Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы налогообложения коммерческих банков в современной России"

на правах рукописи

Кацаев Меджид Абдусаламович

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

3 О ИЮН 2011

Махачкала - 2011

4851120

Работа выполнена на кафедре налогов и денежного обращения ФГОУ ВПО «Дагестанский государственный университет»

Научный руководитель: Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор Алиев Басир Хабибович

доктор экономических наук, профессор Ильясов Сиражутин Магомедович кандидат экономических наук Исаев Магомед Наимович

Северокавказский государственный налоговый институт Минфина РФ

Защита состоится «4 июля 2011 г. в 10-00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.053.01 в Дагестанском государственном университете по адресу: г. Махачкала, ул. М. Гаджиева, 43-а.

Объявление о защите диссертации и автореферат размещены на официальном сайте Дагестанского государственного университета: http://www.dgu.ru 2 июня 2011 года

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Дагестанского государственного университета

Автореферат разослан «2» июня 2011 года

Отзывы на автореферат, заверенные печатью, просим направлять по адресу: 367025, г. Махачкала, ул. Гаджиева, 43-а, Дагестанский государственный университет, диссертационный совет Д 212.053.01

Ученый секретарь диссертационного совета, д.т.н., профессор

Адамадзиев К.Р.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налогообложение коммерческих банков представляет собой специфическую подсистему российской системы налогообложения организаций, определяемую особенностями функционирования банковского сектора экономики и их ролью в воспроизводственных процессах.

Вопрос надежности и ликвидности коммерческих банков - это не только атрибут современной политики их выживания, но и стратегия развития коммерческих банков. Коммерческие банки являются одними из наиболее крупных инвесторов в реальный сектор экономики страны, что подразумевает увеличение доходной части бюджета РФ за счет роста числа налогоплательщиков и создания дополнительных материальных благ. От того, как будут развиваться, и функционировать коммерческие банки, во многом зависит и устойчивость банковской системы. Бесперебойное функционирование банковской сектора экономики во многом зависит от действующей системы налогообложения.

В современных условиях необходимо формирование такой системы налогообложения банков, которая стимулировала бы деятельность коммерческих банков в направлении увеличения кредитных ресурсов и инвестиций в реальный сектор экономики, способствовало бы росту доходов и прибыли после налогообложения, увеличению собственных средств (капитала) кредитных организаций. В связи с этим систему налогообложения следует рассматривать не только как механизм изъятия в бюджет денежных средств, но и как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Отсюда и значение научно-исследовательских работ по проблеме развития системы налогообложения коммерческих банков.

Процесс реформирования налоговой системы не завершен, в отдельных отраслях экономики сохраняются проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится и к банковской деятельности. Действующая налоговая система является одним из факторов сдерживающим рост объемов ф кредитования коммерческими банками реального сектора экономики.

з

Необходимость усиления регулирующего воздействия системы налогообложения на банковский сектор с целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечение экономического развития, определяют актуальность темы исследования.

Степень разработанности проблемы. Исследованию вопросов социально-экономического содержания, основ построения и механизмов функционирования налогов и налоговой системы в целом посвящены фундаментальные труды представителей экономической и философской мысли: А. Смита, Д. Ри-кардо, Н.И. Тургенева, А. Вагнера, П.П. Гензеля, Ф. Кенэ, И.Х.Озерова, И.И. Янжула, К.У. Рау, A.A. Тривуса, A.A. Исаева, A.A. Соколова, Д.М. Кейнса, А. Пигу, М. Фридмена, А. Исаксена, К. Гамильтона, Т. Гульфасона, Р. Масгрейва, П. Самуэльсона, X. Мюллера и ряда других ученых.

В целом значительный вклад в обосновании теоретических и методических основ налогообложения коммерческих банков внесли труды современных ученых и практиков: Н.И. Бобковой, Е.С. Вылковой, Л.И. Гончаренко, А.З. Дадашева, И.А. Кировой, A.C. Кизимовой, JI.H. Красавиной, Ю.М. Лермонтова, Н.Ю. Мелкиной, Т.В. Муравьева, В.А. Редко, Л.П. Павловой, М.В. Романовского, Д.Г. Черника.

При всей ценности проведенных исследований ряд теоретических и методологических аспектов рассматриваемой проблемы остаются недостаточно разработанными. Выработка целостной концепции развития системы налогообложения коммерческих банков, конструирование действенного механизма ее функционирования еще не завершены. Трансформация налоговой политики вообще, в этой сфере, в частности, требуют согласования ее со стратегией рыночного развития российской экономики в регионах. Кроме того, недостаточно изученными остаются вопросы разработки методики расчета налоговой нагрузки коммерческих банков.

Актуальность проблемы, недостаточная ее разработанность и научно-практическая значимость обусловили необходимость продолжения научных

исследований в этой области, определили цель и задачи диссертационной работы.

Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК Минобрнауки России. Исследование проведено в рамках специальности 08.00.10. -Финансы, денежное обращение и кредит, п. 2.9. «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».

Цель и задачи исследования. Основной целью диссертации является разработка теоретико-методических положений, а также практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения и методов оценки уровня налоговой нагрузки коммерческих банков в современных условиях РФ.

Исходя из цели, в диссертации были поставлены и решались следующие основные задачи:

- раскрыть особенности коммерческого банка как субъекта экономических и налоговых отношений;

- исследовать эволюцию налогов и сборов, уплачиваемых коммерческими банками;

- разработать методические подходы к оценке уровня налоговой нагрузки коммерческих банков;

- дать оценку методам определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль коммерческими банками РФ;

- обосновать рекомендации по повышению регулирующей роли налога на прибыль в механизме налогообложения региональных банков в условиях кризиса.

Объектом исследования является часть финансовых отношений, обусловленных системой налогообложения коммерческих банков.

Предметом исследования является совокупность налогов, подлежащих уплате коммерческими банками как налогоплательщиками и в качестве налогового агента.

Методологической и теоретической основой исследования послужили фундаментальные труды и научные разработки отечественных и зарубежных

ученых по исследуемой проблеме. При написании диссертации были изучены труды современных научных и научно-педагогических работников, а также материалы научно-практических конференций и семинаров по вопросам построения системы налогообложения коммерческих банков и ее совершенствования.

Нормативной и фактологической основой диссертации явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам налогообложения; нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения Министерства финансов России и Банка России, отчетность ряда коммерческих банков и статистические публикации Росстата.

В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: диалектический подход, принцип исторического, логического и системного анализа и синтеза, методы группировки, сравнительного и факторного анализа.

Научная новизна и значимость диссертационной работы состоит в обосновании направлений и разработке предложений теоретического, организационно-методического и практического характера по усилению регулирующего воздействия системы налогообложения на коммерческие банки, с целью повышения их надежности и активизации участия в обеспечение экономического развития современной России.

В процессе проведенного исследования автором получены следующие научные, методические и практические результаты, обладающие новизной и выносимые на защиту:

- доказано, что состав налоговых отношений как неотъемлемой части экономических отношений между банками, государством и хозяйствующими субъектами применительно к банку формируется в зависимости от его конкретной роли в качестве налогоплательщика и налогового агента и в качестве финансового посредника между налогоплательщиком и государством;

- установлено, что налоговая политика в отношении кредитных организаций в 1992- 2001 гг. отличалась повышенной налоговой нагрузкой на доходы и прибыль, нарушая тем самым декларируемый принцип справедливости в системе налогообложения юридических лиц, который был восстановлен в резуль-

6

тате реформирования налоговой системы и снижения на налоговой ставки по налогу на прибыль до уровня, установленного для нефинансовых организаций;

- аргументирована необходимость возврата к ранее применяемому кассовому методу определения налоговой базы по налогу на прибыль, вместо предусмотренного действующим законодательством метода начисления, введение которого способствует снижению объемов долгосрочных кредитов коммерческих банков;

- обоснован методологический подход для измерения добавленной стоимости, создаваемой в кредитных организациях, учитывающей особенности формирования структуры доходов и расходов банков и с учетом полученного результата предложена методика расчета уровня налоговой нагрузки коммерческого банка как налогоплательщика;

- предложено рассчитывать консолидированную налоговую нагрузку банка как налогоплательщика и как налогового агента, характеризующую совокупную налоговую отдачу кредитной организации в качестве источника налоговых поступлений в бюджетную систему;

- обоснована необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму прибыли, направляемой региональными банками на увеличение уставного капитала в течение периода, оставшегося до введения минимального значения собственного капитала (180 млн. руб.) Для кредитных организаций.

Теоретическое значение работы состоит в развитии научных основ системы налогообложения, направленных на достижение оптимальной сбалансированности финансовых интересов государства и коммерческих банков, с учетом их особенностей как финансовых посредников.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности применения сформулированных предложений и рекомендаций в налоговом планировании коммерческих банков и налоговой поддержке региональных банков в период финансово - экономического кризиса. Методические основы расчета уровня налоговой нагрузки банков могут быть востребованы налоговыми органами в целях дополнения первого из 11 критериев (критерия

7

«налоговая нагрузка»), приведенных в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 №ММ-3-06/333@), где показатель налоговой нагрузки для кредитных, страховых и других финансовых организаций в силу ее методической неразработанности отсутствует.

Основные положения диссертации могут быть использованы в высших учебных заведениях при чтении курсов «Налогообложение организаций финансового сектора экономики», «Налоги и налогообложение», «Налогообложение коммерческих банков в РФ».

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные положения и выводы докладывались автором на международных научно-практических конференциях, проведенных во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте (апрель 2008г., апрель 2009г.).

Предложенная автором методика определения уровня налоговой нагрузки используется ИКБ «Энтузиастбанк» ООО и ОАО «Леспромбанк» в налоговом планировании.

Отдельные положения и выводы диссертационной работы используются в учебном процессе ДГУ при чтении курса «Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации» студентам специальности «Финансы и кредит» специализации «Банковское дело».

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в разработке эффективной системы налогообложения коммерческих банков на основе анализа действующей отечественной практики налогообложения, выявленных ее преимуществ и недостатков, закономерностей, специфики сложившихся институтов в современной России, с позиции единства организационных принципов и теоретико-методологических подходов.

Публикации. По теме диссертации опубликовано четыре научные работы общим объемом 2,8 пл., в том числе одна в журнале из Перечня изданий, рекомендуемых ВАК Минобрнауки России.

Объем и структура диссертации обусловлены целью и задачами, поставленными в исследовании. Вся работа изложена на 152 страницах текста в логи-

8

ческой последовательности. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 7 параграфов и 13 таблиц, заключения и списка литературы, включающих 110 наименований отечественных и зарубежных источников.

Во введении обосновывается актуальность темы, определены степень разработанности поставленной проблемы, сформулированы цель и задачи исследования, указаны предмет, объект, теоретико-методологическая, нормативная и фактологическая основа исследования, раскрывается научная новизна, теоретическая и практическая значимость диссертационной работы.

В первой главе "Формирование системы налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации" рассмотрены история, эволюционные этапы развития системы налогообложения коммерческих банков; раскрывается место налогов в экономической системе общества; проведено исследование роли коммерческих банков в сфере экономических и налоговых отношений.

Во второй главе «Анализ и оценка действующей системы налогообложения коммерческих банков» анализируются проблемы организации налогового учета коммерческими банками; дается оценка механизма налогообложения кредитных организаций в условиях действующей налоговой системы РФ; критически анализируются изменения методики исчисления и взимания налога на прибыль и других налогов, уплачиваемых коммерческими банками в современный период.

В третьей главе «Совершенствование методов оценки системы налогообложения коммерческого банка и регулирующей роли налога на прибыль организаций» обоснованы методические подходы и предложена уточненная методика измерения уровня налогообложения коммерческого банка; представлена система мер по совершенствованию механизма налогообложения кредитных организаций; выделены направления повышения регулирующей роли налога на прибыль в системе налогообложения региональных банков и их капитализации в условиях кризиса.

В заключении подведены итоги проведенного исследования, обобщенные в выводах и предложениях по развитию системы налогообложения коммерческих банков в современной России.

9

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ И НАУЧНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1. Доказано, что состав налоговых отношений как неотъемлемой части экономических отношений меяеду банками, государством и хозяйствующими субъектами применительно к банку формируется в зависимости от его конкретной роли в качестве налогоплательщика и налогового агента и в качестве финансового посредника между налогоплательщиком и государством.

В рыночной экономике кредитные организации выполняют особые функции по реализации той или иной группы денежных отношений, как между субъектами экономической деятельности, так и между субъектом экономических отношений и государством. И в том, и в другом случаях деньги непосредственно меняют владельца, «двигаясь» в различных формах, в том числе:

- в форме уплачиваемых налогов и сборов в бюджетную систему страны и обратно в форме бюджетных ассигнований на финансирование расходов по выполнению органами государственной власти и местного самоуправления своих функций;

- в форме кредита путем аккумуляции свободных денег и их передачи во временное пользование на возмездной и платной основе.

В указанных формах реализуются денежные отношения в налоговой, бюджетной и кредитной сферах экономики. В кредитной сфере, являющейся частью финансового рынка, именуемой денежным рынком или рынком ссудного капитала, основными субъектами деятельности являются банки.

Во взаимоотношениях с государством (его налоговыми и таможенными органами) банки выступают в качестве:

- посредника между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции организации и индивидуальные предприниматели, производятся платежи по налогам и сборам юридическими и физическими лицами;

- налогоплательщика по тем налогам и сборам, которые банки обязаны уплачивать;

ю

- налогового агента в части исчисления, удержания и перечисления в бюджетную систему сумм налогов по доходам, источником выплаты которых являются сами банки (например, налог доходы физических лиц). В таблице 1 наглядно отражена роль банков в системе налоговых отношений.

Таблица 1

Состав налоговых отношений как неотъемлемой части экономических отношений между банками, государством и хозяйствующими субъектами

Роль банков в системе экономических и налоговых отношений Состав налоговых отношений

1. Банки в роли: • налогоплательщиков; • налоговых агентов. 1.1. Налоговые отношения банков с государством в качестве налогоплательщиков. 1.2. Налоговые отношения банков с государством в качестве налоговых агентов по исчислению, удержанию у источника выплаты дохода и перечислению налогов в бюджетную систему.

2. Банки в роли финансовых посредников между государством и другими налогоплательщиками. 2.1. Налоговые отношения банков в части исполнения в установленные сроки поручений налогоплательщиков по уплате налогов и сборов в бюджетную систему. 2.2. Налоговые отношения банков по учету открываемых налогоплательщикам счетов и контролю за соблюдением законодательства по налогам и сборам банков при осуществлении ими расчетных и кассовых операций.

Банки являются непростыми участниками налоговых правоотношений, которым принадлежит особая роль в финансово-кредитной сфере и экономической системе страны. Посредническая миссия банков в экономической системе позволяет налоговым органам в установленном порядке использовать банковскую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, принуждения налогоплательщика выполнять свои обязательства перед государством и его бюджетной системой.

Таким образом, налоговые отношения коммерческих банков можно определить как возникающие на основе закона отношения власти и подчинения, участниками которых являются, с одной стороны, государство, а с другой стороны, коммерческие банки, на которых возложены обязанности по уплате налогов и сборов, по обязательному и своевременному исполнению поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов в бюджет, по выполнению функ-

11

ций налогового агента. В этой части налоговые отношения несут в себе специфическое экономическое содержание и входят в совокупность производственных отношений, выполняя воспроизводственную функцию.

Коммерческие банки, как активный участник перераспределительных процессов оказывают серьезное влияние на формирование условий воспроизводства, что предопределяет особое значение системы налогообложения кредитных организаций.

2. Установлено, что налоговая политика в отношении кредитных организаций в 1992-2001 гг. отличалась повышенной налоговой нагрузкой на доходы и прибыль, нарушая тем самым декларируемый принцип справедливости в системе налогообложения юридических лиц, который был восстановлен в результате реформирования налоговой системы и снижения налоговой ставки по налогу на прибыль до уровня, установленного для нефинансовых организаций.

Исследование эволюции системы налогообложения организаций в Российской Федерации показало, что вычленение из этой системы кредитных организаций и установление повышенных ставок налога на прибыль банков нарушало принцип нейтральности и справедливости, дискриминируя коммерческие банки.

Ретроспективный анализ системы налогообложения финансовых (в том числе кредитных) организаций и нефинансовых предприятий выявил, что по составу уплачиваемых налогов они не имеют различий.

Для коммерческих организаций наиболее обременительным после налога на прибыль являлись оборотные налоги - федеральный налог на пользователей автомобильных дорог (ставка - 2,5% от выручки, полученной от реализации продукции, работ, услуг, а для банков - от суммы валового дохода за исключением процентов по государственным облигациям) и местный налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (ставка - 1,5%).

Налогообложение доходов кредитных организаций на первоначальном этапе осуществлялось на основании отраслевого налога, взимаемого в соответствии с Законом РФ от 12.12.1991 № 2035-1 «О налогообложении доходов банков».

12

Таблица 2

Размеры ставок по налогу на доходы (прибыль) банков и

налогу на прибыль предприятий и организаций (%)

Период Налог на доходы (при- Налог на прибыль пред-

быль-с 01.01.1994г.) с приятии и организации

банков

1992-1993 гг. 30 32 (45 *)

1994-2001 гг. 43 ** 35

2002-2008 гг. 24 24

2009г. - н.в. 20 20

* Дм бирж, брокерских контор, а также предприятии - по прибыли от посреднических операций и сделок; ** для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор. Составлена по: Закон РФ от 27.11.1991г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»; Закон РФ от 12.12.1991 № 2035-1 «О налогообложении доходов банков»; Указ Президента РФ от 22.12.1993г. № 2270»; Налоговый кодекс РФ, глава 25.

Ставка налога на доходы в течение 1992-1993 гг. составляла 30%, а в отношении доходов от долевого участия, дивидендов и процентов по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим банкам - 18%. Одновременно предприятия и организации уплачивали налог на прибыль по ставке 32% за исключением бирж, брокерских контор, а также предприятий - по прибыли от посреднических операций и сделок, в отношении которых была установлена в размере 45% (табл. 2).

Кредитные организации в течение 1992-1993гг. пребывали в привилегированном положении, которое в соответствии с Указом Президента РФ от 22.12.1993г. № 2270 сменилось на дискриминационное: предельная ставка налога на прибыль для банков была увеличена в размере 43%, а для предприятий и организаций - в размере 35%. Установив повышенную на 8 процентных пункта ставку налога на прибыль для банков, власти уравняли кредитные организации с биржами, брокерскими конторами и разными производителями посреднических операций и сделок, что крайне негативно сказалось на их финансовую устойчивость и развитие.

С введением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ с 2002 года налогообложение организаций - и финансовых и нефинансовых - стало единым, а соответствующая специфика учитывается при формировании налоговой базы.

3. Аргументирована необходимость возврата к ранее применяемому

кассовому методу определения налоговой базы по налогу на прибыль, вме-

13

сто предусмотренного действующим законодательством метода начисления, введение которого способствует снижению объемов долгосрочных кредитов коммерческих банков.

Налоговый кодекс определяет виды налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, устанавливает основы их введения и отмены. Однако введение в действие НК не устранило всех имеющихся недостатков в налоговой системе, характерных и для коммерческих банков.

В современных условиях коммерческие банки должны раздельно ввести бухгалтерский и налоговый учет операций. В связи с всевозрастающей ролью государства в жизни общества необходимость реализации его регулирующей функции стала проявляться в воздействии на учетные модели бухгалтерского учета с целью обеспечения формирования налоговых данных. Искажение правил бухгалтерского учета в угоду фискальных интересов стало оказывать негативное влияние на объективность и достоверность финансовой отчетности, и, таким образом, обозначилась необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета.

Первой ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета в РФ, стало принятие в 1998 году Налогового кодекса. В последующем его официальное развитие определяется введением в действии с 1 января 2002 года главы 25 НК РФ, где налоговый учет представляется в виде самостоятельной системы со своими специальными правилами, предусматривающими ведение отдельных аналитических налоговых регистров для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

По мнению автора, наблюдающиеся в современных условиях РФ противоречия между бухгалтерским и налоговым учетом должны быть сняты введением учетно-налоговых показателей и понятий, используемых для целей налогообложения.

В диссертационной работе обоснована необходимость возврата для коммерческих банков к ранее применяемому порядку определения налоговой базы по налогу на прибыль (кассовый метод) вместо предусмотренного действующим законодательством метода начисления.

Эволюционная динамика фискального режима по взиманию налога на прибыль, проявляющаяся в изменении элементов налоговой базы, когда объектом

обложения является конечный финансовый результат кредитной организации, рассчитанный в соответствии с действующими правовыми актами, свидетельствует, что налогообложение еще не полученных коммерческим банком доходов (метод начисления) не стимулирует их долгосрочному кредитованию реального сектора экономики.

Главой 25 НК предусмотрена необходимость обязательного применения налогоплательщиком метода начисления, при определении момента признания доходов и расходов в случае, если выручка от реализации товаров, работ и услуг в среднем за предыдущие 4 квартала превысила 1 млн. рублей за каждый квартал. Это относиться ко веем организациям, в том числе и коммерческим банкам. Предусмотрены открытые перечни доходов и расходов, учитываемые при определении налоговой базы. При этом к облагаемым доходам относятся доходы от реализации товаров, имущества, включая ценные бумаги, имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Введение метода начислений способствует тому, что коммерческие банки уплачивают налог не только по полученным доходам, но и по начисленным, уменьшая тем самым объемы свободных ресурсов. При этом снижается заинтересованность коммерческих банков в долгосрочном кредитовании, наблюдается рост вложении денег в спекулятивные операции, дающие быстрый возврат вложенных средств. В этой связи для коммерческих банков на современном этапе РФ, целесообразен возврат к кассовому методу исчисления налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

4. Обоснован методологический подход для измерения добавленной стоимости, создаваемой в кредитных организациях, учитывающей особенности формирования структуры доходов и расходов банков, и с учетом полученного научного результата предложена методика расчета уровня налоговой нагрузки коммерческого банка как налогоплательщика.

Распределение налогового бремени по отраслям экономики неразрывно связано с принципами справедливости и всеобщности налогообложения. На макроэкономическом уровне налоговое бремя экономики определяется как доля налогов в валовом внутреннем продукте, а на уровне отрасли - как доля налогов в

валовой добавленной стоимости, создаваемой организациями данного вида экономической деятельности.

На микроэкономическом уровне налоговое бремя - это часть дохода организации, которая уплачивается в бюджетную систему в виде налогов и сборов (для различения с налоговым бременем назовем этот показатель налоговой нагрузкой). Налоговое бремя можно рассматривать как показатель привлекательности налоговой системы страны, так как оптимально выстроенная национальная система налогообложения должна не только обеспечивать финансовыми ресурсами потребности государства, но и способствовать предпринимательской и инвестиционной активности.

Исчисление показателей налогового бремени и налоговой нагрузки необходимо в целях сравнительного изучения уровня и структуры налогообложения в разных странах и принятия решений хозяйствующими субъектами о развитии и размещении бизнеса, об инвестициях в экономику. Показатель налоговой нагрузки может быть использован налоговыми органами для сравнительного анализа ее уровня по организациям одной отрасли и выявления организаций, имеющих относительно низкие показатели.

Рассчитанный к выручке уровень налоговой нагрузки рекомендован Федеральной налоговой службой России для использования налоговыми органами в процессе отбора организаций для проведения выездных налоговых проверок. В том случае, если расчетная налоговая нагрузка заметно ниже, чем в других организациях данной отрасли, ФНС России рекомендует в рамках камеральной проверки провести дополнительное изучение вопроса с целью выявления причин относительно заниженной налоговой нагрузки (либо это уклонение от налогов, либо оптимизация налогообложения в рамках законодательства).

По мнению автора, сумму уплачиваемых организацией налогов целесообразно сравнивать не только с выручкой, но и с добавленной стоимостью. Все, что выручено организацией от продажи своей продукции (услуг) за вычетом использованных в процессе деятельности материальных компонентов производства, - и есть собственно добавленная стоимость. Выручка от реализации продукции (услуг) за вычетом материальных затрат является источником собственных средств (того, что остается организации - чистая прибыль и амортизация) и источником

16

уплаты налогов (того, что организация должна отдавать государству в бюджетную систему) в качестве налогоплательщика.

Для расчета добавленной стоимости, создаваемой коммерческими банками, необходимо из общей суммы доходов, полученных от услуг финансового посредничества и вспомогательных финансовых услуг, то есть доходов от банковских операций и других сделок, операционных доходов и прочих доходов, вычесть расходы, произведенные в связи с производством и предоставлением этих услуг, за исключением расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации и суммы прибыли до налогообложения.

В связи с переходом с 1 января 2008 года на новые правила бухгалтерского учета, изложенные в Положении Банка России от 26.03.2007г. № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», отдельные статьи доходов и расходов перегруппированы по разделам и внутри разделов (подразделов) отчетности.

В соответствии с изменениями в составе статей по доходам и расходам выручка банка от услуг финансового посредничества и вспомогательных финансовых услуг может быть определена по данным отчета о прибылях и убытках, начиная с отчета за 2008 год, как сумма чистых процентных доходов, чистых доходов от операций с ценными бумагами, чистых доходов от операций с иностранной валютой и от её переоценки, доходов от участия в капитале других организаций, чистых комиссионных доходов.

5. Предложено рассчитывать консолидированную налоговую нагрузку банка как налогоплательщика и как налогового агента, характеризующую совокупную налоговую отдачу кредитной организации в качестве источника налоговых поступлений в бюджетную систему.

Из всего количества платежей, уплачиваемых кредитными организациями, наиболее значимыми являются страховые взносы во внебюджетные социальные фонды (до 1 января 2010г. - единый социальный налог) и налог на прибыль, которые и формируют налоговую нагрузку налогоплательщика. Если к ним добавить НДФЛ, взимаемый банком в качестве налогового агента, то получим в совокупности с остальными налогами и сборами консолидированную налоговую на-

грузку или совокупную налоговую отдачу кредитной организации как источника налоговых поступлений в бюджетную систему.

Таблица 3

Расчет показателей налоговой нагрузки федеральных и региональных банков

Экспресс (Махачкала)

201,12

56,62

14,20 43,78

3,25 56,06 3,02

53,03

257,17 20,47

7,36

27,83 10,8

Источник: составлена автором по отчетным данным Сбербанка РФ (г. Москва), Энтузиаст банка (г. Москва), Леспромбанка (г. Москва), Дагэнергобанка (г. Махачкала), Эльбин (г. Махачкала) и Экспресс банка (г. Махачкала).

Практическое значение предложенной методики состоит в том, что результаты сравнительного анализа показателей уровня консолидированной налоговой нагрузки могут быть использованы в качестве критериев для отбора банков при планировании выездной налоговой проверки. Коммерческий банк, проведя самостоятельно необходимые расчеты, может оценить налоговые риски и принять меры по их нейтрализации.

18

РФ (2009г., млн. руб.)

№ п./п.

Сбербанк РФ (Москва)

Энтузиаст банк (Москва)

Леспром

банк (Москва)

Дагэнер-гобанк (Махачкала)

Эльбин (Махачкала)

Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, всего в том числе;_ _

217876

38,76

86,50

76,88

70,69

1.1. 1.2.

Расходы на оплату труда, включая премии и компенсации

105,59

22,23

50,48

24,20

29,74

Налоги и сборы в виде начислений на заработную плату, уплачиваемые работодателями_

18,09

4,09

9,10

5,79

7,78

1.3.

1.4.

Амортизация

18,91

1,46

1,87

10,68

3,34

Налоги и сборы, относимые на расходы

17,21

1,57

0,732

3,34

2,06

2.

3.

4.

Прибыль до налогообложения

43,29

15,74

33,39

83,25

41,67

Налог на прибыль

7,08

3,49

6,46

16,23

7,67

Прибыль после налогообложения (чистая прибыль)

36,26

12,25

26,93

67,01

33,99

Расчетные данные:

Добавленная стоимость (стр. 1 СТР-2)

261,16

54,50

119,89

160,13

112,36

Сумма налогов и сборов (налоговая нагрузка = стр. 1.2 + стр. 1.4 +стр. 3)

42,38

9,15

16,29

25,37

17,52

Налог на доходы физических лиц, удерживаемый банком с заработной платы работников (по ставке 13%)_

9,05

2,89

4,55

3,15

3,87

Консолидированная налоговая нагрузка (стр. 6 + стр. 7)

51,25

12,04

20,84

28,26

21,38

Уровень налоговой нагрузки, % (стр. 6: стр. 5) * 100%

16,2

16,8

13,6

15,8

15,6

10.

Уровень консолидированной налоговой нагрузки, % (стр. 8: стр. 5) * 100%

19,7

20,5

17,4

17,7

19,0

В диссертации выполнены расчеты показателей нагрузки по предложенной методике по данным отчетности ряда московских и региональных банков (табл. 3). Анализ полученных результатов показал, что в Сбербанке уровень налоговой нагрузки составил 16,2%, а консолидированной налоговой нагрузки -19,7%.

Проведенный анализ также выявил, что в структуре распределения добавленной стоимости доля государства (бюджетной системы) в системообразующих банках и доля самой кредитной организации примерно одинаковы, в то время как в региональных банках лишь незначительная часть достается бюджетной системе.

Таблица 4

Размеры и соотношение доходов кредитных организаций, бюджетной системы и банковских работников (2009г., млн. руб.)

Доходы субъектов экономических отношений Сбербанк РФ (Москва) Энтузиаст банк (Москва) Леспром- банк (Москва) Дагэнергобанк (Махач кала) Эльбин (Ма хач кала) Экспресс (Махач кала)

Кредитные организации (сумма чистой прибыли и амортизации) 55518 13,71 28,80 77,69 37,33 96,82

Государство (сумма налогов, уплаченных в бюджетную систему и составляющих налоговую отдачу банка) 51426 11,89 20,84 28,26 21,38 27,83

Банковские работники (чистая заработная плата) 96548 20,19 45,93 21,30 25,87 49,26

На 1 руб. платежей в бюджетную систему чистый доход банка составляет, руб. 1,07 1,22 1,38 2,75 1,74 3,48

Источник: таблииа составлена автором по отчетным данным федеральных и региональных банков РФ.

Как показывают данные табл. 4, на 1 руб. налоговых платежей в бюджетную систему отдельным банкам оставалось 3,48 руб. (Экспресс) и 2,75 руб. (Дагэнергобанк). Такое соотношение создает налоговые риски и может служить основанием для включения того или иного банка в план выездных налоговых проверок.

6. Обоснована необходимость уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму прибыли, направляемой региональными банками на увеличение уставного капитала в течение периода, оставшегося до введения минимального значения собственного капитала (180 млн. руб.) для кредитных организаций.

Повышение до 180 млн. руб. минимального значения собственного капитала для действующих кредитных организаций приведет к неоправданному вытеснению из банковского сектора более 300 небольших банков, в том числе большинство дагестанских банков. Уже на первом этапе из-за новых требований по минимальному значению капитала (90 млн. руб.) количество банков в стране сократилось на 26 единиц, а в Дагестане четыре банка были реорганизованы в небанковские кредитные организации.

Исследование показало, что процесс дальнейшей концентрации и централизации банковского капитала будет продолжаться, охватывая и региональные банки. Однако процесс этот не должен разрушать региональную систему банков, путем превращения малых и средних кредитных организаций в региональные филиалы московских и иных центральных банков. Так в Республике Дагестан из 32 действующих региональных банков с течением времени может остаться треть, соответствующих минимальному критерию собственного капитала.

В связи с вышеизложенным автором в работе предложено установить налоговые льготы небольшим коммерческим банкам по уплате налога на прибыль: освободить от налогообложения ту ее часть, которая будет направлена на увеличение собственного капитала. Это позволит небольшим банкам нарастить собственный капитал, но при соблюдении определенных условиях.

В структуре предоставленных кредитов у большинства (26 из 32 банков) региональных банков Дагестана превалируют кредиты физическим лицам. В целом на долю физических лиц приходилось 47,5% объема предоставленных кредитов (табл. 5).

Таким образом, сложился структурный перекос в пользу розничного кредитования, которым стимулируется спрос на товары потребительского назначения (покупки автотранспортных средств, строительных материалов для индивидуального жилищного строительства и др.).

Таблица 5

Кредитование хозяйствующих субъектов и физических лиц коммерческими банками Республики Дагестан (на 01.01.2009)*

Сумма, В%

млн. руб. к итогу

Предоставлено кредитов, всего 5510,9 100

в том числе:

- предприятиям и организациям 2231,9 40,5

- индивидуальным предпринимателям 616,6 11,2

- физическим лицам 2596,0 47,6

- коммерческим банкам 40,7 0,7

* Источник: таблица составлена автором по данным Территориального органа Федеральной службы Государственной статистики по Республике Дагестан

Субъекты малого и среднего бизнеса оказались на втором плане в системе банковского кредитования. Необходимо, на наш взгляд, переломить ситуацию в структуре предоставленных кредитов таким образом, чтобы способствовать формированию соотношения 3 к 1, то есть на каждый рубль розничных кредитов приходилось бы не менее трех рублей кредитов хозяйствующим субъектам. Эта необходимость обусловлена задачами активизации малого и среднего предпринимательства и обеспечения занятости трудоспособного населения Республики Дагестан.

В постановлении Госналогслужбы РФ от 17.01.1994 № ВГ-4-16/5н «О порядке применения Указа Президента Российской Федерации «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» был реализован пункт 10 названного указа, которым с 1 января 1994 г. устанавливалась пониженная в полтора раза ставка для банков, предоставляющих ежеквартально не менее 50% от общей суммы кредитов крестьянским (фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и другим сельскохозяйственным предприятиям, перерабатывающим сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям (за исключением, осуществляющим снабженче-ско-сбытовую, торговую или закупочную деятельность).

Восстановление данной нормы в отношении кредитования малых предприятий, действующих в промышленности, строительстве и сельском хозяйстве, могло бы активизировать поворот региональных банков в сторону кредитования субъектов реального сектора экономики, способствуя тем самым увеличению (при прочих равных условиях) чистой прибыли банков и накоплению

собственного капитала до обязательного минимума.

21

Региональным банкам, сумевшим по истечении 2010-2011 гг. обеспечить такую структуру кредитования, следовало бы предоставить возможность освобождения от налогообложения прибыли той её части, которая будет использована на цели капитализации с учетом обязательного направления чистой прибыли на цели пополнения собственного капитала. Данное предложение может быть осуществлено властями субъектов федерации самостоятельно, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом региональную ставку налога на прибыль субъект РФ имеет право снизить ее до 13,5%, т.е. на 4,5 процентных пункта.

Совершенствование налогообложения коммерческих банков, в части снижения фискальной направленности налогов и повышения их стимулирующей роли, изменения правового налогового пространства должно являться одной из приоритетных задач налоговой политики РФ.

Проведенное нами исследование не претендует на исчерпывающее решение всех затронутых проблем. Однако, использование обобщений, научно-методических разработок, выводов и предложений, содержащихся в работе, будет способствовать совершенствованию системы налогообложения кредитных организаций банковского типа в современной России.

3. ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Публикации в ведущих научных журналах и изданиях, рекомендуемых высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ:

1. Кацаев М.А. Методические основы расчета налоговой нагрузки коммерческого банка //Финансы и кредит, №18, май 2009 (0,75 пл.).

Статьи, опубликованные в других научных журналах и изданиях:

2. Кацаев М.А., Дадашев А.З. Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации. Учебное пособие. - М.: Издательство «Книжный мир», 2008 (2,4 пл., в том числе авт. -1,2 пл.).

3. Сравнительная оценка уровня налогообложения коммерческих банков. // Социально-экономическая политика России в процессе перехода на инновационный путь развития. Материалы Международной научно-практической конференции 22-23 апреля 2008г. Заседания секций. Т.2. -М.: ВЗФЭИ, 2008 (0,2 пл.).

4. Учетная политика коммерческого банка для целей налогообложения. // Всё для бухгалтера. 2010. № 10 (0,65 пл.).

Подписано в печать 1.06.11 Формат 60x84. 1/16. Печать ризографная. Бумага № 1. Гарнитура Тайме. Усл. печ. л. - 1,5 изд. печ. л. -1,5. Заказ - 870- 12. Тираж 100 экз. Отпечатано в ООО «Деловой мир» Махачкала, ул. Коркмасова, 356