Развитие учета и внутреннего контроля экспортных операций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета и внутреннего контроля экспортных операций"

На правах рукописи

Дулепова Алена Александровна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА И ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

8 АПР 2015

Ростов-на-Дону-2015

005566997

Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Волгоградский государственный университет»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Глущенко Александра Васильевна

Официальные оппоненты: Зимакова Лилия Александровна

доктор экономических наук, доцент, ФГАОУ ВПО «Белгородский государственный национальный исследовательский университет», кафедра «Бухгалтерский учет и аудит», профессор

Овчаренко Ольга Викторовна

кандидат экономических наук, ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», кафедра «Аудит», доцент

Ведущая организация: ФГАОУ ВО «Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского»

Защита состоится «24» апреля 2015 г. в 10.00 ч. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО Ростовского государственного экономического университета (РИНХ), www.rsue.ru.

Автореферат разослан «23» марта 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета фЬУС ' О.Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Одним из важнейших направлений экономической политики Российской Федерации на современном этапе является развитие экспорта, увеличение в его структуре доли продукции с высокой степенью переработки и повышение конкурентоспособности российской продукции на внешнем рынке. Укрепление экспортного потенциала Российской Федерации рассматривается как фактор развития национальной экономики. Наибольший удельный вес во внешнеэкономической деятельности имеют экспортно-импортные операции экономических субъектов. Так оборот от осуществления российскими экономическими субъектами экспортных операций за 2001-2012 гг. вырос с 101,9 млрд. долл. США до 400,4 млрд. долл. США. При этом основная доля экспортного оборота за этот период приходится в страны дальнего зарубежья - 86,6 млрд. долл. США в 2001 г. и 337,8 млрд. долл. США в 2012г.1.

В экспортных операциях экономических субъектов Волгоградской области, объем продаж за 2001-2012 гг. увеличился с 742,1 млн. долл. США до 3610,5 млн. долл. США или более чем 4,9 раза. Основной объем продаж также приходится на страны дальнего зарубежья - 2001 г. - 82,9 % и 2012 г. - 78,0%2.

Практика деятельности экономических субъектов свидетельствует, что далеко не каждая организация участник внешнеэкономической деятельности способна самостоятельно и вовремя дать профессиональную оценку полноты, законности и своевременности отражения в учете и отчетности экспортно-импортных операций с учетом их специфики и оценить риски искажения бухгалтерской и налоговой отчетности, а также избежать возможных «противоречий и неясностей» в налоговом законодательстве. Система бухгалтерского учета позволяет получить необходимую, но недостаточную экономическую информацию о движении экспортируемых товаров, работ и услуг. Однако участников внешнеэкономической деятельности и различных пользователей финансовой отчетности интересует более детализированная информация по каждому внешнеэкономическому контракту. В связи с этим

1 Ипр: // www.gks.ru ~ 1Шр: // www.volgastat.ru

возрастает уровень требований пользователей, предъявляемых не только к ведению бухгалтерского и налогового учета экспортных операций, но и их управленческого учета.

Особую актуальность приобретает организация синтетического и аналитического учета экспортных операций в разрезе покупателей и контрактов, раздельный учет выручки, расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров и услуг), налога на добавленную стоимость, разработка аналитических регистров для учета экспортных операций. Развитие внешнеторговых отношений российскими организациями требует приведения не только системы бухгалтерского учета, но и внутреннего контроля экспортных операций к современным условиям рыночной экономики, ее более детального нормативно-методического и методологического регулирования и контроля. Решение проблем, связанных с организацией достоверного бухгалтерского, управленческого и налогового учета и внутреннего контроля экспортных операций, позволит хозяйствующим субъектам принимать управленческие решения при минимизации финансовых рисков, связанных с этой деятельностью. Все это обуславливает актуальность выбранной темы диссертационного исследования.

Степень разработанности проблемы. Общие методологические вопросы бухгалтерского учета экспортных операций рассматривали в своих работах, P.A. Алборов, В.П. Астахов, Т.Н. Бабченко, A.C. Бакаев, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, JI.B. Горбатова, О.В. Дегтярева, JI.B. Егорова, Г.В. Кулинина, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, С.И. Пучкова, JI.B. Сотникова, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, Н.Т. Шалашова, JI.3. Шнейдман, С.Д. Юшкова и др. Проблемам организации управленческого учета внешнеэкономической деятельности во взаимодействии с системой бухгалтерского учета посвятили свои работы: И.Н. Богатая, М.В. Бахрушина, Н.Д. Врублевский, Т.В. Зырянова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, Н.Д. Кондраков, М.С. Кузьмина, А.Д. Ларионов, С.А. Николаева, Л.В. Попова, В.И. Ткач и др., а также зарубежные специалисты: X. Андерсон, М.Ф. Ван Бред, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Ж. Ришар, Р. Энтони, Э. Хендриксен и др. Исследование работ отечественных специалистов в области аудита и внутреннего контроля: В.Д. Андреева, В.В. Бурцевой, В.И. Бариленко, А.Н.

Кизилова, O.A. Мироновой, Н.Т. Лабынцева, Т.М Садыковой, М.Ф. Овсийчук, Т.М. Рогуленко и др. - делает возможным их применение в качестве исходной базы при осуществлении внутреннего контроля экспортных операций. Ученые-экономисты внесли весомый вклад в решение проблем теории, методологии и организации учета и внутреннего контроля внешнеторговых операций. Несмотря на значимость представленных работ в них затрагиваются лишь основные вопросы теории и практики учета и контроля внешнеэкономической деятельности. Недостаточная разработанность методологических подходов, актуальность поставленных проблем, потребность научного обеспечения вопросов учета и внутреннего контроля экспортных операций предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Основная цель диссертационного исследования заключается в развитии теоретических основ учета и внутреннего контроля экспортных операций в коммерческих организациях и разработке методического инструментария для практической реализации в условиях реформирования системы российского бухгалтерского учета.

Достижение поставленной цели определяется необходимостью решения ряда взаимосвязанных задач:

- развить существующие теоретико-методические представления о бухгалтерском учете и внутреннем контроле внешнеэкономической деятельности, учитывающие их специфические особенности, посредством исследования нормативных документов, регулирующих учет и налогообложение экспортных операций, на соответствие достаточности и методического обеспечения учета;

- выработать комплекс рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, определить состав и обосновать значимость элементов учетной политики для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета при осуществлении экспортных операций, влияющих на доходы, расходы, финансовые результаты и налоговые обязательства организации-экспортера;

- разработать методику раздельного учета НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспорту товаров и продукции (работ), услуг,

общехозяйственным (косвенным) расходам и разработать формы бухгалтерских документов по отгрузке продукции на экспорт и распределению НДС;

- разработать комплексную методику внутреннего контроля экспортных операций, с использованием унифицированных процедур, основанных на детализации, взаимосвязи и специфике объектов внутреннего контроля экспортных операций; сформировать состав и разработать формы внутренней управленческой отчетности для оценки и контроля экспортных операций.

- предложить систему показателей и разработать методику анализа экспортных операций экономических субъектов на основе информации внешней финансовой и внутренней управленческой отчетности;

- разработать методические рекомендации по формированию, учету и внутреннему контролю финансового резерва по неподтвержденному экспорту.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических положений учета и внутреннего контроля экспортных операций коммерческих организаций.

В качестве объекта исследования выбраны экспортные операции коммерческих организаций Волгоградской области.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретическую базу диссертационного исследования составили международные договоры и конвенции, федеральные законы Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации и иных органов исполнительной власти РФ, законодательные и нормативные акты по регулированию бухгалтерского учета и налогообложения в Российской Федерации, монографии, труды российских и зарубежных ученых по исследуемой проблеме.

Методологическая основа исследования заключается в диалектическом подходе к явлениям и процессам хозяйственной деятельности экономических субъектов. Исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», пункту 3.9.

«Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия».

Инструментарно-методнческий аппарат исследования. В процессе работы нашли применение общенаучные методы исследования: диалектика, анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, методы аналогии и моделирования, системности и комплексности, а также при обработке эмпирических материалов использованы специальные приемы и способы бухгалтерского учета, статистического и сравнительного анализа, материалы, размещенные в сети Интернет. В рамках разработки проблемы использовались различные методологические подходы - системный, конкретизация, моделирование, дедукция и индукция, статистический, сравнительный анализ, логический, формально-правовая проверка документов и приемы экспертного прогнозирования.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили официальные статистические материалы, материалы участников внешнеэкономической деятельности, материалы международных и всероссийских научных и научно-практических конференций, а также результаты, полученные автором в процессе исследовательской и внедренческой деятельности, а также данных бухгалтерского, управленческого и налогового учета коммерческих организаций г. Волгограда и Волгоградской области.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в развитии теоретико-методических основ современного бухгалтерского учета, оказывающих существенное влияние на развитие приемов ведения бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, что в совокупности предполагает постановку и решение комплекса задач по оптимизации налоговых издержек организации на основе приемов управленческого учета, и способствует формированию экономической стратегии коммерческих организаций.

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по совершенствованию методики учета и внутреннего контроля экспортных операций коммерческих организаций.

В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:

1. Расширены теоретические представления о бухгалтерском учете и внутреннем контроле внешнеэкономической деятельности, учитывающие особенности, принадлежность, состав и специфику осуществляемой деятельности посредством исследования нормативно-законодательных актов на степень достаточности методического обеспечения учета, структуризации нормативно-правовой базы, регулирующей учет и налогообложение экспортных операций, а также авторской интерпретации определения внутренней управленческой отчетности, Это позволило выделить новые объекты бухгалтерского наблюдения экспортных операций, определяющие основные направления для выработки дальнейших рекомендаций и методик по развитию и совершенствованию учета и внутреннего контроля экспортных операций, а также их обоснованию.

2. Выработан комплекс рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, включающий в себя: 1) предложения по расширению аналитических признаков; 2) предложения по кодированию субсчетов и аналитических счетов и их взаимосвязи (корреспонденции); 3) разработанную методику расчета распределения общехозяйственных расходов между экспортируемой и не экспортируемой продукцией. Использование выработанного комплекса рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности позволит организациям-экспортерам расширить применение программных продуктов для автоматизации учета, формирования и исследования отчетности, а также будет способствовать более детальному и качественному исследованию информации при осуществлении внутреннего контроля и анализа доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций.

3. Разработана авторская методика раздельного учета НДС, подлежащего возмещению из бюджета при осуществлении операций по реализации товаров и собственной продукции (работ) на внутреннем рынке и на экспорт. Использование разработанной методики, позволит организациям-экспортерам исключить возможные претензии со стороны налоговых органов, и упрочить их

позиции в спорных ситуациях, а внедрение унифицированных документов способствует созданию действенной системы внутреннего контроля, позволяющей в рамках бухгалтерского учета отражать все осуществляемые экспортные операции, своевременно учитывать их, правильно классифицировать и раскрывать информацию для лиц, принимающих управленческие решения, повысить надежность системы внутреннего контроля.

4. Разработана комплексная методика осуществления внутреннего контроля экспортных операций, включающая в себя внедрение унифицированных контрольных процедур, основанных на детализации и взаимосвязи выделенных автором объектов внутреннего контроля экспортных операций. Использование разработанной методики на практике будет способствовать адекватной оценке возможных рисков организаций-экспортеров, а также более подробному раскрытию релевантной информации о доходах, расходах и финансовых результатах организации. Разработанные процедуры внутреннего контроля применительно к объектам контроля экспортных операций позволят оценить сильные и слабые стороны внутреннего контроля в организации, наметить направления его совершенствования и облегчить анализ осуществляемого контроля.

5. Предложена система взаимосвязанных финансовых и нефинансовых показателей для анализа и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности. Указанная система показателей, позволит оценить тенденции в объемах экспортных продаж по странам, покупателям и договорам (контрактам), определить их вклад в общие результаты деятельности организации и при необходимости скорректировать объемы и структуру продаж, что даст возможность менеджменту организации получать полную и достоверную информацию для обоснования выводов о целесообразности осуществления этих операций.

6. Разработаны методические рекомендации по формированию, учету и внутреннему контролю финансового резерва по неподтвержденному экспорту, включающие в себя: 1) методику учета и внутреннего контроля финансового резерва по неподтвержденному экспорту; 2) методические положения по организации внутреннего контроля финансовых резервов; 3) формы регистров аналитического и сводного учета финансовых резервов по неподтвержденному

экспорту. Резервирование расходов по неподтвержденному экспорту, согласно разработанной модели учета и внутреннего контроля, будет способствовать распределению во времени налоговой нагрузки организации-экспортера и повышению коэффициента ее текущей ликвидности в период наибольшей нехватки у организации свободных денежных средств.

Теоретическая и практическая значимость результатов. Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в развитии и углубленной разработке новых положений и подходов, касающихся учета и внутреннего контроля экспортных операций коммерческих организаций.

Практическая значимость исследования заключается в возможности использования выводов и предложений, содержащихся в диссертации для совершенствования методического обеспечения бухгалтерского и управленческого учета и внутреннего контроля экспортных операций. Разработанные модель рабочего плана счетов, бухгалтерские справки, внутренняя управленческая отчетность, регистры аналитического учета, рабочие документы и процедуры внутреннего контроля экспортных операций расширяют состав регистров для разных видов учета и внутреннего контроля и могут использоваться при разработке законодательно-нормативных и методических документов. Результаты диссертационного исследования могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений при изучении специальных дисциплин «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», «Контроль и ревизия» и др. студентами специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и практическая реализация результатов исследования.

Основные результаты и выводы, полученные на различных этапах исследования, обсуждались и получили апробацию в тезисах, статьях и выступлениях на международных, всероссийских, региональных, межвузовских, вузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2010-2014 годах. Отдельные практические рекомендации нашли применение в деятельности ряда коммерческих организаций, как ООО «РО-ЛТД», ООО «НИРО-Трейд», что подтверждается актами внедрения результатов исследования.

Основные теоретические разработки, выполненные в диссертации, используются кафедрой «Учет, анализ и аудит» ФГАОУ ВПО Волгоградского государственного университета в учебном процессе при подготовке бакалавров по дисциплинам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», при подготовке магистров в курсах «Международные стандарты аудита и международные стандарты финансовой отчетности», «Налоговый учет», «Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в России».

Публикации. Основные результаты исследования были опубликованы в девяти работах автора общим объемом 4,99 п.л., в том числе в трех работах общим объемом 1,87 п.л. в изданиях, входящих в перечень журналов рекомендуемых ВАК Минобрнауки Российской Федерации.

Логическая структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем - 211 страниц машинописного текста. Диссертация содержит 8 рисунков, 23 таблицы и 14 приложений. Список использованной литературы включает 185 источников.

Диссертация имеет следующую структуру: Введение

Глава 1. Теоретические положения и законодательно-нормативное обеспечение учета экспортных операций

1.1. Систематизация понятийного аппарата внешнеэкономической деятельности и объекты бухгалтерского учета экспортных операций

1.2. Законодательно-нормативные документы, регулирующие учет и налогообложение экспортных операций

1.3. Элементы учетной политики при осуществлении экспортных операций для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета

Глава 2. Методика ведения раздельного учета и внутреннего контроля экспортных операций

2.1. Бухгалтерский учет и внутренний контроль производства и продажи экспортируемой продукции (работ, услуг) и товаров

2.2. Учет и внутренний контроль НДС подлежащего возмещению из бюджета по экспортным операциям

2.3. Формирование информации об экспортных операциях в системе управленческого учета

Глава 3. Совершенствование системы внутреннего контроля учета экспортных операций

3.1. Моделирование системы внутреннего контроля экспортных операций

3.2. Анализ и оценка экспортных операций по данным финансовой и управленческой отчетности

3.3. Методика формирования и внутреннего контроля финансового резерва по неподтвержденному экспорту

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

1. Расширены теоретические представления о бухгалтерском учете и внутреннем контроле внешнеэкономической деятельности, учитывающие особенности, принадлежность, состав и специфику осуществляемой деятельности посредством исследования нормативно-законодательных актов на степень достаточности методического обеспечения учета, структуризации нормативно-правовой базы, регулирующей учет и налогообложение экспортных операций, а также авторской интерпретации определения внутренней управленческой отчетности, Это позволило выделить новые объекты бухгалтерского наблюдения экспортных операций, определяющие основные направления для выработки дальнейших рекомендаций и методик по развитию и совершенствованию учета и внутреннего контроля экспортных операций, а также их обоснованию.

Существующие теоретические представления и законодательно-нормативные документы, регламентирующие порядок осуществления внешнеэкономической деятельности, раскрывают преимущественно традиционные методы учета и внутреннего контроля и не позволяют достоверно отражать специфику экспортных операций, в том числе первичный, синтетический и аналитический учет, возмещение НДС из бюджета, отражение курсовых разниц, ведение валютных операций. А также особенности ведения учета многопрофильных организаций-экспортеров по формированию доходов, расходов и финансовых результатов по всем направлениям их деятельности. Такая ситуация определяет необходимость развития и уточнения действующих теоретико-методологических основ, понятийного аппарата, базовых правил учета и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности, для формирования единого подхода в выработке особенностей и специфики осуществления экспортных операций, на основе построения соответствующих учетных моделей.

Основным регулятором взаимоотношений между экономическими

субъектами разных стран является внешнеторговый договор (контракт), определяющий предмет сделки, базисные условия поставки и сроки исполнения обязательств. Организация учета конкретной экспортной операции зависит от условий перехода товара от продавца к покупателю, вида транспорта, которым должен быть доставлен товар к месту его назначения, особенностей поставляемых товаров (сырьевые и продовольственные товары, машинно-техническая продукция, товары массового спроса). Анализируя обязанности сторон по базисным условиям поставок отметим, что они изменяются по оплате таможенных сборов, транспортных расходов, расходов по упаковке и погрузке товаров и т.д. (таблица 1).

Таблица 1 — Влияние условий поставки на формирование расходов

экспортера3

Условия поставки Состав коммерческих и накладных расходов

Группа Е Экспортер передает продукцию покупателю на складе и практически не несет расходов по ее транспортировке.

Группа Транспортные расходы до пункта сдачи товара перевозчику, может оплатить страхование любых рисков.

Группа С Транспортные расходы до пункта сдачи товара перевозчику, оплата перевозки, оплата страхования любых рисков до пункта назначения, расходы по таможенной очистке при вывозе из РФ.

Группа В Оплата всех расходов при транспортировке до согласованного пункта, может оплатить страхование любых рисков до момента передачи товара, расходы по таможенной очистке при вывозе из РФ и ввозе в страну покупателя.

Как показало исследование, объектами бухгалтерского наблюдения при осуществлении экспортных операций являются не только операции по реализации товаров, работ и услуг, но накладные расходы, связанные с осуществлением внешнеторговой деятельности. Накладные расходы распределяются между продавцом и покупателем по взаимному согласию в зависимости от условий поставки, но часть накладных расходов может включаться и непосредственно в цену товара. В качестве исключительных объектов учета при осуществлении экспортных операций в работе выделены косвенные налоги - акциз и НДС, обуславливающие организацию раздельного бухгалтерского и налогового учета.

Изучение и анализ законодательно-нормативных документов, регулирующих осуществление, учет и налогообложение экспортных операций, позволяет сделать вывод о регламентации каждым из них лишь отдельных моментов внешнеэкономической деятельности. В Гражданском кодексе РФ закреплены гражданско-правовые основы субъектов бухгалтерского учета. Таможенный кодекс РФ и Таможенный кодекс таможенного союза определяют понятия экспортируемых товаров и их вывоза с таможенной территории РФ, порядок декларирования экспортных товаров, их таможенное оформление, порядок уплаты экспортером всех установленных таможенных платежей, а также перечень документов и сведений, которые необходимо предоставить при выбытии товаров с таможенной территории РФ. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» N 173-ФЭ от 10.12.2003 определяет основные принципы валютных операций в стране, полномочия и функции органов валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в части владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, а также их ответственность за соблюдение валютного законодательства.

2. Выработан комплекс рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, включающий в себя: 1) предложения по расширению аналитических признаков; 2) предложения по кодированию субсчетов и аналитических счетов и их взаимосвязи (корреспонденции); 3) разработанную методику расчета распределения общехозяйственных расходов между экспортируемой и не экспортируемой продукцией. Использование выработанного комплекса рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности позволит организациям-экспортерам расширить применение программных продуктов для автоматизации учета, формирования и исследования отчетности, а также будет способствовать более детальному и качественному исследованию информации при осуществлении внутреннего контроля и анализа доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций.

Унификации учетных систем организацией-экспортером посредством

учетной политики предполагает разработку регламента, содержащего компромиссный вариант между бухгалтерским и управленческим учетом, между бухгалтерским и налоговым учетом. Практический механизм взаимодействия бухгалтерского и управленческого учета может

реализовываться на основе постановки аналитики бухгалтерского учета с учетом потребностей управленческого учета. Основные вопросы учетной политики для целей налогообложения касаются НДС, так как в отношении каждой отдельной экспортной операции необходима организация аналитического учета. В связи с этим, важным моментом является выработка комплекса рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности, путем использования многоуровневой системы субсчетов и аналитических счетов для детализации учетной информации по структурным подразделениям, видам продукции, странам, покупателям и контрактам.

Выделение объектов учета позволяет отметить роль учетной политики организации для целей бухгалтерского, управленческого и налогового учета при осуществлении экспортных операций. Связано это с тем, что унификация систем бухгалтерского, управленческого и налогового учета при разработке учетной политики позволит организации-экспортеру формировать достоверную информацию о финансовых результатах по каждому контракту (договору). В ходе исследования основываясь на системном подходе и взаимоувязке вариантов бухгалтерского, управленческого и налогового учета, в работе определены элементы учетной политики для этих видов учета.

Особый порядок налоговых вычетов, при осуществлении экспортных операций, обуславливает необходимость организации аналитического учета на счетах бухгалтерского учета в отношении каждой отдельной экспортной операции организации-экспортера. Учет «входного» НДС и методика его распределения (база для распределения НДС, период расчета НДС и виды товаров, работ, услуг НДС, по которым будет участвовать в распределении) фиксируются в учетной политике. Для отдельных групп экспортеров предложены варианты раздельного учета НДС:

- организации, имеющие незначительное количество экспортных операций или небольшую номенклатуру экспортных товаров организуют раздельный учет на уровне первичных учетных документов;

- торговые организации, фиксируют в учетной политике партионный учет товаров и распределяют «входной» НДС по общехозяйственным расходам;

- производственные организации по количеству произведенной и реализованной продукции определяют сумму «входного» НДС.

Конкретизация групп экспортеров, позволила бухгалтерский учет операций по экспорту продукции, товаров, работ и услуг разделить на три последовательных этапа, представленных на рисунке 1.

Бухгалтерский учет операций по экспорту продукции, товаров, работ и услуг

1

I Этап учета производства экспортируемой продукции, работ, услуг и (или) приобретения товаров для экспорта

1

II Этап учета движения продукции, работ, услуг и (или) товаров и расходов на продажу

III Этап учета продаж и расчетов с иностранными покупателями-импортерами

Рисунок 1 — Этапы бухгалтерского учета экспортных операций.4

Предложенный подход к формированию рабочего плана счетов при осуществлении организацией операций на внутреннем рынке и экспортных операций предполагает введение дополнительных субсчетов и аналитических счетов с соблюдением взаимосвязи кодирования в соответствии с объектами раздельного учета - ставками НДС, облагаемыми НДС и не облагаемыми налогом операциями. Отражение хозяйственных операций, на предложенных субсчетах и аналитических счетах к синтетическим счетам 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 90 «Продажи», обеспечивает в достаточной степени отражение процессов производства продукции на экспорт, ее продажи, состояния расчетов с контрагентами внешнеэкономических операций, определения финансовых результатов и получение информации для составления достоверной бухгалтерской (финансовой), управленческой и другой отчетности. На рисунке 2 представлена учетно-аналитическая модель формирования информации на субсчетах по производству экспортируемой продукции счета 20 «Основное производство».

/

Счет сиптетнческого учета «Производство экспортируемой

— Субсчет 2-го порядка — Субсчет 3-го порядка Субсчет 4-го порядка

Субсчет 5-го порядка

Рисунок 2 - Учетно-аналитическая модель формирования информации раздельного учета производства экспортируемой продукции.5

Результаты практики подтверждают, что разработанная структура субсчетов в соответствии с объектами раздельного учета расширяет применение программных продуктов для автоматизации учета, формирования отчетности и детального исследования информации при осуществлении внутреннего контроля и анализа доходов, расходов и финансовых результатов. В диссертационной работе предложен вариант бухгалтерской справки для распределения общепроизводственных расходов между экспортируемой и не экспортируемой продукцией.

З.Разработана авторская методика раздельного учета НДС, подлежащего возмещению из бюджета при осуществлении операций по реализации товаров и собственной продукции (работ) на внутреннем рынке и на экспорт. Использование разработанной методики, позволит организациям-экспортерам исключить возможные претензии со стороны налоговых органов, и упрочить их позиции в спорных ситуациях, а внедрение унифицированных документов способствует созданию действенной системы внутреннего контроля, позволяющей в рамках бухгалтерского учета отражать все осуществляемые экспортные операции, своевременно учитывать их, правильно классифицировать и раскрывать информацию для лиц, принимающих управленческие решения, повысить надежность системы внутреннего контроля.

Вопросы раздельного учета НДС - одни из самых сложных в налоговом

законодательстве. Недостатком в системе регулирования бухгалтерского учета

20 «Основное производство» Субсчет 20-3 продукции, работ, услуг (НДС по ставке 18%)»

внешнеэкономической деятельности является отсутствие методических рекомендаций и норм по ведению раздельного учета НДС экспортных операций и операций на внутреннем рынке, а также недостаточная степень методического обеспечения учета нормативно-законодательных актов, в то же время, контролирующие органы подчеркивают обязанность организаций-экспортеров в самостоятельной выработке методики раздельного учета сумм НДС, обеспечивающей возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, и соответствующей всем требованиями как бухгалтерского, так и налогового законодательства. Это предопределило необходимость разработки авторской методики раздельного учета НДС при осуществлении операций продажи готовой продукции, работ, услуг, внутри страны и на экспорт.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции, а п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрен особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. НК РФ не установлены и правила распределения «входного» НДС по товарам (работам, услугам), которые будут в дальнейшем использоваться в операциях, облагаемых НДС по ставке как 0%, так и по ставке 18% или 10%. При этом порядок определения НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) по ставке 0%, устанавливается налогоплательщиком в учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ). Основное требование, которое организация должна выполнить при разработке методики, - возможность исчисления части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции. Кроме того, принимаются во внимание и условия применения налоговых вычетов - вывоз товара с территории РФ в таможенном режиме экспорта; представление налоговым органам всех необходимых документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ; отражение в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган, соответствующих операций по ставке 0%.

В качестве варианта раздельного учета «входного» НДС торговым организациям-экспортерам предлагаем партионный учет товаров и

распределение «входного» НДС только по косвенным расходам. Один из трех, предложенных в работе, вариантов раздельного учета «входного» НДС могут применять организации, производящие продукцию: по прямым расходам (материалы, энергия, услуги сторонних организаций); по прямым и косвенным расходам (косвенные расходы включают и расходы на продажу); по прямым и косвенным расходам (косвенные расходы включают только расходы на продажу). В развитие методики разработаны учетно-аналитическая модель счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и форма бухгалтерской справки для распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам. Для контроля за распределением затрат, в зависимости от зафиксированного в учетной политике способа, разработана форма реестра отгрузки продукции на экспорт (таблица 2).

Таблица 2 - Реестр отгрузки стеклобутылки К-В43А-1000 с крышкой 43/4С

(ИТО) за июнь 2013 г.6

Дата отгрузки Номер накладной Номер договора (контракта) Количество, шт. Сумма, руб.

Покупатель - АООТ «СибибарадКонсерв» - Респ. Казахстан

25.06.2013 г. 1134 21-05/2012 159550 1180670

26.06.2013 г. 1189 21-05/2012 159550 1 1180670

и т.д.

Итого X X 1435950 10626030

Покупатель - ТОО «ИнтерАрго» - Респ. Казахстан

10.06.2013 г. 1098 10-05/2012 478650 3542010

и т.д.

Итого

Всего 3191000 23613400

Содержащаяся в бухгалтерской справке и реестре информация о распределении «входного» НДС по экспортным операциям позволяет повысить качество внутреннего контроля в организации, так как в них не только выделены контрольные моменты (дата отгрузки, номер накладной, номер договора (контракта), количество, сумма), но и иллюстрированы полномочия и ответственность лиц по учету экспортных операций.

Отметим, что бухгалтерская справка и реестр универсальны для использования и внедрение предложенных нами документов даст возможность создать действенную систему внутреннего контроля, позволяющую в рамках

бухгалтерского учета отражать все осуществляемые экспортные операции, своевременно учитывать их, правильно классифицировать и раскрывать информацию для лиц, принимающих управленческие решения.

4. Разработана комплексная методика осуществления внутреннего контроля экспортных операций, включающая в себя внедрение унифицированных контрольных процедур, основанных на детализации и взаимосвязи выделенных автором объектов внутреннего контроля экспортных операций. Использование разработанной методики на практике будет способствовать адекватной оценке возможных рисков организаций-экспортеров, а также более подробному раскрытию релевантной информации о доходах, расходах и финансовых результатах организации. Разработанные процедуры внутреннего контроля применительно к объектам контроля экспортных операций позволят оценить сильные и слабые стороны внутреннего контроля в организации, наметить направления его совершенствования и облегчить анализ осуществляемого контроля.

Обеспечение эффективного управления деятельностью экономического

субъекта, повышение ее рентабельности, сохранность активов возможны только при наличии на предприятии четкого механизма внутреннего контроля над совершаемыми хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет сегодня является одной из наиболее кардинально реформируемых областей. Существенные преобразования регулярно затрагивают положения Налогового Кодекса РФ, ПБУ, ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». С 1 января 2013 года в ФЗ № 402-ФЗ введено новое понятие внутреннего контроля. На основании ст. 2 этого Закона осуществлять внутренний контроль совершения фактов хозяйственной жизни должен каждый экономический субъект, что в практическом плане определяет необходимость осуществления соответствующих мероприятий по формированию специальных подразделений и организации внутреннего контроля. Эффективность и результативность внешнеэкономической деятельности напрямую зависит от пообъектного внутреннего контроля экспортных операций, учитывающего их специфику.

В работе представлены унифицированные пообъектные процедуры внутреннего контроля, позволяющие не только оценить сильные и слабые стороны внутреннего контроля в организации, но и наметить направления его совершенствования и облегчить анализ осуществляемого контроля. Систематизированные в работе процедуры внутреннего контроля в отношении

обязательных реквизитов экспортного договора (контракта) позволяют выявлять не только фиктивные договоры (контракты), но и внешнеторговые сделки с нарушением действующего законодательства. Разработанные вопросники (тесты) учета выпуска готовой продукции и процесса ее реализации на экспорт дают возможность внутренним контролерам определять объекты повышенного внимания. Достигается это посредством того, что фактическое движение готовой продукции анализируется не только по данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах, но и на основании данных управленческой отчетности.

5.Предложена система взаимосвязанных финансовых и нефинансовых показателей для анализа и внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности. Указанная система показателей, позволит оценить тенденции в объемах экспортных продаж по странам, покупателям и договорам (контрактам), определить их вклад в общие результаты деятельности организации и при необходимости скорректировать объемы и структуру продаж, что даст возможность менеджменту организации получать полную и достоверную информацию для обоснования выводов о целесообразности осуществления этих операций.

Анализ эффективности осуществления экспортных операций имеет большое значение для оценки экономического состояния предприятия, предупреждения финансовых потерь, выделения слабых и сильных сторон в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности, а также способствует ее оптимизации и обеспечению высокой результативности и доходности работы предприятия. В этой связи возникает необходимость в разработке единого подхода к анализу и оценке экспортных операций по данным финансовой и управленческой отчетности, предполагающий расчет взаимосвязанных стоимостных и натуральных показателей в форме абсолютных, относительных или средних величин. Предложенная система анализа внешнеэкономической деятельности с использованием таких показателей, позволит определить степень влияния экспортных операций на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации и дать оценку перспектив ее развития.

Внутренний контроль внешнеэкономической деятельности должен включать анализ и оценку экспортных операций на основе информации

внешней и разработанной нами внутренней управленческой отчетности, в

которой систематизируется как финансовая, так и нефинансовая информация.

Анализ выполнения экспортных договоров (контрактов) следует проводить не

только по стоимостным показателям, но и по срокам поставок, качеству и

количеству продукции и товаров. Для анализа относительных изменений

рассчитываются индексы выполнения экспортных договоров (контрактов)

Устоим.), (1физ. об.) и (I изм. цен ). Анализ абсолютных отклонений выполнения

договорных (контрактных) обязательств по экспорту предполагает применение

следующих формул.

Общее отклонение за счет невыполнения контрактных обязательств:

АЫф = - Ик = (Рф х 0Ф) - (Рк х 0К)

Отклонение за счет уменьшения объема экспорта:

А,Ыф = (Ркхдф)-(Рк хдк)

Отклонение за счет изменения цен:

Л2Мф = (Рфхдф)-(Рк х(2ф)

Анализ данных показателей позволяет судить, в какой степени

управленческие решения менеджеров по экспортным продажам повлияли на

несвоевременность получения выручки от этих операций, и, как следствие, на

уплату штрафов, пеней. Экономические субъекты, осуществляющие продажи

на экспорт для осуществления процедур контроля и анализа эффективности

использования средств во внешнеэкономической деятельности могут

использовать все рассмотренные показатели. Использование для расчета

разных единых баз (себестоимости или выручки) позволяет расширить

информационные потоки для менеджмента организации.

б.Разработаны методические рекомендации по формированию, учету и внутреннему контролю финансового резерва по неподтвержденному экспорту, включающие в себя: 1) методику учета и внутреннего контроля финансового резерва по неподтвержденному экспорту; 2) методические положения по организации внутреннего контроля финансовых резервов; 3) формы регистров аналитического и сводного учета финансовых резервов по неподтвержденному экспорту. Резервирование расходов по неподтвержденному экспорту, согласно разработанной модели учета и внутреннего контроля, будет способствовать распределению во времени налоговой нагрузки организации-экспортера и повышению коэффициента ее текущей ликвидности в период наибольшей нехватки у организации свободных денежных средств.

Исследование специфики ведения учета экспортных операций, позволило выявить тот факт, что в налоговом учете резерв по НДС по неподтвержденному экспорту не создается. Следовательно, существует вероятность того, что организациям-экспортерам придется столкнуться с временными разницами, и тем фактом, что в налоговом учете не возмещение НДС по экспорту из бюджета не влияет на налоговые обязательства организации по налогу на прибыль. Налоговая нагрузка по налогу на прибыль может неравномерно распределяться в течение года, что отрицательно влияет на деятельность хозяйствующего субъекта. Добиться равномерного учета расходов с начала налогового периода, а также увеличить расходы и соответственно снизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, налогоплательщик может за счет создания резерва. В этой связи, представляется целесообразным разработать авторскую методику формирования, учета и внутреннего контроля финансового резерва по неподтвержденному экспорту.

При продаже продукции (товаров) на экспорт налоговая ставка НДС составляет 0%, но после осуществления внешнеторговой сделки и вывоза товара через границу, НДС, уплаченный экспортером при закупке товара, возвращается ему налоговой инспекцией. Однако в цепочке посредников от производителя товара до экспортера могут появляться недобросовестные плательщики НДС. В связи с этим при проверке налоговой инспекцией документов на возврат налога на добавленную стоимость, у организации могут возникнуть проблемы с его возвратом. Исходя из вышесказанного, для равномерного распределения во времени расходов, связанных с не подтверждением факта реализации в режиме экспорта, предприятиям предлагаем резервировать суммы НДС, возможного к начислению по истечении 180-дневного срока. Резервирование сумм НДС, должно осуществляться ежемесячно в течение всего периода, предоставляемого организации для подтверждения режима реального экспорта.

Алгоритм учета формирования и использования финансового резерва по неподтвержденному экспорту представлен на рисунке 3. Порядок формирования резерва в бухгалтерском учете обязательно прописывается в учетной политике, а общая его величина по каждой экспортной операции

должна соответствовать сумме НДС.

Рисунок 3 - Модель бухгалтерского учета формирования и использовании финансового резерва по не подтвержденному экспорта.7

Формирование информации по финансовым резервам по неподтвержденному экспорту предлагаем отражать в разработанной форме регистра аналитического учета по договорам (контрактам), который может использоваться внутренними контролерами для анализа экспортных операций, объемов формируемых и используемых резервов и разработки соответствующих рекомендаций.

Отражение бухгалтерских записей по ежемесячному начислению резерва по неподтвержденному экспорту предлагаем осуществлять на счете 65 «Резервы расходов по внешнеторговой деятельности».

Корреспонденция предлагаемого нами счета 65 «Резервы расходов по внешнеторговой деятельности», субсчет 1 «Резерв расходов по не подтвержденному экспорту» с другими счетами, представлена в таблице 3.

Резервирование расходов по не подтвержденному экспорту в соответствии с разработанной моделью способствует распределению во времени налоговой нагрузки организации и повышению коэффициента ее текущей ликвидности в период наибольшей нехватки у организации свободных денежных средств. Кроме того, создание резерва по неподтвержденному

экспорту более остро поднимает проблему организации раздельного учета НДС по экспортным и внутрироссийским операциям.

Таблица 3 - Бухгалтерский учет операций по формированию и

использованию финансового резерва по не подтвержденному экспорту.8

Операция Корреспонденция счетов Примечание

принятая предлагаемая

Д-т К-т Д-т К-т

Отражена выручка, начисленная к получению от иностранного покупателя 62 90.1 62 90.1 Операция отражается в сумме, равной контрактной стоимости экспортированного товара с учетом курса валюты, установленного на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю

При подтверждении ставки 0 % по экспортным операциям, предъявлен к вычету НДС по приобретенным товарам и ценностям, использованным для производства экспортной продукции (работ, услуг) 68 19 68 19 Сумма НДС по приобретенным ценностям рассчитывается согласно методике, утвержденной организацией в учетной политике организации

Формирование резерва расходов по не подтвержденному экспорту с последующим пополнением резерва через каждые 30 дней в течение 180 дней - - 91.2 65.1 Сумма создаваемого резерва равна сумме его ежемесячного пополнения и определяется в размере 1/6 произведения суммы начисленной выручки и соответствующей ставки НДС

Начислен НДС по не подтвержденному экспорту по ставке 18% или 10% за счет сформированного резерва 65.1 68

В заключении обобщены основные теоретические и практические

результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и

предложения научного и практического характера.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ Статьи, опубликованные в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнаукн Российской Федерации

1 .Дулепова, A.A. Учет формирования и использования финансового резерва по неподтвержденному экспорту /A.A. Дулепова// Вестник Евразийской академии административных наук. - 2013. - № 1(22). - 0,53 п.л.

2. Дулепова, A.A. Формирование информации об экспортных операциях в системе управленческого учета /A.A. Дулепова, A.B. Глущенко - Управление экономическими системами: электронный научный журнал. Финансы и кредит. - 2014. - (62) УЭкС, 2/2014.

3. Дулепова, A.A. Организация и методика раздельного учета НДС при осуществлении экспортных операций /A.B. Глущенко, A.A. Дулепова -Вестник Волгоградского государственного университета. Серия 3. Экономика. Экология. - 2014. - № 1(24).

Монографии

4.Дулепова, A.A. / Расширение информационных возможностей современной системы бухгалтерского учета и отчетности: коллектив, моногр./ авт. коллектив: А.П. Алтухова [и др.]; под ред. д-ра экон.наук, профессора A.B. Глущенко; Федер. гос. авт. образоват. учреждение высш. проф. образования «Волгогр. гос. ун-т». - Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2013. - 318 с. авт. - 0,53 п. л.

Научные публикации, статьи и тезисы докладов

5. Дулепова, A.A. Развитие бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в России /A.A. Дулепова// Материалы научной сессии, г. Волгоград, 22-29 апр.2011г. Вып.З. Мировая экономика и финансы/Федер. гос.бюдж.образоват.учреждение высш. проф. образования «Волгоградский государственный ун-т»; редкол.: А.Э.Калинина и др.- Волгоград, Изд-во ВолГУ, 2011.- 0,18 пл.

6. Дулепова, A.A. Учет резерва расходов по неподтвержденному экспорту, как способ распределения временной налоговой нагрузки организации /A.A. Дулепова, А. В. Глущенко// Материалы научной сессии, г. Волгоград, 23-27 апр.2012г. Вып.З.Мировая экономика и финансы / Федер. гос. бюдж. образоват. учреждение высш. проф. образования «Волгоградский государственный ун-т»; редкол.: А.Э.Калинина и др.- Волгоград, Изд-во ВолГУ, 2012.

7.Дулепова, A.A. Формирование рабочего плана счетов организаций при осуществлении экспортных операций /A.A. Дулепова// перспективы развития теории и практики бухгалтерского учета в инновационной экономике: сб. наун. тр. по мат-лам междунар. Науч.-практ. конференции/ под ред. A.A. Шапошникова; Новосиб.гос. ун-т экономики и управления. - Новосибирск: НГУЭУ, 2013.-0,48 пл.

8 .Дулепова, A.A. Внутренний контроль финансового резерва по неподтвержденному экспорту /A.A. Дулепова// Экономика и управление народным хозяйством: сборник статей Международной научно-практической конференции. - Пенза: Приволжский Дом знаний, 2012.-0,17 пл. 9. Дулепова, A.A. Систематизация понятийного аппарата внешнеэкономической деятельности и объекты бухгалтерского учета экспортных операций/А.А. Дулепова// Современный учет и аудит: теория, практика, перспективы развития: Материалы Первой международной инновационной научно-практической конференции [Электронный ресурс]. — М.: Издательство Московского гуманитарного университета, 2013.-0,3 пл.

Подписано в печать 18.03 2015 г. Формат 60x84/16. Бумага офсетная. Гарнитура Тайме. Усл. печ. л. 1,25. Тираж 100 экз. Заказ 71.

Издательство Волгоградского государственного университета. 400062 Волгоград, просп. Университетский, 100. E-mail: izvolgu@volsu.ru