Развитие учета на горно-обогатительных комбинатах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета на горно-обогатительных комбинатах"

Цаправахвукописи

ПОТАПОВА ОЛЬГА ПАВЛОВНА

РАЗВИТИЕ УЧЕТА НА ГОРНООБОГАТИТЕЛЬНЫХ КОМБИНАТАХ

Специальность 08,00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2004

Работа выполнена в Белгородском университете потребительской кооперации.

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор Слабинская Ирина Александровна

Официальны оппоненты доктор экономических наук,

профессор Попова Людмила Владимировна

кандидат экономических наук, доцент Бодрова Татьяна Васильевна

Ведущая организация

Белгородский государственный технологический университет им. В.Г. Шухова

Защита диссертации состоится 30 декабря 2004 г. в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 513.002.03 в Московском университете потребительской кооперации по адресу 141014 г.Мытищи Московской обл., ул. В.Волошиной, д. 12 зал заседаний диссертационного совета.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского университета потребительской кооперации.

Автореферат разослан 29 ноября 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета,

кандидат экономических наук, доцент Зубарева Е.В.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. При переходе к рыночной экономике в России была введена новая налоговая система, ранее неизвестная в СССР. Из-за сложности управления в переходный период экономикой такого огромного государства как Российская Федерация, невозможности адаптации опыта зарубежных стран в постсоветский период и влияния объективных и субъективных факторов в ходе приватизации государственной собственности налоговая система подвергалась неоднократным изменениям, уточнениям и дополнениям. В связи с этим все больше времени бухгалтерские, финансовые и планово-экономические службы организаций уделяют расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами и, в первую очередь, учету доходов и расходов, формированию налогооблагаемой прибыли.

Серьезные расхождения между суммами прибыли в бухгалтерском балансе и налоговой декларации возникли в 1995 году: в бухгалтерском учете выручку от реализации стали определять по мере отгрузки продукции, а для расчета налогооблагаемой прибыли сохранялся прежний порядок, в основном, по мере оплаты продукции покупателями. Выход в последующие годы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) вызвал дополнительное количество корректировок данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемой прибыли.

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ в Налоговый кодекс была введена глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в которой предусмотрено введение в России с 1 января 2002 г. налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета. Но предложенную МНС РФ Систему налогового учета на практике внедрить не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в ст. 313 НК РФ было внесено дополнение, что система налогового учета и порядок его ведения разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно и налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов и аналитических регистров.

Действующие в настоящее время Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не учитывают особенности формирования издержек производства, себестоимости продукции и прибыли большинства отраслей народного хозяйства. Необходимость разработки предложений по адаптации бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ в горнорудной промышленности предопределили выбор темы, ее актуальность, цели и задачи исследования.

Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль до недавнего времени решался в бухгалтерском учете путем корректировки его данных для определения налогооблагаемой прибыли

БИБЛИОТЕКА СПггсрб;

о» т

возникла в 2001 году после принятия главы 25 НК РФ и не нашла, на наш взгляд, достаточно глубокой разработки теоретических и организационно-методических аспектов учета доходов и расходов, определения налогооблагаемой прибыли и расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете. В экономической литературе (в том числе в журнале «Бухгалтерский учет») эти вопросы практически не рассматривались, основное внимание было уделено внедрению и совершенствованию налогового учета.

Решая вопросы данной проблемы, необходимо было обратиться к трудам таких отечественных ученых, как П.С. Безруких, Н.А. Бреславце-ва, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, Н.П. Кондраков, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсийчук, В.В. Патров, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, В И. Подольский, И.А. Слабин-ская, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, В.Г. Широбоков, С.А. Харитонов, А.Н. Хорин и др., внесших значительный вклад в развитие методологии и практики учета издержек производства, прибыли и налогообложения.

По проблемам налогового учета активно выступали на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России, всероссийских научно-практических конференциях, семинарах и в средствах массовой информации А.П. Бархатов, А.В. Брызгалин, В.И. Макарьева, С.А. Николаева, О.М. Островский, В.Ф. Палий, А.Н. Романов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман и др. Разные точки зрения по этой проблеме высказывали руководящие работники Минфина России (С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, И.Н. Ложников и др.) и МНС РФ (В.В. Гусев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др.).

Вопросы организации бухгалтерского учета в данной области исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, Й. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и механизма ее реализации в горнорудной промышленности. Исходя из этой цели в работе поставлены следующие задачи, определившие логику в структуре диссертации:

- оценить предложенную МНС РФ систему налогового учета и исследовать возможность ее использования на практике;

- рассмотреть различные варианты организации налогового учета и дать конкретные предложения по целесообразности их применения;

- выявить различия в структуре расходов, приведенных в Положениях по бухгалтерскому учету, главе 25 НК РФ и Методических положениях по планированию, формированию и учету затрат на производство и

реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса и установить пути их преодоления;

- изучить варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предусмотренные главой 25 НК РФ, Методическими рекомендациями МНС РФ и положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и обосновать реальную возможность их внедрения;

- разработать регистры бухгалтерского учета для расчета и отражения в них постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, позволяющие отказаться от ведения налогового учета;

- определить порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

Область исследования соответствует п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» и п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы организации бухгалтерского и налогового учета на горно-обогатительных комбинатах черной металлургии.

Объект исследования. В качестве объекта исследования были избраны горно-обогатительные комбинаты (в частности, ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат» - г. Губкин Белгородской области).

Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ по вопросам бухгалтерского и налогового учета, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.

В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, методы абстрактных и логических суждений, экономико-математические методы и модели. Для обоснования выдвигаемых положений применялись логический, теоретический и системный подходы.

Научная новизна проведенного исследования состоит в решении комплекса теоретических и организационно-методических проблем интеграции системы бухгалтерского учета к требованиям главы 25 Налогово-

го кодекса РФ на предприятиях горнорудной промышленности. В ходе диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- подтверждена невозможность применения на практике Системы налогового учета, рекомендованной МНС РФ (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- разработана концепция интеграции бухгалтерского учета к требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ, в результате реализации которой отпадает необходимость ведения налогового учета (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- предложен комплекс регистров бухгалтерского учета для отражения в них постоянных и временных разниц и расчета соответствующих им отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (п. 1.8 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- разработана методика учета затрат, позволяющая в системе бухгалтерского учета решать задачи управленческого учета и выполнить при этом .требования главы 25 НК РФ по формированию налогооблагаемой прибыли. В основе такой методики лежит разделение расходов на прямые и косвенные в калькуляциях себестоимости работ по технологическим процессам горного производства, видам полуфабрикатов и готовой продукции обогатительных фабрик, фабрики по производству окатышей, завода горячебрикетированного железа и др. При этом обеспечивается оценка незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных по прямым расходам (п. 1.9 паспорта специальности 08.00.12 ВАК);

- предложены рекомендации по значительному сокращению Декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения по данным бухгалтерского учета (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12 ВАК).

Практическая значимость диссертации заключается в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации по адаптации бухгалтерского учета к требованиям главы 25 Налогового кодекса РФ позволяют сформировать в системе бухгалтерского учета горно-обогатительных предприятий налогооблагаемую прибыль, исчислить сумму налога для заполнения Декларации по налогу на прибыль и отказаться от ведения налогового учета.

Апробация результатов исследования. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии и организации учета расчетов с

бюджетом по налогу на прибыль (формирование доходов и расходов, определение налогооблагаемой прибыли и составление налоговой отчетности)..

Разработанные регистры бухгалтерского учета для расчета и отражения в них постоянных и временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств, а также порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета внедрены в практику ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат», который входит в десятку крупнейших в мире предприятий по добыче и обогащению железной руды и производству полуфабрикатов для металлургических заводов (акт о внедрении от 09.09.2004 г.).

Основные результаты диссертации докладывались на III Всероссийской научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика)» (Пенза: Российский университет Дружбы народов. - 2004), заседаниях Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета на предприятиях металлургической промышленности Института профессиональных бухгалтеров России и семинарах главных бухгалтеров предприятий.

Публикации. По материалам исследования опубликовано 15 работ общим объемом 5,74 п.л. (авторских 2.74 п.л.).

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в работе определены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 34 таблицы и 3 приложения. Список использованных литературных источников включает 174 наименования.

Во введении обоснована актуальность темы диссертации, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет и объект работы, приведены исходные теоретические и организационно-методические положения исследования, показана научная новизна полученных результатов, их практическая значимость и апробация.

В первой главе «Теоретические и организационно-методологические основы налогового учета» рассмотрено исторические аспекты развития налогового учета в Российской Федерации, исследованы основы его организации, доказана невозможность применения на практике Системы налогового учета, рекомендованной МНС РФ.

Во второй главе «Концепция развития бухгалтерского учета» приведена характеристика альтернативных вариантов организации налогового учета и дана им оценка, рассмотрена Система налогового учета в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат», исследованы различия между бухгалтерским и налоговым учетом и пути их преодоления.

В третьей главе «Интеграция бухгалтерского учета в горнорудной промышленности в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ» обосновывается предложение признать систему бухгалтерского учета единственной информационной базой для налоговой отчетности. Разработаны рекомендации по организации бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 на предприятиях горнорудной промышленности. Приводятся регистры бухгалтерского учета для расчета и отражения в них постоянных и временных разниц и обусловленных ими отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств. Рассматриваются пути совершенствования формы Декларации по налогу на прибыль и возможности ее составления на основании данных бухгалтерского учета.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по реализации результатов проведенного по данной теме исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 25 «Налог на прибыль организаций» и с 1 января 2002 года в России был введен самостоятельный налоговый учет. Упоминание о налоговом учете появилось в тексте законопроекта, подготовленного ко второму чтению, поэтому закон был принят без обсуждения со специалистами в области бухгалтерского учета и опробования налогового учета на средних и крупных предприятиях.

Система налогового учета, рекомендованная МНС РФ. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ Оганян К.И. говорил, что в России будет создана первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающего, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета. Первый зам. Министра по налогам и сборам РФ Гусев В.В. разъяснял, что налоговый учет не предполагает введения «налогового» плана счетов, налоговая декларация будет заполняться на основании регистров налогового учета, которые будут формироваться на основании данных первичных документов.

В еженедельнике «Экономика и жизнь» №52 - декабрь 2001г. (Бухгалтерское приложение) опубликован материал под названием «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». И хотя в статье 313 НК РФ было указано, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных

налогового учета только в случае, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, рекомендуемая МНС РФ Система налогового учета исключила возможность использования каких-либо данных бухгалтерского учета.

Считается, что Система состоит из регистров учета хозяйственных операций. Но это не учетные регистры, а формы выписок отдельных показателей из первичных документов. Снятую таким неоправданно сложным путем первичную информацию следовало бы отразить в накопительных (группировочных) ведомостях, которые можно было назвать аналитическими регистрами налогового учета. Но их формы не разрабатывались, не была определена методология налогового учета.

В диссертации подробно рассмотрены предложения многих авторов по организации налогового учета (О.Л. Арутюнова, А.Ю. Блок, В.Р. Воинов, И. Кравецкая, Б.М. Митин, И.В. Педченко, С.А. Харитонов, О.В. Щербакова и др.). Общим для них, как и для программ фирм «1С:Бухгалтерия», «Инфо-Бухгалтер», «Турбо-Бухгалтер», «Компас», «Фолио» и др., является применение счетов и субсчетов и ведение налогового учета, обособленного от бухгалтерского.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом и пути их преодоления. До сих пор в экономической литературе публикуется большое количество статей с предложениями по организации налогового учета, в которых утверждается о его полной самостоятельности и невозможности адаптировать бухгалтерский учет для целей формирования налогооблагаемой прибыли.

Во многих случаях основанием для этого послужило отсутствие упоминания таких расходов в главе 25 НК РФ. Так И.П. Орлова считает, что перечень представительских расходов является закрытым и в нем не предусмотрена аренда помещения, в котором организация проводит официальный прием, то такие расходы не могут быть отнесены к представительским.

По мнению М.В. Романовой суммы единого социального налога должны включаться в прямые расходы за вычетом страховых взносов на обязательное страхование. Страховые взносы на обязательное страхование, как и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, должны учитываться в составе косвенных расходов.

Е. Гладилина отмечает, что есть разница в сроках признания расходов на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете (в течение нескольких месяцев или в месяце выплаты отпускных).

В диссертации рассмотрены и другие примеры разниц в учете хозяйственных операций по правилам бухгалтерского учета и требованиями главы 25 НК РФ. Для их устранения во многих случаях уместно применить такое требование к бухгалтерскому учету, как существенность, характеристика которого изложена в Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99.

Использование требований рациональности, существенности и приоритета содержания перед формой в бухгалтерском учете, учет постоянных разниц на отдельных субсчетах счетов по учету затрат на производство, издержек обращения и финансовых результатов и ведение счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» должно обеспечить формирование в системе бухгалтерского учета налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Отказавшись от общепринятых понятий о прямых и косвенных расходах, МНС РФ значительно занизило стоимость остатков незавершенного производства, полуфабрикатов, готовой продукции и товаров отгруженных в черной и цветной металлургии, химической промышленности и других энергоемких отраслях, исключив из прямых затрат стоимость топлива и энергии для технологических целей. В качестве примера можно привести строительную отрасль, где расходы на приобретение субподрядных работ относятся к косвенным. Но удельный вес субподрядных работ в общем объеме расходов может достигать 90 процентов. В результате оказалась завышенной себестоимость выпущенной в отчетном месяце готовой продукции, были занижены платежи в бюджет сумм налога на прибыль.

В 2004 году в МНС России стали соглашаться с предложением сблизить налоговый и бухгалтерский учет в тех случаях, когда применение в налоговом учете методики, сложившейся в бухгалтерском учете, приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли и суммы самого налога. Так, выдвинуто предложение по открытию перечня прямых расходов, что предполагает возможность дополнить перечень теми видами расходов, которые, по мнению налогоплательщика, исходя из специфики его деятельности являются прямыми. В связи с этим предлагается исключить из ст. 319 НК РФ методику распределения затрат на незавершенное производство и готовую продукцию на складе, предоставив возможность налогоплательщику самому разработать экономически оправданный механизм распределения и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

Определение налогооблагаемой прибыли и расчет налога на прибыль в системе бухгалтерского учета. В Послании Президента России В. Путина Федеральному собранию от 17 мая 2003 года отмечалось,

что одним из основных принципов налоговой политики должна оставаться простота налогового учета.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утв. приказом Минфина России от 1 июля 2004г. № 180) одной из серьезных названа проблема излишних затрат из-за необходимости параллельно вести налоговый учет (п. 1). Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, созданной в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства (п.2.1.).

В развитых странах различие в подходах при определении налога на бухгалтерскую прибыль и налогооблагаемую прибыль учитывается в финансовой отчетности. Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 12 устанавливает правила признания доходов и расходов и порядок их отражения в общей сумме прибыли (убытка) в бухгалтерском учете за отчетный период, которые могут отличаться от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Для этой цели в МСФО 12 введены понятия: постоянные разницы, временные вычитаемые и налогооблагаемые разницы и соответствующие им суммы налога на прибыль в виде отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств.

Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь суммы прибыли (убытка), исчисленной в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, и базы по налогу на прибыль, рассчитанной в установленном главой 25 НК РФ порядке.

Для корректировки бухгалтерской прибыли в целях налогообложения и расчета налога на прибыль в системе бухгалтерского учета в диссертации предложен Сводный регистр учета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств (табл.1). Форма такого регистра соответствует требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 и внедрена в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат». Данный регистр -это по существу применявшаяся долгие годы до 1 января 2002 года Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», но теперь этот регистр входит в систему бухгалтерского учета и формирует записи по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Перечень доходов и расходов в Регистре является откры-

Сводный регистр учета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств за девять месяцев 2004 года по ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

(тыс. руб.)

Прибыль по бухгалтерскому учету - 3912301 Условный расход (доход) - 938952

Разницы Счет99 Счет 09 «Отло- Счет 77 «Отложен-

№ рас че- Наименование показателя всего постоянные временные вычи- временные нало-гообла-гаемые Субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Субсчет «Постоянные налоговые активы» женные налоговые активы» ныенэюговые обязательства»

таемые сумма объект сумма объект сумма подр. сумма подр.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

1. Разницы, образованные в результате применения разных способов расчета:

- амортизации по основным средствам -59700 2256 10058 72014 541 9922 2414 1 17283 1

2. Отражение в составе расходов будущих периодов расходов, признаваемых гл.25 НК РФ расходами отчетного (налогового) периода: - подготовка горного производства -12318 12318 2956 6

3. Перенос убытков на будущее: - от реализации амортизируемого имущества 5938 -150 - 5938 -150 - - - - - 1425 -36 8 - -

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

4. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения 459461 459461 110271 9929

5. Разница в амортизации по выбывшему амортизируемому имуществу 3812 3812 915 9925

6. Списание временных разниц по выбывшему амортизируемому имуществу -3482 -128 -3610 836 -31 -866

7. Расходы на формирование резерва: - на ремонт основных средств - по сомнительным долгам 14529 -15848 - 14529 15848 - - - - 3487 14 3804 10

8. Доходы по договорам займа и иным долговым обязательствам 7513 7513 1803 15

9. Перенос убытков прошлых лет -1288157 -1288157 309157 9932

Итого -884920 -826110 37760 96570 111727 - 309993 - 9062 - 23177 -

Прибыль по требованиям главы 25 НК РФ - 3027381 Текущий налог на прибыль 726571

Примечание: Для сокращения формы Сводного регистра суммы списываемых разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов и обязательств отражается со знаком «минус», что обеспечивает их сальдирование в соответствии с п. 19 ПБУ 18/02. При этом записи по счету 09 ведутся только по дебету, а по счету 77 -только по кредиту.

Данные в табл. 1 -4 условные.

тым и позволяет обоснованно с документальным подтверждением отражать разницу между данными бухгалтерского учета и требованиями главы 25 НК РФ по исчислению налогооблагаемой прибыли и суммы налога.

Как и на других предприятиях, наибольший удельный вес в составе отложенных налоговых обязательств занимает превышение сумм амортизации по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, по применяемым в налоговом учете нормам (исходя из срока полезного использования согласно Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1) над суммами амортизации, исчисленными в бухгалтерском учете по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Для расчета возникающих по этой причине разниц в нормативно-справочной информации (НСИ) подсистемы «Бухгалтерский учет» ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат», наряду с другими данными об основных средствах и их амортизации, содержатся необходимые для отражения в бухгалтерском и налоговом учете сведения по каждому инвентарному объекту (табл.2). Так, в графах 6 и 7 таблицы указаны коды способов (методов) начисления амортизации:

1 - линейный (сумма амортизации рассчитывается как отношение первоначальной стоимости объекта к нормативному сроку полезного использования, в месяцах);

2 - исходя из пробега транспортного средства (отношение первоначальной стоимости объекта к общему ресурсу в км пробега в течение нормативного срока использования, умноженному на фактический пробег за отчетный месяц);

3 - по сроку эксплуатации, определенному по заключению экспертизы;

4 - по ставке амортизации на 1 т запасов руды;

5 - без начисления амортизации (применяется в части объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и т.п., по которым износ начисляется в конце года с отражением на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»);

6 - в расчете погашения в течение 7 лет (путем деления остаточной стоимости объектов по состоянию на 1 января 2002 года на 84 месяца);

7 - от остаточной стоимости на оставшийся срок полезного использования (как отношение остаточной стоимости объекта на 1 января 2002 года к оставшемуся нормативному сроку эксплуатации, в месяцах);

8 - по Единым нормам амортизационных отчислений, установ-ленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072;

9 - по основным средствам стоимостью приобретения до 10000 руб.

Таблица 2

Данные из НСИ об объектах основных средствах и их амортизации (фрагмент на 1 октября 2004 г.) по ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

Инвентарный номер Код ОКОНФ Наименование объекта Структурное подразделение/ материально-ответственное лицо Дата ввода в эксплуатацию Способ начисления амортизации (в бух. учете) Метод начисления амортизации (в налог, учете) Норм.срок службы, лет (в налог, учете)

1 2 3 4 5 6 7 8

1100343 110000000 Здание Турбогенератора 0650 01.04.01 8 7 25

1100957 110000000 Установка по очистке газа от СО2 0650 01.04.01 8 7 21

1393213 120001110 Пульпопровод крупной фракции 0902 01.12.91 8 6 7

1603890 142915321 Конвейер готового продукта 0650 01.04.01 8 7 7,5

1609452 142923114 Обжиговая машина ОК-3-06 № 3 0703 01.11.77 8 6 15

1670047 142924291 Буровая установка СБШ-250МН X-69 0101 01.10.89 8 6 5

2099893 153410361 Автомобиль Белаз-7958 ТСЗМ-30 3603 01.07.99 8 7 7

(продолжение табл. 2)

Последний месяц года начисления амортизации Признак вида разниц Первоначальная стоимость Остаточная стоимость на 1.01.2002 Износ на начало отчетного месяца Остаточная стоимость на начало отчетного месяца Амортизационные отчисления за месяц

в бух. учете в налог, учете в бух. учете в налог, учете в бух. учете в налог, учете в бух. учете в налог, учете в бух. учете в налог, учете

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

09.2084 04.2026 НВР 147625687 147625687 146446507 5165082 14686223 142460605 132939464 147.626 501.529

09.2084 04.2022 НВР 101002589 101002589 100328766 3392576 11741636 97610013 89260953 101.003 411.183

05.2003 12.2008 ВВР 6262525 6262525 1130525 6110525 5333885 152000 928640 65.235 13.459

06.2011 10.2008 НВР 75986172 75986172 72407075 20374315 26978980 55611857 49007192 633.218 883.013

05.2007 12.2008 ВВР 25996603 25996603 11121203 17430020 16838645 8566583 9157958 171.144 132.395

10.2005 12.2008 ВВР 7937745 7937745 6142663 5367074 3769511 2570671 4168234 132.296 73.127

04.2011 07.2006 НВР 7749843 7749843 7237246 1766139 2991611 5983704 4758232 64.582 131.586

В графе 11 «Признак вида разниц» табл. 2 указаны ПР - постоянные разницы, ВВР - вычитаемые временные разницы, НВР - налогооблагаемые временные разницы, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

К постоянным разницам (ПР) отнесены суммы амортизации по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 года, первоначальная (восстановительная) стоимость которых не превышает 10000 руб. В налоговом учете эти объекты отсутствуют. Подпунктом 3 пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ (с учетом последующих изменений и дополнений) было предложено по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы списать в единовременном порядке на уменьшение доходов амортизируемое имущество, первоначальная (восстановительная) стоимость объектов которого составляет менее 10000 руб. (включительно) или срок эксплуатации менее 12 месяцев.

К вычитаемым временным разницам (ВВР) отнесены выделенные в отдельную амортизационную группу согласно п. 1 ст. 322 НК РФ объекты основных средств, срок использования которых на 1 января 2002 года по данным бухгалтерского учета оказался больше, чем срок полезного использования в соответствии с требованиями статьи 258 Кодекса. Амортизация по таким основным средствам для целей налогообложения начисляется линейным методом исходя из их остаточной стоимости по состоянию на 1 января 2002 года и срока полезного использования, продолжительность которого организация устанавливает самостоятельно (но не менее семи лет).

К налогооблагаемым временным разницам (НВР) отнесены суммы амортизации по объектам основных средств, фактический срок эксплуатации которых не превышает нормативного срока их полезного использования.

На основании данных НСИ формируется Расчет начисленных и списанных разниц по амортизации основных средств (табл.3), итоговые сальдированные суммы которых заносятся в Сводный регистр (табл.1).

С выходом ПБУ 18/02 вопрос о сближении бухгалтерского и налогового учета в какой-то мере теряет свою значимость. Налогоплательщикам оказалось выгодным использовать расхождения с целью минимизации налогообложения путем отнесения к текущему налоговому периоду расходов в больших суммах, чем по правилам бухгалтерского учета, или уменьшения налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах за счет вычитаемых временных разниц.

Так, расходы, связанные с сезонной подготовкой к эксплуатационным гидровскрышным работам, относящиеся к последующим отчетным периодам (12318 тыс.руб.), в бухгалтерском учете учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Согласно пп.4 п.7 ст.254 НК РФ такие

Расчет начисленных и списанных разниц по амортизации основных средств за 9 месяцев 2004 года по ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

Таблица 3 (тыс.руб.)

Дебет счетов Начислена амортизация по данным Разницы

бух. учета налог, учета Всего в том числе

постоянные вычитаемые временные налогооблагаемые временные начислено списано

постоянные налогооблагаемые временные вычитаемые временные вычитаемые временные налогооблагаемые временные

2000, 9198 203304 262997 2230 10054 71977 2230 79979 12058 2004 8002

4415 174 186 18 1 31 18 32 2 1 1

4450 29 24 8 3 6 8 6 3 - -

Итого 203507 263207 2256 10058 72014 2256 80017 12063 2005 8003

Разницы -59700 -59700 -65698 -5998

(2256+ 10058-72014) = -59700 (2256 - 80017 +12063) = -65698 (2005 - 8003) = 5998

Примечание: Под понятием «налоговый учет» в учетных регистрах бухгалтерского учета предусматриваются суммы хозяйственных операций, исчисленные по правилам (нормам) главы 25 НК РФ

расходы приравниваются к материальным и уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем месяце.

При надлежащей организации контроля за состоянием дебиторской задолженности и претензионной работы многие предприятия в бухгалтерском учете не создают резерв по сомнительным долгам. В то же время для расчета налога на прибыль представляется возможность по дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 45 дней создавать такой резерв, что в нашем примере позволило уменьшить в текущем периоде налогооблагаемую прибыль на 15848 тыс.руб.

В диссертации приведены учетные регистры расчета разниц по выявленным в ходе исследования хозяйственным операциям, которые по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете.

Включение в систему бухгалтерского учета счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» позволяет отразить на них все многообразие подходов к формированию базы обложения налогом на прибыль, не создавая систему налогового учета.

Адаптация учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к требованиям управленческого и налогового учета. Планирование и учет затрат, калькулирование себестоимости на горно-обогатительных комбинатах в горном производстве осуществляется по технологическим процессам добычи полезного ископаемого (бурение скважин, взрывные работы, экскавация горной массы, вывозка руды на обогатительные фабрики, вскрышных пород в отвалы и др.), используя попроцессный метод.

В табл.4 приведена структура себестоимости бурения взрывных скважин по статьям расходов калькуляции, а в табл.5 - структура себестоимости руды по технологическим процессам ее добычи и общим для горного производства расходам. При этом себестоимость незавершенного горного производства определяется по ограниченной номенклатуре статей основных расходов: материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата рабочих, единый социальный налог и амортизация.

Таблица 4

Учет затрат по бурению скважин за сентябрь 2004 г. в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

(тыс. руб.)

Наименование статей расходов Остаток на начало месяца Затраты за отчетный месяц Себестоимость бурения скважин Остаток на конец месяца

прямые расходы косвенные расходы прямые расходы косвенные расходы

7 2 3 4 5 6 7

1. Материалы для технологических целей (долото ша-рош., канаты, трубы обсадные, штанги буровые и др.) 699 3518 3780 437

2. Расходы на оплату труда 270 1470 - 1557 - 183

1 2 3 4 5 6 7

3. Единый социальный налог 99 488 - 521 - 66

4. Амортизация основных средств 119 1472 - 1542 - 49

5. Топливо и энергия на технологические цели 87 1071 - 1122 36

6. Ремонт и содержание основных средств 1450 1450

7. Внутреннее перемещение грузов 204 204

8. Прочие производственные расходы 20 20

Итого 1274 8019 1674 8522 1674 771

В регистрах аналитического учета затрат текущие расходы распределены на прямые и косвенные в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Таблица 5

Учет затрат по добыче сырой руды (железорудных кварцитов) за сентябрь 2004 г. в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

(тыс.. руб.)

Наименование технологических процессов Остаток на начало месяца Затраты за отчетный месяц Себестоимость добытой руды Остаток на конец месяца

прямые расходы косвенные расходы прямые расходы косвенные расходы

1. Бурение скважин 1274 8019 1674 8522 1674 771

2. Взрывные работы 1259 10064 2666 10469 2666 854

3. Экскавация руды 5054 3865 2933 5588 2933 3331

4. Вывозка руды: - автотранспортом 540 11920 7832 11747 7832 713

- жел. - дор. транспортом 1810 17769 7898 18474 7898 1105

- с перегрузочного склада - 1480 910 1480 910 -

5. Осушение карьера - - 1331 - 1331

6. Передвижение жел. -дор. путей в карьере 2012 2012

7. Ремонт и содержание внутрикарьерных дорог - - 1058 1058

8. Погашение эксплуатационных горно-подготовительных работ 47066 47066

9. Налог на добычу полезных ископаемых, земельный налог и др. 5956 5956

10. Общерудничныерасходы - - 2364 - 2364

Итого 9937 53117 83700 56280 83700 6774

В табл.6 приведен регистр аналитического учета затрат по производству железорудного концентрата, в котором текущие расходы также рас-

пределены на прямые и косвенные. В остатке затрат на конец месяца, отнесенных к незавершенному производству, указана сырая руда, находящаяся в бункерах обогатительной фабрики. На Лебединском горнообогатительном комбинате добытая сырая руда полностью поступает на обогатительную фабрику, в связи с чем в табл.5 в разделе «Себестоимость добытой руды» и в табл.6 в разделе «Затраты за отчетный месяц» указаны одни и те же суммы - прямые расходы 56280 тыс. руб., косвенные расходы 83700 тыс. руб.

В нашем примере, из общего количества выпущенного в отчетном месяце концентрата 1652500 т поступило для продажи на склад готовой продукции 866730 т, прямые расходы по производству которого составили 76850 тыс. руб.(146521 : 1652500 х 866730), а косвенные расходы - 105302 тыс. руб. (200768 : 1652500 х 866730). Остальное количество концентрата - 785770 т (1652500 - 866730) передано на фабрику окомкования для производства окатышей. Прямые расходы по его производству составили 69671 тыс. руб.(146521 : 1652500 х 785770), косвенные расходы - 95466 тыс. руб. (200768 : 1652500 х 785770).

Таблица 6

Учет затрат по производству железорудного концентрата за сентябрь 2004 г. в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

(тыс. руб.)

Наименование статей расходов Остаток на начало месяца Затраты за отчетный месяц Себестоимость концентрата Остаток на конец месяца

прямые расходы косвенные расходы прямые расходы косвенные расходы

1 2 3 4 5 6 7

1. Сырье и полуфабрикаты (сырая руда) 760 56280 83700 56302 83700 738

2. Основные материалы (шары, стержни и др.) 754 754

3. Расходы на оплату труда 2628 2628

4. Единый социальный налог - 988 988

5. Амортизация основных средств 2627 2627

6. Вспомогательные материалы 140 140

7. Энергия и топливо на производственные нужды 72816 72816

8. Ремонт и содержание основных средств - 92034 92034

9. Внутреннее перемещение грузов - 192 192

1 2 3 4 5 6 7

10. Услуги цеха хвостового хозяйства 10406 4900 10406 4900

11. Прочие производственные расходы 19802 19802

Итого 760 146499 200768 146521 200768 738

В табл.7 приведен регистр аналитического учета затрат по производству окатышей, в котором текущие расходы распределены на прямые и косвенные. В таком же порядке составляется регистр аналитического учета затрат по производству горячебрикетированного железа.

В п.2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что осуществленные в отчетном месяце косвенные расходы на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода. Суммы прямых расходов также относятся к расходам текущего отчетного периода за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

Таблица 7

Учет затрат по производству железорудных окатышей за сентябрь 2004 г. в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

Наименование статей расходов Остаток на начало месяца Затраты за отчетный месяц Себестоимость окатышей Остаток

прямые расходы косвенные расходы прямые расходы косвенные расходы конец месяца

1 2 3 4 5 6 7

1. Сырье и полуфабри-

каты (концентрат железо-

рудный) 1250 69671 95466 69851 95466 1070

2. Флюсы и связующие

(бентонит, бокситы и др.) 8299 8299

3. Расходы на оплату

труда 1602 1602

4. Единый социальный

налог 606 606

5. Амортизация основ-

ных средств 2231 2231

6. Топливо на техноло-

гические цели 6801 6801

7. Энергетические зат-

раты 20807 20807

8. Ремонт и содержание

основных средств 15879 15879

9. Внутреннее перемещение грузов - 278 278

1 2 3 4 5 6 7

10. Прочие производственные расходы 8354 8354

Итого 1250 110017 119977 110197 119977 1070

Горно-обогатительные комбинаты относятся к многопередельным производствам, у которых продукция первых производств является полуфабрикатом для последующих (руда, концентрат, окатыши). Поэтому для адаптации бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НК РФ и обеспечения сквозного калькулирования необходимо получение полноценных (с учетом косвенных расходов) калькуляций себестоимости выполненных объемов работ по технологическим процессам горного производства, добычи руды, полученного концентрата, выпущенных окатышей и горячебрикетированного железа.

При этом, по нашему мнению, в конце каждого отчетного месяца учтенные по соответствующим видам продукции косвенные расходы должны списываться в дебет счета 90 (субсчет 2.2 «Себестоимость продаж - косвенные расходы»). Выпущенная в отчетном месяце продукция в оценке по прямым расходам будет оприходована на счет 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство».

Отгрузка покупателям концентрата, окатышей и брикетов отражается по дебету счета 90 (субсчет 2.1 «Себестоимость продаж - прямые расходы») и кредиту счета 43 «Готовая продукция» в оценке по средневзвешенной себестоимости исходя из остатков их на складе на начало месяца и выпуска в отчетном месяце. Такой порядок оценки готовой продукции предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и в Методических рекомендациях МНС РФ по применению главы 25 НК РФ (п. 6.3.3).

Включение в состав прямых расходов стоимости топлива и энергии, израсходованных на технологические цели, при оценке остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных соответствует п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в ред. Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. №31н) и при внесении поправок в ст.319 НК РФ исключит разночтения между бухгалтерским и налоговым учетом.

Необходимость совершенствования Декларации по налогу на прибыль. В Послании Президента России В. Путина Федеральному собранию от 26 мая 2004 года наряду с другими вопросами отмечалась необходимость упорядочения налоговой отчетности. До 1 января 2002 г. Декла-

рация по налогу на прибыль помещалась на трех страницах. В ней приводились сведения о валовой прибыли, исключаемых доходах, льготах по налогу, ставках и суммах налога, начисляемых в соответствующие бюджеты и др.

Введенная с 1 января 2002 г. Декларация неоднократно изменялась и превратилась в брошюру. Так, только Лист 02 содержит - строки 010-470, приложения к этому Листу: № 1 - строки 010-110, №2 - строки 010-311, №3 (действовало в 2002 и 2003 г.г.) - строки 010-261, №4 -строки 010-180, № 5 - строки 020-230, № 6 - строки 010-100, № 7 - строки 010-110. Листы 03-11 отражают налогообложение дивидендов и операций с ценными бумагами.

Анализ содержания форм Декларации по налогу на прибыль, листов 01-11 и приложений к ним показывает, что приведенные в них показатели в большей части носят справочно-информационный характер и не имеют отношения к самому расчету данного налога.

В диссертации приводятся рекомендации по значительному сокращению объема Декларации по налогу на прибыль, что позволит работникам налоговой службы высвободить время для выездных проверок соблюдения налогового законодательства.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ В СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ

1. Потапова О.П., Слабинская ИА, Карпачева Л.П. Что такое прямые расходы в налоговом учете // Белгородский экономический вестник, (РАЕН) -2003. -№ 2. -0,39 п.л. (авторских - 0,15 п.л.)

2. Потапова О.П., Слабинская ИА, Карпачева Л.П. Учет затрат вспомогательных производств: в Плане счетов бухгалтерского учета, главе 25 НК РФ и Методических рекомендациях МНС РФ // Белгородский экономический вестник, (РАЕН) -2003. -№ 3. -0,4 п.л. (авторских - 0,16 п.л.)

3. Потапова О.П., Слабинская ИА, Карпачева Л.П. Адаптация учета затрат в многопередельных производствах к требованиям Налогового кодекса РФ // Белгородский экономический Бестник, (РАЕН) -2003. -№ 4-5. -0,37 п.л. (авторских - 0,16 п.л.)

4.Потапова О.П., Слабинская И.А, Карпачева Л.П. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Налогового кодекса РФ // Горный журнал. -2003. -№ 7. -0,75 п.л. (авторских - 0,25 п.л.)

5. Потапова О.П., Глушков С.Н. Порядок определения финансовых результатов при выбытии основных средств // Сборник научных докладов, БУПК. «Стратегия и социальная миссия потребительской кооперации»: - Белгород: Кооперативное образование. -2003. -ч.З.~0,24 п.л. (авторских - 0,12 пл.)

6. Потапова О.П., Глушков С.Н. Переоценка активов и ее влияние на финансовые результаты организации // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2003. -№ 6-7. -0,30 п.л. (авторских - 0,15 п.л.)

7. Потапова О.П., Слабинская И.А Учет расчетов с бюджетом в системе бухгалтерского учета // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2003. -№ 9. -0,31 п.л. (авторских - 0,12 п.л.)

8. Потапова О.П., Слабинская ИА Отражение затрат вспомогательных производств в бухгалтерском и налоговом учете // Горный журнал. -2003. -№ 11. -0,40 п.л. (авторских - 0,20 п.л.)

9. Потапова О.П., Слабинская ИА Отражение налога на прибыль в системе бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 // Международный научно-теоретический журнал «Вестник Белгородского университета потребительской кооперации». -2003. -№4. -0,81 п.л. (авторских - 0,40 п.л.)

10. Потапова О.П., Слабинская ИА Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и МСФО 12 «Налоги на прибыль» // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2004. -№ 1-2. -0,52 п.л. (авторских -0,32 п.л.)

11. Потапова О.П., Слабинская ИА Интеграция бухгалтерского и налогового учета на основе требования существенности // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2004. -№ 3-4. -0,16 пл. (автор:ких - 0,10 пл.)

12. Потапова О.П. Сближение бухгалтерского и налогового учета на основе требований рациональности и существенности / О.П. Потапова // Сборник статей III Всероссийской научно-практической конференции. - Пенза: Российский университет Дружбы народов. -2004. -0,16 п.л.

13. Потапова О.П., Слабинская И.А, Карпачева Л.П. Учет издержек производства на горно-обогатительных комбинатах в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ // Горный журнал. -2004. -№ 5. -0,65 п.л. (авторских - 0,22 п.л.)

14. Потапова О.П., Слабинская И.А Расходы будущих периодов: оплата отпусков // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2004. -№ 5-6. -0,23 п.л. (авторских - 0,11 п.л.)

15. Потапова О.П. О включении в состав расходов безвозмездно полученного имущества /О.П. Потапова // Белгородский экономический вестник, (РАЕН). -2004. -№ 7-9. -0,12 п.л.

Сдано в набор 26.11.2004 г. Подписано в печать 26.11.2004. Формат издания 60 х 84 1/16. Бумага офсетная. Гарнитура "Таймс". Ризография. Усл. п. л. 1,4. Тираж 100 экз. Заказ 8729.

Издательство Белгородского университета потребительской кооперации «Кооперативное образование» 308023, г. Белгород, ул. Садовая, 116а

ü 25 06 9

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Потапова, Ольга Павловна

Введение

Глава 1. Теоретические и организационно-методологические основы налогового учета

1.1. Развитие налогового учета в Российской Федерации

1.2. Основы организации налогового учета

1.3. Система налогового учета, рекомендованная МНС РФ

Глава 2. Оценка организации налогового учета и пути его сближения с бухгалтерским учетом

2.1. Альтернативные варианты организации налогового учета и их оценка

2.2. Организация налогового учета в ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат»

2.3. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом и предложения по их преодолению

Глава 3. Интеграция бухгалтерского и налогового учета в горнорудной промышленности

3.1. Бухгалтерский учет - универсальная информационная база для налоговой отчетности

3.2. Методика учета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств в системе бухгалтерского учета

3.3. Пути совершенствования Декларации по налогу на прибыль

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета на горно-обогатительных комбинатах"

Актуальность темы исследования. При переходе к рыночной экономике в России была введена новая налоговая система, ранее неизвестная в СССР. Из-за сложности управления экономикой в переходный период такого огромного государства как Российская Федерация, невозможности адаптации опыта зарубежных стран в постсоветский период и влияния объективных и субъективных факторов в ходе приватизации государственной собственности налоговая система подвергалась неоднократным изменениям, уточнениям и дополнениям. В связи с этим все больше времени бухгалтерские, финансовые и планово-экономические службы организаций уделяют расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами и, в первую очередь, учету доходов и расходов, формированию налогооблагаемой прибыли.

Значительные расхождения между суммами прибыли в бухгалтерском балансе и налоговой декларации возникли в 1995 году: в бухгалтерском учете выручку от реализации стали определять по мере отгрузки продукции, а для расчета налогооблагаемой прибыли сохранялся прежний порядок, в основном, по мере оплаты продукции покупателями. Выход в последующие годы положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) вызвал дополнительное количество корректировок данных бухгалтерского учета для определения налогооблагаемой прибыли.

В связи с этим при поддержке Министерства по налогам и сборам РФ (далее - МНС РФ) в главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее — глава 25 НК РФ) было предусмотрено введение в России налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ Оганян К.И. в интервью журналу «Российский налоговый курьер» сказал, что «в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающего, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета» [127].

Но предложенную МНС РФ Систему налогового учета на практике внедрить не удалось. В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в ст. 313 НК РФ было внесено дополнение, что система налогового учета и порядок его ведения разрабатываются налогоплательщиками самостоятельно и налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и аналитических регистров.

Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не учитывают особенности формирования издержек производства, себестоимости продукции и прибыли большинства отраслей народного хозяйства.

Необходимость разработки предложений по адаптации бухгалтерского учета к требованиям налогового законодательства в горнорудной промышленности предопределили выбор темы, ее актуальность, цели и задачи исследования.

Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль до недавнего времени решался в бухгалтерском учете путем корректировки его данных для определения налогооблагаемой прибыли. Проблема налогового учета возникла в 2001 году после принятия главы 25 НК РФ и не нашла, на наш взгляд, достаточно глубокой разработки теоретических и организационно-методических аспектов учета доходов и расходов, определения налогооблагаемой прибыли и расчета налога на прибыль в бухгалтерском учете.

В экономической литературе (в том числе в журнале «Бухгалтерский учет») эти вопросы практически не рассматривались, основное внимание было уделено внедрению и совершенствованию налогового учета.

Решая вопросы данной проблемы, необходимо было обратиться к трудам таких отечественных ученых, как П.С. Безруких, Н.А. Бреславцева, JI.T. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, Н.П. Кондраков, А.Ш. Маргулис, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, В.Д. Новодворский, В.В. Патров, В.Ф. Палий, В.И. Петрова,

В.И. Подольский, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, В.Г. Широбоков, С.А. Харитонов,

A.Н. Хорин и др., внесших значительный вклад в развитие методологии и практики учета издержек производства, прибыли и налогообложения.

По проблемам налогового учета активно выступали на Конгрессе бухгалтеров и аудиторов России, всероссийских научно-практических конференциях, семинарах и в средствах массовой информации А.П. Бархатов, А.В. Брызгалин,

B.И. Макарьева, С.А. Николаева, О.М. Островский, В.Ф. Палий, А.Н. Романов, Д.Г. Черник, JI.3. Шнейдман и др. Разные точки зрения по этой проблеме высказывали руководящие работники Минфина России (С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, И.Н. Ложников и др.) и МНС РФ (В.В. Гусев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др.).

Вопросы организации бухгалтерского учета в данной области исследовали зарубежные ученые: X. Андерсон, Й. Бетге, К. Друри, Д. Колдуэлл, Дж. Рис, Ж. Ришар, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Р. Энтони и др.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции развития бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и механизма ее реализации в горнорудной промышленности. Исходя из этой цели в работе поставлены следующие задачи, определившие логику в структуре диссертации:

- оценить предложенную МНС РФ Систему налогового учета и исследовать возможность ее использования на практике;

- рассмотреть варианты организации налогового учета и дать конкретные предложения по целесообразности их применения;

- выявить различия в структуре расходов, приведенных в Положениях по бухгалтерскому учету, главе 25 НК РФ и Методических положениях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса и наметить пути их преодоления;

- исследовать варианты оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца, предложенные главой 25 НК РФ, Методическими рекомендациями МНС РФ и положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и обосновать реальные возможности их внедрения;

-разработать регистры бухгалтерского учета для расчета и отражения в них постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет налога на прибыль» ПБУ 18/02, позволяющие отказаться от ведения налогового учета;

- определить порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета.

Область исследования. Исследование проведено в рамках п.1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК.

Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические вопросы организации бухгалтерского и налогового учета на горно-обогатительных комбинатах черной металлургии.

Объект исследования. В качестве объекта исследования были избраны горно-обогатительные комбинаты (в частности, ОАО «Лебединский горнообогатительный комбинат» — г. Губкин Белгородской области).

Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральные законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, Решения Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ по вопросам бухгалтерского и налогового учета, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и др.

В процессе исследования были использованы общепринятые методы анализа, методы абстрактных и логических суждений, экономико-математические методы и модели. Для обоснования выдвигаемых положений применялись логический, теоретический и системный подходы.

Научная новизна проведенного исследования состоит в решении комплекса теоретических и организационно-методических проблем по созданию единой информационной системы бухгалтерского учета, предусматривающей интеграцию финансового, управленческого и налогового учетов на горнообогатительных комбинатах. В ходе диссертационного исследования были получены следующие наиболее существенные научные результаты:

- подтверждена невозможность применения на практике Системы налогового учета, рекомендованной МНС РФ;

- разработана концепция адаптации бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НОС РФ, в результате реализации которой отпадает необходимость ведения обособленного налогового учета;

- предложен комплекс регистров бухгалтерского учета для отражения в них постоянных и временных разниц и расчета соответствующих им отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

Так, регистр по учету амортизации по объектам основных средств предусматривает ее расчет одновременно по двум способам (методам): для расчета бухгалтерской прибыли - по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072, для формирования налогооблагаемой прибыли — по нормам, установленным исходя из срока полезного использования согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1;

- разработана методика учета затрат, позволяющая в системе бухгалтерского учета решать задачи управленческого учета и выполнить требования главы 25 НК РФ по формированию налогооблагаемой прибыли. В основе такой методики лежит разделение расходов на прямые и косвенные в калькуляциях себестоимости работ по технологическим процессам горного производства, видам полуфабрикатов и готовой продукции обогатительных фабрик, фабрики по производству окатышей, завода горячебрикетированного железа и др. При этом обеспечивается оценка незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных по прямым расходам;

- предложены рекомендации по значительному сокращению Декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения по данным бухгалтерского учета.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что сделанные в ней выводы и предложенные рекомендации по адаптации бухгалтерского учета к требованиям главы 25 НК РФ позволяют сформировать в системе бухгалтерского учета горно-обогатительных комбинатов налогооблагаемую прибыль, исчислить для заполнения Декларации по налогу на прибыль сумму налога и отказаться от ведения налогового учета.

Апробация результатов исследования. Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для совершенствования методологии и организации учета расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (формирование доходов и расходов, определение налогооблагаемой прибыли и составление налоговой отчетности).

Разработанные регистры бухгалтерского учета для расчета и отражения в них постоянных и временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств, а также порядок заполнения Декларации по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета внедрены в практику ОАО «Лебединский горно-обогатительный комбинат» (входит в десятку крупнейших в мире предприятий по добыче и обогащению железной руды и производству сырья для металлургических заводов).

Основные результаты диссертации докладывались на III Всероссийской научно-практической конференции «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации (основы, теория и практика)» (Пенза: Российский университет Дружбы народов. - 2004), заседаниях Экспертного совета по методологии бухгалтерского учета на предприятиях металлургической промышленности Института профессиональных бухгалтеров России и семинарах главных бухгалтеров предприятий.

Публикации. По материалам исследования опубликовано 15 работ общим объемом 5,74 п.л. (авторских - 2,74 пл.), из них - 3 статьи в «Горном журнале» (основан в 1825 г.).

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в работе определены целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 33 таблицы и 3 приложения. Список использованных литературных источников включает 174 наименования.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Потапова, Ольга Павловна

Заключение

Проблема налогового учета возникла в конце 2001 года после принятия главы 25 НК РФ и не нашла достаточно глубокой разработки теоретических и организационно-методических аспектов учета доходов и расходов, определения налогооблагаемой прибыли и расчета налога на прибыль. Не учитывались особенности формирования этих показателей в большинстве отраслей народного хозяйства, в том числе и горнорудной промышленности.

Исследование проблемы организации учета налога на прибыль в системе бухгалтерского учета позволило сделать следующие выводы:

1. Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ в России был введен независимый от бухгалтерского налоговый учет. Предполагалось, что в России будет создана первая в мире система налогового учета, при которой прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета. Под налоговым учетом понимается «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в регистрах налогового учета в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ», без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст.ст. 313 и 314 НК РФ). Налоговый учет не предусматривает введения «Налогового» плана счетов.

Но в реальной действительности все первичные документы о доходах и расходах организации находятся в бухгалтерии при соответствующих журналах-ордерах, мемориальных ордерах и других учетных регистрах, где они систематизированы и сгруппированы по правилам бухгалтерского учета. Так как нарушение связи первичных документов с учетными регистрами бухгалтерского учета недопустимо, то требование о перегруппировке первичных документов для систематизации, накопления и записи содержащихся в них данных в аналитических регистрах налогового учета в соответствии с порядком, предусмотренным главой 25 НК РФ, невыполнимо.

В статье 314 НК РФ указано, что «Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет)». Но выполнение требования о «непрерывном отражении в хронологическом порядке объектов учета» невозможно без аналитического учета всего имущества и обязательств организации (основных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов).

Не случайно, во всех компьютерных программах по ведению налогового учета применяется метод двойной записи, синтетические и аналитические счета, Главная книга и другие регистры, чтобы сохранить информацию о причинно-следственных связях в системах «средства-источники» и «доходы-расходы», присущих бухгалтерскому учету.

2. В декабре 2001 г. в печати была опубликована Система налогового учета, рекомендованная МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, которая полностью исключала возможность использования данных бухгалтерского учета. За Систему налогового учета выдавались регистры, предназначенные для снятия с первичных документов построчной информации. Порядок последующей группировки и обобщения этих данных так и не был установлен. Система налогового учета оказалась нежиснеспособ-ной и не была внедрена на практике.

В связи с этим Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в ст.313 НК РФ были внесены изменения и дополнения, предусматривающие, что налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно. Ни глава 25 НК РФ, ни нормативные документы МНС РФ не установили конкретную методологию налогового учета. Все это позволяет утверждать об отсутствии в России налогового учета (для налога на прибыль).

3. В ст.313 НК РФ отмечается, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

С выходом Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 налогооблагаемая прибыль формируется на счете 99 «Прибыли и убытки», а исчисленная сумма налога — на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». В связи с этим нет необходимости составлять регистры налогового учета, если их формы и порядок заполнения не разработаны МНС РФ, а методика ведения налогового учета отсутствует.

4. Расходы, которые не учитываются при формировании базы для расчета налога на прибыль, могут накапливаться в бухгалтерском учете по их видам (причинам возникновения) на отдельном субсчете «Постоянные разницы» к счету 91 «Прочие доходы и расходы». Общая сумма постоянных разниц за отчетный месяц списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные разницы») и приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (субсчет «Налог на прибыль»).

Исходя их принципа существенности, общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы, которые не признаются для целей налогообложения, следует относить на счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и 90 «Продажи».

5. Учет издержек производства в горнорудной промышленности ведется на счете 20 «Основное производство» по статьям расходов, приведенным в Методических положениях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса (утв. Министерством промышленности, науки и технологий

России 3 декабря 2001 г.). В составе этих расходов в качестве самостоятельной статьи выделена амортизация основных средств, что в отличие от других отраслей позволяет их отнести к прямым расходам без выделения косвенным путем.

Методическими положениями предусмотрено, что себестоимость незавершенного производства при добыче полезных ископаемых определяется исходя из прямых затрат по технологическим процессам: материалы, топливо и энергия на технологические цели, оплата труда производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, амортизация основных средств. Остальные расходы (ремонт и содержание основных средств; внутренне перемещение материалов, инструмента и других грузов; расходы по обслуживанию производства; прочие) как косвенные ежемесячно включаются в себестоимость законченных объемов работ по тому или иному технологическому процессу горного производства.

Нами предлагается в калькуляциях себестоимости работ по технологическим процессам горного производства, полуфабрикатов в последующих переделах (железистые кварциты, железорудный концентрат и окатыши) и готовой продукции текущие расходы распределять на прямые и косвенные. Это позволяет использовать такие калькуляции:

- для сквозного калькулирования и получения полноценных (с учетом косвенных расходов) калькуляций для технико-экономического анализа и принятия управленческих решений;

- для определения прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, полуфабрикатов, готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ;

- для списания косвенных расходов текущего месяца в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж») с кредита счета 20 «Основное производство» одновременно при оприходовании на счет 43 «Готовая продукция» концентрата, окатышей и горячебрикетированного железа (без учета полуфабрикатов, переданных на последующие переделы) и оценке их по прямым расходам.

При такой методике отгрузка готовой продукции покупателям отражается в оценке по средневзвешенной себестоимости по прямым расходам исходя из остатка продукции на начало месяца и выпуска в отчетном месяце.

6. Для возможности отказа от ведения налогового учета и исчисления налогооблагаемой прибыли и расчета налога на прибыль в системе бухгалтерского учета в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ нами разработан комплекс учетных регистров по отражению постоянных и временных разниц; отложенных налоговых активов, постоянных и отложенных налоговых обязательств, порядок формирования которых определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

При этом налогооблагаемая прибыль формируется на счете 99 «Прибыли и убытки», а сумма налога на прибыль - по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

7. Анализ содержания форм Декларации по налог на прибыль, листов 0111 и приложений к ним показал, что предусмотренные в них показатели в большей части не имеют отношения к расчету данного налога и носят справоч-но-информационный характер.

Налоговая отчетность должна быть значительно сокращена и содержать только расчет того или иного налога. Например, доходы от реализации, обла-f гаемые налогом по ставке 24%, следовало бы отразить по строке 010 , упразднив строки 011-017. Расходы, связанные с производством и реализацией, достаточно указать в одной строке (вместо строк 010-100).