся лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, лиц, обязанные информировать налоговые органы о фактах, имеющих значение для налогообложения, лица, представляющие данные для исчисления налогов, лица, оказывающие содействие в проведении контрольных мероприятий.

Материальное содержание налоговых правоотношений составляют права и обязанности хозяйствующих субъектов с одной стороны, выступающих в качестве налогоплательщика или налогового агента и налогового органа (таможенного органа) с другой по поводу исполнения обязанности уплаты налога.

Таким образом, налоговое правоотношение представляет собой урегулированное нормами законодательства о налогах и сборах имущественно-организационное публичное властное общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения между субъектами, наделенными налоговой правосубъектностью, обязательным участником которого является публично-правовое образование.

Налоговые отношения являются обязательственными, их суть в уплате налога. Использование сравнительного метода при анализе понятий «налоговое обязательство» и «гражданско-правовое обязательство» позволило выявления сущностные характеристики налогового правоотношения.

Налоговому обязательству, как и гражданско-правовому обязательству свойственны следующие характеристики: имущественный характер; четкая определенность состава участников (конкретный налогоплательщик и государство в лице налогового органа); обязанность совершить определенное действие (например, уплатить налог) и право требования его совершения (например, вернуть переплату); гарантированность, то есть наличие санкций за неисполнение (несвоевременное исполнение) обязательства, как дисциплинирующего и стимулирующего элемента к надлежащему исполнению обязанности. Этим объясняется заимствование налоговым законодательством цивилистического технико-юридического инструментария.

Налоговое обязательство обладает существенными формальными отличиями от гражданско-правового обязательства: налоговому обязательству присуще только положительное содержание;

- налоговое обязательство является односторонним.

Налоговое администрирования, как система включает:

1) принципы налогового администрирования;

2) механизм налогового администрирования, который состоит из структурных элементов (организационно-правовой, контрольный, функциональный);

3) систему функций налогового администрирования, их форм и методов, институты государственного контроля за поступлениями установленных объемов налоговых платежей в бюджеты всех уровней, инструменты (камеральный контроль, выездная налоговая проверка и др.)

Системе управления налоговыми органами присущи функции: планирование, учет, контроль, анализ и регулирование. Каждая из функций использует свои формы, способы и приемы достижения поставленных перед нею задач, т.е. свой инструментарий. Эти же элементы налогового администрирования нередко называют формами налогового администрирования или методами налогового администрирования.

Под формами налогового администрирования правильнее понимать типовые внешне выраженные организационные, функциональные направления (виды) деятельности, мероприятия. С учетом этого, не проводя детальной классификации по различным критериям, можно назвать следующие формы: контрольная, правотворческая; правоприменительная; процедурная и процессуальная.

Деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов занимает центральное место в налоговом администрировании связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Правильный выбор форм, методов и видов налогового контроля предопределяет его эффективность. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля.

Под формой налогового контроля, следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов. Для разграничения форм и методов налогового контроля, необходимо законодательно закрепить определения форм и методов налогового контроля.

Анализ экономической, юридической литературы и налогового законодательства дает основание выделить следующие формы налогового контроля: 1 учет налогоплательщиков; 2 налоговые проверки; 3 проверка данных учета и отчетности (иные формы налогового контроля, по результатам которых возможно оформление акта, предусмотренного ст. 101.4 НК РФ). К методам налогового контроля следует отнести: 1 -истребование документов; 2 - осмотр территорий и помещений; 3 - выемку документов и предметов; 4 - инвентаризацию; 5 - проведение экспертизы; 6 - опрос свидетелей; 7 - получение объяснений налогоплательщиков.

Немаловажную роль в осуществлении налогового администрирования и повышении его эффективности имеет правовое регулирование деятельности налоговых органов.

Налоговое законодательство можно представить двумя блоками. Первый, включает в себя законы и подзаконные акты, определяющие порядок формирования и задачи налоговых органов, их систему и структуру, компетенцию, права и обязанности налогоплательщиков, принципы налогообложения и т. д. Второй, состоит из законов по конкретным видам налогов, с указанием субъектов и объектов налогообложения, ставок налогов и налоговых льгот, правил исчисления и порядка уплаты налогов, штрафов и иных санкций за нарушения законодательства. При характеристике правовой основы деятельности налоговых органов такое деление имеет теоретическую и практическую значимость.

Правовое положение налоговых органов закреплено не только в законах, но и в подзаконных актах. В настоящее время общемировая тенденция характеризуется преобладанием закона в системе источников налогового права. Законодательная форма повсеместно является единственно возможной при решении существенных вопросов налогообложения. Вместе с тем полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным.

К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона.

На подзаконные акты в сфере налогов и сборов в полном объеме распространяется общее требование их соответствия нормативным актам большей юридической силы, а также специальное требование - они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Что касается предметного содержания подзаконных актов, то они могут регулировать лишь малозначительные, непринципиальные вопросы налогообложения. Число нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем.

Общность задач, стоящих перед структурными подразделениями по контролю за уплатой конкретных видов налогов и сборов, находит свое отражение в положениях о соответствующих отделах утверждаемых руководителями налоговых органов. В этих нормативных документах содержатся общие требования, определяющие место отдела в структуре налоговых инспекций, его полномочия, принципы организации работы, другие вопросы, входящие в компетенцию этого структурного подразделения.

Информационное и нормативно-правовое регулирование служб и отделов региональных налоговых органов сталкивается не только с проблемами, связанными с обеспечением главенства закона над подзаконными актами, но и с обеспечением соответствия местных нормативно-правовых актов федеральным, что связано с федеративным устройством.

Проведенный анализ компетенций служб Управления регионального налогового органа позволил сформулировать предложения по перераспределению функций между службами, введению подразделений технологов в отделах, на которые возложено оказание государственных услуг и контрольных отделах с целью повышения качества системы налогового администрирования. В частности предлагается создание отдельных отделов предпроверочного анализа в инспекциях, отделов досудебного аудита в управлениях

Особым направлением налогового администрирования является досудебный аудит, представляющий собой досудебное урегулирование налоговых споров по жалобам на действия должностных лиц налоговых органов и ненормативные акты налоговых органов. Налоговый аудит позволяет обеспечить высокий уровень собираемости налогов и поддержать налоговую дисциплину. В совокупности данные меры приводят к соблюдению законодательства и повышению уровня добросовестного отношения налогоплательщиков к своим обязанностям платить налоги.

Исследование условий создания, целей, задач налогового (досудебного) аудита показало, что создание налогового аудита в налоговых органах не было связаны исключительно с совершенствованием контрольной работы, а было направлено на совершенствование функционирования налоговых органов в целом. Изучение функций, организационной основы и практики деятельности подразделений досудебного аудита позволяет сделать вывод, что деятельность подразделений досудебного урегулирования споров создает предпосылки к утверждению законности в деятельности налоговых органов, к формированию новых подходов к результатам контрольной работы, к налоговому администрированию, реализации стандартов обслуживания, которые позволят налоговым органам РФ эффективно реагировать на происходящие изменения в соответствии с практикой и требованиями общества и государства.

На территориальном уровне основной формой налогового администрирования выступает налоговый контроль, а следовательно и совершенствование налогового администрирования в регионе связано с совершенствованием форм налогового контроля, поиском новых методов контрольно-аналитической работы.

Федеральная налоговая служба стремится к усилению аналитической составляющей контрольной работы налоговых органов в целях побуждения налогоплательщиков к добровольному уточнению своих налоговых обязательств.

Основной формой налогового контроля в настоящее время выступают - выездные налоговые проверки. Камеральные налоговые проверки приобретают роль источника информации о наличии налоговых рисков, на основании которых формируются предложения по проведению выездных налоговых проверок.

Предпроверочный анализ - достаточно новая форма налогового контроля. В диссертации предложена методика проведения предпроверочного анализа, состоящая из пяти последовательных этапов этапов: 1) организация сбора и систематизации информации; 2) анализ информации о налогоплательщике; 3) предпроверочный анализ информации о налогоплательщиках, отобранных для проведения выездных налоговых проверок; выявление «критических» точек налогового контроля и уточнение суммы предполагаемых доначисленных налогов; 4) выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок, утверждение плана выездных налоговых проверок на предстоящий квартал; 5) определение перспективных направлений; подготовка перечней вопросов, подлежащих проверке и выработка оптимальной стратегии предстоящей выездной налоговой проверки.

Учитывая значимость аналитической составляющей контрольной работы представляется целесообразным указанное направление деятельности не только выделить организационно, но и определить его на законодательном уровне, как отдельное направление налогового контроля.

Закон дает возможность вести конструктивный диалог с налогоплательщиком. Одной из таких форм налогового контроля является работа комиссий налоговых органов. Анализ результатов работы комиссии по легализации объектов налогообложения позволяет сделать вывод о высокой эффективности данной формы контроля. Комиссия может помочь налогоплательщику скорректировать свои налоговые обязательства без последствий в виде налоговой ответственности.

Совершенствование системы налогового администрирования в регионе неразрывно связано с совершенствованием его методов (планирование; нормативно-правовое регулирование; контроль (включая учет и регистрационные действия); обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и разрешение споров).

Перспективными направлениями взаимодействия с налогоплательщиками с целью предупреждения налоговых нарушений, в том числе являются использование on-line сервисов для распространения информации в целях профилактики применения схем налогового планирования; сервисно-ориентрированная деятельность налоговых органов, информирование о результатах своей деятельности и качественная разъяснительная деятельность.

Общие функций налоговых администраторов и налоговых консультантов по обеспечению правильной уплаты налога в установленные сроки, эффективного разрешения налогово-правовых противоречий свидетельствуют о необходимости объединения совместных усилий по предупреждению правонарушений и созданию условий для формирования у населения стратегии поведения добросовестного-налогоплательщика.