Развитие системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля"

На правах рукописи

Красильников Александр Алексеевич

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ КОНСОЛИДИРОВАННОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО ПРОФИЛЯ

Специальность 08.00.12. - бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

* Г С1

Воронеж - 2007

003174671

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО "Воронежский государственный аграрный университет им К Д Глинки"

Научный руководитель доктор экономических наук, профессор

Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Слабинская Ирина Александровна, ГОУ ВПО "Белгородский государственный технологический университет им В Г Шухова"

кандидат экономических наук, доцент Купрюшина Ольга Михайловна, ГОУ ВПО "Воронежский государственный университет"

Ведущая организация ФГОУ ВПО "Курская государственная

сельскохозяйственная академия им профессорам И Иванова

Защита диссертации состоится 14 ноября 2007 года в 12 часов на заседании диссертационного совета Д 220 010 02 при ФГОУ ВПО "Воронежский государственный аграрный университет им К Д Глинки" по адресу. 394087, г Воронеж, ул Мичурина, 1, ауд 138

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ФГОУ ВПО "Воронежский государственный аграрный университет им К Д Глинки" С авторефератом можно ознакомиться на сайте http //www vsau ru/

Автореферат разослан 12 октября 2007 года

Ученый секретарь диссертационного совета д э.н., профессор

Широбоков В Г

1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования Разгосударствление колхозов и совхозов привели к распаду сложившихся связей в аграрном комплексе, что стало одной из причин резкого спада производства сельскохозяйственной продукции и банкротства ряда предприятий Вместе с тем, перерабатывающие предприятия также оказались в критическом положении из-за резкого сокращения сырьевой базы и платежеспособности населения Все это послужило предпосылкой к созданию агропромышленных объединений на основе интеграции организаций, имеющих различную отраслевую направленность Самое распространенное направление интеграции - создание структур холдингового типа Холдинги позволяют осуществлять единую технологическую инвестиционную и маркетинговую политику в масштабах всего объединения, а также координировать потоки финансовых, материальных и трудовых ресурсов Достоинство холдинговых структур заключается в том, что они способствуют адаптации сельскохозяйственных организаций к рыночной экономике

Деятельность холдинговых компаний должна быть управляемой В этой связи большое значение приобретает развитие содержания и повышения роли всех функций управления применительно к условиям деятельности интегрированных групп

Основу информационного обеспечения управления холдингами и холдинговыми компаниями составляет экономическая информация (прогнозная, нормативная, учетная, аналитическая и др ), поскольку в условиях развития рыночных отношений важное значение приобретает экономическая эффективность процессов, протекающих в деятельности холдинга В процессе управления деятельностью холдинговыми компаниями экономическая информация должна представляться в переработанном виде, удобном для восприятия, выработки и принятия управленческих решений Исторически первым и основным до настоящего времени, источником информации для целей управления стал хозяйственный учет, возникший как функция регистрации, группировки и обобщения данных о фактах хозяйственной жизни

В этой связи по(ребности в адекватной учетно-аналитической информации предопределяют необходимость исследования проблем построения сис-

темы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях Актуальность темы обусловлена необходимостью теоретико-методологического обоснования направлений развития учета и отчетности в холдинговых компаниях и разработки методических и организационных положений развития системы учетно-информационного обеспечения управления холдингами агропромышленного профиля

Степень изученности проблемы Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых Теоретические и прикладные аспекты развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях освещены в трудах А С Бакаева, П С Безруких, И Н Богатой, Н А Бреславцевой, С М Бычковой, М А Бахрушиной В Г Гетьмана, Л Т Гиляровской, Ю А Данилевского, Д А Ендовицкого, В Б Ивашкевича, 3 В Кирьяновой, Н П Кондракова, О М Купрюшиной, М И Кутера, М В Мельник, Е А Мизиковского, С А Николаевой, О М Островского, В Ф Палия, В В Панкова, С В Панковой, Л В Перекрестовой, В И Петрова, В И Подольского, В Т Слабинского, И А Слабинской, Я В Соколова, С К Татура, А А Терехова, В И Ткача, А Н Хорина, М Б Чирковой, А Д Шеремета, Т Г Шешуковой, Л 3 Шнейдмана Важный вклад в исследование консолидированного учета и отчетности в интегрированных формированиях внесли В И Бариленко, Г Е Крохичева, А А Матвеев, С Модеров, В Д Новодворский, С И Пучкова, В П Суйц, В С Плотников, В В Шестакова

Проблемам функционирования системы учетно-аналитического обеспечения в аграрной сфере посвятили свои труды Р А Алборов, Н Г Белов, П М Бугров, М Ф Бычков, К М Гарифуллин, В В Говдя, С И Жминько, Ф И Васькин, А В Казакова, Н А Кокорев, А Д Ларионов, М Ф Овсийчук, М 3 Пизенгольц, Д Н Письменная, Л М Полковский, М М Рапопорт, Т С Сандрикова, Е X Румак, Е В Фастова, Н Н Хорохордин, Л И Хоружий, В Г Широбоков Среди экономистов-аграрников вопросы составления консолидированной отчетности затрагивались в работах О В Бурлаковой и Н А Горловой

К зарубежным ученым, в работах которых разрабатываются элементы консолидированного учета и отчетности, следует отнести таких, как X Андерсон, Р Л Бенке, Л А Бернстайн, И Бетге, Р Брейли, М Ф Ван Бреда, Дж К Ван Хорн, Р Л Дернберг, Д Колдуэлл, С Майерс, Б Нидлз, Дж Рис, Ж Ришар, Э С Хендриксен, Р Н Холт, Р Энтони и других ученых

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день не проработанными остаются вопросы теории, методики и организации учетного обеспечения в холдинговых компаниях аграрного профиля, отсутствует научное обоснование содержания предмета, функций и методики консолидированного учета До настоящего времени отсутствует системное представление о взаимосвязи и взаимодействии процедур консолидации отчетности, адекватных условиям хозяйствования в агропромышленном секторе, не полно представлены разработки организационного обеспечения процесса консолидации отчетности в условиях адаптации российской системы учета к МСФО, не разработана система учетного обеспечения управления холдингами в условиях функционирования современных компьютерных технологий

Потребность в адекватной современным условиям системе консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования

Цель и задачи исследования Цель настоящего исследования состоит в развитии теорегико-методологических положений и разработке методического и организационного обеспечения консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля для повышения качества информационного обеспечения системы управления

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач

- уточнить теоретические концепции функционирования холдингов для определения основных направлений развития системы учетно-аналитического обеспечения их деятельности,

- определить содержание предмета консолидированного учета и охарактеризовать состав выполняемых им функций и особенности их проявления,

- обобщить зарубежный и отечественный опыт консолидированного учета и раскрытия информации в консолидированной отчетности,

- проанализировать современное состояние и эффективность деятельности агрохолдингов Белгородской области и дать оценку состояния бухгалтерского учета,

- предложить классификацию процедур составления консолидированной отчетности,

- разработав модель проведения этапов и взаимодействия отдельных процедур в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний и уточнить их содержание исходя из особенностей имущественных и земельных отношений в переходной экономике,

- уточнить состав и содержание документов, регламентирующих организацию работы бухгалтерских служб по консолидации отчетности, разработать формы расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности, используемых при консолидации и форматы консолидированной отчетности, раскрывающие информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности холдинговой компании,

- раскрыть возможности применения компьютерного обеспечения для целей консолидации бухгалтерской отчетности,

- обосновать основные подходы к построению корпоративного плана счетов холдинговых компаний, определить счета для отражения специфических объектов консолидированного учета и разработать методику отражения на них фактов хозяйственной жизни,

- предложить логическую схему учетных записей в системе консолидированно! о учета и разработать модель формирования отчетности холдинговой компании на базе системных данных в условиях функционирования различных архитектур обработки учетных данных

- разработать учетный механизм активного воздействия на имущественные и земельные отношения в холдингах агропромышленного профиля

Предмет и объект исследования Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических и организационных положений, связанных со становлением консолидированного учета и развитием консолидированной отчетности, предполагающих создание адекватного информационного обеспечения системы управления холдинговыми компаниями агропромышленного профиля

Объектом исследования была избрана существующая практика бухгалтерского учета и система отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля Белгородской области Наиболее детальное исследования проведены по материалам группы компаний АПИК "ЭФКО", в которую на 0101 2007 года входили 18 сельскохозяйственных организаций, 3 элеватора и 1 хлебная база, 3 перерабатывающих предприятия, 2 строительные организации, сеть торговых домов и прочие организации

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по консолидированной отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый, статистико-экономический, анализа и синтеза, метод аналогий и другие

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие методологию, методику и организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, методику составления сводной отчетности в Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности, индивидуальная и сводная отчетность холдинговых компаний агропромышленного профиля Белгородской области, данные Федеральной службы государственной статистики, Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Белгородской области и Департамента агропромышленного комплекса администрации Белгородской области,

а также материалы, опубликованные в научной литературе и периодических изданиях

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке методических и организационных положений консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну

- дифференцированы понятия холдинг и холдинговая компания, что позволило определить приоритетные направления развития учетно-информационного обеспечения в интегрированных формированиях холдингового типа В качестве нового элемента информационною обеспечения развития определено создание системы консолидированного учета,

- сформулировано содержание предмета консолидированного учета, которое в отличие от известных определено как хозяйственно-финансовая деятельность взаимосвязанных организаций, входящих в холдинговую группу Охарактеризовано содержание его новых функций, таких как коммуникационная, оценочная, социальная и экологическая,

- проведена оценка современного состояния и определены тенденции развития агрохолдингов Белгородской области В отличие от известных результатов научных исследований, сделан вывод о противоречиях в системе производственных отношений интегрированных формирований, обусловленных наличием жесткого администрирования и трансфертного образования,

- предложена авторская классификация учетных процедур, оригинальность которой состоит в том, что в зависимости от стадии составления консолидированной отчетности выделены группы процедур подготовительные, регулярные и заключительные, а также их виды методологические, аналитические, организационные, идентифицированы креативные и специальные процедуры, доказана необходимость проведения процедуры рекласснфикации отдельных статей форм отчетности,

- разработана модель проведения этапов и взаимодействия отдельных учетных процедур в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний, отличающейся тем, что в ее основу положено системное представление о методическом обеспечении процесса консолидации Модель объединяет три модуля, включающих 22 блока, содержащих новые методы консолидации расчет справедливой стоимости и систематическое тестирование оценки земельных ресурсов на обесценение, а также уточнение порядка расчета доли меньшинства, что позволяет обеспечить активное воздействие учетной системы на имущественное положение миноритарных акционеров дочерних сельскохозяйственных организаций,

- внесены предложения по совершенствованию организационных положений консолидированной отчетности путем разработки регламента представления и составления консолидированной отчетности и авторских форм расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности организаций, входящих в хотдинговую компанию,

- обоснованы методические подходы к построению корпоративного плана счетов холдинговой компании и предложены новые счета для учета гудвила, нераспределенной прибыли, земельных ресурсов и добавочного капитала от разницы в оценке земельных ресурсов,

- предложены логическая схема учетных записей и модель формирования отчетности холдинговой компании в условиях применения современных программных и технических комплексов

Практическая значимость работы Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволяют организовать учетное обеспечение для целей управления холдинговыми компаниями, повысить качество и прозрачность информации об их деятельности и финансовом состоянии, обеспечить достоверность принимаемых управленческих решений в холдинговых компаниях агропромышленного профиля

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие методика консолидации бухгалтерской отчетности, представленная в системном виде и имеющая оригинальные компоненты для тестирования земельных ресурсов на обесценение и уточнение расчета доли меньшинства в

интегрированных формированиях агропромышленного комплекса, порядок представления информации, используемой при консолидации и разработанный документ, регламентирующий организацию работы бухгалтерских служб головной и дочерних предприятий холдинговой компании и формы расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности, используемых при консолидации, авторский подход к разработке учетного механизма для активного воздействия на имущественные и земельные отношения

Материалы диссертации могут найти практическое применение при совершенствовании системы учета в холдинговых компаниях Отдельные положения могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсам "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Бухгалтерские компьютерные системы"

На защиту выносятся следующие основные положения

- постановка вопроса и доказательства необходимости создания системы консолидированного учета в интегрированных формированиях холдингового типа,

- авторская классификация процедур составления консолидированной отчетности,

- предложения по совершенствованию распределительных отношений в агропромышленных формированиях холдингового типа,

- модель проведения этапов и взаимодействия процедур консолидации финансовой отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля,

- методика и организация сбора исходных данных, необходимых для составления консолидированной отчетности,

- логическая схема учетных записей в системе консолидированного учета и модель формирования отчетности в условиях функционирования современных архитектур обработки учетных данных,

- разработанный учетный механизм активного воздействия на земельные и имущественные отношения в холдингах агропромышленного типа

Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения и результаты исследования были доложены на межрегиональных научно-практических конференциях молодых ученых и специалистов ВГАУ, научно-

практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ВГАУ, всероссийских научно-практических конференциях ВГУ, ре-тональной межвузовской научно-практической конференции МГЭИ (20052007 гг)

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность холдинговых компаний Белгородской области, что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-исследовательских разработок и справками об их применении Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПОВГАУим КД Глинки

Публикация результатов исследования Основные положения диссертационной работы изложены в 7 печатных работах общим объемом 2,75 п л (авторских 2,16 п л ), в том числе 2 работы в изданиях, рекомендованных ВАК

Объем и структура работы Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованных источников, включающего 214 наименований Работа изложена на 305 страницах компьютерного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 19 таблиц, 7 формул, 47 приложений Диссертация имеет следующую структуру ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ 1 1 Экономическая природа холдингов и основные направления развития их учетного обеспечения

1 2 Теоретические и методологические положения функционирования системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых формированиях

1 3 Сравнительный анализ международного опыта и российских правил построения консолидированного учета и отчетности

ГЛАВА 2 ОСНОВНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО ПРОФИЛЯ И СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

2 1 Современное состояние и перспективы развития агрохолдингов Белгородской области

2 2 Развитие и эффективность деятельности АПИК "ЭФКО" 2 3 Оценка состояния бухгалтерского учета и отчетности в холдингах аг-ропромышленно! о профиля

ГЛАВА 3 Развитие системы учетно-информационного обеспечения управления холдингами агропромышленного профиля 3 1 Методические аспекты развития системы консолидированной отчетности в агропромышленных формированиях холдингового типа 3 1 1 Классификация процедур составления консолидированной отчетности

3 1 2 Содержание этапов проведения консолидации финансовой отчетности

3 2 Организация работы по составлению и совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности 3 3 Разработка системы консолидированного учета 3 3 1 Методические положения консолидированного учета 3 3 2 Построение учетной системы в условиях функционирования информационных технологий 3 4 Развитие содержания консолидированного учета и отчетности с целью активного воздействия на земельные и имущественные отношения ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ПРИЛОЖЕНИЯ

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

В соответствии с целью и задачами исследования в диссертационной работе рассматриваются следующие проблемы

Первая группа проблем, связана с разработкой теоретико-методологических положений учета и отчетности в холдинговых компаниях

На основе системного анализа в работе определяется качественное отличие холдинга и холдинговой компании В работе доказано, что холдингом следует считать особый тип акционерной компании, создаваемой для владения контрольными пакетами акций других компаний с целью контроля и управления их деятельностью С организационно-управленческой стороны холдинг - группа лиц, основанная на отношениях экономической зависимости и контроля Это означает регулирование отношений экономически неравных хозяйствующих субъектов, связанных отношениями власти и подчинения Под холдинговой компанией следует понимать группу определенным образом соподчиненных хозяйствующих субъектов (организаций), в которой объектами управления становятся их взаимодействия как элементов сложной экономической системы по поводу технологических, инвестиционных, коммерческих и финансовых отношений

Холдинговую компанию как сложную экономическую систему характеризуют следующие признаки открытость, адаптивность к внешней среде, что свидетельствует об устойчивом и стабильном функционировании при изменении параметров внешней среды, динамичность, при которой выходные параметра (набор продукции, ее качества и тд) определяется характером управленческих и других воздействий, структурированность, которая проявляется совокупностью имущественных, технологических и финансовых отношений по поводу производства распределения и обмена, складывающихся между холдингом и хозяйствующими субъектами, а также отдельными хозяйствующими субъектами в составе холдинговой компании с целью получения синер-гетического эффекта как при реализации внутрихолдинговых задач, так и во взаимоотношениях с внешними контрагентами

Дифференциация понятий холдинг и холдинговая компания позволила сформулировать два основных направления развития учетно-аналитического обеспечения управления интегрированными формированиями в агропромышленном комплексе Первое направление вытекает из узкого понимания сущности холдинга и сводится к тому, что характеризует его деятельность как особою разновидность субъекта хозяйственной деятельности, активы которого состоят из акций (долей в уставном капитале) других хозяйствующих субъектов предопределяет проблему построения системы учетно-аналитического обеспечения управления ими Объектом учетного и аналитического обеспечения является в этом случае одна специфическая организация, владеющая пакетом акций других организаций и контролирующая их деятельность с целью получения экономических выгод Второе направление развития учета, предложенное диссертантом, связано с построением информационной системы обеспечивающей управление холдинговой компанией Объектами учета и отчетности в таком случае становятся не только факты хозяйственной жизни, характеризующие финансовое состояние и результаты деятельности холдинга, но и перераспределение финансовых потоков между бизнес-единицами, соблюдение управленческих решений в области логистических цепочек взаимных поставок, технологий производства, взаимоотношений с клиентами, государством (по поводу налоговых платежей и бюджетных ассигнований) и т д Ключевым аргументом доказательства необходимости построения консоли-

дированной учетной системы является возможность улучшения качества информационного обеспечения управления конкурентоспособности холдинговой компании в целом Учетно-аналитическая система в этом случае должна обеспечить получение объективных сведений характеризующих экономический характер деятельности агрохолдинговых формирований, рассматриваемых как "интегрированные бизнес-группы"

Далее показано, что в решении проблем информационного обеспечения управления холдингами на первой стадии их развития особая роль отводится системе консолидированной отчетности Данная отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям При этом она является одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями Главная задача составления консолидированной отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов Кроме того, консолидированная отчетность позволяет оценить перспективы деятельности не только группы, но и отдельных ее участников, поскольку правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности каждого из них невозможна без знания результатов деятельности группы в целом Консолидация отчетности позволяет на более высоком уровне реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств холдинговой компании, так как ее деятельность характеризуется исходя из экономического содержания, при отсутствии юридической регистрации Вместе с тем, консолидированная отчетность имеет ограниченные возможности использования учетной информации для текущего управления бизнес-процессами, осуществляемыми внутри холдинговой компании

Историко-логический подход к исследованию позволил сделать вывод, что система управления российскими холдингами агропромышленного профиля, в отличие от сложившейся в странах с развитой рыночной экономикой, не ограничивается отношениями корпоративного контроля Агрохолдиги представляют собой сложную экономическую систему, характеризующуюся многообразием внутренних связей и отношениями с внешней средой функ-

ционирования Деятельность холдинговой компании агропромышленного профиля протекает в постоянных взаимосвязях и взаимозависимости между различными элементами этой сложной системы сельскохозяйственными, перерабатывающими, торговыми, обслуживающими и сервисными предприятиями, входящими в холдинг (элементы внутренней системы), а также органами государственного управления, банками, покупателями, поставщиками и т п (элементы внешней среды) Необходимым условием многогранного воздействия является наличие определенного рода связей В качестве таковых выступают инвестиционные, финансовые и материально-вещественные потоки Специфическими инструментами осуществления взаимодействий и взаимосвязей являются учетно-аналитические информационные потоки

Отсут ствие системной учетной информации, получаемой в оперативном режиме, оправдано лишь в условиях частичной автоматизации бухгалтерского учета, когда современные технические средства применяются лишь в отдельных организациях, входящих в холдинговую группу Оправдано это и в том случае, когда автоматизированные системы (набор технических средств, программное обеспечение), применяемые для обработки аналитических данных имеют разный уровень развития и характеризуются автономностью В условиях единых подходов к разработке автоматизированных комплексов представляется целесообразным наряду с учетными информационными блоками, функционирующими в отдельных организациях создание особого рода информационной базы, генерируемой в системе консолидированного учета

Построение системы консолидированного учета и отчетности, отвечающей потребностям развития управления в холдингах, предопределяет необходимость переосмысления таких важных положений бухгалтерского учета как предмет, метод, содержание выполняемых функций и др Функционирование холдинговых компаний обусловливает модификацию предмета консолидированного бухгалтерского учета и отчетности Наряду с существованием единичного предмета (деятельность зарегистрированных в установленном порядке организаций, входящих в холдинговую группу) представляется обоснованным определить общий предмет с позиции роли учетной системы в информационном обеспечении управления холдинговой компании в целом Интеграционные процессы позволяют нам сделать вывод, в качестве предмета

консолидированного учета и отчетности необходимо считать хозяйственную и финансовую деятельность взаимосвязанных организаций, входящих в холдинговую группу

В диссертации отмечается, что в условиях функционирования интегрированных формирований информационная функция учета расширяется за счет увеличения потребностей в учетных данных более широкого круга внешних и внутренних пользователей Контрольная функция консолидированного учета наиболее ярко проявляется при организации системы бюджетирования внутри холдинга и т п Потребность информационного обеспечения внутри холдинга обусловливает появление новых функций коммуникационной, оценочной, социальной, экологической и т п Коммуникационная функция осуществляется при взаимном контроле соблюдения договорных отношений внутри холдинга, принятии решения о взаимозачетах, управлении клиринговыми операциями и т п Оценочная функция реализуется путем соизмерения затрат-результатов, оценки эффективности деятельности отдельных организаций и компании в целом, расчете трансфертных цен и т п Социальная функция достигается через учетный механизм формирования различных резервов и расходов социального характера Экологическая функция осуществляется при формировании резервов, предназначенных для покрытия экологических затрат и формирования данных об инвестициях в природоохранную деятельность

Тенденции развития агробизнеса предполагают неизбежное применение в данном секторе экономики МСФО, а также создание и развитие систем управленческого учета В этой связи одним из важнейших аспектов научного обеспечения реформирования национальных учетных правил учета процессов объединения компаний в холдингах и консолидации их отчетности является анализ стандартов ведущих стран с развитой рыночной экономикой МСФО могут стать гой методологической основой, на которой может и должна быть построена национальная концепция консолидированного учета и финансовой отчетности

В результате проведенного сравнения российских правил составления консолидированной отчетности и МСФО диссертантом сделаны следующие выводы а) отечественные правила составления консолидированной отчетности по формальным признакам не противоречат признанным на международ-

пом уровне учетным принципам, закрепленным в системе МСФО, б) правила формирования и представления консолидированной отчетности, закрепленные международными стандартами, определяются экономическим содержанием между головной организацией и организациями, входящими в группу, и не зависят от формы юридического контроля, как это практикуется в России, в) одним из жестких требований при составлении отчетности по российским стандартам является строгое соблюдение принципа учета активов и обязательств по так называемой исторической стоимости, под которой понимается сумма затрат, связанных с приобретением или их возникновением Международные стандарты ориентированны на применение множества рыночных оценок активов и обязательств, в том числе "справедливой стоимости", г) при подготовке консолидированной отчетности в международной практике, в отличие от национальных традиций, при определении наличия и степени контроля предполагается широкое использование профессионального суждения бухгалтера, д) в развитых странах консолидация не рассматривается в качестве особого вида отчетности Это один из важных аспектов составления финансовой отчетности организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании Решение стран ЕС и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что консолидированной отчетности отводится некая особо важная миссия Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами

По мнению автора, возникает необходимость разработки национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности, посвященного проблемам составления консолидированной отчетности Этот стандарт должен учитывать международный опыт, исходить из экономического содержания фактов хозяйственной деятельности, отражать особенности отношений собственности в период трансформации экономики и учитывать национальные традиции бухгалтерского учета как одной из институциональных единиц Диссертант считает, что реформы бухгалтерского учета в соответствии с рыночной экономикой необходимо ориентировать не на прямое применение МСФО, а на разра-

ботку ПБУ, адаптированных как к международным принципам, так и к особенностям функционирования отечественных предпринимательских структур в переходной экономике. Поэтому сами бухгалтерские процедуры и методы консолидирования было бы целесообразно изложить в специальном положении по бухгалтерскому учету (стандарте) "Консолидированная бухгалтерская отчетность". Методологической основой адаптированных к рыночным условиям национальным стандартам может служить трехуровневая модель обеспечения прозрачности отчетности компании, предложенная президентом известной в мире аудиторской компании Рпсеу^еЛоивеСоореге Сэмюэлом Ди-пиазой и профессором Гарвардской школы бизнеса Робертом Дж. Экклзом (рисунок 1).

Рис. 1. Трехуровневая модель обеспечения прозрачности отчетности компании.

Для аграрного сектора экономики при разработке отраслевых и специфических стандартов консолидированной отчетности важным моментом является учет сложившихся в переходный период уровень земельных отношений, отношений собственности и т.п.

Вторая группа проблем, рассмотренных в диссертации, связана с определением тенденций развития холдинговых компаний агропромышленного профиля и оценкой состояния бухгалтерского учета.

Основные экономические показатели деятельности агрохолдингов Белгородской области представлены в таблице 1 и на рисунках 2-4.

Таблица 1. Анализ основных экономических показателей деятельности интегрированных предприятий Белгородской области за 2002 - 2006 гг.

№ п/п 1 Показатели Годы 2006 к 2002. % 2006 к 2005, %

2002 2003 2004 2005 2006

Произведено валовой продукции в тек.цеиах, тыс.руб. 9 054 326 9 592 383 21097 105 18 580949 23 513998 259.7 126,5

в т.ч. на 100 га пашни 919 992 2 470 2 195 2 577 280,4 117,4

2 Вложено инвестиций, тыс.руб. 6 478877 3 808 897 4 606952 7 172 843 13 557 068 2093 189,0

в т.ч. на 100 га пашни 394 657 539 847 1486 3772 175,4

3 Финансовый результат (+,-), тыс.руб. - 103 408 -95 512 -327411 1 506221 1 463 648 1 567056* -42 573*

Фонд заработной «латы, тыс. руб. 1 469851 1 520219 1 489 548 2 072 252 2 584 572 175,8 124,7

5 Численность человек 56895 48 124 37 653 38 336 37 524 66,0 97,9

6 Площадь пашни, га 985 760 966 512 854 077 846 515 912 528 _92.6 107,8

7 Произведено основных видов продукции, топи.

зерно 1 307 842 830 209 1 085 222 1 367 179 1 137 095 86,9 83,2

сах. свекла 1 096873 1 654 555 1 528 953 1 575 831 2 139 797 195,1 135,8

подсолнечник 96945 102 127 88049 92672 103 839 107,1 112,1

молоко 296 229 235 768 187 561 176 452 183 387 61,9 103.9

привес КРС 24 198 19 750 18013 16 238 15 786 65,2 97,2

привес свиней 20935 24 123 30926 42051 64513 308.2 153,4

* в абсолютных величинах

/7:ionfat)i. пашни ('тошюсть валовой продукции Вложено инвестиций

к.%

□ 2(1 штСнпее крупны* иертн н>ш/.-он О т-ниптые интеерир. структуры □ прейприятия. не нашедшие в шяпеерир. чкрукШуры

Рис. 2. Доля интегрированных предприятий в основных показателях производственно-экономической деятельности.

Зерно ('ахарпая свекла Подсолнечник

... !!•-<

□ 20 тшГик'с крупные /к-р/х/мАннеиа Оиспииыгые интеерцр структуры П предприятия, не пошедшие и шипе. рчр структуры

Рис. 3. Доля интегрированных предприятий в производстве основных видов продукции растениеводства.

Проведенный в работе анализ основных экономических показателей деятельности 20 наиболее крупных холдингов Белгородской области показывает, что ими в отчетном периоде обрабатывалось 718 098 га пашни, что со-

Молоко Привес Л7'(' Принес стшеи

Рис. 4. Доля интегрированных предприятий в производстве основных видов продукции животноводства.

ставляет более 60 % от обшей площади пашни области, концентрация трудовых ресурсов составляла 56,7 % от занятых сельскохозяйственным производством по области. При этом валовой продукции в текущих ценах агро-холдинги получили свыше 72 % от областного объема, а доля данных организаций в сальдированном финансовом результате в 2006 г. составила 73,1 %. Указанные факты свидетельствуют об эффективном использовании пашни, а также трудовых ресурсов крупными холдингами. Динамика этих показателей позволяет констатировать увеличение практически по всем позициям, за исключением численности работников. Приведенные данные свидетельствуют об активном и динамичном развитии крупных агропромышленных холдингов Белгородской области.

При наиболее детальной оценке деятельности предприятий группы "ЭФКО", сделан вывод, что по уровню производства валовой продукции в абсолютном выражении, а также, что более важно, на 100 га пашни в 2006 г. они находятся на последнем месте среди ведущих холдингов Белгородской области. Динамические сопоставления позволяют сделать вывод о существенном снижении в 2006 г., как производственных, так и финансовых показателей деятельности предприятий группы "ЭФКО" по сравнению с 2005 г. Так, стоимость валовой продукции снизилась на 15,6%, инвестиционные вложения сократились на 54 % (при сокращении площади пашни на 21 %), размер убытка составил 251,4 млн. руб. Результаты анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий группы "ЭФКО" свидетельствуют об ухудшении показателей рентабельности и ликвидности (таблица 2).

В работе сделан вывод, что одной из главных причин получения отрицательных финансовых, а также производственных результатов в сельхозпредприятиях группы "ЭФКО" является дисбаланс финансового состояния

т

Таблица 2 Показатели финансового состояния сечьскохозяйственных организаций группы "ЭФКО" за 2006 год

Показатели ликвидности Коэф т наличия сооствсниьп средств ы Показатели рентабельности

Ла п'п Предприятия группы ЭФКО В ьфл чиот реализации тыс р\0 Прибыль от реализации тыс рю Чистая прибыль тыс р*о коэф-т «бсотктнои ТИКВИДНОСТИ А/ Промсжл точный юэф Т локрьпня к: Коэф т топ щеи ТИКЯКЛНОСТИ АЗ Рснгаостьность ^ Аз Рсктаоетьность ЛСЯТС1ЬНОСТИ кб Рситаосльность по*-снии в предприятие

А Б 1 1 2 3 1 5 6 7 8 9 10

1 ЭФКО - хозяйства г !

1 ! ОАО "ЭФКО-Афанасьевка 16 503 6 064 13 360 0 001 0 124 0 215 1 655 0 367 0 810 -1 56

1 2 0<Ю "ЭФКО-Белогорье 2 630 -1 494 -3 89з 0 000 0 084 0 945 0 452 -0 568 -1 481 0 22

'3 ОАО "ЭФКО-Большог" 16 542 5 370 -5 763 0 000 1 610 1 944 0 660 -0 325 -0 349 -0 29

1 4 ОАО "ЭФКО-Восход 11 122 -9 136 11 636 0 014 0 152 0 452 0 152 -0 821 -1 046 -0 79

1 5 ОАО "ЭФКО-Дружба 13 310 7 855 -я 767 0 003 0 141 0 444 0 646 -0 590 -0 734 -0 16

1 6 оад "ЭФКО Д> брава 13 478 9 368 13 306 0 001 0 039 0 111 0 159 -0 69э -0 987 -1 58

1 7 ОАО "ЭФКО-Заря 9 980 -7 175 -14 611 0 000 0 571 0 764 0 096 -0,719 1,466 -2 14

1 8 ОАО "ЭФКО-Иващенково" 23 395 -10 198 -21 755 0 000 0 246 0916 0416 -0 446 1 019 -1 23

1 9 ОАО "ЭФКО-Искра" 14 034 -4 820 7013 оооо 0 028 0 155 2 360 -0 143 0 500 -0 62

? 10 ОАО "ЭФКО-Камызино 10 191 -6 888 9910 0 000 0 042 0 089 -1 563 -0 676 0 972 -1 40

1 11 ОАО'ЭФКО-Круглое' 22 569 -5 862 9 692 0 000 0 051 0 162 2 117 -0 260 -0 429 -0 82

1 12 ОАО ЭФКО Л\говое 19 575 11 929 20 042 0 006 0 115 0 164 2 021 -0 609 1 024 -1 67

1 13 ОАО "ЭФКО-Л\ч 23 247 8 578 -25 469 0017 0612 0 894 0318 -0169 -1 096 -0 81

1 14 ОАО "ЭФКО-Меняйлово 16917 -12 215 -22 770 0 000 0 075 0 136 -4015 -0 722 1 346 -2 88

1 15 ОАО ЭФКО Победа* 21 213 5 326 -20 096 0 021 2 419 2 722 0 697 0 251 -0 947 -0 34

1 16 ОАО ЭФКО Русь 16818 -8 588 -10 788 0 044 2 194 2 867 0 798 -0 511 0 641 -0 70

1 17 ОАО "ЭФКО-Ураково" 8 394 -6 188 -7 670 0 000 0012 0 072 3,940 -0 737 -0 914 -1 16

1 18 ОАО ЭФКО-Факел" 12 425 9012 -22 323 оооо 0,143 0216 -1 694 -0 725 -1 797 2,06

2 Переработка 1

2 1 ОАО "Эфирное" 5 691 126 462 092 34 894 0 057 0 944 1 311 0187 0 078 0 006

3 Управление 1 1

3 1 ООО "ЭФКО-Ресурс" 1 000 196 71 107 312 оооо 1 212 1,521 0 118 0071 0 000 0 00

32 ЗАО УК'ЭФКО' 87417 691 -1 309 0 040 0 786 0,901 -0 099 0 008 -0015 -0 08

3 3 ЗАО АПИК "ЭФКО' 462 692 -62 703 187 0,001 0 087 0 305 -0 002 -0 136 0 000 0 00

Реко чендусмые показатели * - 0,1 0,8 1,5 0,4 0,1 0,06 x

между производственными и перерабатывающими предприятиями группы Такая ситуация объясняется результатом "выкачивания" средств из сельского хозяйства через ценовой механизм По результатам произведенных в работе расчетов величин выручки исходя из цен, сложившихся на областном уровне, в работе выявлено, что убыточность зерновых потенциально может быть снижена с 33 до 1 % Подсолнечник возможно производить и реализовать с рентабельностью 33 %, в то время как фактически убыточность составляет 22 % Расчеты, произведенные автором, показывают, что по основным видам сельскохозяйственной продукции хозяйствами группы компаний "ЭФКО" возможно получение прибыли в сумме 32 245 тыс руб

При оценке состояния бухгалтерского учета в холдингах агропромышленного профиля показано, что процесс образования холдинговых компаний сопровождался изменениями в учетном обеспечении системы управления В большинстве агрохолдингов существует хорошо налаженная система управленческого учета, представленная под системой бюджетирования Последняя потребовала коренной перестройки в системе достоверной учетной информации На данном этапе развития интеграционного процесса, характеризующегося формированием агропромышленных структур холдингового типа с различным организационно-хозяйственным строением и механизмом отношений субъектов между собой и управляющей компанией, нужна более современная модель бухгалтерского учета, анализа и контроля При этом особое место в этой модели должно быть отведено системе корпоративного учета, занимающей в холдинговой компании базовое место в информационном обеспечении системы управления Эта модель должна быть универсальной, основные составляющие элементы которой обеспечивали бы составление различных типов консолидированной отчетности (финансовой, управленческой, налоговой и т п ), осуществление информационного обеспечения внутрихолдингового управления, в частности, успешное функционирование подсистемы контрольно-аналитического обеспечения функционирования механизма управления на базе бюджетирования Кроме того, в ее задачи входит получение информации о социально-экономических аспектах деятельности холдинговых компаний

Третья группа проблем, исследованных в диссертации, посвящена развитию системы учетно-информационного обеспечения управления холдингами агропромышленного профиля

В диссертации сделан вывод, что научное обоснование методики консолидации предполагает разработку обоснованной классификации проводимых при этом учетных процедур Авторская классификация процедур консолидации представлена в таблице 3

Таблица 3 Классификация процедур консолидированной отчетности

Вид процедур Состав процедур и конкретные задачи решаемые в ходе ич поведения

Элементарные Группировка, обобщение, инвентаризация Кодирование явлений в форме символов Обработка хозяйственных процессов в соответствии с правилами Формирование предварительных балансов Расчст аналитических показателей

Раювые Определение отчетной даты и даты процедур в момент приобретения юловной организацией дочерних организаций Перегруппировка, переоценка и пересчет вступи! ельныч сальдо статей актива, капитала и обяза1ельств

Креативные >сгранение и предупреждение ошибок Разработка единого плана счетов и рабочих документов Выявление цикличности внутренних и внешних денежных потоков внутри холдинговом компании Выявление тенденций возникновения адбтпорской и кредиторской задолженности и разработка управленческих решений, направленных на сокращений долгов внутри холдинга Совершенствование учетной полигики Разработка и модификация методологии консолидированного учета и отчет ности

Апалишческис Расчет финансовых показателей, необходимых для раскрытия основной и дополнительной информации

Специальные Расчет гудвила и доли меньшинства, исключение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние Элиминирование и агрегирование задолженности внутри группы и внутригрупповых доходов и расходов Прочие процедуры, связанные с составлением сводной (консолидированной) отчетности Раскрытие информации об аффилированных лицах ит п

Теоретическая значимость группировки процедур заключается в определении их места при реформировании системы учета и отчетности на уровне холдинговой компании, четком разграничении между методами и процедурами составления отчетов Группировка процедур имеет также практическое значение, так как способствует совершенствованию планирования процесса

консолидации, эффективности организации подготовки исходных данных для консолидации и составлению финансовых отчетов, гармонизации информации, направленной на составление отчетов и упорядочиванию взаимоотношений между подразделением консолидации отчетности и сотрудниками бухгалтерских служб

В зависимости от стадии составления консолидированной отчетности выделены процедуры подготовительные, регулярные, заключительные В число подготовительных процедур входят методологические, аналитические, организационные Методологические процедуры постановка целей, выбор ракурса консолидированной отчетности, разработка единой учетной политики для организаций, входящих в холдинговую компанию, а также особой учетной политики, определяющей методологические, методические и технические аспекты консолидации Аналитические процедуры выбор направления анализа при формировании аналитической информации внешней и внутренней отчетности финансового и нефинансового характера Организационные процедуры включают подбор кадров, разработку должностных инструкций, составление графика предоставления информации, необходимой для консолидации, разработку положения о взаимодействии между подразделениями, а также технического и программного обеспечения передачи информации при проведении процедур консолидации, разработку положения об утверждении проектов отчетности

Регулярные процедуры разработка и совершенствование рабочих таблиц (форм) для расшифровки статей индивидуальной отчетности в соответствии с требованиями консолидированной отчетности, контроль правильности отражения каждой организацией сведений, предоставляемых в общепринятых формах отчетности и специальных формах (рабочих таблицах), переклассификация отчетных статей (доходов, расходов, активов, обязательств и капитала для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО), корректировка записи (в случае трансформации отчетов) Заключительные процедуры свод форм с исходными данными и составление консолидационных таблиц, формирование установленных форм отчетности и их интерпретация, расчет заключительных аналитических показателей

Специальные процедуры определение периметра консолидации, расчет гудвила, расчет "доли меньшинства", исключение стоимости инвестиций головной компании в дочернее предприятие, элиминирование внутригрупповых операций и их результатов (доходов, расходов, дебиторской и кредиторской задолженности, объединение финансовых результатов от внутригрупповых продаж в случае неполной продажи продукции третьим лицам и др )

В работе предложена оригинальная процедура реклассификации отчетных статей (активов, обязательств, доходов и расходов) Необходимость реклассификации отдельных статей баланса и отчета о прибылях и убытках вытекает из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой и представления данных о деятельности холдинговой компании как единого хозяйственною комплекса

Решить сложную задачу методического обеспечения проведения процедур консолидации финансовой отчетности практически возможно, если консолидация будет рассматриваться как целостность, а не фрагментарно, как простая совокупность частей При этом необходим системный подход к его построению В этой связи, разработанная в диссертации модель взаимодействия отдельных блоков в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний агропромышленного профиля (рисунок 5) позволяет установить структуру построения непротиворечивой системы консолидации, объединяет методы, знания и действия для достижения конечной цели, позволяет обозревать роль каждой процедуры, достичь их согласованности, равномерности и взаимной увязки, а также подобрать методы и методики их реализации

При разработке модели были сведены в единую систему различные приемы расчета и анализа показателей консолидированной отчетности, характеризующие состояние бизнеса холдинговой компании как целостной системы При этом были учтены основные обстоятельства и факторы, связанные с решением проблемы консолидации данных о состоянии и результатах деятельности бизнеса в агропромышленном комплексе (имущественные, земельные отношения), а также проблемы переходного периода к МСФО

Модуль I. Первичная консолидация

Блок 1 Идентификация

in-покупатсля

Блок 2 Формирование сведений о затратах на пок> пк> головной организации

Блок- 3 Расчет справедливой стоимости идентифицируемых (кроме земельных ресурсов)

Блок 4

Расчет справсолиасИ стоимости земельных ресурсов

Расчет доли меньшинства

Модуль II. Текущая консолидация

Консолидация капитала

Блок 8

Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями

Консолидация финансовых рез> льтатов от внутригрупповой продажи

Блок 10 Консолидация прочих взаимных расходов а доходов вну три группы

Клок 11

Консо лидация суммы дивидендов головкой организации и дочерних обществ

Модуль III. Формирование консолидированных форм отчетное mu

Блок 12

Перенос исходных данных индивидуальной отчетности в регистры, предназначенные для консолидации

Агрегирование показателей отчетности головной и дочерних организаций

Елок 14 Эли минирование внугригр\пповых операций

Исключение нереали зованной прибыли (убытков)

Блок 16 Тестирование гудвила на обесценение

Блок 17 1 Блок 18

Отражение величины Уточнение оценки земельных

накопленного капитала ресурсов

Блок 19 Блок 20

Уточнение величины доли Предварительное формирование

меньшинства отчетных форм

Блок 21 4 Блок 22

Реклассификация статей Окончательное формирование

отчетных форм отчетных форм

Рис. 5. Модель взаимодействия отдельных блоков в системе консолидации финансовой отчетности.

К числу известных в отечественной и мировом практике методов можно отнести расчет справедливой стоимости идентифицируемых активов, расчет гудвила, расчет доли меньшинства, консолидация капитала, консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами, консолидация финансовых результатов, тестирование гудвила на обесценение и др К методам, предложенным диссертантом, относятся расчет справедливой стоимости земельных ресурсов, уточнение оценки земельных ресурсов, реклассификация статей отчетных форм и др Учитывая современное состояние рынка земли, в работе предложено дополнить методику расчета доли меньшинства результатами уточнения оценки земельных ресурсов

Проблема развития учета и отчетности в холдинговых формированиях не может быть решена без соответствующего организационного обеспечения Необходимо обеспечить четкое взаимодействие специализированного отдела и специально назначенных работников ответственных за консолидацию в структурных подразделениях холдинговой компании Основным организационным моментом является разработка Регламента представления и составления консолидированной отчетности, имеющего следующую структуру цель, состав участников Регламента процесса консолидации организатор (координатор), руководители соответствующих функциональных служб организаций, входящих в компанию, порядок представления индивидуальной бухгалтерской финансовой отчетности и исходных данных, формы, используемые в процессе консотидации, порядок проверок заполнения и корректировки данных, ответственность за своевременность и достоверность представления исходных данных, функции и ответственность лиц осуществляющих процедуры контроля, консолидации и формирования отчетных форм, санкции за нарушение регламента

В связи с большим объемом работ рекомендуется, исходя из уровня существенности операций, установить норматив проведения сверок дебиторской и кредиторской задолженности и графики инвентаризации остатков МПЗ

Важное значение при разработке Регламента имеет разработка форм расшифровок бухгалтерской отчетности Данные этих форм предопределяют степень транспарентности результатной информации Формы расшифровок должны быть удобными для заполнения и дальнейшей обработки Для рас-

шифровки информации данных бухгалтерского баланса при участии диссертанта разработаны и внедрены в группе компаний "ЭФКО" 25 форм Предложенные формы позволяют не только обеспечить технику проведения консолидации, но и получить блоки дополнительной информации, обеспечивающей проведение процедур трансформации в МСФО и ее использование в управленческих целях Для отражения сведений о дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО предусмотрено раздельное формирование показателей, характеризующих суммы торговой дебиторской и кредиторской задолженности и прочей дебиторской и кредиторской задолженности Сведения этой формы могут использоваться для управления расчетными операциями внутри группы (принятие решения о взаимозачетах, клиринговых операциях и тп) При представлении отчетности в форматах приближенных к МСФО используется для формирования примечаний к бухгалтерскому балансу и детализации данных по каждому классу активов Информация также используется для информационного обеспечения логистических операций Предложено в вертикально интегрированных холдинговых компаний обособленно выделять сведения о наличии сырья и брендовой продукции (например, в группе "ЭФКО" это различные марки масел и майонеза, специализированные жиры)

Важным направлением развития консолидированного учета и отчетности является компьютеризация Порядок формирования отчетной информации консолидированной отчетности в условиях частичной автоматизации на базе табличных процессоров представлен на рисунке 6 В ходе внедрения специализированной системы, в основу построения которой положен комплекс взаимосвязанных электронных таблиц MS EXCEL были решены две основные задачи обеспечение оперативности сбора исходных данных и автоматизация процессов консолидации финансовой отчетности Применение такой технологии позволило в автоматизированном режиме получить основные формы консолидированной отчетности по 60 предприятиям по РСБУ, а также отчетность группы, составленная по МСФО

Основными элементами системы консолидированного учета являются план счетов холдинговой компании, учетные регистры, формы внутренней и внешней отчетности и тд В отличие от традиционной бухгалтерии, которая

Рис 6 Формирование отчетной информации консолидированной отчетности в условиях применения табличных процессоров

базируется на наблюдении фактов хозяйственной деятельности и системе первичной документации, консолидированный учет предполагает широкое использование исходных данных организаций входящих в холдинговую компанию Предполагается, что вход в систему корпоративного учета будет представлен трансформационными бухгалтерскими записями на отдельных позициях корпоративного плана счетов

Условием функционирования корпоративного учета является полная унификация учетных систем внутри группы компаний Можно выделить наиболее важные задачи, решаемые при создании этой системы разработка рабочего плана счетов, методология составления трансформационных записей, методические решения в области автоматизации получения данных консолидированной отчетности

Для организации параллельного консолидированного и бух! алтерского учета в конкретных организациях, предлагается осуществлять учетные записи на базе двух рабочих планов синтетических счетов С целью обеспечения методического единства общей системы учета в холдинговых формированиях за основу может быть взят действующий План счетов В дальнейшей перспективе система счетов консолидированного учета может быть построена по мо-дутьному принципу Модульный консолидированный план счетов должен включать несколько блоков и обеспечить формирование финансового результата по разным методикам на основе балансовых счетов, счетов доходов и расходов, счетов управленческого учета, счетов налогового учета Такое построение плана счетов в перспективе обеспечит формирование многофункциональной информации, дифференцированной по целям и задачам управления

Различие между традиционным и рабочим планом счетов корпоративного учета будут проявляться на уровне системы субсчетов и аналитических счетов При построении системы аналитического учета к большинству счетов в качестве основного классификационного признака будут использованы дочерние организации - собственники активов и капитала Для отражения сведений о наличии и движении специфических объектов консолидированного учета в работе предлагается предусмотреть ряд новых счетов и субсчетов В связи с ограниченностью свободных позиций в существующем плане счетов для учета гудвила к счету 04 "Нематериальные активы" рекомендуется открывать отдельный субсчет "Гудвил", в дальнейшем, для учета этого объекта целесообразно выделить самостоятельную позицию Доля меньшинства может отражаться на отдельном субсчете к счету 80 "Уставный капитал" Для учета нереализованной прибыли предложено использовать свободную позицию в существующем плане счетов Аккумулирование информации о наличии и движении таких сумм целесообразно осуществлять на контрактивном счете 92 "Нереализованная прибыль" (сальдо по этому счету будет регулировать оценку МПЗ и незавершенного производства в консолидированном балансе)

Наиболее перспективное направление развития бухгалтерского учета в условиях ИТ-технологий основано на организации информационной базы с использованием банка данных В диссертации разработана и предложена ло-

гическая схема учетных записей в базе бухгалтерских данных в условиях параллельного ведения учета Проведена оценка возможности использования различных архитектур систем обработки учетных данных, начиная от их построения напрямую из учетных систем и заканчивая комплексной средой подготовки результатной информации на основе корпоративных хранилищ, данных, где сведения, полученные из учетных систем очищаются, приводятся к заранее разработанному формату и только потом используются для построения выходных форм результатной информации Разработанная модель построения систем отчетности холдинговой компании на основе технологии хранилища данных представлена рисунке 7

I лавмая кнш а организации 1

Главная кнш а организации 2

Главная кнш а организации п

Модуль по учету основных средств организации 1

Модул! по учету осношп 1х средств организации 2

Модель по учету основннх средств организации п

Модуль по учету МПЗ организации I

Молуль по учету МП 3 орЕанизации 2

Модель по учету МПЗ организшии п

Другие

—

_^

3

— «=;

X

— <с

а.

X X

_ 3

о X

X ■х

— л

ь

— ге

о.

о

—* с

о.

о

^

—

Витрины даиш IX

Витркш I данных

Витрины данных

Витрины данных

Витрины данж IX

Витрит I данных

Витрины данных

Витрины данных.

Витрины данных

Отчетность организации I по РПБУ

Отчетность организации 2 по РПБУ

Отчетио^ь организации п по PПБV

Налоговая отчетность организации 1

Налоговая отчетность организации 2

Налоговая отчетность организации п

Консолидированная отчетность холдинговой компании по

Другие виды отчетности

Консолидированная от »етность холдинговой компании по РПБУ

Рис 7 Модель построения систем отчетности холдинговой компании на основе техноло! ии хранилища данных

Проведенные исследования показывают, что в холдинговых структурах агропромышленного профиля предприятия-инвесторы играют роль полновластных хозяев, которые через свои управляющие дочерние предприятия в необоснованно жесткой администратвной форме осуществляют руководство сельскохозяйственными предприятиями и контроль за всей их деятельностью

Поэтому в каждой структуре должен быть разработан и реализован экономический механизм, обеспечивающий повышение роли миноритарных акционеров и перехода сельхозпредприятий (по мере их оздоровления) на хозрасчетные принципы хозяйствования с постепенным предоставлением им более широких прав в производственной и финансовой деятельности, вплоть до выхода их из холдинга По мнению диссертанта, составной частью такого механизма должен стать особый порядок учета земельных ресурсов сельскохозяйственного значения Исходя из действующих правил земельные ресурсы не находят отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности арендаторов В условиях функционирования холдинговых формирований необходимо отказаться от подобной практики и осуществлять учет земельных ресурсов на балансе организации

Для учета земельных ресурсов предложено открыть новый счет 06 "Земельные ресурсы" Кроме того, для отражения величины разницы между максимальной и договорной оценкой земельных участков в составе пассивного счета 83 "Добавочный капитал" должен быть открыт особый субсчет "Добавочный капитал от разницы в оценке земельных ресурсов" На данном субсчете следует отражать величину собственного капитала миноритарных акционеров, предоставивших земельные участки дчя ведения сельскохозяйственной деятельности дочерних компаний В этом случае совокупная доля миноритарных акционеров будет складываться из стоимости акций и величин собственного капитала, отраженного на предлагаемом субсчете

Порядок отражения операций, предложенный в диссертации показан в таблице 4

Таблица 4 Порядок от ражения в системе счетов бухгалтерского учета арендуемых земельных участков

Содержание фактов хозяйственной деятельности Дебет счет, субсчет Кредит счет, субсчет Сумма, руб

На основании дог овора аренды и акта приема-передччи принимается к учету арендуемый земельный участок 06 "Земельные ресурсы" субсчет 2 'Арендованные земельные участки" 76 "Расчеты с разними лебн торами и креди юрами" субсчет "Расчеты по аренде земельных участков" 110 685 000

Отражается встичина добавочною капишла в связи с припишем к учету арендой шных земельных участ ков 06 "Земельные ресурсы" субсчет 2 ' Арендованш <е земельные учасиси" 83 "Добаво 1ный капитал" субсчет 'Добавочный капитал от разницы в оценке земельных ресурсов" 71 945 250

Вклады в уставный капитал путем передачи земельных долей, по мнению диссертанта, не должны оформляться выдачей акций, а отражаться обособленно на отдельном субсчете к счету 80 "Уставный капитал" и характери зовать величину доли владельцев земельных участков В случае превышения максимальной цены земельного участка над стоимостью согласованной в учредительных документах, для отражения разницы, рекомендуется применять предложенные выше субсчет "Добавочный капитал от разницы в оценке земельных ресурсов"

Применение разработанного в диссертации учетного механизма будет способствовать резкому увеличению доли миноритарных акционеров и повышению уровня самостоятельности дочерних сельскохозяйственных организаций и активизации воздействия учетной системы на экономические отношения

3. РАБОТЫ СОИСКАТЕЛЯ, В КОТОРЫХ ОПУБЛИКОВАНЫ ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации в ведущих рецензируемых изданиях

1 ШиробоковВ Г, Красильников А А Тенденции развития агрохолдин-говых компаний в Белгородской области и проблемы формирования системы их учетно-аналитического обеспечения / В Г Широбоков, А А Красильников // Региональная экономика теория и практика -2007 -№12 -0,81пл (авторских - 0,57 пл )

2 Красильников А А Формирование агрохолдинговых компаний и развитие учетного обеспечения/ А А Красильников//Научные ведомости Белгородского государственного университета - 2007 - №4 - 0,56 пл

Статьи в сборниках и других научных изданиях

3 Широбоков В Г , Красильников А А Значение категории трансакцион-

ных издержек для организации учетно-аналитического обеспечения / В Г Широбоков, А А Красильников // Финансовый вестник Воронежского аграрного университета -Выпуск 17 - Воронеж ВГАУ, 2007 -0,17пл (авторских-0,12 пл)

4 Широбоков В Г , Красильников А А Учетная политика в хсщцинювых компаниях / В Г Широбоков, А А Красильников // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансового контроля деятельности коммерческих организаций материалы V Всерос науч -практ конф в 3-х ч -Часть 1 - Воронеж, 2007 -0,21 пл (авторских-0,15 п л )

5 Широбоков В Г, Красильников А А Развитие системы учета затрат в управляющих компаниях агрохолдинга / В Г Широбоков, А А Красильников // Из режима функционирования — в режим развития сборник научных трудов региональной межвузовской научно-практической конференции 23-26 апреля 2007 года В 2-х частях -Ч И -Воронеж ВФМГЭИ, 2007 -0,21пл (авторских-0,15 пл )

6 Широбоков В Г , Красильников А А Экономическая природа холдингов и основные направления развития их учетного обеспечения! В Г Широбоков, А А Красильников//Вестник ВГАУ -Выпуск 14 -Воронеж ВГАУ, 2007 - 0,63 пл (авторских - 0,44 пл )

7 Красильников А А Анализ финансового состояния сельскохозяйственных предприятий группы компаний "ЭФКО" / А А Красильников // Вестник ВГАУ -Выпуски -Воронеж ВГАУ, 2007 -0,17пл

Подписано в печать 9 10 2007 г Формаг 60 х 1/16 Гарнитура Times Объем 1,65 п л Заказ № 461 Тираж 100 экз

ФГОУ ВПО "Воронежский государс! венный аграрный университет имени К Д Гчинки" Ошечатано с готового оригинал-макета в топографии университета 394087, г Воронеж, ул Мичурина, 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Красильников, Александр Алексеевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В ХОЛДИНГОВЫХ КОМПАНИЯХ.

1.1.Экономическая природа холдингов и основные направления развития их учетного обеспечения.

1.2. Теоретические и методологические положения функционирования системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых формированиях.

1.3. Сравнительный анализ международного опыта и российских правил построения консолидированного учета и отчетности.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ ХОЛДИНГОВЫХ

КОМПАНИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО ПРОФИЛЯ И

СОСТОЯНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.

2.1. Современное состояние и перспективы развития агрохолдингов Белгородской области.

2.2. Развитие и эффективность деятельности АПИК "ЭФКО".

2.3. Оценка состояния бухгалтерского учета и отчетности в холдингах агропромышленного профиля.

ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ У ЧЕТНО-ИНФОРМАЦИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ХОЛДИНГАМИ

АГРОПРОМЫШЛЕННОГО ПРОФИЛЯ.

3.1. Методические аспекты развития системы консолидированной отчетности в агропромышленных формированиях холдингового типа.

3.1.1. Классификация процедур составления консолидированной отчетности.

3.1.2. Содержание этапов проведения консолидации финансовой отчетности.

3.2. Организация работы по составлению и совершенствованию консолидированной бухгалтерской отчетности.

3.3 Разработка системы консолидированного учета.

3.3.1. Методические положения консолидированного учета.

3.3.2 Построение учетной системы в условиях функционирования информационных технологий.

3.4. Развитие содержания консолидированного учета и отчетности с целью активного воздействия на земельные и имущественные отношения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля"

Актуальность темы исследования. Разгосударствление колхозов и совхозов привели к распаду сложившихся связей в аграрном комплексе, что стало одной из причин резкого спада производства сельскохозяйственной продукции и банкротства ряда предприятий. Вместе с тем, перерабатывающие предприятия также оказались в критическом положении из-за резкого сокращения сырьевой базы и платежеспособности населения. Все это послужило предпосылкой к созданию агропромышленных объединений на основе интеграции организаций, имеющих различную отраслевую направленность. Самое распространенное направление интеграции - создание структур холдингового типа. Холдинги позволяют осуществлять единую технологическую инвестиционную и маркетинговую политику в масштабах всего объединения, а также координировать потоки финансовых, материальных и трудовых ресурсов. Достоинство холдинговых структур заключается в том, что они способствуют адаптации сельскохозяйственных организаций к рыночной экономике.

Деятельность холдинговых компаний должна быть управляемой. В этой связи большое значение приобретает развитие содержания и повышения роли всех функций управления применительно к условиям деятельности интегрированных групп.

Основу информационного обеспечения управления холдингами и холдинговыми компаниями составляет экономическая информация (прогнозная, нормативная, учетная, аналитическая и др.), поскольку в условиях развития рыночных отношений важное значение приобретает экономическая эффективность процессов, протекающих в деятельности холдинга. В процессе управления деятельностью холдинговыми компаниями экономическая информация должна представляться в переработанном виде, удобном для восприятия, выработки и принятия управленческих решений. Исторически первым, и оставшимся до настоящего времени, источником информации для целей управления стал хозяйственный учет, возникший как функция регистрации, группировки и обобщения данных о фактах хозяйственной жизни.

Успешная реализация задач управления в холдинговых компаниях в системе рыночных отношений требует от менеджеров не только высокой компетенции и опыта в конкретных сферах производственной деятельности, но и умения на основании учетно-аналитической информации экономически правильно, адекватно оценивать в реальном режиме времени, реагировать на динамические внешние условия развития экономических процессов, так и на смену режима функционирования холдинговой компании, связанную с финансовыми потоками, структурными перестройками и т.д. В этой связи построение учетно-аналитической системы, отвечающей потребностям системы управления в холдингах, предопределяет необходимость исследования проблем построения системы консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях. Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью теоретико-методологического обоснования направлений развития учета и отчетности в холдинговых компаниях и разработки методических и организационных положений развития системы учетно-информационного обеспечения управления холдингами агропромышленного профиля.

Степень изученности проблемы. Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых. В разработку вопросов теории и методологии функционирования холдингов и холдинговых компаний большой вклад внесли В. С. Акопов, В. И. Белоусов, Ю. Винслав, А. Глушецкий, Я. М. Гританс, Г. Клейнер, Е. Н. Кравченко, С. Красильников, А. М. Либман, Г. Мальчинов, В. Н. Петухов, П. Е. Подгорбунских, К. Портной, О. А. Родионова, А. Б. Фельдман, В. И. Шеин, И. С. Шиткина, М. А. Эскиндаров и другие.

К отечественным ученым, исследовавшим механизм хозяйствования в агрохолдингах, следует отнести В. П. Арашукова, Н. А. Борхунова, А. В. Гордеева, И. Б. Загайтова, Е. Злобина, А. К. Камаляна, А. П. Курносова, А. Н. Лубкова, В. 3. Мазлоева, Т. М. Рогуленко, К. С. Терновых, А. В. Ткача, М. П. Тушканова, И. Г. Ушачева, А. Ф. Шишкина, А. М. Югай.

Теоретические и прикладные аспекты развития теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности в условиях переходной экономики освещены в трудах А. С. Бакаева, П. С. Безруких, И. Н. Богатой, Н. А. Бреславцевой, С. М. Бычковой, М. А. Бахрушиной В. Г. Гетьмана, JI. Т. Гиляровской, Ю. А. Данилевского, Д. А. Ендовицкого, В. Б. Ивашкевича, 3. В. Кирьяновой, Н. П. Кондракова, О. М. Купрюшиной, М. И. Кутера, М. В. Мельник, Е. А. Мизиковского, С. А. Николаевой, О. М. Островского, В. Ф. Палия, В. В. Панкова, С. В. Панковой, JI. В. Перекрестовой, В. И. Петрова,

B. И. Подольского, В. Т. Слабинского, И. А. Слабинской, Я. В. Соколова,

C. К. Татура, А. А. Терехова, В. И. Ткача, А. Н. Хорина, М. Б. Чирковой, А. Д. Шеремета, Т. Г. Шешуковой, J1. 3. Шнейдмана.

Важный вклад в исследование консолидированного учета и отчетности в интегрированных формированиях внесли В. И. Бариленко, Г. Е. Крохичева,

A. А. Матвеев, С. Модеров, В. Д. Новодворский, С. И. Пучкова, В. П. Суйц,

B. С. Плотников, В. В. Шестакова.

Проблемам функционирования системы учетно-аналитического обеспечения в аграрной сфере посвятили свои труды Р. А. Алборов, Н. Г. Белов, П. М. Бугров, М. Ф. Бычков, К. М. Гарифуллин, В. В. Говдя, С. И. Жминько, Ф. И. Васькин, А. В. Казакова, Н. А. Кокорев, А. Д. Ларионов, М. Ф. Овсийчук, М. 3. Пизенгольц, Д. Н. Письменная, JI. М. Полковский, М. М. Рапопорт, Т. С. Сандрикова, Е. X. Румак, Е. В. Фастова, Н. Н. Хорохордин, J1. И. Хоружий, В. Г. Широбоков. Среди экономистов-аграрников вопросы составления консолидированной отчетности затрагивались в работах О. В. Бурлаковой и Н. А. Горловой.

Среди зарубежных ученых, в работах которых разрабатываются элементы консолидированного учета и отчетности, следует отметить таких, как X. Андерсон, P. JI. Бенке, JL А. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ф. Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, P. JI. Дернберг, Д. Колдуэлл, С. Майерс, Б. Нидлз, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э. С. Хендриксен, Р. Н. Холт, Р. Энтони и других ученых.

По достоинству оценивая научный вклад названных ученых, следует отметить, что на сегодняшний день не проработанными остаются вопросы теории, методики и организации учетного обеспечения в холдинговых компаниях аграрного профиля; отсутствует научное обоснование содержания предмета, функций и методики консолидированного учета. До настоящего времени отсутствует системное представление о взаимосвязи и взаимодействии процедур консолидации отчетности, адекватных условиям хозяйствования в агропромышленном секторе; не полно представлены разработки организационного обеспечения процесса консолидации отчетности в условиях адаптации российской системы учета к МСФО; не разработана система учетного обеспечения управления холдингами в условиях функционирования современных компьютерных технологий.

Потребность в адекватной современным условиям системе консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля предопределила выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретико-методологических положений и разработке методического и организационного обеспечения консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля для повышения качества информационного обеспечения системы управления.

Реализация поставленной цели исследования обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

- уточнить теоретические концепции функционирования холдингов для определения основных направлений развития системы учетно-аналитического обеспечения их деятельности;

- определить содержание предмета консолидированного учета и охарактеризовать состав выполняемых им функций и особенности их проявления;

- обобщить зарубежный и отечественный опыт консолидированного учета и раскрытия информации в консолидированной отчетности;

- проанализировать современное состояние и эффективность деятельности агрохолдингов Белгородской области и дать оценку состояния бухгалтерского учета;

- предложить классификацию процедур составления консолидированной отчетности;

- разработать модель проведения этапов и взаимодействия отдельных процедур в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний и уточнить их содержание исходя из особенностей имущественных и земельных отношений в переходной экономике;

- уточнить состав и содержание документов, регламентирующих организацию работы бухгалтерских служб по консолидации отчетности, разработать формы расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности, используемых при консолидации и форматы консолидированной отчетности, раскрывающие информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности холдинговой компании;

- раскрыть возможности применения компьютерного обеспечения для целей консолидации бухгалтерской отчетности;

- обосновать основные подходы к построению корпоративного плана счетов холдинговых компаний, определить счета для отражения специфических объектов консолидированного учета и разработать методику отражения на них фактов хозяйственной жизни;

- предложить логическую схему учетных записей в системе консолидированного учета и разработать модель формирования отчетности холдинговой компании на базе системных данных в условиях функционирования различных архитектур обработки учетных данных.

- разработать учетный механизм активного воздействия на имущественные и земельные отношения в холдингах агропромышленного профиля.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических, методических и организационных положений, связанных со становлением консолидированного учета и развитием консолидированной отчетности, предполагающих создание адекватного информационного обеспечения системы управления холдинговыми компаниями агропромышленного профиля.

Объектом исследования была избрана существующая практика бухгалтерского учета и система отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля Белгородской области. Наиболее детальное исследования проведены по материалам группы компаний АПИК "ЭФКО", в которую на 01.01.2007 года входили: 18 сельскохозяйственных организаций; 3 элеватора и 1 хлебная база, 3 перерабатывающих предприятия, 2 строительные организации, сеть торговых домов и прочие организации.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, законодательные и нормативные акты по консолидированной отчетности, материалы научных конференций, статей периодических изданий, международных бухгалтерских стандартов, монографических исследований, статистических материалов. В процессе работы над диссертацией использовались различные методы исследования: монографический, исторический, абстрактно-логический, балансовый, статистико-экономический, анализа и синтеза, метод аналогий и другие.

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений являются законодательные и нормативные документы, регламентирующие методологию, методику и организацию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации; методику составления сводной отчетности в Российской Федерации; международные стандарты финансовой отчетности; индивидуальная и сводная отчетность холдинговых компаний агропромышленного профиля Белгородской области; данные Федеральной службы государственной статистики, Территориального органа федеральной службы государственной статистики по Белгородской области и Департамента агропромышленного комплекса администрации Белгородской области, а также материалы, опубликованные в научной литературе и периодических изданиях.

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке методических и организационных положений консолидированного учета и отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну:

- дифференцированы понятия холдинг и холдинговая компания, что позволило определить приоритетные направления развития учетно-информационного обеспечения в интегрированных формированиях холдингового типа. В качестве нового элемента информационного обеспечения развития определено создание системы консолидированного учета;

- сформулировано содержание предмета консолидированного учета, которое в отличие от известных определено как хозяйственно-финансовая деятельность взаимосвязанных организаций, входящих в холдинговую группу. Охарактеризовано содержание его новых функций, таких как коммуникационная, оценочная, социальная и экологическая;

- проведена оценка современного состояния и определены тенденции развития агрохолдингов Белгородской области. В отличие от известных результатов научных исследований сделан вывод о противоречиях в системе производственных отношений интегрированных формирований, обусловленных наличием жесткого администрирования и трансфертного образования;

- предложена авторская классификация учетных процедур, оригинальность которой состоит в том, что в зависимости от стадии составления консолидированной отчетности выделены группы процедур: подготовительные, регулярные и заключительные, а также их виды: методологические, аналитические, организационные; идентифицированы креативные и специальные процедуры; доказана необходимость проведения процедуры реклас-сификации отдельных статей форм отчетности;

- разработана модель проведения этапов и взаимодействия отдельных учетных процедур в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний, отличающаяся тем, что в ее основу положено системное представление о методическом обеспечении процесса консолидации. Модель объединяет три модуля, включающих 22 блока, содержащих новые методы консолидации: расчет справедливой стоимости и систематическое тестирование оценки земельных ресурсов на обесценение, а также уточнение порядка расчета доли меньшинства, что позволяет обеспечить активное воздействие учетной системы на имущественное положение миноритарных акционеров дочерних сельскохозяйственных организаций;

- внесены предложения по совершенствованию организационных положений консолидированной отчетности путем разработки регламента представления и составления консолидированной отчетности и авторских форм расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности организаций, входящих в холдинговую компанию;

- обоснованы методические подходы к построению корпоративного плана счетов холдинговой компании и предложены новые счета для учета гудвила, нераспределенной прибыли, земельных ресурсов и добавочного капитала от разницы в оценке земельных ресурсов;

- предложены логическая схема учетных записей и модель формирования отчетности холдинговой компании в условиях применения современных программных и технических комплексов.

Практическая значимость работы. Практическая значимость диссертационной работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки и практические рекомендации позволяют организовать учетное обеспечение для целей управления холдинговыми компаниями, повысить качество и прозрачность информации об их деятельности и финансовом состоянии, обеспечить достоверность принимаемых управленческих решений в холдинговых компаниях агропромышленного профиля.

Из практических рекомендаций научный интерес представляют следующие: методика консолидации бухгалтерской отчетности, представленная в системном виде и имеющая оригинальные компоненты для тестирования земельных ресурсов на обесценение и уточнение расчета доли меньшинства в интегрированных формированиях агропромышленного комплекса; порядок представления информации, используемой при консолидации и разработанный документ, регламентирующий организацию работы бухгалтерских служб головной и дочерних предприятий холдинговой компании и формы расшифровок индивидуальной бухгалтерской отчетности, используемых при консолидации; авторский подход к разработке учетного механизма для активного воздействия на имущественные и земельные отношения.

Материалы диссертации могут найти практическое применение при совершенствовании системы учета в холдинговых компаниях. Отдельные положения могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсам "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Бухгалтерские компьютерные системы".

На защиту выносятся следующие основные положения:

- постановка вопроса и доказательства необходимости создания системы консолидированного учета в интегрированных формированиях холдингового типа;

- авторская классификация процедур составления консолидированной отчетности;

- предложения по совершенствованию распределительных отношений в агропромышленных формированиях холдингового типа;

- модель проведения этапов и взаимодействия процедур консолидации финансовой отчетности в холдинговых компаниях агропромышленного профиля;

- методика и организация сбора исходных данных, необходимых для составления консолидированной отчетности;

- логическая схема учетных записей в системе консолидированного учета и модель формирования отчетности в условиях функционирования современных архитектур обработки учетных данных;

- разработанный учетный механизм активного воздействия на земельные и имущественные отношения в холдингах агропромышленного типа.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на межрегиональных научно-практических конференциях молодых ученых и специалистов ВГАУ, научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов ВГАУ, всероссийских научно-практических конференциях ВГУ, региональной межвузовской научно-практической конференции МГЭИ (2005-2007 гг.).

Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность холдинговых компаний Белгородской области, что подтверждено соответствующими актами внедрения научно-исследовательских разработок и справками об их применении. Отдельные научные и практические предложения автора одобрены и включены в учебно-методические материалы ФГОУ ВПО ВГАУ им. К. Д. Глинки.

Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 7 печатных работах общим объемом 2,75 п. л. (авторских 2,16 п. л.), в том числе 2 работы в изданиях, рекомендованных ВАК.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованных источников, включающего 214 наименований. Работа изложена на 305 страницах компьютерного текста, в том числе содержит 16 рисунков, 19 таблиц, 7 формул, 47 приложений.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Красильников, Александр Алексеевич

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Полученные в процессе проведенного диссертационного исследования результаты позволяют обобщить основные итоги и сформулировать определенные выводы и предложения следующего содержания:

1. Для построения адекватной учетно-аналитической системы холдингов, а также определение перспектив его развития возникает необходимость исследования сущности, причин их возникновения и форм существования.

Исходя из проведенной оценки подходов, сложившихся в научной литературе, в диссертации предложено различать понятия холдинга и холдинговой компании. Холдингом следует считать особый тип акционерной компании, создаваемой для владения контрольными пакетами акций других компаний с целью контроля и управления их деятельностью. С организационно-управленческой стороны холдинг - группа лиц, основанная на отношениях экономической зависимости и контроля. Это означает регулирование отношений экономически неравных хозяйствующих субъектов, связанных отношениями власти и подчинения. Под холдинговой компанией следует понимать группу определенным образом соподчиненных хозяйствующих субъектов (организаций), в которой объектами управления становятся их взаимодействия как элементов сложной экономической системы по поводу технологических, инвестиционных, коммерческих и финансовых отношений.

Холдинговую компанию как сложную экономическую систему характеризуют следующие признаки: открытость; адаптивность к внешней среде, что свидетельствует об устойчивом и стабильном функционировании при изменении параметров внешней среды; динамичность, при которой выходные параметрэ (набор продукции, ее качества и т.д.) определяются характером управленческих и других воздействий; структурированность, которая проявляется совокупностью имущественных, технологических и финансовых отношений по поводу производства распределения и обмена складывающихся между холдингом и хозяйствующими субъектами, а также отдельными хозяйствующими субъектами в составе холдинговой компании с целью получения синергетического эффекта как при реализации внутрихолдинговых задач, так и во взаимоотношениях с внешними контрагентами.

Дифференциация понятий холдинг и холдинговая компания позволило сформулировать два основных направления развития учетно-аналитического обеспечения управления интегрированными формированиями в агропромышленном комплексе.

Первое направление вытекает из узкого понимания сущности холдинга и сводится к тому, что характеризует его деятельность как особую разновидность субъекта хозяйственной деятельности, активы которого состоят из акций (долей в уставном капитале) других хозяйствующих субъектов, что предопределяет проблему построения системы учетно-аналитического обеспечения управления ими. Объектом учетного и аналитического обеспечения является в этом случае одна специфическая организация, владеющая пакетом акций других организаций и контролирующая их деятельность с целью получения экономических выгод.

Второе направление развития учета, предложенное диссертантом, связано с построением информационной системы обеспечивающей управление холдинговой компанией. Объектами учета и отчетности в таком случае становятся не только факты хозяйственной жизни, характеризующие финансовое состояние и результаты деятельности холдинговой компании, но и перераспределение финансовых потоков между бизнес-единицами, соблюдение управленческих решений в области логистических цепочек взаимных поставок, технологий производства, взаимоотношений с клиентами, государством (по поводу налоговых платежей и бюджетных ассигнований) и т.д. Ключевым аргументом доказательства необходимости построения консолидированной учетной системы является возможность улучшения качества информационного обеспечения управления конкурентоспособности холдинговой компании в целом. Учетно-аналитическая система в этом случае должна обеспечить получение объективных сведений характеризующих экономический характер деятельности агрохолдинговых формирований, рассматриваемых как "интегрированные бизнес-группы".

2. В решении проблем информационного обеспечения управления холдингами на первой стадии их развития особая роль отводится системе консолидированной отчетности. Данная отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. При этом она является одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями. Главная задача составления консолидированной отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа пользователей к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Кроме того, консолидированная отчетность позволяет оценить перспективы деятельности не только группы, но и отдельных ее участников, поскольку правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности каждого из них невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Консолидация отчетности позволяет на более высоком уровне реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств холдинговой компании, так как ее деятельность характеризуется исходя из экономического содержания, при отсутствии юридической регистрации. Вместе с тем, консолидированная отчетность имеет ограниченные возможности использования учетной информации для текущего управления бизнес-процессами, осуществляемыми внутри холдинговой компании.

3. Система управления российскими холдингами агропромышленного профиля, в отличие от сложившейся в странах с развитой рыночной экономикой, не ограничивается отношениями корпоративного контроля. Агро-холдиги представляют собой сложную экономическую систему, характеризующуюся многообразием внутренних связей и отношениями с внешней средой функционирования. Деятельность холдинговой компании агропромышленного профиля протекает в постоянных взаимосвязях и взаимозависимости между различными элементами этой сложной системы: сельскохозяйственными, перерабатывающими, торговыми, обслуживающими и сервисными предприятиями, входящими в холдинг (элементы внутренней системы), а также органами государственного управления, банками, покупателями, поставщиками и т.п. (элементы внешней среды). Необходимым условием многогранного воздействия является наличие определенного рода связей. В качестве таковых выступают инвестиционные, финансовые и материально-вещественные потоки. Специфическими инструментами осуществления взаимодействий и взаимосвязей являются информационные потоки.

Поэтому отсутствие систематизированной учетной информации, получаемой в оперативном режиме, оправдано лишь в условиях частичной автоматизации бухгалтерского учета, когда современные технические средства применяются лишь в отдельных организациях, входящих в холдинговую группу. Оправдано это и в том случае, когда автоматизированные системы (набор технических средств, программное обеспечение), применяемые для обработки аналитических данных имеют разный уровень развития и характеризуются автономностью. В условиях единых подходов к разработке автоматизированных комплексов представляется целесообразным наряду с учетными информационными блоками, функционирующими в отдельных организациях создание особого рода информационной базы, генерируемой в системе консолидированного учета.

4. Построение системы консолидированного учета и отчетности, отвечающей потребностям развития управления в холдингах, предопределяет необходимость переосмысления таких важных положений бухгалтерского учета как предмет, метод, содержание выполняемых функций и др. Функционирование холдинговых компаний обусловливает модификацию предмета консолидированного бухгалтерского учета и отчетности. Наряду с существованием единичного предмета (деятельность зарегистрированных в установленном порядке организаций, входящих в холдинговую группу) представляется обоснованным определить общий предмет (метапредмет) с позиции роли учетной системы в информационном обеспечении управления холдинговой компании в целом. Интеграционные процессы позволяют нам сделать вывод, что в качестве предмета консолидированного учета и отчетности необходимо считать хозяйственную и финансовую деятельность взаимосвязанных организаций, входящих в холдинговую группу.

В условиях функционирования интегрированных формирований информационная функция учета расширяется за счет увеличения потребностей в учетных данных более широкого круга внешних и внутренних пользователей.

Контрольная функция консолидированного учета наиболее ярко проявляется при организации системы бюджетирования внутри холдинга и т.п.

Потребность информационного обеспечения внутри холдинга обусловливает появление новых функций: коммуникационной, оценочной, социальной, экологической и т.п. Коммуникационная функция осуществляется при взаимном контроле соблюдения договорных отношений внутри холдинга, принятии решения о взаимозачетах, управлении клиринговыми операциями и т.п. Оценочная функция реализуется путем соизмерения затрат-результатов, оценки эффективности деятельности отдельных организаций и компании в целом, расчете трансфертных цен и т.п. Социальная функция достигается через учетный механизм формирования различных резервов и расходов социального характера. Экологическая функция осуществляется при формировании резервов, предназначенных для покрытия экологических затрат и формирования данных об инвестициях в природоохранную деятельность.

5. Тенденции развития агробизнеса предполагают неизбежное применение в данном секторе экономики МСФО, а также создание и развитие систем управленческого учета. В этой связи, одним из важнейших аспектов научного обеспечения реформирования национальных правил учета процессов объединения компаний в холдингах и консолидации их отчетности, является анализ стандартов ведущих стран с развитой рыночной экономикой.

МСФО могут стать той методологической основой, на которой может и должна быть построена национальная концепция консолидированного учета и финансовой отчетности.

Основные вопросы данной проблемы в настоящее время регламентированы: МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"; МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"; МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса"; МСФО (IAS) 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании"; МСФО(1А8)31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".

В результате проведенного сравнения российских правил составления консолидированной отчетности и МСФО можно сделать следующие выводы: а) отечественные правила составления консолидированной отчетности по формальным признакам не противоречат признанным на международном уровне учетным принципам, закрепленным в системе МСФО; б) правила формирования и представления консолидированной отчетности, закрепленные международными стандартами определяются экономическим содержанием между головной организацией и организациями, входящими в группу, и не зависят от формы юридического контроля, как это практикуется в России; в) одним из жестких требований при составлении отчетности по российским стандартам является строгое соблюдение принципа учета активов и обязательств по так называемой исторической стоимости, под которой понимается сумма затрат, связанных с приобретением или их возникновением. Международные стандарты ориентированны на применение веера рыночных оценок активов и обязательств, в том числе "справедливой стоимости"; г) при подготовке консолидированной отчетности в международной практике, в отличие от национальных традиций, при определении наличия и степени контроля предполагается широкое использование профессионального суждения бухгалтера; д) в развитых странах консолидация не рассматривается в качестве особого вида отчетности. Она представляет один из важных аспектов составления финансовой отчетности организаций, имеющих инвестиции в дочерние компании. Решение стран ЕС и ряда других стран применять МСФО непосредственно для процедуры консолидации связано вовсе не с тем, что консолидированной отчетности отводится некая особо важная миссия. Европейские страны выводят правила консолидации за пределы национального нормативного регулирования. В отношении консолидации считается достаточным наличие неофициальных общепризнанных правил, которые не требуется специально закреплять национальными нормами.

Возникает необходимость разработки национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности, посвященного проблемам составления консолидированной отчетности. Этот стандарт должен учитывать международный опыт, исходить из экономического содержания фактов хозяйственной деятельности, отражать особенности отношений собственности в период трансформации экономики и учитывать национальные традиции бухгалтерского учета как одной из институциональных единиц.

Реформы бухгалтерского учета в соответствии с рыночной экономикой необходимо ориентировать не на прямое применение МСФО, а на разработку ПБУ, адаптированных как к международным принципам, так и к особенностям функционирования отечественных предпринимательских структур в переходной экономике. Поэтому сами бухгалтерские процедуры и методы консолидирования было бы целесообразно изложить в специальном положении по бухгалтерскому учету (стандарте) "Консолидированная бухгалтерская отчетность". Методологической основой адаптированных к рыночным условиям национальным стандартам может служить трехуровневая модель обеспечения прозрачности компании: всемирные стандарты - отраслевые стандарты - специфическая для каждой компании информация.

Для аграрного сектора экономики при разработке отраслевых и специфических стандартов консолидированной отчетности важным моментом является учет сложившихся в переходный период уровня земельных отношений, отношений собственности и т.п.

6. Анализ основных экономических показателей деятельности 20 наиболее крупных холдингов Белгородской области показывает, что ими в отчетном периоде обрабатывалось 718 098 га пашни, что составляет более 60 % от общей площади пашни области, концентрация трудовых ресурсов составляла 56,7 % от занятых сельскохозяйственным производством по области. При этом валовой продукции в текущих ценах агрохолдинги получили свыше 72 % от областного объема, а доля данных организаций в сальдированном финансовом результате в 2006 г. составила 73,1 %. Указанные факты свидетельствуют об эффективном использовании пашни, а также трудовых ресурсов крупными холдингами. Динамика этих показателей позволяет констатировать увеличение практически по всем позициям, за исключением численности работников. Так, площадь пашни за три года увеличилась на 4,9 %, стоимость валовой продукции - на 106,1 %, величина инвестиций - на 144 %, среднемесячная зарплата - на 70 %. Финансовый результат, который в 2004 г. имел отрицательное значение в 2006 г. составил 1 427 млн. руб. Все это свидетельствует об активном и динамичном развитии крупных агропромышленных холдингов Белгородской области.

Оценивая деятельность предприятий группы «ЭФКО», надо сказать, что по уровню производства валовой продукции в абсолютном выражении, а также, что более важно, на 100 га пашни в 2006 г. они находятся на последнем месте среди ведущих холдингов Белгородской области. Динамические сопоставления позволяют сделать вывод о существенном снижении в 2006 г., как производственных, так и финансовых показателей деятельности предприятий группы «ЭФКО» по сравнению с 2005 г. Так, площадь пашни снизилась на 21 %, стоимость валовой продукции в абсолютном выражении - на 15,6%, инвестиционные вложения сократились на 54%, размер убытка составил 251,4 млн. руб.

Нами сделан вывод, что одной из главных причин получения отрицательных финансовых, а также производственных результатов в сельхозпредприятиях группы «ЭФКО» являются необоснованно низкие закупочные цены, навязываемые перерабатывающим звеном компании. Путем допущения возможности реализации сельхозпродукции хозяйствами группы "ЭФКО" по ценам, аналогичным в других ведущих агрохолдигах Белгородской области, нами был сделан вывод, что убыточность зерновых по группе хозяйств потенциально может быть снижена с 35 до 1 %, в целом по группе подсолнечник может достигать рентабельности 33 %, в то время как фактическая убыточность по хозяйствам составляет 22 %. Молоко, при фактических объемах производства и себестоимости может быть реализовано с рентабельностью 51 % (фактическая убыточность составляет 6 %), мясо КРС - 71 % (фактическая убыточность 36 %). Таким образом, исходя из перерасчета по условным ценам, сельскохозяйственными предприятиями группы "ЭФКО" возможно получение прибыли в сумме 32 245 тыс. руб. от продажи основных видов сельскохозяйственной продукции.

7. Научное обоснование методики консолидации предполагает разработку обоснованной классификации проводимых при этом учетных процедур. Теоретическая значимость группировки процедур заключается в определении их места при реформировании системы учета и отчетности на уровне холдинговой компании, четком разграничении между методами и процедурами составления отчетов. Группировка процедур имеет также практическое значение, так как способствует совершенствованию планирования процесса консолидации, эффективности организации подготовки исходных данных для консолидации и составлению финансовых отчетов, гармонизации информации, направленной на составление отчетов и упорядочиванию взаимоотношений между подразделением консолидации отчетности и сотрудниками бухгалтерских служб. Поэтому в диссертационной работе предложена авторская классификация процедур консолидированной отчетности.

В зависимости от стадии составления консолидированной отчетности выделены процедуры: подготовительные; регулярные; заключительные. В число подготовительных процедур входят: методологические, аналитические, организационные. Методологические процедуры: постановка целей, выбор ракурса консолидированной отчетности; разработка единой учетной политики для организаций, входящих в холдинговую компанию, а также особой учетной политики, определяющей методологические, методические и технические аспекты консолидации. Аналитические процедуры: выбор направления анализа при формировании аналитической информации внешней и внутренней отчетности финансового и нефинансового характера. Организационные процедуры включают подбор кадров, разработку должностных инструкций; составление графика предоставления информации, необходимой для консолидации; разработку положения о взаимодействии между подразделениями, а также технического и программного обеспечения передачи информации при проведении процедур консолидации; разработку положения об утверждении проектов отчетности.

Регулярные процедуры: разработка и совершенствование рабочих таблиц (форм) для расшифровки статей индивидуальной отчетности в соответствии с требованиями консолидированной отчетности; контроль правильности отражения каждой организацией сведений, предоставляемых в общепринятых формах отчетности и специальных формах (рабочих таблицах); переклассификация отчетных статей (доходов, расходов, активов, обязательств и капитала для представления отчетности в стандартах, привычных для пользователей отчетности в формате МСФО); корректировка записи (в случае трансформации отчетов). Заключительные процедуры: свод форм с исходными данными и составление консолидационных таблиц; формирование установленных форм отчетности и их интерпретация; расчет заключительных аналитических показателей.

Специальные процедуры: определение периметра консолидации; расчет гудвила; расчет "доли меньшинства"; исключение стоимости инвестиций головной компании в дочернее предприятие; элиминирование внутригруппо-вых операций и их результатов (доходов, расходов, дебиторской и кредиторской задолженности; объединение финансовых результатов от внутригруп-повых продаж в случае неполной продажи продукции третьим лицам и др.).

В работе предложена оригинальная процедура реклассификации отчетных статей (активов, обязательств, доходов и расходов). Необходимость реклассификации отдельных статей баланса и отчета о прибылях и убытках вытекает из принципа приоритета экономического содержания над юридической формой и представления данных о деятельности холдинговой компании как единого хозяйственного комплекса.

8. Решить сложную задачу методического обеспечения проведения процедур консолидации финансовой отчетности практически возможно, если консолидация будет рассматриваться как целостность, а не фрагментарно, как простая совокупность частей. При этом необходим системный подход к его построению. В этой связи Модель взаимодействия отдельных блоков в системе консолидации финансовой отчетности холдинговых компаний агропромышленного профиля позволяет установить структуру построения непротиворечивой системы консолидации, объединяет методы, знания и действия для достижения конечной цели, позволяет обозревать роль каждой процедуры, достичь их согласованности, равномерности и взаимной увязки, а также подобрать методы и методики их реализации.

При разработке модели были сведены в единую систему различные приемы расчета и анализа показателей консолидированной отчетности, характеризующие состояние бизнеса холдинговой компании как целостной системы. При этом были учтены основные обстоятельства и факторы, связанные с решением проблемы консолидации данных о состоянии и результатах деятельности бизнеса в агропромышленном комплексе (имущественные, земельные отношения), а также проблемы переходного периода к МСФО.

Общая структура модели объединяет три модуля, включающих 22 блока и формируется как потенциально достижимая с точки зрения использования ранее известных и предложенных в работе методов для выполнения задач консолидации. В модели нашли отражение группы процедур первичной и текущей консолидации, а также формирование консолидированных форм отчетности. К числу известных в отечественной и мировой практике методов можно отнести: расчет справедливой стоимости идентифицируемых активов; расчет гудвила; расчет доли меньшинства; консолидация капитала; консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами; консолидация финансовых результатов; тестирование гудвила на обесценение и др. К методам, предложенным в настоящей работе, относятся: расчет справедливой стоимости земельных ресурсов; уточнение оценки земельных ресурсов; ре-классификация статей отчетных форм и др. Учитывая современное состояние рынка земли, в работе предложено дополнить методику расчета доли меньшинства результатами уточнения оценки земельных ресурсов.

9. Проблема развития учета и отчетности в холдинговых формированиях не может быть решена без соответствующего организационного обеспечения. Необходимо обеспечить четкое взаимодействие специализированного отдела и специально назначенных работников ответственных за консолидацию в структурных подразделениях холдинговой компании. Основным организационным моментом является разработка Регламента представления и составления консолидированной отчетности. В условиях адаптации к МСФО в этом регламенте должны быть учтены информационные потребности специального подразделения бухгалтерии головной компании, осуществляющего процедуры трансформации отчетности. Структура регламента может быть представлена следующими разделами: цели и состав участников Регламента процесса консолидации: организатор (координатор), руководители соответствующих функциональных служб организаций, входящих в компанию; порядок представления индивидуальной бухгалтерской финансовой отчетности и исходных данных; формы, используемые в процессе консолидации; порядок проверок заполнения и корректировки данных; ответственность за своевременность и достоверность представления исходных данных; функции и ответственность лиц, осуществляющих процедуры контроля, консолидации и формирования отчетных форм; санкции за нарушение регламента.

В качестве основной цели Регламента определяют разработку механизма предоставления исходных данных и состава процедур. Координатором назначают руководителя финансовой службы управляющей компании; в качестве исполнителей - руководители предприятий, финансовых директоров, главных бухгалтеров. В целях повышения качества предоставляемой информации для всех предприятий определяется единая дата закрытия отчетного периода.

В связи с большим объемом работ по проведению сверок с контрагентами, исходя из уровня существенности операций, рекомендуется установить норматив проведения сверок дебиторской и кредиторской задолженности. Целесообразно разработать графики инвентаризации остатков МПЗ; установить порядок внесения дополнительной информации и исправления ошибок. При проведении этих работ рекомендуется принимать во внимание уровень существенности.

Важное значение при разработке Регламента имеет разработка форм расшифровок бухгалтерской отчетности. Данные этих форм предопределяют степень транспарентности результатной информации. Формы расшифровок должны быть удобными для заполнения и дальнейшей обработки. Для расшифровки информации данных бухгалтерского баланса разработаны и внедрены в группе компаний "ЭФКО" следующие формы: Сведения о внутри-групповых расчётах; Сведения о расчётах по связанным сторонам; Сведения о стоимости нематериальных активов; Сведения о стоимости основных средств; Сведения о капитальных вложениях; Сведения о долгосрочных финансовых вложениях; Сведения о стоимости доходных вложений в материальные ценности; Сведения об отложенных налоговых активах и обязательствах; Сведения о стоимости прочих внеоборотных активов; Сведения о стоимости запасов; Сведения о состоянии торговой дебиторской задолженности (кроме внутригрупповой и по связанным сторонам); Сведения о состоянии прочей дебиторской задолженности (кроме внутригрупповой и по связанным сторонам); Сведения о краткосрочных финансовых вложениях;

Сведения о стоимости прочих оборотных активов; Сведения об остатках заемных средств (кроме внутригрупповых и по связанным сторонам); Сведения о стоимости прочих долгосрочных обязательств; Сведения о состоянии торговой кредиторской задолженности (кроме внутригрупповой и по связанным сторонам); Сведения о состоянии прочей кредиторской задолженности (кроме внутригрупповой и по связанным сторонам); Сведения о задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов; Сведения о доходах будущих периодов; Сведения о резервах предстоящих расходов; Сведения о стоимости прочих краткосрочных обязательств; Сведения о нераспределённой прибыли.

Предложенные формы позволяют не только обеспечить технику проведения консолидации, но и получить блоки дополнительной информации, обеспечивающей проведение процедур трансформации в МСФО и ее использование в управленческих целях. Для отражения сведений о дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО предусмотрено раздельное формирование показателей, характеризующих суммы торговой дебиторской и кредиторской задолженности и прочей дебиторской и кредиторской задолженности. Данные этой формы могут использоваться для управления расчетными операциями внутри группы (принятие решения о взаимозачетах, клиринговых операциях и т.п.). По каждой отчетной группе показывают сведения о предмете задолженности с детализацией по каждому контрагенту, а также данные в разрезе категорий задолженностей (просроченная, безнадежная, условно списанная. По этим же позициям приводятся пояснения для просроченной и безнадежной к взысканию задолженности с указанием даты возникновения, причины возникновения и путей снижения, предполагаемой датой закрытия, инициатором дебиторской задолженности и ответственным за взыскание. Все суммы, отраженные в данной форме, сортируются по убыванию значения уровня существенности. Эти данные могут широко использоваться в управленческих решениях по ее взысканию, построению договорной политики, созданию оценочных резервов и т.п.

При представлении отчетности в форматах, приближенных к МСФО, используется для формирования примечаний к бухгалтерскому балансу и детализации данных по каждому классу активов.

Информация также используется для информационного обеспечения логистических операций. В вертикально интегрированных холдинговых компаниях обособленно выделяют сведения о наличии сырья и брендовой продукции (например, в группе "ЭФКО" это различные марки масел и майонеза, специализированные жиры).

Традиционная (основанная на бумажных носителях исходной информации, составляемой вручную) технология формирования консолидированной отчетности весьма сложна и трудоемка. Основные проблемы возникают при верификации исходных отчетных данных, представляемых организациями - участниками холдинга, что приводило к значительному снижению отчетных показателей. Консолидированная управленческая отчетность (даже на уровне отдельных форм) практически не формировалась, что приводило к затруднениям при принятии ряда решений оперативного характера (перемещения материальных и финансовых денежных ресурсов и т.п.). Основной причиной подобной ситуации является большой объем исходных данных, не позволяющих провести их качественную обработку без применения технических средств и программного обеспечения. В ходе внедрения специализированной системы, в основу построения которой положен комплекс взаимосвязанных электронных таблиц MS EXCEL были решены две основные задачи: автоматизация сбора исходных данных и автоматизация процессов консолидации финансовой отчетности. Все это позволило сократить трудоемкость учетных работ и увеличить потенциал информативности отчетных данных.

10. Основными элементами системы консолидированного учета являются план счетов холдинговой компании, учетные регистры, формы внутренней и внешней отчетности и т.д. В отличие от традиционной системы бухгалтерского учета, которая базируется на наблюдении фактов хозяйственной деятельности и системе первичной документации, консолидированный учет предполагает широкое использование исходных данных организаций входящих в холдинговую компанию. Предполагается, что вход в систему корпоративного учета будет представлен трансформационными бухгалтерскими записями на отдельных позициях корпоративного плана счетов.

Условием функционирования корпоративного учета является полная унификация учетных систем внутри группы компаний. Можно выделить наиболее важные задачи, решаемые при создании этой системы: разработка рабочего плана счетов; методология составления трансформационных записей; методические решения в области автоматизации получения данных консолидированной отчетности.

Для организации параллельного консолидированного и бухгалтерского учета в конкретных организациях предлагается осуществлять учетные записи на базе двух рабочих планов синтетических счетов. С целью обеспечения методического единства общей системы учета в холдинговых формированиях за основу консолидированного плана счетов может быть взят существующий типовой План счетов. В дальнейшей перспективе система счетов консолидированного учета может быть построена по модульному принципу. Модульный консолидированный план счетов должен включать несколько блоков и обеспечить формирование финансового результата по разным методикам: на основе балансовых счетов; счетов доходов и расходов; счетов управленческого учета; счетов налогового учета. Такое построение плана счетов в перспективе обеспечит формирование многофункциональной информации, дифференцированной по целям и задачам управления.

Различия между индивидуальным рабочим планом счетов и рабочим планом счетов корпоративного учета будут проявляться на уровне системы субсчетов и аналитических счетов. При построении системы аналитического учета к большинству счетов в качестве основного классификационного признака будут использованы дочерние организации - собственники активов и капитала.

Для отражения сведений о наличии и движении специфических объектов консолидированного учета в работе предлагается предусмотреть ряд новых счетов и субсчетов. В связи с ограниченностью свободных позиций в существующем плане счетов для учета гудвила к счету 04 "Нематериальные активы" рекомендуется открывать отдельный субсчет "Гудвил". В дальнейшем при реконструкции общего Плана счетов для учета гудвила целесообразно выделить самостоятельную позицию. Доля меньшинства может отражаться на отдельном субсчете к счету 80 "Уставный капитал". Для учета нереализованной прибыли в настоящее время может быть использована свободная позиция в существующем плане счетов. Аккумулирование информации о наличии и движении нереализованной прибыли может осуществляться на контрактивном счете 92 "Нереализованная прибыль" (сальдо по этому счету будет регулировать оценку МПЗ и незавершенного производства в консолидированном балансе).

11. Наиболее перспективное направление развития бухгалтерского учета в условиях автоматизации основано на организации информационной базы с использованием банка данных. Логическая схема учетных записей в базе бухгалтерских данных в условиях параллельного ведения учета может иметь следующий вид: код дебетуемого синтетического счета финансового учета плана счетов; код субсчета рабочего плана счетов отдельной организации; признаки субконто различных уровней; код кредитуемого синтетического счета финансового учета плана счетов; код субсчета рабочего плана счетов отдельной организации; признаки субконто различных уровней; количественные характеристики факта хозяйственной деятельности в отдельной организации; стоимостная оценка факта хозяйственной деятельности в отдельной организации; код операции; код дебетуемого синтетического счета финансового учета специального плана счетов холдинговой компании; код субсчета специального плана счетов холдинговой компании; признаки субконто различных уровней специального плана счетов холдинговой компании; код кредитуемого синтетического счета финансового учета специального плана счетов холдинговой компании; код субсчета специального плана счетов холдинговой компании; признаки субконто различных уровней; стоимостная оценка факта хозяйственной деятельности в холдинговой компании.

При организации учета с использованием предложенной модели следует иметь в виду возможные варианты численного представления разрядов счета, принимая во внимание особенности учета в отдельных организациях и системе консолидированного учета. Первый вариант предусматривает синхронность учетных записей в системе счетов отдельных организаций и консолидированном учете - все разряды должны иметь численное выражение. Второй вариант предполагает наличие учетной записи в учете отдельных организаций и ее отсутствие в консолидированном учете. В таком случае заполняются соответствующие разряды, а ряд разрядов имеет нулевое выражение. Третий вариант - отсутствие учетной записи в учете отдельных организаций и ее наличие в системе консолидированного учета.

Известно несколько различных архитектур систем обработки учетных данных, начиная от их построения напрямую из учетных систем и заканчивая комплексной средой подготовки результатной информации на основе корпоративных хранилищ данных, где сведения, полученные из учетных систем, очищаются, приводятся к заранее разработанному формату и только потом используются для построения выходных форм результатной информации. Проведенный анализ архитектур систем обработки учетных данных позволил сделать вывод, что для холдинговых компаний наиболее предпочтительным является использование Хранилищ данных, которое позволяет существенно упростить процесс параллельного ведения учета за счет обеспечения доступа ко всей необходимой информации и получения различных видов отчетности в оперативном порядке. В работе представлена модель построения систем отчетности холдинговой компании на основе технологии хранилища данных.

12. Исследования показывают, что в холдинговых структурах агропромышленного профиля возникают различные противоречия. В этих формированиях предприятия-инвесторы играют роль полновластных хозяев, которые через своих управляющих (дочерних предприятий) в самой жесткой административной форме осуществляют руководство сельскохозяйственными предприятиями и контроль за всей их деятельностью. Финансовые взаимоотношения в холдингах, как правило, построены на внутрибюджетной системе и трансфертном ценообразовании. При этом выручка от реализации продукции и услуг сельхозпредприятия на внешнем рынке в большинстве холдингов поступает инвестору (управляющему предприятию). При осуществлении внутренних закупок сельскохозяйственного сырья для переработки оплата производится по заниженным ценам. Инвестор в свою очередь под жестким контролем финансирует практически все текущие затраты и затраты на развитие производства вновь созданного сельхозпредприятия. Отпуск материалов, выполнение работ осуществляется по завышенным ценам. Поэтому в каждой структуре должен быть разработан и реализован экономический механизм, обеспечивающий повышение роли миноритарных акционеров и перехода сельхозпредприятий (по мере их оздоровления) на хозрасчетные принципы хозяйствования с постепенным предоставлением им более широких прав в производственной и финансовой деятельности, вплоть до выхода их из холдинга.

Составной частью такого механизма должен стать особый порядок учета земельных ресурсов сельскохозяйственного значения. Исходя из действующих правил земельные ресурсы не находят отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности арендаторов. В условиях функционирования холдинговых формирований необходимо отказаться от подобной практики. При разработке новых российских положениях по бухгалтерскому учету необходимо руководствоваться принципом превалирования экономической сущности арендной сделки с землей над юридической формой договора. Для целей бухгалтерского учета вне зависимости от формы договора мы предлагаем выделить два вида аренды земли: 1) операционную (сроком до года); 2) капитальную аренду (сроком более года), отражаемую в балансе арендатора. Такая классификация арендных операций аналогична разделению аренды на операционную и финансовую в IAS 17. При принятии капитально арендуемого земельного участка к учету кроме оценки, предусмотренной в договоре, предлагается определять максимальную стоимость земли, существующей на дату приема к учету и рассчитывать разницу между ними.

Для учета земельных ресурсов предложено открыть новый счет 06 "Земельные ресурсы". К этому счету следует предусмотреть два субсчета: 1. Собственные земельные участки; 2. Арендуемые земельные участки. Кроме того, для отражения величины разницы между максимальной и договорной оценкой земельных участков в составе пассивного счета 83 "Добавочный капитал" должен быть открыт особый субсчет "Добавочный капитал от разницы в оценке земельных ресурсов". На данном субсчете следует отражать величину собственного капитала миноритарных акционеров, предоставивших земельные участки для ведения сельскохозяйственной деятельности дочерних компаний. В этом случае совокупная доля миноритарных акционеров будет складываться из стоимости акций и величин собственного капитала, отраженного на предлагаемом субсчете.

Вклады в уставный капитал путем передачи земельных долей, по мнению диссертанта, не должны оформляться выдачей акций, а отражаться обособленно на отдельном субсчете к счету 80 "Уставный капитал" и характеризовать величину доли владельцев земельных участков. В случае превышения максимальной цены земельного участка над стоимостью согласованной в учредительных документах, для отражения разницы, рекомендуется применять предложенные выше субсчет "Добавочный капитал от разницы в оценке земельных ресурсов".

Применение разработанного в диссертации учетного механизма будет способствовать резкому увеличению доли миноритарных акционеров и повышению уровня самостоятельности дочерних сельскохозяйственных организаций и активизации воздействия учетной системы на экономические отношения.