Оптимизация налогообложения коммерческих банков тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Оптимизация налогообложения коммерческих банков"

На правах рукописи

ЩЕРБАКОВА ЕЛЕНА МИХАИЛОВНА

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ

БАНКОВ

Специальность 08.00.10 - «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ

на соискание ученой степени кандидата экономических наук

16 МАЙ 2013 005058820

Москва - 2013

005058820

Диссертация выполнена на кафедре «Налоговая политика и налогообложение» ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления»

Научный руководитель: Доктор экономических наук, профессор

Карп Марина Викторовна

Официальные оппоненты: Доктор экономических наук, профессор

Болонин Алексей Иванович, проректор НОУ ВПО Московской академии предпринимательства при Правительстве Москвы

Кандидат экономических наук Кузина Юлия Игоревна, главный эксперт Отдела налоговой отчетности Бухгалтерии ОАО АКБ «ЕВРОФИНАНС МОСНАРБАНК»

Ведущая организация: Автономная некоммерческая организация

высшего профессионального образования Центросоюза Российской Федерации «Российский университет кооперации»

Защита состоится «27» мая 2013 г. в 12:00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.049.05 при ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» по адресу: 109542, г. Москва, ул. Рязанский проспект, д. 99, зал заседаний Ученого совета

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления», с авторефератом - на официальном сайте ГУУ www.guu.ru

Объявление о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ВАК www.vak.ed.gov.ru

Автореферат разослан « ¿Г » апреля 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Д 212.049.05

кандидат экономических наук, доцент

Токун Л.В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. С момента перехода к рыночной экономике начала формироваться национальная налоговая система Российской Федерации. С тех пор прошло достаточно времени для построения базиса отношений в данной области: были заложены основные понятия, применяемые в контексте налоговой сферы; сформировано представление участников налоговых правоотношений об их правах и обязанностях, налажены организационные процессы наполнения бюджета налоговыми доходами и т.п. Представляется вполне закономерным желание участников какого-либо процесса (и налогообложения в том числе) после «налаживания» механизма взаимодействия оптимизировать его. Поэтому в качестве первой причины высокой степени актуальности вопросов оптимизации налогообложения следует назвать закономерность развития национальной налоговой системы России.

В качестве второго самостоятельного фактора, обуславливающего актуальность вопросов оптимизации налогообложения коммерческих банков, следует указать особую «налоговую» роль, которую играют банки. Выполняя одновременно функции и налогоплательщиков, и налоговых агентов, и организаций, содействующих налоговому администрированию, банки являются одним из основных элементов базиса налогообложения, поскольку без них бюджеты бюджетной системы не только лишатся определенной доли налоговых поступлений (от банков как налогоплательщиков), но получат налоги и сборы, перечисляемые другими налогоплательщиками, в более затруднительном порядке, поскольку организации налогоплательщики исполняют налоговую обязанность безналичным образом. Учитывая изложенное, максимально негативное для банков - налогоплательщиков проявление регулирующей функции налогов по отношению к указанной группе организаций представляется недопустимым, а для предупреждения и полного исключения неоправданно высокой налоговой нагрузки наиболее эффективным будет проведение мероприятий оптимизации налогообложения, в том числе и в разрезе видов хозяйственной деятельности.

Помимо того, что вопрос оптимизации налогообложения коммерческих банков является следствием эволюционного развития налоговой системы Российской Федерации, а также обусловлен особым статусом банков для налоговых правоотношений, высокая актуальность, характерная для данного вопроса, была вызвана желанием сторон-участников налогообложения оптимизировать свои денежные потоки. В данном контексте актуальность вопросов оптимизации была вызвана стремлением любой составляющей

экономической системы к сбалансированности. В этом случае таким элементом выступают интересы сторон: налогоплательщиков и государства; разнонаправленные по движению денежных потоков и стремлению к воздействию на конечную величину сумм уплачиваемых налогов и сборов.

Все вышеперечисленное сформировало высокую степень актуальности вопросов оптимизации налогообложения для целей повышения общего уровня эффективности налоговых отношений.

Кроме того, многочисленные налоговые споры на тему необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиков, обусловленные в большей степени непроработанностью понятийного аппарата, а также разнонаправленные стремления налогоплательщиков и государства в части величины налоговых потоков, постоянно растущие потребности в денежных ресурсах и многое другое сформировали необходимость пересмотра действующих подходов к рассмотрению оптимизации налогообложения, ее трансформации в разрезе секторов и отраслей экономики, а также выработке высокоэффективных решений для улучшения «качества» налоговых взаимосвязей между налогоплательщиками и государством.

Степень разработанности и изученности проблемы. Проблемы оптимизации налогообложения в целом, и коммерческих банков в частности, представлены в литературе весьма разносторонне, что обусловлено неоднозначным толкованием словосочетания «оптимизация налогообложения». Значительный вклад в развитие данного вопроса внесли такие исследователи как Дж. А. Кейнс и его последователи в лице А. Пигу, Р. Харрода, Э. Хансена. Однако, они не затрагивали оптимизацию налогообложения в свете специфики российской практики налогообложения и не конкретизировали оптимизацию налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации.

Существенный вклад в развитие понятия «оптимизации налогообложения» внесли и российские исследователи, ученые и практикующие специалисты. В научных работах B.C. Суслина, О.Н. Коняхиной, Е.И. Жуковой, М.В. Белецкого тщательно исследовалась оптимизация налогообложения различных секторов и отраслей экономики. Кроме них, изучение проблем, связанных с развитием вопроса об оптимизации налогообложения, связано с именами таких специалистов как М.Ю. Лермонтов, A.B. Брызгалин, Е.В. Акчурина, C.B. Белоусов, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, B.C. Ржаницына, Б. Церенов, О.И. Митякова, И.А. Майбуров и др.

Несмотря на большое количество исследований и разработок в данной области до настоящего времени в российской налоговой практике и обиходе

4

отсутствует единое понимание термина «налогообложение» и «оптимизация налогообложения», не представлен и не утвержден унифицированный механизм оптимизации налогообложения, отсутствует согласованность позиций в части порядка расчета налоговой нагрузки и корректности использования данных налогового и бухгалтерского учета в указанной процедуре; на постоянной основе возникают налоговые споры, обусловленные непроработанностью понятийного аппарата, а также недостатками практической реализации существующего «налогового механизма». Кроме того, ввиду всех вышеперечисленных факторов представляется весьма затруднительным построение критериев оптимальности налоговых отношений и налогообложения в экономике государства в целом и коммерческих банков в частности.

Цель диссертации состоит в формировании и внедрении с учетом накопленного практического опыта понятия «оптимизации налогообложения» в контексте деятельности коммерческих банков, а также всех необходимых для этого вспомогательных элементов, наличие которых выделит «оптимизацию налогообложения» в самостоятельную область научного знания.

Для достижения поставленной цели исследования потребовалось решение следующих задач:

1. Сформировать четкое определение «налогообложения» как основного процесса, подлежащего оптимизации и предопределяющее налоговую сторону понятия оптимизации налогообложения.

2. Построить комплексную систему оптимизации налогообложения, включающую оптимизационную сторону рассматриваемого понятия, а также базовые элементы любой системы: основания классификации видов оптимизации, субъекты, объекты, принципы и т.п.

3. Сформулировать систему требований и критериев оптимизации налогообложения коммерческих банков с целью их дальнейшего учета при построении модели оптимизации (в том числе уточнение возможности применения налоговой нагрузки как одного из важнейших показателей этой системы и анализ перспектив ее применения в модели оптимизации).

4. Разработать и стандартизировать механизм проведения мероприятий по оптимизации налогообложения для возможности внедрения в практический оборот понятия «оптимизация налогообложения».

5. Построить модель оптимизации налогообложения для практической реализации оптимизационных мероприятий.

6. Сформулировать оптимизационные мероприятия в отношении налогообложения коммерческих банков до момента фактического внедрения в практический оборот предлагаемой модели оптимизации налогообложения.

Объектом исследования будет выступать понятие «оптимизации налогообложения» коммерческих банков.

Предметом исследования является процесс формирования основ системы оптимизации налогообложения коммерческих банков и их введение в практическую деятельность сторон — участников налоговых правоотношений.

Теоретическая и методологическая база исследования.

Диссертационная работа реализована на основе принципа рассмотрения всех явлений во взаимосвязи и взаимодействии с использованием статистических методов, а также с учетом применения метода научной абстракции. Диссертация основана на использовании ключевых идей, концепций и принципов теорий и разработок, сформулированных в трудах российских исследователей и практикующих специалистов, посвященных вопросам оптимизации налогообложения, повышению эффективности в вопросах построения налоговых отношений и налогового механизма.

Информационно-эмпирическая база основана на использовании законодательно-нормативных актов, формирующих действующее на момент представления диссертации к защите налоговое законодательство, а также законодательство смежных с налоговой отраслей права, статистической и финансовой отчетности коммерческих банков, размещенной на официальном сайте Центрального банка Российской Федерации, сведений, представленных в бюллетене банковской статистики, данных, загруженных в ЦБ СД, вывешенных на сайте Росстата, а также в Единую межведомственную информационно-статистическую систему (ЕМИСС), созданную и введенную в эксплуатацию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 мая 2010 г. № 367, статистических сведений и аналитических записок, размещенных на сайте ФНС России и ВАС РФ.

Научная новизна исследования заключается в уточнении понятий «налогообложения», «оптимизации налогообложения», создании системы критериев оптимальности налогообложения, закреплении

усовершенствованной методики расчета налоговой нагрузки, а также формировании принципов, классификации, механизма и модели оптимизации налогообложения коммерческих банков в целях построения наиболее эффективных бюджетно-налоговых отношений для всех участников; формулировании краткосрочных «программ» (путей) оптимизации налогообложения коммерческих банков.

6

В ходе исследования автором получены следующие результаты, обладающие научной новизной:

1. Предложены авторские трактовки понятий «налогообложения» и «оптимизации налогообложения», сформулированные по итогам комплексного анализа имеющихся на сегодняшний день взглядов и подходов к пониманию их сущности и необходимых уточнений, обусловленных складывающейся практикой налоговых правоотношений. В предлагаемых формулировках впервые объединены и конкретизированы этапы процессов налогообложения, альтернативные варианты субъектного состава, а также отражена взаимосвязь налогообложения и оптимизации налогообложения с различными стадиями налоговых правоотношений;

2. Построена авторская система критериев оптимальности налогообложения, состоящая из базового критерия оптимальности налогообложения (установление баланса между показателями величин налоговых доходов (обязательств), которые с одной стороны позволяют удовлетворить потребность государства в ресурсах, необходимых для реализации функций, возложенных на него, а с другой - будут минимальными законно исчисленными и уплаченными коммерческими банками) и второстепенных индикаторов (показатель налоговой нагрузки, налоговых поступлений в бюджеты и др.);

3. Сформулирован усовершенствованный алгоритм расчета показателя налоговой нагрузки и вносимые в него изменения, заключающиеся в отражении в расчете налоговой нагрузки величин переплат по налогам в бюджеты бюджетной системы, а также внедрении показателей вероятностного характера, позволяющих учитывать отраслевую специфику налогообложения коммерческих банков, а также вероятность положительного для налогоплательщиков решения суда по возникшему спору с налоговыми органами;

4. Впервые выделены и систематизированы принципы, основания классификации, механизм оптимизации налогообложения в целях построения наиболее эффективных бюджетно-налоговых отношений для всех участников, позволившие выделить оптимизацию налогообложения в самостоятельную область научного знания;

5. Построена авторская модель оптимизации налогообложения коммерческих банков, состоящая из четырех частей: прогнозируемой, двух фактических (со стороны налогоплательщиков и государства), а также переменного показателя оптимизации, которые в зависимости от целей применения модели могут менять свои роли;

6. Предложена мера по оптимизации налогообложения коммерческих банков: пересмотрен подход к определению ставки налогообложения по налогу на прибыль в отношении коммерческих банков. Впервые сформирована и предложена к применению система ставок по налогу на прибыль организаций в разрезе направлений кредитования, объемов выданных кредитов, а также наличия (отсутствия) иностранного участия в коммерческом банке.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее результаты будут способствовать плавному и постепенному формированию понятия оптимизации налогообложения коммерческих банков, что, в свою очередь, посредством выстраивания единообразного понимания тех или иных сторон налоговых отношений повысит оптимальность налогообложения коммерческих банков, сократит количество правонарушений в данной сфере, увеличит объем налоговых поступлений в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации без «ущерба» для налогоплательщиков, повысит культуру «налогового» регулирования государством развития банковского сектора экономики, от которого, среди прочего, поставлено в прямую зависимость благополучие иных налогоплательщиков и стабильность налоговой системы страны в целом.

Отдельные положения и рекомендации исследования, в том числе предлагаемые автором модель, определения, алгоритмы, этапы и др. могут быть учтены при разработке законопроектов, предусматривающих изменения в действующие нормативные документы, регулирующие отношения в области налогообложения коммерческих банков.

Апробация работы и реализация результатов исследования.

Результаты диссертационного исследования по совершенствованию алгоритма расчета показателя налоговой нагрузки нашли практическое применение при разработке внутренних нормативных документов, используемых при организации бюджетного планирования ОАО «Российский Сельскохозяйственный банк» на предстоящие периоды, и подготовке аналитических справок и отчетов за прошедшие периоды.

Кроме того, результаты исследования представлялись в виде докладов, сообщений и обсуждались на следующих международных, межрегиональных и межвузовских научно-практических конференциях:

• VIII Международной научно-практической конференции «Новые тенденции в экономике и управлении организацией» в г. Екатеринбург (22-24 апреля 2010 года);

• III Международной научно-практической конференции молодых налоговедов «Актуальные проблемы налоговой политики» в г. Москва, Екатеринбург, Харьков в 2011 г;

• Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы современной экономики: теория и практика» в г. Саратов (31 мая 2011 г.);

• УШ-й Международной научной конференции «Актуальные вопросы современной экономической науки» в г. Липецк (25 февраля 2012

г.);

• IX Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики современной России» в г. Йошкар-Ола (27 марта 2012 г.);

• VI Международной научно-практической конференции «Глобальные и локальные проблемы экономики: новые вызовы и решения»: в г. Краснодар (25 января 2013 года);

• Международной заочной научно-практической конференции «Экономика: теория и практические аспекты» в г. Новосибирск (30 января 2013 года);

• X Международной заочной научно-практической конференции «Научная дискуссия: вопросы экономики и управления» в г. Москва (14 февраля 2013 года).

Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.

Содержание диссертации соответствует области исследования «Налоговое регулирование секторов экономики» п. 2.5, «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» п. 2.9, «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» 3.15, специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 12 научных работ общим объемом 6,26 п.л.

Структура и объем диссертационной работы.

Структура работы обусловлена ее целью и задачами и состоит из трех глав, содержащих семь параграфов, введения, заключения, списка используемой литературы и восьми приложений (7 таблиц и 1 схема). В работе также представлены 15 таблиц, 3 схемы, 2 графика, 2 диаграммы.

Структура диссертации:

Введение

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВОПРОСОВ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ

1.1 Экономическая природа оптимизации налогообложения

1.2 Принципы и подходы к оптимизации налогообложения коммерческих банков

ГЛАВА 2. ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ПОРЯДКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ В РОССИИ

2.1 Оценка применяемого в Российской Федерации порядка налогообложения коммерческих банков как составляющая оптимизации налогообложения банковского сектора

2.2 Построение системы критериев оптимальности налогообложения и формирование оптимальной налоговой нагрузки коммерческих банков

2.3 Механизм реализации мероприятий оптимизации налогообложения коммерческих банков

ГЛАВА 3. ПУТИ РАЗВИТИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО МЕХАНИЗМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ В РОССИИ

3.1 Вопросы построения и возможности внедрения модели оптимизации налогообложения коммерческого банка

3.2 Основные направления совершенствования действующего порядка налогообложения коммерческого банка

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Предложены авторские определения понятий «налогообложение», «оптимизация налогообложения».

При рассмотрении вопросов, связанных с оптимизацией налогообложения коммерческих банков, автором была отмечена необходимость первоочередного определения содержания объекта исследования. При анализе основную содержательную функцию берет на себя понятие «налогообложение», которое рассматривается как объект «оптимизации» при сужении области анализа по субъектному принципу (в данном случае, налогообложение коммерческих банков). Поэтому для формирования более четкого определения в исследовании каждые составляющие рассматривались в отдельности.

В исследовании было отмечено, что термин «налогообложение» законодательно не закреплен, несмотря на его неоднократное применение в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) (в части 1 термин встречается порядка 59 раз). Подобный пробел явился результатом неоднозначных подходов к толкованию этого важнейшего экономико-правового понятия. Проведенный анализ имеющихся материалов позволил автору сделать вывод, что на сегодняшний день существует три принципиально разных подхода к определению сущности налогообложения:

1. Первая позиция представляет одну из наиболее широких трактовок «налогообложения», которая включает в себя налоговый контроль, реализацию налоговых правоотношений и непосредственно процедуру исчисления и уплаты налогов.

2. В соответствии со вторым подходом налогообложение сведено к изъятию у налогоплательщика средств в размере налогов.

3. В соответствии с третьим подходом налогообложение не сводится исключительно к изъятию денежных средств в пользу государства, но и не включает в себя юридическую реализацию налоговых отношений.

Третий подход наиболее грамотно отражает содержание процесса налогообложения, поскольку остается целой экономическая концепция термина, а определение не перегружено юридическими конструкциями. Единственным принципиальным недостатком этого взгляда на сущность налогообложения по мнению автора исследования является неоднозначность субъекта процесса (поскольку установление налога осуществляется законодательными органами, исчисление налогоплательщиками или иными

лицами, на которых возложена эта обязанность, а изъятие возможно как на добровольной основе, так и в порядке удержания (если лицо выполняет функцию налогового агента)).

Учитывая вышеизложенное, на основании системного анализа положительных и отрицательных сторон трех основных подходов к рассмотрению содержания налогообложения с целью формирования единого понимания содержания оптимизируемого процесса, устранения выявленных недостатков и противоречий и объединения всех достоинств трех подходов соискателем сформулировано следующее определение: налогообложение — многоэтапный процесс исчисления налогов в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах и их изъятия уполномоченным лицом или органом государственной власти с использованием экономико-правового механизма на различных стадиях налоговых правоотношений.

Рассматривая в исследовании процесс оптимизации, было отмечено, что он не является термином, имеющим «налоговую» природу. «Оптимизация», как термин, применяется в различных сферах исследований, поэтому однозначного взгляда на ее сущность не может быть, также как и при рассмотрении налогообложения.

Многообразие и разнонаправленность приведенных в исследовании определений обусловлены многовариантностью и универсальностью, присущими термину «оптимизация». Это не означает наличие противоречий между ними или наличие градации по степени корректности определения сущности оптимизации. Универсальность оптимизации указывает всего лишь на необходимость четкого определения процесса и его цели (оптимума), который будет подлежать оптимизации. Применительно к исследованию таким процессом выступает налогообложение.

Однако в силу неоднозначного подхода к пониманию сущности налогообложения определенности в отношении оптимума и способам его достижения в литературе нет. Более того, автором отмечено, что наряду с понятием оптимизации налогообложения специалисты в сфере налогообложения и налогового права ввели в обиход такие понятия как налоговая оптимизация, оптимизация налоговых платежей и минимизация налогов. При этом четкой системы в части соотношения всех вышеуказанных понятий в налоговой литературе не представлено. Учитывая изложенное, на основе предложенного в исследовании определения налогообложения соискателем с целью единообразного применения термина сформулировано следующее определение оптимизации налогообложения: оптимизация налогообложения - процесс достижения (осуществления мероприятий

12

направленных на достижение) оптимального для участников процесса исчисления в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах и изъятия налогов уполномоченным лицом или органом государственной власти с использованием экономико-правового механизма на различных стадиях налоговых правоотношений.

2. Построена система критериев оптимальности налогообложения.

Несмотря на многостороннее использование термина «оптимизация налогообложения» на сегодняшний день отсутствует единое понимание критерия оптимальности. Учитывая предложенное в исследовании определение «оптимизация налогообложения», а также его интерпретацию применительно к банковской сфере автором сформулирован основной критерий оптимальности налогообложения коммерческих банков, под которым целесообразно понимать установление баланса между показателями величин налоговых доходов (обязательств) , которые с одной стороны позволяют удовлетворить потребность государства в ресурсах, необходимых для реализации функций, возложенных на него, а с другой - будут минимальными законно исчисленными и уплаченными коммерческими банками. Однако, использование одного критерия оптимальности представляется по мнению соискателя недостаточным. По этой причине автором в качестве дополнительных показателей оптимальности предлагается использовать показатели в разрезе функций налоговой системы (при этом оптимальные значения будут ориентироваться на показатели, зафиксированные в момент установления базового критерия — баланса между интересами государства и налогоплательщиков, о котором говорилось выше) и их соотношения, система которых отражена в таблице 1, а также характеристики текущего состояния налогообложения коммерческих банков

Таблица 1

Система показателей, используемых для выявления уровня оптимальности налогообложения коммерческих банков с позиции налогоплательщиков путем _анализа их эластичности (составлено автором)_

№ п/п Наименование исходных показателей, применяемых для расчета Направление анализа оптимальности налогообложения

1 Налоговая нагрузка, величина выручки будущего периода Взаимозависимость между этими двумя показателями поможет выявить «силу» налогового регулирования в отношении результатов банковской деятельности

2 Налоговая нагрузка, величина долгосрочных вложений Анализ характера зависимости между двумя данными позволит объективно оценить реализацию регулирующей функции в отношении банковского сектора

3 Налоговая нагрузка, прибыль будущего периода Рассмотрение налоговой нагрузки и показателей будущих периодов деятельности коммерческих банков позволит выявить тенденции установления оптимальности налогообложения на ближайшую перспективу.

4 Налоговая нагрузка, объем выданных кредитов в будущем периоде

которые представлены динамикой налогоплательщиков; развитием банковского сектора; составом налогов, уплачиваемых коммерческими банками, а также перспективами внедрения в отношении данной группы налогоплательщиков специального режима налогообложения; показателями налоговой нагрузки и иными аспектами, которые могут быть рассмотрены в качестве «симптомов» неоптимального налогообложения. Данный состав представляется наиболее обоснованным, поскольку он позволил рассмотреть процесс с позиции субъекта, охарактеризовать его внешние «неспециальные» предпосылки, влияющие на него, дать оценку всем составляющим процесса налогообложения.

3. Сформулирован усовершенствованный алгоритм расчета показателя налоговой нагрузки.

В российской практике применение показателя налоговой нагрузки сопряжено со следующими особенностями:

• На сегодняшний день существует несколько принципиально разных взглядов на порядок расчета налоговой нагрузки, которые порождают обширные дискуссии о ее корректности, а приблизительные расчеты на основе общедоступных статистических данных формируют следующие представления о налоговой нагрузке:

Таблица 2.

Расчет налоговой нагрузки на коммерческие банки (кредитные организации, организации финансового посредничества) в Российской Федерации в соответствии с разными подходами к определению величины данного показателя (составлено

автором).

Порядок расчета показателя налоговой нагрузки Год, за который ра ссч иты вается показатель налоговой нагрузки Величина налоговой нагрузки Комментарий

Отношение суммы уплаченных в бюджеты бюджетной системы налогов (данные поступления налогов и сборов в бюджетную систему РФ по виду деятельности 1375 (765) (ранее 1310) «Финансовое посредничество» по данным ФНС РФ за 2006 - 2012 (по июнь включительно)) по организациям финансового посредничества к величине прибыли после налогообложения (величина прибыли, указанная в бюллетене банковской статистики и уменьшенная на 24 или 20%) по кредитным организациям 2006 74,3% Рассчитанный показатель представляется несколько завышенным, поскольку уплаченные налоги берутся по организациям финансового посредничества, а не только по кредитным организациям, в отношении которых была использована величина прибыли текущего года. Показатель за 2009 год, превышающий 100% говорит о большом количестве убыточных кредитных организаций в кризисный период, поскольку показатель прибыли для расчетов брался с учетом

2007 63,64%

2008 91,84%

2009 146%

2010 69%

2011 45,06%

2012 (по июнь включительно) 42,49%

Отношение суммы начисленных налогов (данные поступления налогов и сборов в бюджетную систему РФ по виду деятельности 1375 (165) (ранее 1310) «Финансовое посредничество» по данным ФНС РФ за 2006 - 2012 (по июнь включительно)) по организациям финансового посредничества к величине прибыли после налогообложения (величина прибыли по итогам текущего года, указанная в бюллетене банковской статистики и уменьшенная на 24 или 20%) по кредитным организациям_

2006 56,78%

2007 47,95%

2008 65,7%

2009 105,83%

2010 60,49%

2011 40,26%

2012 (по июнь включительно) 41,5%

убытков убыточных кредитных

организаций, у которых может и не возникнуть объект по налогу на прибыль организаций, но которые, тем не менее, должны уплачивать прочие налоги при возникновении соответствующих объектов налогообложения (например, налог на имущество организаций и транспортный налог).

• Общепринятый порядок расчета налоговой нагрузки не закреплен; как дополнение к показателю налоговой нагрузки официальные статистические сведения позволяют в отдельные периоды рассчитывать реальную ставку по налогу на прибыль организаций:

Таблица 3

Расчет реальной ставки по налогу на прибыль организаций

Показатель 2007 2008 2009 2010 2011

Ставка по налогу на прибыль в соответствии с НК РФ, % 24 24 20 20 20

Сальдированный финансовый результат предприятий (финансовой деятельности) Ьйп:/Мл\^.ек5.га/Ьас1/гее1/Ь12 11/IssWWW.exe 2593 05 -287208 -16627 4121 16 -79309

/5га/(12/23-15.htm. млн. руб.

Поступления по налогу на прибыль от организаций финансовой деятельности в консолидированный бюджет РФ 1шг>:/Л¥\у\у.па1оа.ги/па1 51а11811к/Топп5 51а1/. млн. руб. 1698 35 180923 11345 0 1790 18 23941 3

Реальная ставка по налогу на прибыль, % (строка 3/строка2*100%) 65,49 6 43,44

• Налоговая нагрузка - универсальный показатель, эффективность и широта применения которого обусловлены возможностью расчета и сопоставления показателя как на международном уровне, так и внутри налоговой системы или отдельного сектора экономики.

Учитывая изложенное, на основе комплексного анализа девяти методик расчета налоговой нагрузки, которые встречаются как наиболее часто употребляемые, автором предложен следующий алгоритм расчета налоговой нагрузки на коммерческие банки:

'н " К1 ^переплаты по тек. пер. " ^переплаты за предшест*К2

Прибыль после налогообложения

Налоговая нагрузка

где: £„ - совокупная сумма налоговых обязательств налогоплательщика за календарный год по всем налогам, в отношении которых у налогоплательщика возникал объект налогообложения (НДФЛ, уплачиваемый организацией в расчете не участвует; страховые взносы, уплачиваемые работодателем в соответствии с федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» в расчет включаются);

^переплаты по тек. пер. - сумма переплаты по всем налогам, возникшая у налогоплательщика по текущему периоду как следствие неоднозначного толкования норм законодательства о налогах и сборах при наличии консервативной позиции налогоплательщика в части потенциально возможных налоговых претензий со стороны налоговых органов, либо по иным основаниям (например, возможность возмещения НДС по экспорту в будущем).

^переплаты за „редшсст. пер. - сумма переплат по всем налогам, которая образовалась у налогоплательщика на начало календарного года, за который рассчитывается налоговая нагрузка.

К1 - коэффициент, позволяющий учитывать среднюю по организации — налогоплательщику или группе налогоплательщиков вероятность положительного отстаивания сумм переплат по уплаченным налогам по текущему периоду.

К2 - коэффициент, позволяющий учитывать среднюю по организации — налогоплательщику или группе налогоплательщиков вероятность положительного отстаивания сумм неуплат по налогам, выявленным налоговыми органами по предыдущим периодам.

Необходимо отметить, что корректировка суммы налоговых обязательств на величину переплат по налогам, уплачиваемым коммерческими банками необходима на основании положений статьи 78 НК РФ; необходимость разделения сумм переплат в зависимости от их принадлежности к периодам обусловлена необходимостью оценки оперативности выявления переплат, а также трехлетним сроком, установленным пунктом 7 статьи 78 НК РФ.

Анализируя методы расчета коэффициентов К1 и К2 автором сделан вывод, что наиболее целесообразным представляется оформление внутри организаций-налогоплательщиков в виде локального нормативного акта порядка расчета показателей К1 и К2, в том числе с использованием

подходов, аналогичных взглядам и методикам, применяемым при оценке кредитоспособности заемщика (то есть установления градации в отношении всех вероятностных показателей и применение экспертных оценок).

Предлагаемая методика носит универсальный характер и может быть распространена на несколько отраслей или регион. При этом формула примет следующий вид:

Налоговая нагрузка

2н по отраслям или региону " К1 *£переплаты по тек. пер.) по отраслям или региону " ^(^переплаты за предшест*К2) по отраслям или региону

Прибыль после налогообложения по всем отраслям или региону

4. Сформулированы основные элементы системы оптимизации налогообложения: принципы, элементы, классификация видов оптимизации, механизм оптимизации.

Как отмечено в диссертационной работе, даже определив наиболее корректное содержание понятия «оптимизация налогообложения», практическая сторона указанного процесса не может быть рассмотрена без формирования всей теоретической базы, которая присуща любому объекту изучения. К структурным частям этой базы автором отнесены принципы, на которых базируется то или иное явление, поскольку именно они предопределяют природу и характер «поведения» процесса при его практической реализации; основания классификации видов анализируемого процесса; этапы, отражающие ту или иную часть общего содержания процесса, а также элементы процесса и его место в общей системе взглядов в данной области хозяйственной деятельности.

Рассматривая вопрос о составе принципов, на которых базируется объект изучения, автором указано, что состав принципов оптимизации налогообложения коммерческих банков следует определить как совокупность принципов налогообложения, принципов оптимизации, а также принципов, которые можно выявить исключительно в отношении оптимизации налогообложения, поскольку принципы двух составляющих не во всех случаях могут быть применимы друг к другу в полном объеме, вследствие чего возникает необходимость формулирования новых принципов, которые предложены соискателем и отражены в таблице 4.

Таблица 4

Система принципов оптимизации налогообложения.

Принципы налогообложения

Принципы оптимизации

Принципы налоговой оптимизации, минимизации налоговых платежей, оптимизации налогообложения

Принцип законности налогообложения Принцип всеобщности и равенства Принцип справедливости

Принцип экономического обоснования налогов и сборов

Принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах

Принцип определенности налоговой обязанности Принцип единства экономического пространства .ВДи единства налоговой политики_

Обязательное наличие одного или нескольких объектов оптимизации, которым присущ некий параметр;

Обязательное изменение или параметра объекта, или самого объекта;

Изменение, проводимое в рамках оптимизации, направлено на достижение определенных целей, которые наиболее благоприятны для одного или нескольких субъектов оптимизации

Принцип адекватности затрат Принцип юридического соответствия Принцип подконтрольности

Принцип разумности и экономической

обоснованности

Учет политических аспектов

Принцип оптимального количества участников

Документальное оформление

Принципы оптимизации налогообложения

Принцип законности Принцип всеобщности и равенства Принцип справедливости Принцип подконтрольности Документальное оформление Принцип разумности и экономической обоснованности Учет политических аспектов Принцип многосубъектности Принцип изменения параметра объекта или самого объекта

Составлено автором.

В исследовании было отмечено, что оптимизацию налогообложения иногда рассматривают как постановку задачи, деля ее на четыре этапа: формулировка проблемы, построение модели, нахождение оптимального модельного решения, проверка адекватности модели. При совмещении данного подхода, присущего оптимизации, с содержанием оптимизации налогообложения, рассмотренным в первом параграфе, этапы были преобразованы автором в следующий вид:

• Определение факторов дестабилизирующих равновесие основного критерия оптимальности налогообложения; формирование перечня мероприятий, проведение которых будет способствовать восстановлению равновесия;

• Построение и проверка системы моделей поведения участников при проведении оптимизации налогообложения;

• Устранение выявленных на теоретическом уровне проверки недостатков сформированного перечня мер по восстановлению оптимизации налогообложения;

• Проведение комплекса мер по оптимизации налогообложения;

• Анализ результатов проведенных мер и их последующая корректировка (при необходимости) для более верной реализации поставленной задачи.

Также в диссертационном исследовании был сформулирован механизм проведения мероприятий по оптимизации налогообложения, отраженный на Схеме 1.

В диссертационной работе автором на основе проведенного анализа сделан вывод, что процесс оптимизации налогообложения коммерческих банков предполагает не менее двух базовых элементов (оптимизируемого и оптимизирующего). При этом на практике можно встретить их следующие соотношения:

• один оптимизируемый и один оптимизирующий элемент;

• один оптимизируемый и несколько оптимизирующих элементов;

• несколько оптимизируемых и один оптимизирующий элемент;

• несколько оптимизируемых и несколько оптимизирующих элементов.

Налогоплательщики и их объединения

Налоговые органы

достигают

Установление баланса интересов

"Л

формируют

>

Государство (в т.ч. законодательные органы и органы исполнительной власти, кроме налоговых)

Вносят изменения

У

или

/

Теоретическая база оптимизации (частные модели, понятийный аппарат, перечень мероприятий и др.)

Осуществляют

Сбор и обмен информацией для построения комплексной модели

Анализ полученных результатов и выбор направления дальнейших действий

проводят

Схема 1. Механизм оптимизации налогообложения коммерческих банков (составлено автором)

Соискателем неоднократно указывалось, что оптимизация носит многосторонний характер, применимый к процессам в разных областях экономики и не только. Кроме того, налогообложение, как базовый элемент оптимизации налогообложения коммерческих банков, предполагает сложную многофакторную классификацию видов, ввиду многообразия подходов к систематизации налогов. В сочетании между собой оба эти тезиса приводят к наличию большого количества критериев, по которым можно классифицировать оптимизацию налогообложения. В дополнение к имеющимся на сегодняшний день видам оптимизаций автором предложено классифицировать виды оптимизации налогообложения по следующим основаниям: по субъекту оптимизации (проводимая налогоплательщиками, государством, налоговыми органами); по сфере проведения (оптимизация налогообложения банков, страховых организаций, промышленных предприятий и т.д.); по содержанию (количественную и качественную); по видам банков (форма собственности, организационно-правовая форма, приоритетное направление кредитования и т.д.) и др.

5. Построена авторская модель оптимизации налогообложения В диссертационном исследовании отмечена острая необходимость верного инструментария и методов его использования. Принимая во внимание широкое распространение методов моделирования, автором сделан вывод о необходимости и целесообразности его использования в контексте

рассмотрения вопросов оптимизации налогообложения коммерческих банков. Говоря о содержании модели, применительно к оптимизации налогообложения коммерческих банков модель будет представлять собой переложенный на математический язык основной критерий оптимальности налогообложения, который был сформулирован ранее как базовое равенство налоговых обязательств, признанных оптимальными как налогоплательщиками, так и государством, и примет следующий вид:

X Налог, *

Уровень = (^н " Кр^переплаты по тек. пер. " ^переплаты за предшест*К2)*1Сз собираемости ¡-го налога

Расходы консолидированного бюджета - ВВП * К»

Доходы консолидированного бюджета, — отличные от налоговых

где, £„ - совокупная сумма налоговых обязательств налогоплательщика за календарный год по всем налогам, в отношении которых у налогоплательщика возникал объект налогообложения (НДФЛ, уплачиваемый организацией в расчете не участвует; страховые взносы, уплачиваемые работодателем в соответствии с федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» в расчет включаются);

^переплаты по тек. пер. - сумма переплаты по всем налогам, возникшая у налогоплательщика по текущему периоду как следствие неоднозначного толкования норм законодательства о налогах и сборах при наличии консервативной позиции налогоплательщика в части потенциально возможных налоговых претензий со стороны налоговых органов, либо по иным основаниям (например, возможность возмещения НДС по экспорту в будущем).

К1 - коэффициент, позволяющий учитывать среднюю по организации -налогоплательщику или группе налогоплательщиков вероятность положительного отстаивания сумм переплат по уплаченным налогам по текущему периоду.

К2 - коэффициент, позволяющий учитывать среднюю по организации -налогоплательщику или группе налогоплательщиков вероятность

положительного отстаивания сумм неуплат по налогам, выявленным налоговыми органами по предыдущим периодам.

К3 — поправка на экономическую конъюнктуру со стороны налогоплательщика;

К4 — доля налогов в ВВП, которая с позиции государства будет наиболее приемлемой для экономики и удовлетворения его интересов (налоговая нагрузка со стороны государства).

Построенную модель оптимизации налогообложения можно использовать в качестве инструмента проведения эффективной налоговой политики и оптимизации налогообложения коммерческих банков, применяя ее по следующим направлениям:

• Выявлять налоги и сборы, за счет которых может оказываться наиболее благоприятное влияние на хозяйствующие субъекты;

• Определять направления, в отношении которых необходимо усилить меры налогового администрирования;

• Анализировать степень эффективности государственных расходов и их структуру, а также пути увеличения доходов консолидированного бюджета, основываясь на величинах налоговых доходов, которые необходимы и возможны;

• Прогнозировать эффекты и результаты изменений в законодательстве о налогах и сборах;

• Совершенствовать уже действующие нормы налогового законодательства.

6. Сформирована и предложена к применению система ставок по налогу на прибыль организаций в разрезе направлений кредитования, объемов выданных кредитов, а также наличия (отсутствия) иностранного участия в коммерческом банке.

Не отрицая положительных перспектив применения предложенной модели оптимизации налогообложения, которую целесообразнее рассматривать как меру оптимизации налогообложения в долгосрочной перспективе, в среднесрочной перспективе эффективнее использовать менее масштабные способы оптимизации, а именно изменение действующих норм налогового законодательства в части количественной оптимизации.

В качестве одного из перспективных направлений оптимизации налогообложения может быть введение в отношении коммерческих банков краткосрочных льгот по отдельным налогам. При выборе соответствующего налога необходимо основываться на предпосылке, что основной упор при оптимизации налогообложения коммерческих банков следует делать в

отношении налога на прибыль, поскольку в отношении коммерческих банков данный налог имеет наибольший удельный вес в общем объеме налоговых поступлений. Введение льгот по налогу в соответствии с действующей практикой может быть выражено в одном из следующих вариантов:

• Установление льготной ставки налогообложения;

• Полное освобождение от налогообложения;

• Формирование перечня объектов налогообложения, которые освобождаются от включения в налогооблагаемую базу и др.

Поскольку оптимизация налогообложения коммерческих банков ориентирована на оптимизацию налога на прибыль организаций, автором сделан вывод о том, что наиболее целесообразным представляется рассмотреть вариант льготы, заключающийся в установлении специальной ставки по налогу на прибыль для коммерческих банков. В данном ключе наиболее грамотным решением представляется построение системы дифференцированных налоговых ставок в зависимости от направления деятельности банка, объема выданных кредитов, а также наличия/отсутствия иностранного участия в коммерческом банке:

Таблица 5

Пример построения системы дифференцированных ставок по налогу на

прибыль организаций для коммерческих банков (составлено автором)

Банки без иност ранного участия Банки с иностранным участием

Интервал 1 Интервал 2 Интервал 3 Интервал 4

Ипотечное кредитование А1 А2 АЗ А4

Кредитование бизнеса В1 В2 ВЗ В4

Потребительские кредиты физическим лицам С1 С2 сз С4

Прочее Б2 БЗ Б4

где

Интервал 1-4 - диапазоны выданных кредитов по соответствующим направлениям у указанного вида банка, из которых 1 и 3 -максимальные, а 2 и 4 - минимальные;

А,В,С,О; - налоговые ставки по налогу на прибыль организаций для заданной группы налогоплательщиков.

Данная градация ставок позволит:

• Регулировать (стимулировать или сдерживать) тот или иной вид кредитования;

• Создавать более привлекательные условия для банков, выдающих больший объем кредитов, повышая тем самым заинтересованность банков в

повышении их деловой активности, привлекательности в глазах потенциальных заемщиков и т.п.;

• Оказывать влияние на стабильность банковского сектора в случае масштабных кризисных явлений на межгосударственном уровне рынка банковских услуг посредством варьирования ставок для банков с иностранным участием.

Поскольку банки несмотря на наличие специализации в том или ином виде кредитования, могут при выполнении условий, предусмотренных законодательством, их совместить неизбежно встанет вопрос о порядке применения ставок. Здесь возможно предусмотреть два варианта: использование наименьшей (наибольшей) из нескольких ставок, под которые подпадает банковская организация, а также одновременное использование двух и более ставок при ведении раздельного учета по видам кредитования.

Публикации по теме диссертационного исследования.

В рецензируемых научных журналах по перечню ВАК:

1. Е.М. Щербакова. Механизм реализации мероприятий по оптимизации налогообложения коммерческих банков // Налоги и налогообложение, №6,2012. — 0,62 п.л.

2. Е.М. Щербакова. Построение системы критериев оптимальности налогообложения коммерческих банков: предпосылки и перспективы формирования // Налоги и налогообложение, №6, 2012. - 1,25 п.л.

3. Е.М. Щербакова. Формирование системы оптимизации налогообложения коммерческих банков // Управление экономическими системами №4.2013. http://uecs.ru/ - 0,6 п.л.

В сборниках, выпущенных по итогам международных научно-практических конференций:

4. Е.М. Щербакова, Л.И. Гончаренко. Современные проблемы финансовой системы (на примере оптимизации налогообложения коммерческих банков) /Новые тенденции в экономике и управлении организацией: сборник научных трудов VIII Международной научно-практической конференции 22-24 апреля 2010 года. В 3-х томах г. Екатеринбург: УГТУ-УПИ, 2010. Т.2 - 0,17 п.л.

5. Е.М. Щербакова, Л.И. Гончаренко. Оптимизация налогообложения в свете налоговой политики государства / Актуальные проблемы налоговой политики: сборник статей участников III Международной научно-практической конференции молодых налоговедов в 2-х частях. Часть IIМ.: Финансовый университет, 2011. - 0,31 п.л.

6. Е.М. Щербакова. Перспективы установления оптимального уровня налогового бремени коммерческого банка / Актуальные вопросы

современной экономики: теория и практика: материалы международной научно-практической конференции (31 мая 2011 г.) / Отв. ред. Л.А. Тягунова. - Саратов: издательство ЦПМ «Академия Бизнеса», 2011. - 0,29 п.л.

7. Е.М. Щербакова. Оптимизация налогообложения: сходство и различия во взглядах на природу процесса / Актуальные вопросы современной экономической науки [Текст]: Сборник докладов УШ-й Международной научной конференции (Липецк, 25 февраля 2012 г.). / Отв. ред. А.В. Горбенко. - Липецк: Издательский центр «Гравис», 2012. Сборник опубликован. - 0,37 п.л.

8. Е.М. Щербакова. Понятие «налогообложение»: анализ современных подходов для выработки единого понимания природы процесса / Актуальные проблемы экономики современной России, IX Международной науч.-практ. конф. (2012; Йошкар-Ола). IX Международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы экономики современной России», 27 мар. 2012. [Текст]: [материалы] / Приволжский научно-исследовательский центр. - Йошкар-Ола: Коллоквиум, 2012. - 0,31 пл.

9. Е.М. Щербакова Оценка применяемого в Российской Федерации порядка налогообложения коммерческих банков как составляющая оптимизации налогообложения банковского сектора // VI Международная научно-практическая конференция «Глобальные и локальные проблемы экономики: новые вызовы и решения»: сборник материалов конференции (25 января 2013 года). - Краснодар, 2013. - 0,58 п.л.

10. Е.М. Щербакова Вопросы построения и возможности внедрения модели оптимизации налогообложения коммерческих банков // «Экономика: теория и практические аспекты»: материалы международной заочной научно-практической конференции. (30 января 2013 года) - Новосибирск: изд. «СибАК», 2013. - 0,76 п.л.

11. Е.М. Щербакова Основные направления совершенствования действующего порядка налогообложения коммерческих банков // «Научная дискуссия: вопросы экономики и управления»: материалы X международной заочной научно-практической конференции. (14 февраля 2013 года). -Москва: Изд. «Международный центр науки и образования», 2013. - 0,64 п.л.

В прочих изданиях:

12. Е.М. Щербакова. Система оптимизации налогообложения: ее основные составляющие и их взаимосвязь / Вопросы теории и практики налогообложения: сборник научных статей преподавателей и аспирантов кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации. - Финансовый университет при Правительстве РФ, кафедра «Налоги и налогообложение». - М.: Цифровичок, 2010.-0,36 п.л.

Подп. в печ. 23.04.2013. Формат 60x90/16. Объем 1,0 п.л.

Бумага офисная. Печать цифровая.

Тираж 50 экз. Заказ № 298

ФГБОУВПО «Государственный университет управления» Издательский дом ФГБОУВПО «ГУУ»

109542, Москва, Рязанский проспект, 99, Учебный корпус, ауд. 106

Тел./факс: (495) 371-95-10, e-mail: diric@guu.ru

www.guu.ru