Особенности аудита экспортных операций предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Дарбека, Евгения Михайловна

Введение.

Глава 1. Экспортные операции как объект аудита.

1.1. Аудит экспорта как важнейшей формы внешнеэкономической деятельности.

1.2. Особенности регулирования экспортной деятельности предприятий в Российской Федерации.

- 1.3. Задачи аудиторского контроля экспортных операций.

Глава 2. Методика аудита экспортных операций предприятий.

2.1. Определение правоспособности субъекта в сфере экспортных операций и проверка законности совершения сделок.

2.2. Оценка системы внутреннего контроля предприятия по экспорту товаров.

2.3. Аналитический и синтетический учет как информационная база экспортных операций.

2.4.Классификация и анализ ошибок при аудите экспорта продукции

Глава 3. Формирование внутрифирменных стандартов и их практическое применение при аудите экспортных операций.

3.1. Аудит экспортных операций в условиях гармонизации учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

3.2. Создание информационной основы внутрифирменных стандартов для контроля экспортных операций.

3.3. Внутрифирменный стандарт «Базовый уровень существенности» при аудите экспортных операций.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Особенности аудита экспортных операций предприятий"

Актуальность темы исследования. В экономике нашей страны в последние 10 лет произошли существенные структурные сдвиги, началась переориентация экономического развития, которая охватила все сферы народного хозяйства. Ломка старой административно-командной системы управления происходила болезненно для экономики, сопровождалась кризисом с присущими ему признаками: падением производства, инфляционными процессами, несбалансированностью денежно-кредитной системы страны.

Формирование новой системы отношений и управления вызывает объективную необходимость создания недостающих звеньев нормального ее функционирования. Одним из таких звеньев является аудит деятельности предприятий и организаций, который утвердился во многих странах мира.

Достоверность бухгалтерской отчетности является одним из факторов, влияющих на правильность принятия управленческих решений. В условиях формирующегося рынка все большее количество предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок. Новые торговые отношения находят свое отражение в бухгалтерском учете предприятий, рождая новый раздел учета - учет внешнеэкономической деятельности.

Особенно важным в период реформирования являются требования иностранных партнеров к отчетности российских предприятий, предлагающих свою продукцию на международных рынках. Увеличение российского экспорта, несомненно, способствует укреплению экономической стабильности России. Стремление укрепиться на международных рынках сопровождается выполнением определенных условий, одним из которых является наличие отчетности предприятия, подготовленной на основе международных стандартов.

Поскольку требования к российскому учету приближаются к международным, соответственно, требования к российскому аудиту также стремятся быть не противоречащими международным требованиям аудита.

Аудиторская деятельность охватывает все направления и разделы бухгалтерского учета, при этом в аудите, как раздел или специализацию можно выделить аудит внешнеэкономической деятельности предприятий и организаций, который в свою очередь состоит из аудита импортных и аудита экспортных операций. Последний раздел, безусловно, требует теоретических и практических исследований и внедрения в практику работы аудиторских фирм и частных аудиторов результатов этих исследований.

Качественное проведение аудиторской проверки возможно как при наличии высококвалифицированных специалистов в аудиторской организации, так и определенных методик проверки, достаточности инструментария, воспользовавшись которым, аудитор может сделать свою работу в установленные сроки и с минимальным риском.

В настоящее время еще недостаточно сформирована законодательная база для аудиторской деятельности. Пока основным документом является Указ Президента РФ от 22 декабря 1993г. № 2263, которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Законодательную основу обязательного аудита формируют и Гражданский кодекс, и некоторые другие нормативные акты, закрепляя тем самым, аудиторское заключение как обязательную форму отчетности, предприятий, банков, страховых и инвестиционных компаний.

Недостаточность нормативной базы не единственное препятствие на пути развития института аудита в Российской Федерации, большое значение имеет отсутствие достаточного собственного накопленного опыта аудиторской деятельности, которым в большей мере обладают страны с развитой экономикой.

Аудит экспортных операций является областью деятельности аудиторской фирмы, при этом аудитор руководствуется не только документами по бухгалтерскому учету предприятий, данный раздел аудита предусматривает знание нормативных актов по валютному регулированию и контролю, ведению валютных операций банков, некоторых аспектов таможенного законодательства.

Сложность при разработке и изучении методики проведения аудита экспортных операций, как части деятельности аудиторской фирмы, состоит в том, что в настоящий момент нет единых законодательных требований к методикам аудита вообще, пока только идет процесс создания и утверждения национальных стандартов аудита. Много вопросов связано с разработкой и применением внутрифирменных стандартов.

Постоянно совершенствующееся законодательство изменяет условия функционирования предприятий на внешнем рынке. В то же время действующая система бухгалтерского учета не позволяет однозначно отражать многие хозяйственные экспортные операции. Отсутствие методологической основы развития аудиторской деятельности в России осложняет работу аудиторских организаций и частных аудиторов.

В связи с этим, возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, связанные с разработкой концептуального подхода к проведению аудиторской проверки, как в целом, так и ее отдельных элементов. Все эти причины обусловили выбор темы исследования.

Степень изученности проблемы. Аудит экспортных операций предприятий родился только после самостоятельного выхода российских предприятий на внешний рынок и поэтому практически не имеет опыта. Тем не менее, требования к отчетности российских предприятий и ее соответствию МСФО продолжают усиливаться. Наличие методики аудита экспортных операций позволит российским аудиторским организациям обеспечить себя инструментарием, определить единые подходы проведения аудита, создать процедуры его проведения, тем самым систематизировать процесс проведения проверки, повысить ее объективность. В настоящее время лишь некоторые авторы затрагивают отдельные вопросы аудита экспортных операций, не рассматривая его в системе. В основном исследования касаются аудита внешнеэкономической деятельности, например, М.Ф.Овсийчук [51] предлагает лишь некоторые процедуры проверки внешнеэкономической деятельности. В работах Леонтьевой Ж.Г. особо исследован контроль внешнеэкономической деятельности в целом

59]. Некоторые авторы более подробно останавливаются непосредственно на валютном контроле [50], который, в свою очередь, не всегда касается внешнеэкономической деятельности предприятий и экспорта в том числе.

Исследования по теоретическим и практическим вопросам аудита в мировой практике продолжаются не одно десятилетие, аудит в России проходит стадию становления. Многие вопросы организации аудиторской деятельности различных субъектов еще недостаточно проработаны. В стадии становления находятся вопросы взаимоотношений аудиторских фирм и государственных контролирующих органов, таких как Государственная налоговая инспекция и полиция, таможенные органы, Центральный Банк России, Федеральная служба по валютному и экспортному контролю и др.

Реформирование экономики, возможность обмена опытом с зарубежными партнерами позволяет в настоящее время изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены с помощью появившихся переводов зарубежных исследователей в области аудита. Например, Рой Додж (1992г.), Джек К. Робертсон (1993г), Р.Энтони Дж.Рис (1993г.). Среди российских исследователей проблемы аудита рассматриваются в трудах А.С.Бакаева, С.М.Бычкова, Ю.А.Данилевского, П.И.Камышанова, Я.В.Соколова, Л.З.Шнейдман и др.

Отдавая должное начавшимся исследованиям в этой области, следует отметить, что некоторые вопросы аудиторской деятельности до сих пор остаются вне поля научных изысканий и изучены только фрагментарно.

Исследования, проведенные российскими учеными, основываются на изучении теоретической основы зарубежного аудита, его стандартов, но с учетом особенностей практики российских аудиторских фирм.

Целью проводимого исследования является разработка методики проведения аудиторской проверки экспортных операций предприятий, основанной на действующем законодательстве и общих принципах организации аудиторской деятельности, внутренних стандартах аудиторской фирмы. Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи: провести обзор предпосылок формирования аудита экспортных операций как раздела аудита в направлении общего аудита; определить особенности регулирования экспортной деятельности предприятий в Российской Федерации, влияющие на качество и методику аудита экспортных операций; исследовать информационную основу аудиторского контроля экспортных операций; предложить и научно обосновать методику аудита экспортных операций; выявить и описать виды ошибок, допускаемых предприятиями при учете экспортных операций; классифицировать ошибки в зависимости от степени существенности и определить их влияние на мнение аудитора при подготовке аудиторского заключения; определить особенности создания информационной основы для аудита экспортных операций с целью разработки внутрифирменного стандарта "Рабочая документация аудитора" в аудиторской организации;

Вышеперечисленные задачи, по мнению автора, решены в диссертации, по ним сделаны выводы и разработаны рекомендации.

Предметом исследования является внешнеэкономическая деятельность предприятий, ее правовые, учетно-экономические и бухгалтерские особенности, проявляющиеся в различных учетных операциях, которые являются объектами аудита, а также совокупность теоретических, методических, практических вопросов в области аудита экспортных операций с использованием опыта аудиторских фирм и аудиторов республики Хакасия. В работе использованы материалы работ аудиторских фирм и других регионов Российской Федерации.

Методологической основой исследования послужили: законодательные акты, регулирующие различные виды аудиторской деятельности в Российской Федерации; труды российских и зарубежных экономистов, бухгалтеров, аудиторов; законодательная основа организации бухгалтерского учета и его отраслевых особенностей; практические материалы деятельности аудиторских фирм Хакасии.

При разработке и решении поставленных задач использованы следующие методы научного исследования: наблюдение, логический анализ и синтез, группировка, сравнение, обобщение, системный анализ.

Научная новизна результатов исследования состоит в следующем.

Разработана методика аудита экспортных операций, определены ее этапы. Предложены конкретные рабочие документы аудитора при проведении аудита экспортных операций для проверки учетной политики предприятия. Предложены критерии оценки системы внутреннего контроля предприятия при проведении аудита ВЭД и экспортных операций в частности, с точки зрения его соответствия характеру совершаемых операций.

В процессе исследования получены определенные, представляющие научную ценность, результаты: произведено исследование экспортных операций как объекта аудита, что выразилось в рассмотрении его как важнейшей формы внешнеэкономической деятельности предприятия; на основе переработки достаточного объема информации выявлены предпосылки развития экспортных операций в России, как следствие определены особенности регулирования экспортной деятельности в Российской Федерации; на основе анализа условий экспортной деятельности предприятий определены, детализированы и проанализированы задачи аудиторского контроля экспортных операций предприятий, такие как: подтверждение достоверности финансовой отчетности, проверка соответствия совершаемых экспортных операций действующему законодательству, определение эффективности экспортной деятельности проверяемых предприятий. В рамках рассмотрения задач определены проблемы аудита экспортных операций; систематизированы этапы проведения аудиторской проверки экспортных операций с учетом результатов анализа информационной основы для аудита экспортных операций; сформулированы и предложены конкретные рабочие документы аудитора для проведения проверки экспортных операций предприятий; на основе анализа практических результатов аудиторских проверок дана классификация ошибок по степени их влияния на достоверность финансовой отчетности; с учетом реального опыта применения внутрифирменных стандартов для проведения аудита экспортных операций, автором разработан и предложен к применению один из основных внутрифирменных стандартов "базовый уровень существенности"; в качестве условий применения разработанной методики обоснована необходимость создания информационной базы аудита экспортных операций и указаны источники формирования такой базы. Для получения информации предлагается использовать механизм валютного контроля деятельности предприятий экспортеров; предложена оригинальная рабочая документация аудитора для оформления результатов аудита экспортных операций, разработана процедура тестирования системы бухгалтерского учета и контроля, применяемой предприятием, в частности описаны критерии для проверки законности деятельности субъекта в сфере экспортных операций, правомерности совершения крупных сделок, полноты и адекватности учетной политики предприятия характеру и масштабам деятельности предприятия; предложен способ оценки эффективности системы внутреннего контроля на предприятии с помощью определенной, разработанной автором шкалы оценки. Практическая значимость исследования заключается в том, что методика проведения аудиторской проверки экспортных операций предприятий и другие предложения автора могут использоваться при оказании аудиторских услуг различным экономическим субъектам, которые осуществляют экспортные операции. Результаты данного исследования могут быть использованы для подготовки законодательных актов в области бухгалтерского учета и аудита, а также аудиторскими организациями в своей работе при подготовке внутрифирменных стандартов аудита, а также предприятиями, осуществляющими экспортные операции для организации системы внутреннего контроля, а также учета в области экспортных операций

Сделанные в данной работе выводы и рекомендации будет полезно учитывать в своей деятельности контролирующим организациям, таким как Федеральная служба валютного экспортного контроля, Государственный Таможенный Комитет, налоговые органы и др.

В рамках программы настоящих исследований в 1997-1999 г разработаны и используются учебные программы: "Бухгалтерский учет и аудит в банках", "Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий", "Деньги, Кредит, Банки", "Основы аудита", разработанные диссертантом для студентов экономических специальностей в Хакасском Государственном Университете им.Н.Ф.Катанова.

Апробации и публикации. В процессе проведения исследования опубликованы научные статьи в ряде научно-практических журналов по бухгалтерскому учету и аудиту: "Финансовые и бухгалтерские консультации", "Аудиторские ведомости", "Аудит и налогообложение", "Банковское дело", "Банковский аудит", "Аваль", "Аудитор" общим объемом 4 п.л, в том числе по теме исследования 2.2.п.л. Результаты исследований имеют практическое использование в работе контролирующих подразделений Национального банка Республики

Хакасия Центрального Банка России, Хакасской таможни, Территориальным подразделений Федеральной службы по валютному и экспортному контролю, аудиторской организации ООО "АФ ''Хакаудит", что подтверждено справками о внедрении.

Основные положения работы обсуждались на практических семинарах бухгалтеров, проводимых обществом "Знание" в г.Абакане, апробированы автором в процессе ведения аудиторской деятельности.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Дарбека, Евгения Михайловна

Заключение.

1. Возможность самостоятельного выхода Российских предприятий на международный рынок послужила началом формирования раздела бухгалтерского учета - учета внешнеэкономической деятельности. Множественность видов внешнеэкономической деятельности, существование совокупности нормативных актов законодательства, регулирующих эту деятельность, способствует формированию нового раздела в бухгалтерском учете - бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности и его направления -экспортные операции как важнейшая форма деятельности предприятий. Данное положение дел требует от бухгалтера специальных знаний при отражении операций, связанных с экспортными операциями.

2. Поскольку объективными причинами обусловлено выделение раздела бухгалтерского учета экспортных операций, то, как следствие, вытекает объективная необходимость такого объекта аудита как аудит экспортных операций предприятия в любом их проявлении. Формирование института аудита как составной части инфраструктуры экономики России позволяет выделить отдельный раздел аудита - аудит экспортных операций. Постепенное формирование такого раздела аудита приводит к изменению во времени теоретических и практических взглядов на аудит внешнеэкономической деятельности.

3. Определение задач аудиторского контроля экспортных операций позволяет систематизировать процесс аудиторской проверки, однако несовершенство законодательной основы аудита в целом в России порождает проблемы методологического и нормативного характера.

4. Для аудиторской организации важно определить какие именно виды деятельности осуществляет предприятие, выделить их общие и особенные признаки, чтобы сформировать состав группы для проведения проверки, подготовить информационные источники. Источники информации о клиенте оформляются в досье клиента с делением на: официальные и неофициальные; документы, получаемые от клиента в процессе подготовки аудиторской проверки и другие источники, не связанные непосредственно с проведением аудиторской проверки.

5. Формирование методики аудита на предварительном этапе состоит из: аудита реализации экспортной продукции - одного из главных направлений аудита ВЭД; анализа всех факторов, влияющих на аудит с учетом особенностей проверяемого предприятия; изучения информации о проверяемом предприятии с выведением предварительных критериев сложности предполагаемого аудита; изучения и подготовки информационно-аналитической базы для проведения аудита конкретного предприятия с помощью анализа имеющегося опыта; изучения объекта аудита и возможного влияния различных факторов на него, позволяющего выработать научный подход к проблеме аудита, исключить негативные последствия, как для самого проверяемого субъекта, так и для аудиторской организации.

6. Для повышения качества проверки, сокращения ее сроков и трудозатрат аудиторской организации целесообразно вести (составлять) постоянно пополняемый перечень ошибок, допускаемых предприятием, которые, по мнению аудитора, существенным образом влияют на финансовую отчетность данного предприятия. На основании классификации ошибок, предусмотренной внутренним стандартом, могут быть сформулированы критерии перехода от одного вида аудиторского заключения к другому. Для этого определяется уровень существенности, который позволяет отражать нарушения непосредственно в аналитической части аудиторского заключения с подробным изложением их в качестве аудиторских доказательств в информации, подготавливаемой для исполнительного органа проверяемой организации.

7. Классификация ошибок зависит от действующего законодательства, т.к. его изменение повлечет за собой необходимость дополнений и различного рода корректировок. Классификация ошибок позволяет эффективно применять вычислительную технику, оперативно обрабатывать результаты выборок и документировать их непосредственно в процессе аудита.

8. Полнота раскрытия учетной политики и ее оценка является составляющим элементом аудита. Предложены два варианта рабочей документации для аудита учетной политики предприятия. Выборочный анализ экспортных контрактов позволяет сформировать мнение о достоверности результатов сделок, чотраженных в отчетности предприятия.

9. Оценка системы валютного контроля предприятия является одним из этапов аудита экспортных операций. Изучая систему внутреннего контроля, аудитор руководствуется критериями, разрабатываемыми самостоятельно. Особенность состоит в системном применении таких критериев при проверке каждого предприятия. Результаты оценки системы внутреннего контроля позволяют определить ее слабые места и предположить о видах возможных ошибок, а, значит, и скорректировать программу аудита. Завершающим этапом проведения проверки будет являться прогнозирование аудитором возможной ответственности за нарушение валютного и иного законодательства и влияние Т этого прогноза на мнение аудитора.

10. Разработанная шкала для оценки системы внутреннего контроля является необходимым элементом внутрифирменного стандарта и подчеркивает единство применяемых оценок для различных предприятий.

11. Систематизация ошибок, проведенная автором, позволяет использовать единые подходы к определению уровня существенности, а, следовательно и степени достоверности проверяемой отчетности. Результатом анализа являются нижеприводимые предложения автора по принятию решения аудитором. В них включается: оценка системы внутреннего контроля. Выводы основываются на

-V наличии неисправимых ошибок, влекущих нарушение валютного законодательства. Аудитор приходит к выводу о том, что система внутреннего контроля - неудовлетворительная; определение потенциально возможных штрафных санкций, которые могут возникнуть при проверке соответствующими контролирующими органами; определение вероятности возникновения условного факта хозяйственной деятельности (срок исковой давности и пр.); сравнение допущенных ошибок с уровнем существенности. Аудитор определяет их влияние на достоверность отчетности; разработка рекомендаций по возможному внесению исправлений в учетную документацию; принятие решения о виде аудиторского заключения.

12. При определении уровня существенности для подготовки безусловно положительного заключения следует принимать уровень в 5 %. Для расчета уровня существенности рекомендовано использовать итоги каждого раздела баланса и результаты по каждой строке формы № 2 отчета о прибылях и убытках.

13. Единство источников информации для проведения аудита экспортных операций на предприятиях, в кредитных организациях, таможенных органах позволяет применить аудиторской организации интеграционный подход при разработке внутрифирменных стандартов аудита и формировании информационной основы аудита экспортных операций для получения аудиторских доказательств.

Ниже приводятся основные контрольные точки аудита экспортных операций на предприятиях на основе внешней информации:

Проверка законности совершения операций по валютному счету (полномочия лиц на открытие валютного счета (текущего и транзитного), наличие соответствующих лицензий на ВЭД, учредительные документы). Соответствие полномочий первых подписей, согласно внутренним документам предприятия в течение всего проверяемого периода.

Проверка полноты представленных документов - непрерывность ведения учета по валютным счетам, наличие путем сличения и прослеживания всех первичных банковских документов по счету.

Проверка наличия всех отчетов, предусмотренных условиями расчетно-кассового обслуживания и нормами законодательства. Наличие контрактов, оформленных в соответствии с международными правилами. Проверка соответствия условий контрактов, имеющихся на предприятии, данным паспортов сделок.

Проверка соблюдения своевременности отражения операций по счетам бухгалтерского учета по зачислению экспортной валютной выручки.

Своевременность и полнота продажи обязательной части валютной выручки на основе данных об исполнении конкретного контракта и отражении их на счетах в уполномоченных банках. Проверка своевременности предоставления отчетов в банк об использовании иностранной валюты, снятой с текущего валютного счета для командировочных расходов. Проверка обоснованности расходования данной валюты.

Проверка доказательств объективности не поступления экспортной валютной выручки (переписка клиента, заключение МВЭС, торгово-промышленной палаты).

Проверка наличия соответствующих лицензий и квот (для государственных нужд, региональные нужды, квоты на нужды предприятий для свободной реализации) для осуществления экспортной сделки в случаях, предусмотренных законодательством (например, Законом "Об экспортном контроле").

Своевременность и правильность проведения переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, полнота отражения на аналитических счетах бухгалтерского учета. Проверка эффективности системы внутреннего контроля движения экспортных товаров на предприятии и поступления валютной выручки в банк.

Проверка обоснованности платежей в иностранной валюте в соответствии с распределением обязанностей по условиям поставки по Инкотермс, предусмотренных контрактом.

Проверка обеспечения контроля по возмещению валютных платежей предприятию, выполненных по просьбе контрагента и не входящих в обязанности экспортера по условиям поставки.

В целом, предложенные в диссертационной работе элементы методики аудита экспортных операций представлены в виде конкретных рекомендаций и могут быть реализованы в практической работе аудиторскими организациями, контролирующими органами и др.