Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности на основе АВС-метода тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности на основе АВС-метода"

На правах рукописи

НИГМАТУЛЛИНА Нурия Нурсиловна

РАЗВИТИЕ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ НА ОСНОВЕ АВС-МЕТОДА

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Йошкар-Ола - 2010

003493025

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Казанский государственный аграрный университет"

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор

Клычова Гузалия Салиховна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Козменкова Светлана Вячеславовна

кандидат экономических наук, доцент Сунгатуллина Лилия Баграмовна

Ведущая организация - ГОУ ВПО "Ижевская государственная сельскохозяйственная академия"

Защита состоится 27 марта 2010 года в 09°° часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17, Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" http://www.marstu.net

Автореферат разослан 24 февраля 2010 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, канд. экон. наук, доцент

Л.Я.Яковлева

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Жесткая конкуренция, сложившаяся на рынке молочной промышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятием управленческого учета. Необходимость успешного конкурирования ставит перед руководителями предприятий задачи усовершенствования внутренних процессов: снижения себестоимости молочной продукции, повышения эффективности и качества производства. Изменяющимся требованиям рынка сопутствуют организационная перестройка, внедрение новых бизнес-процессов, привлечение персонала для решения производственных и управленческих задач.

Отечественная теория и практика управления затратами достаточно точно решают задачи анализа себестоимости выпущенной продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако при всей значимости такого анализа, его результаты не в достаточной мере удовлетворяют современным требованиям. Руководителей предприятий интересует: во что действительно обходятся производство и реализация каждого вида молочной продукции; как соотносится себестоимость с ценами, диктуемыми рынком; какова целесообразность производства. Естественно, убыточность той или иной продукции может приводить к решению об исключении ее из производственной программы, как нерентабельной. Данная ситуация может сложиться на практике в результате необоснованного распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции. Объясняется это тем, что во всех отраслях, и в молочной промышленности в особенности, идет тенденция к увеличению доли косвенных расходов в общей сумме затрат. К тому же, прослеживается возрастание косвенных расходов и не только производственного характера, где живой труд заменяется машинным, что приводит к увеличению доли работников, обеспечивающих технологический процесс. Растут косвенные затраты и по остальным элементам цепочки ценностей: при разработке продукта, при продажах. Это приводит к необходимости отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения, что требует все больших вложений в процесс маркетинга и сбыта, исследований и технологических разработок. Вследствие этого наблюдается заинтересованность предприятий в информации о прибыльности отдельных клиентов, а не только общей рентабельности компании.

Чаще всего на предприятиях молочной промышленности применяют ме-

тод калькулирования себестоимости продукции, при котором распределение косвенных расходов производится пропорционально затратам на сырье или расходам на заработную плату основных производственных работников, то есть по факторам, не являющимся причинами возникновения косвенных затрат. Как следствие, показатели себестоимости продукции искажаются, что приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Более того, интенсивная конкуренция приводит к тому, что тяжесть таких ошибок стала более весомой, а само появление таких ошибок - более вероятным и более дорогостоящим.

Сложность расчета себестоимости единицы продукции и высокая доля косвенных затрат, требующих грамотного распределения обусловлены следующими особенностями предприятий молочной промышленности:

- большим ассортиментом выпускаемой продукции;

- невысоким сроком хранения сырья, материалов и готовой продукции;

- упаковкой товара как одной из маркетинговых составляющих успешного функционирования предприятия;

- высокими требованиями к качеству продукции со стороны потребителей;

- контролируемым и строго нормированным технологическим и снабженче-ско-сбытовым процессом.

Все вышеуказанные и другие обстоятельства приводят к тому, что актуальной проблемой бухгалтерского управленческого учета на предприятиях молочной промышленности являются разработка и выбор наиболее передового подхода с учетом особенностей отрасли, позволяющего решить управленческие задачи в области расчета себестоимости и оптимизации затрат. Таким методом, эффективно отвечающим вышеназванным требованиям, является АВС-метод, предполагающий распределение косвенных затрат на основе причинно-следственных связей по операциям, которые их генерируют. В свою очередь, операции на предприятии обеспечивают производство и реализацию продукции, перенося на них накопленные в себе затраты на конечные объекты калькулирования. АВС-метод рассматривается не только как система учета затрат, но и как один из инструментов бюджетирования и управления затратами. Данные обстоятельства предопределили выбор темы диссертации и основные направления ее разработки.

Степень изученности проблемы. В процессе написания диссертационной работы автором было изучено большое количество источников, в частности труды зарубежных ученых: А. Апчерча, К. Друри, Ч. Хорнгрена, Дж. Фостера, Ф. Котлера, У. Кита; труды отечественных ученых - экономистов: О.В. Алексеевой, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, В.Э. Керимова, O.E. Николаевой, О.П. Осипенковой, М.М. Стажковой, Г.И. Паши-горевой и другие; статьи в периодических изданиях: Е.Т. Гребнева, Е.А. Кон-драшиной, И.А Масловой, С.А Самусенко, МЛ. Слуцкина; И.В. Багаева, А.П. Петросяна.

Количество источников, посвященных АВС-методу, за последние годы

увеличилось, что объясняется ростом интереса ученых и руководителей предприятий к данному методу учета затрат. Вместе с тем необходимо отметить, что информация о возможностях применения АВС-метода в молочной промышленности с учетом особенностей организаций не представлена. Также недостаточно освещены возможности применения АВС-метода для оценки рентабельности отдельных клиентов с учетом их индивидуальных требований. Все это также обусловливает актуальность темы диссертации и ее основных задач.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования являются изучение характерных особенностей и принципов АВС-метода и разработка практических возможностей применения АВС-метода для учета затрат в организациях молочной промышленности. Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

- обобщить существующую методологию применения АВС-метода, уточнить использование его понятийного аппарата;

- определить сферы применения учетной информации, полученной посредством АВС-метода и детализировать элементы данной системы;

- выявить особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности, его недостатки и возможности совершенствования;

- разработать систему АВС-метода учета затрат для применения в процессе учета производства молочной продукции и при оценке прибыльности клиентов;

- исследовать возможности АВС-метода как аналитического инструмента управления затратами;

- изучить возможности АВС-метода для организации операционно-ориентированного управления предприятиями молочной промышленности и его интеграции с системой целевой себестоимости.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность методологических и практических аспектов внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности и применения его для принятия долгосрочных управленческих решений. Объектом исследования являются молочные, молочноконсервные и маслосыродельные комбинаты и заводы Республики Татарстан, в частности входящие в состав ОАО "ВАМИН Татарстан" и ООО "Натуральный продукт". В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные и учетные документы данных хозяйствующих субъектов.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследо-

вания явились законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыро-дельной и молочноконсервной промышленности; разработки зарубежных и отечественных ученых, исследующих аспекты внедрения и эксплуатации системы управленческого учета, труды в области управленческого анализа, а также статьи в периодических изданиях о современных методах и системах управления затратами на предприятиях. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, расчетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном изучении вопросов применения АВС-метода учета затрат на предприятиях молочной промышленности, а именно:

- обоснована методология применения в управленческом учете АВС-метода с использованием стандартных ставок драйверов, основанная на практической мощности операций и модели потребления ресурсов;

- определены сферы применения учетной информации, полученной при помощи АВС-метода - ценообразование, оптимизация затрат и доказаны преимущества АВС-метода при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг);

- разработаны этапы внедрения управленческого учета затрат на основе АВС-метода на предприятиях молочной промышленности: планирование, идентификация и сбор входных данных, варианты проектирования модели АВС-метода в зависимости от поставленных целей и задач разработчика;

- предложена методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции с учетом специфики производства;

- разработана методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для оценки рентабельности клиентов в условиях возрастания индивидуальных требований к маркетингу и сбыту;

- рекомендованы действенные управленческие инструменты, позволяющие применять АВС-информацию в области учета и управления затратами и бюджетирования;

- предложен операционно-ориентированный подход к управлению молоко-перерабатывающим предприятием;

- разработана методика использования системы целевой себестоимости, интегрированной с АВС-методом, при планировании производства новой продукции на предприятиях молочной промышленности.

Практическая значимость диссертационного исследования - в возможности практического применения изложенных в работе подходов, связанных с внедрением АВС-метода, как на стадии производства, так и в процессе сбыта и маркетинга. Представляется возможным также использования АВС-метода как инструмента

эффективного управления процессами и затратами на предприятии. Таким образом, теоретические положения и организационно-методические рекомендации, изложенные в работе, могут использоваться доя совершенствования систем управленческого учета, на коммерческих предприятиях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные теоретические и практические результаты исследования докладывались на Всероссийской научно-практической конференции "Экономические и социальные аспекты развития сельского хозяйства" (г. Казань, 2007), региональной научно-практической конференции "Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения" (г. Йошкар-Ола, 2009), на межвузовских и региональных научно-практических конференциях ФГОУ ВПО "Казанский Государственный Аграрный Университет" ежегодно. Результаты научных исследований приняты к внедрению в ОАО "ВАМИН Татарстан" и его филиалах: на Казанском молочном комбинате, Балтасинском маслодельно-сыродельном комбинате, Арском молочном комбинате; ООО "Натуральный продукт" РТ, Министерством сельского хозяйства и продовольствия РТ, что подтверждается соответствующими актами о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в 7 публикациях автора, в том числе в трех статьях изданий, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией (ВАК).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и 12 приложений и имеет следующую структуру:

Введение

1. Теоретические основы и методологические аспекты применения АВС-метода на предприятиях агропромышленного комплекса

1.1. Характерные особенности и принципы АВС-метода

1.2. Возможности предоставления АВС-методом учетной информации и сферы ее применения

1.3. Разработка системы учета затрат по методу ABC

2. Практические аспекты внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности

2.1. Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности

2.2. Методология применения АВС-метода в производстве молочной продукции

2.3. Возможности оценки рентабельности покупателей с помощью АВС-метода

3. Управление затратами по методу ABC на предприятиях молочной промышленности

3.1. Метод ABC как инструмент эффективного управления затратами

3.2. Операционно-ориентированное управление предприятием молочной промышленности

3.3. Применение системы целевой себестоимости на предприятиях молочной промышленности

Заключение

Литература

Приложения

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Во введении обоснованы актуальность, цели и задачи, определены методика, предмет, метод и объекты исследования.

В первой главе "Теоретические основы и методологические аспекты применения АВС-метода на предприятиях агропромышленного комплекса" обоснована методология применения в управленческом учете АВС-метода с использованием стандартных ставок драйверов, основанная на практической мощности операций и модели потребления ресурсов.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Технический прогресс в особенности организации производства на предприятиях молочной промышленности стимулируют автоматизацию производственных процессов, что приводит к снижению прямых затрат на труд и увеличению косвенных расходов. Увеличение косвенных затрат обусловлено также механизмом создания добавленной стоимости: все большую значимость приобретают затраты на разработку продуктов, на сбыт, маркетинг, взаимодействие с покупателями, логистика и контроль качества. Традиционные системы управленческого учета косвенных затрат не удовлетворяют современным требованиям и зачастую предоставляют непригодную для принятия обоснованных решений информацию, так как они возникли в условиях незначительности доли косвенных затрат против прямых. В целях решения этих и многих других управленческих проблем в работе обосновано применение современного и более эффективного метода учета затрат и калькулирования себестоимости - АВС-метод.

В настоящее время, несмотря на довольно немалый стаж использования этого метода за рубежом и в российских предприятиях, отечественные ученые-экономисты неоднозначны в своих трактовках, как по названию самого метода, так и его элементов. Для использования в данной работе выбраны термины "АВС-метод" или "учет затрат по операциям", как наиболее отвечающие сути учета затрат.

Учет затрат по операциям - методология формирования информации о себестоимости продукции, услуг или клиентов, которая позволяет отнести затраты на конечные объекты калькуляции через конкретные операции (процессы). Основным ключевым элементом метода выделяются операции, происходящие на предприятии. Очевидно, что операции имеют различную целевую направленность: некоторые из них связаны с производством, некоторые - с разработками и маркетингом, другие - с обслуживанием клиентов. Примерами операций могут быть: доставка материалов со склада до производственного оборудования, переналадка оборудования для каждой партии продукции, упаковка продукции и др. Операция, как основа технологического, сбытового и управленческого процесса, требует привлечения ресурсов всех видов в определенных количествах. Следовательно, к операции применимо понятие мощности - это пропускная способность операции в заданные промежутки времени, которое может быть двух видов:

- практическая мощность - это максимальная практически достижимая величина мощности, отражает потенциал конкретной операции. По-другому, это объем работы, который можно выполнить с помощью данного количества ресурсов;

- загруженная (реально используемая) мощность - это количественно выраженное фактическое использование операции (вида деятельности) за определенный период времени в производственной деятельности.

Исходя из вышесказанного, делаем вывод, что практическая мощность операции характеризуется сервисным потенциалом ресурсов, а загруженная мощность имеет место при реально потребленных ресурсах. Следовательно, загруженная мощность равна практической мощности при полной загрузке данной операции.

В АВС-методе выделен фактор, определяющий возникновение косвенных затрат по операциям и по конечным объектам калькулирования - драйвер. Драйвер затрат - это некий показатель, который определяет основную причину потребления операциями ресурсов, а следовательно, и причины возникновения затрат. Для распределения косвенных затрат сначала по операциям, а затем из операций по конкретным объектам затрат целесообразно использовать стандартные ставки драйверов, рассчитываемые по формуле:

„ , _ Пул затрат

Стандартная ставка драйвера операции =-

Практическая мощность

В данном случае встает вопрос о правомерности переноса на конечную продукцию косвенных затрат, носящих потенциальный характер. Если используется фактическая мощность операции, тогда на один драйвер может прийтись больше затрат, чем при максимальной загрузке. Поэтому предлагается использовать стандартную ставку носителя затрат, рассчитанную исходя из практической мощности по определенному виду операций. Модель потребления ресурсов Каплана и Купера и использование стандартной ставки драйверов тесно связаны между собой. Предлагаемый нами подход позволяет как получать достоверную информацию о себестоимости продукции, так и управлять эффективностью процессов.

В работе определены сферы применения учетной информации, полученной при помощи ЛВС-метода - ценообразование, оптимизация затрат и доказаны преимущества ЛВС-метода при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг).

Сферами применения информации, полученной в результате калькулирования себестоимости, являются ценообразование и анализ прибыльности продукции. Для обеспечения данные сферы достоверной информацией вряд ли подходят традиционные системы калькулирования, использующие одну произвольную базу для всех косвенных затрат. Совсем иной подход формируется при применении АВС-метода, позволяющий распределить косвенные расходы, сгруппированные по функциональному признаку и присущим им драйверам (факторам) затрат. Это продемонстрировано на примере. Традиционное поглощение косвенных расходов с использованием показателей трудозатрат (чел.-час) приведено в таблице 1.

Таблица 1. Распределение косвенных расходов пропорционально прямым трудозатратам в ООО "Натуральный продукт"

Продукт Объем База распределения, чед.-час. Косвенные расходы, руб. Косвенные расходы иа единицу, руб.

Кефир 200 36 909,72 4,55

Молоко 260 48 1212,96 4,67

Сметана 160 66 1667,82 10,42

Ряженка 280 50 1263,5 4,51

Итого 900 200 5054 X

Как видно одна база распределения искажает результаты распределения затрат. Для производства ряженки и кефира требуется намного больше наладок оборудования, больше времени для перевозок и хранения, чем при производстве молока. Применим систему ABC (Табл. 2).

Таблица 2. Косвенные расходы, списанные на себестоимость продукции при методе ABC в ООО "Натуральный продукт"

Продукт КР№1, руб. КР№ 2, руб. КР № 3, руб. КР№4, руб. Общие КР, руб. КР на единицу продукции, руб.

Кефир 377,46 354,13 156,71 250 1138,29 5,69

Молоко 503,28 101,18 313,43 250 1167,89 4,49

Сметана 692,01 151,76 156,71 250 1250,48 7,82

Ряженка 524,25 252,94 470,15 250 1497,34 5,35

Итого 2097 860 1097 1000 5054 X

Выбраны четыре вида агрегированных косвенных расходов и соответствующие им драйвера затрат:

1. Косвенные расходы, связанные с загрузкой оборудования - машино-часы.

2. Косвенные расходы, связанные с наладкой оборудования - количество наладок.

3. Косвенные расходы, связанные с внутренним транспортным обслуживанием и документооборотом в цехе - количество партий продукции.

4. Косвенные расходы, связанные с управлением организацией - равное распределение между изделиями.

Данный расчет способствует исчислению более точной себестоимости продукции, поскольку косвенные расходы распределяются пропорционально факторам, вызывающим эти расходы. Цель применения вышеописанного метода распределения косвенных расходов - расчет себестоимости продукции. Данный показатель может использоваться в дальнейшем для определения ценовой политики и управления затратами внутри предприятия. В частности, информация о себестоимости продукта служит основой для принятия управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции.

Некоторые предприятия для определения ценовой политики используют маржинальный подход, как наиболее простой в эксплуатации. Но информация, полученная с помощью этого метода, не дает управленцам полной картины. Например, при сравнении двух продуктов, маржинальная прибыль которых положительна, мы не видим, который из них действительно дает прибыль или убыток с учетом полных затрат. Если даже маржинальная прибыль будет одинакова, или МГ1 одно-

го из них будет больше, в конечном счете, продукт с большей маржинальной прибылью может оказаться убыточным. Анализ полной себестоимости позволяет, во-первых, определить, что реально приносит прибыль, и, во-вторых, сфокусировать свои усилия по продвижению на рынке более прибыльных продуктов. На наш взгляд, использование в процессе ценообразования наряду с маржинальным подходом, данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методу ABC, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения.

В работе выделены этапы внедрения управленческого учета затрат на основе АБС-метода на предприятиях молочной промышленности: планирование, идентификация и сбор входных данных, варианты проектирования модели ЛВС-метода в зависимости от поставленных целей и задач разработчика.

Для успешного внедрения системы учета затрат, основанную на АВС-методе, необходимо не только знать основные теоретические принципы метода, но и важно детально спроектировать будущую модель с учетом особенностей конкретного предприятия. Наиболее важным этапом проектирования является сбор входной информации. Выделены наиболее важные элементы: идентификация операций, происходящие на предприятии и элементов затрат, и их взаимосвязь.

Анализ литературных источников позволил определить основные критерии при выделении операций - они должны отражать специфику организации; сложные операции должны разбиваться на простейшие; должен существовать достоверный механизм распределения ресурсов между операциями; для каждой операции должен быть выбран драйвер, который идентифицируется с отдельными продуктами и пропорционально зависит от величины косвенных затрат.

В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции. Для того, чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать первичную локализацию затрат, например по местам возникновения затрат. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной функцией (операцией) позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции. Назначение по операциям конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. В свою очередь затраты внутри МВЗ могут распределяться по операциям по следующим принципам. Во-первых, как уже было сказано, прямое распределение. Во-вторых, статьи косвенных расходов внутри МВЗ могут объединяться в отдельные группы. Например, по принципу их функционального назначения, что позволяет рассматривать выделенные группы в качестве операций. В-третьих, косвенные расходы предварительно могут объединяться в ресурсы. Далее все элементы затрат должны быть поделены на две категории: материальные затраты и функциональные (косвенные) затраты, после чего элементы затрат могут бьпъ классифицированы. Для последующего обобщения информации им присваиваются коды. Могут применяться три наиболее распространенных схемы: иерархии функций, видов деятельности и операций; функциональные ценпры; ранжирование по стоимости. При сборе информации для АВС-метода наряду с изучением производственно-технологических и учетных документов организации,

наибольшую пользу приносят такие способы, как анкетирование, интервьюирование и открытое наблюдение, задействующие весь рабочий персонал компании. Таким образом, для успешного использования внедренной в компанию системы учета затрат по методу ABC, система должна быть детально разработана и приспособлена к особенностям конкретной компании, чтобы генерировать всегда актуальную информацию.

Во второй главе "Практические аспекты внедрения АВС-мстода на предприятиях молочной промышленности" предложена методика внедрения АБС-метода для учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции с учетом специфики производства.

Исследование учета затрат и калькулирования себестоимости на молокопе-рерабатывающих предприятиях, который организован в соответствии с Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ от 19.03.96 года, позволил выявить следующие наиболее значительные недостатки в учете:

1. Рассогласованность бухгалтерского и управленческого учета. В управленческом учете калькулируется плановая себестоимость, с последующей корректировкой по фактическим затратам. Причем здесь определяется полная себестоимость и в разрезе видов продукции. В бухгалтерском учете рассчитывается только фактическая себестоимость, причем лишь производственная и в общем по всей продукции.

2. В управленческом учете коммерческие расходы распределяются по видам продукции согласно их доле в товарной продукции, что является не совсем корректным способом. Наше утверждение основывается на том, что не каждый рубль выручки сопровождается одинаковым объемом коммерческих затрат. Так, на реализацию одного продукта может быть направлено больше усилий коммерческого отдела как в заключении договоров, так и в организации поставок; рекламные затраты, участие в конкурсах, тендерах также нельзя отнести ко всем продуктам и т.д. С другой стороны, есть определенная категория затрат, относимая непосредственно к клиентам в связи с их индивидуальными потребностями. С этой точки зрения коммерческие затраты должны быть учтены на уровне клиентов, а не на уровне отдельных продуктов.

3. В связи с автоматизацией производственных процессов, необходимо пересмотреть состав косвенных затрат, т.е. некоторые считавшиеся прямыми затраты могут перейти в категорию косвенных (например, оплата труда производственных работников).

4. Распределение косвенных расходов на предприятии производиться пропорционально затратам на сырье или заработной плате производственных рабочих, что является не обоснованным и произвольным.

Следствием всех вышеназванных недостатков учета является не точное исчисление себестоимости продукции, на которой основана ценовая политика и принятие управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции, выхода на рынок нового вида изделия, закупки у внешнего поставщика или открытия собственного производства компонентов. Для решения данных проблем разработана

методология внедрения АВС-метода на молокоперерабатывающих предприятиях для калькулирования более достоверной себестоимости продукции на примере производства сыров и масла. Автором предложен справочник процессов с учетом технологии и организацией производственного процесса (Табл. 3).

Таблица 3. Справочник процессов для производства сыра и масла в филиале ОАО "ВАМИН Татарстан" "Балтасинскпй маслодельно-молочный комбинат"

№ Процесс Описание процесса

1 Снабжение Поиск поставщиков, договорные отношения с ними, сбор и доставка молока от поставщиков до завода

2 Энергообеспечение Обеспечение производства тепловой и электроэнергией, холодом

3 Содержание производственного помещения, производственное планирование Охрана цеха, связь, канцтовары, ремонт цеха, компьютерное обеспечение, разработка производственного плана, новых технологий, и т.п.

4 Санитарно-тсхническис мероприятия Поддержание санитарно-технических норм, мойка и уборка цехов, мойка и дезинфекция оборудования, контрольные проверки чистоты в цехах, СП'- мойка

5 Приемка молока Подготовка оборудования для слива молока, разгрузка машины, оформление документов - ТТН, забор молока на анализы, уборка после окончания приемки

6 Аппаратная Термизация, бактофутрование, пастеризация, нормализация молока, уборка цеха

7 Сыроварение Подготовка оборудования для работы, наполнение ванн, свертывание, резка, вымешивание, 1-е удаление сыворотки, 2-е нагревание, изготовление хлористого кальция, калийной селитры, внесение компонентов, мойка и дезинфекция оборудования

8 Формование Подготовка оборудования, формование, мойка и уборка в конце смены

9 Прессовка Автоматическое прессование сыра, опорожнение и мойка форм, уборка и мойка помещения и оборудования

10 Засолка Размещение головок сыров в емкости, перемещение в рассоле, отправка на упаковку, контроль за уровнем рассола в емкости, добавление пищевой соли в рассол, уборка и чистка оборудования и помещения

И Упаковка Обсушка головок сыра после рассола, обработка раствором "антиплесень", фасовка в пакеты, доставка в камеру созревания

12 Созревание Распределение в камере по лоткам, оформление карточки созревания для каждой партии и вида сыра, переворачивание головок в процессе созревания, снятие сыров с созревания, взвешивание, наклеивание этикеток, отправка на склад готовой продукции

13 Маслоцроизводство Подготовка оборудования, сепарирование, нормализация по влаге, внесение жира растительного (при производстве масла Спред) маслообразование, розлив по коробкам, складирование, мойка оборудования

В диссертации отмечено, что для распределения большинства статей затрат мы использовали соответствующие центрам ответственности статьи затрат из Главной книги, так как аналитика счетов давала необходимую детализацию. Драйвером затрат на заработную плату с отчислениями непроизводственных рабочих является время, затраченное в каждой операции (Табл. 4), а драйвером затрат для операции "Контрольные анализы" - количество анализов по операциям (Табл. 5).

Таблица 4. Распределение рабочего времени обслуживающего персонала по операциям в филиале ОАО "ВАМИН Татарстан" "Балтасинский маслоделыш-молочный комбинат"

Профессия 3/пл с отч. Номера операций

3 6 7 8 9 10 И 13

Начальник цеха 24800 30% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10%

Мастера 57000 10% 10% 20% 10% 15% 15% 10% 10%

КИП и А 24000 5% 25% 15% 15% 15% 5% 15% 5%

Технолог 17000 5% 15% 20% 10% 15% 20% 5% 10%

Слесари-наладчики 60672 0% 15% 15% 15% 10% 15% 20% 10%

Инженеры-механики 66350 0% 15% 15% 15% 10% 15% 20% 10%

Итого 249882 15190 35783,3 39933,3 32533,3 29882,2 34683,3 38034,4 23782,2

Таблица 5. Распределение затрат операции "Контроль качества" в филиале ОАО "ВАМИН Татарстан" "Балтасинский маслодельно-молочный комбинат"

Операции Количество анализов (драйвер) Общие затраты операции

4.Санитарно-тех1гические мероприятия 5 550

5. Приемка молока 350 38508

6. Аппаратная 30 3300,6

7. Сыроварение 60 6602,2

10. Засолка 30 3300,6

11. Упаковка 30 3300,6

12. Созревание 300 33007

13. Маелопроизводство 60 6602

Всего 865 95171

На данной стадии внедрения модели руководство уже получает точную информацию о стоимости каждой операции и возможность анализа причин данного обстоятельства. Дальнейшая разработка модели предполагает идентификацию драйверов операций для отнесения затрат по видам продукции. Первоначально производство масла и сыров идет одновременно и в определенный момент "Мас-лопроизводство" полностью отделяется от производства сыров. В связи с этим драйвера шести операций будут относиться ко всем видам продуктов, далее операции для производства масла и сыров, соответственно и драйвера, индивидуальны. Хочется отметить, что при определении драйверов для производства сыров целесообразно учитывать их трудоемкость, количество, вес и форму конечных кусков сыра, а также сроки созревания. Внедрение разработанного метода учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции позволяет, по мнению автора, проводить сравнительный анализ показателей себестоимости продукции, рассчитанных традиционным способом и АВС-методом (Табл. 6) и принимать решения по ценообразованию, ассортименту продукции, повышению эффективности производственного процесса и оценке рентабельности продукции, подкрепленные точными учетными данными.

Таблица 6. Сравнительный анализ себестоимости продукции в филиале ОАО "ВАМШ1 Татарстан" "Балтаеинскпн маслодельно-малочмын комбинат" за июнь 2009 года

Вид продукции / показатели Онтово-отпуск-иап цена, руб. Себестоимость по т радиционному методу, руб. Рентабельность, % Себестоимость по АВС-методу Рентабельность, % Изменение себестоимости, руб.

Масло ГОСТ 96,71 135,33 -28,5 133,68 -27,7 -1,65

Масло Спред 106,06 100,24 5,8 103,01 3,0 +2,77

Сыр Российский 127,63 101,32 26,0 103,01 23,9 +1,69

Сыр Витязь 50% 105,04 86,88 20,9 87,31 20,3 +0,43

Сыр Пошехонский 103,64 80,10 29,4 89,42 15,9 +9,32

Сыр Голландский 108,13 79,97 35,2 77,89 38,8 -2,08

Сыр Костромской 105,69 78,44 34,7 74,71 41,5 -3,73

Сыр Буковинский 101,82 77,75 31,0 79,74 27,7 +1,99

Сыр Гауда 106,70 77,43 37,8 80,55 33,8 +3,12

Сыр Витязь 40% 107,74 74,16 45,3 76,3 41,2 +2,14

Автором разработана методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промыитенности для оценки рентабельности клиентов в условиях возрастания индивидуальных требований к маркетингу и сбыту.

Учитывая теорию иерархического анализа рентабельности и тенденцию увеличения косвенных расходов на сбыт, маркетинг и постпродажное обслуживание клиентов нами разработана методология внедрения АВС-метода для оценки рентабельности клиентов. Данная разработка особенно полезна в условиях возрастания индивидуальных требований потребителей к обслуживанию и роста количества самих клиентов (Табл. 7).

Таблица 7. Расчет ставок драйверов затрат н затрат на неиспользуемую мощность в филиале ОАО "ВАМШ1 Татарстан" "Казанский молочный комбинат"

№ Операции Стандартная ставка драйвера затрат, руб. Средняя ставка драйвера затрат, руб. Затраты на неиспользуемую мощность, руб.

1 Маркетинговая работа - - -

2 Поиск клиентов 4538,75 4538,75 -

3 Договор с клиентами 4207,82 4207,82 -

4 Согласование цен 120,80 155,04 64020

5 Прием заявок 3,95 4,30 26567,40

6 Подготовка сопроводительных документов 4,44 4,95 38718,28

7 Отправка партии продукции 5,67 6,84 46486,01

8 Организация транспортировки продукции 9,15 9,28 4481,6

9 Предоставление оборудования 925,70 1019,85 11109,4

10 Подготовка и участие в тендерах 1354,10 1797,48 50101,70

11 Выкладка продукции в магазинах 18201,78 18201,78 -

12 Подготовка актов сверки 154,5 183,77 12676

13 Контроль оплаты 7,61 10,45 154897,63

14 Рассылка 1рафиков погашения задолженности 172,65 277,13 65088,05

15 Претензионно-исковая работа 747,24 2733,80 81449,16

16 Проверка и оценка клиента 5491,92 15255,33 175741,44

Итого 731336,67

В предложенной методике особое внимание обращается на определение практических и фактических значений мощности операций для расчета затрат на неиспользуемую мощность в общем и в разрезе операций. Полученная информация дает возможность выявить неэффективные операции и разработать варианты для решения проблемы.

Выбор конечных объектов учета затрат остается за предприятием с учетом потребностей руководства. В диссертационной работе рассмотрена группировка клиентов в зависимости от требований и проанализирована рентабельность представителей этих групп (Табл. 8).

Таблица 8. Расчет рентабельности клиентов по ЛВС-методу в филиале ОАО "ВАМИН Татарстан" "Казанский молочный комбинат"

Показатели Поликлиника № 3 ООО "Вестер Гипер" ООО "Форум" ООО "Велда"

Выручка от реализации, руб. 50000 450000 2500000 2000000

Предоставленные скидки, руб. - - 250000 -

Выручка за минусом скидок, руб. 50000 450000 2250000 2000000

Себестоимость продукции, руб. 40000 360000 2000000 1600000

Валовая прибыль, руб. 10000 90000 250000 400000

Распределение накладных расходов, руб.

Поиск клиентов 4538,75 4538,75 _ 4538,75 4538,75

Договор с клиентами 4207,82 4207,82 4207,82 4207,82

Согласование цеп - 362,40 120,80 241,60

Прием заявок 316 410,80 197,50 118,50

Подготовка сопроводительных документов 355,20 324,12 213,12 133,20

Отправка партии продукции 732 667,95 - -

Организация транспортировки продукции 272,16 170,10

Подготовка и участие в тендерах 1354,10 - - -

Выкладка продукции в магазинах - 18201,78 - -

Подготовка актов сверки 154,50 154,50 154,50 154,50

Контроль оплаты 608,80 555,53 - 228,30

Рассылка графиков погашения задолженности 172,65 172,65 172,65

Проверка и оценка клиента - - 5491,92 -

Маркетинговая работа по всей продукции 214 214 214 214

Всего косвенных затрат, руб. 12481,17 29810,30 15583,22 10179,42

Всего общих затрат, руб. 52481,17 389810,30 2015583,22 1610179,42

Чистая прибыль, руб. -2481,17 60189,70 234416,78 389820,58

Рентабельность, % -4,7 15,4 11,6 24,2

Справочно: распределение косвенных расходов традиционным методом 716,35 6447,15 32235,75 28654

Особое значение при анализе рентабельности клиентов приобретает наше предложение использовать корректировку с учетом фактора дисконтирования для клиентов с условиями отсрочки платежа. Деньги, полученные сегодня, при номинальном равенстве не равны деньгам, полученным завтра. Например, в нашем слу-

чае срок отсрочки платежа 30 дней, банковский процент - 2% в месяц. Следовательно, выручка от ООО "Форум" уменьшится и составит 2205882 (2250000/1,02). Эта разница в выручке не может быть учтена в финансовом или налоговом учете, но ее необходимо определять для целей управленческого учета. Получая оплату за продукцию, комбинат вынужден будет решать вопросы финансирования своего производства. Для этого, возможно, потребуется привлечение заемных средств, что, в свою очередь, приведет к удорожанию продукции. Поэтому представление информации руководству комбината в подобном виде привлечет его внимание к данному факту (с учетом коэффициента дисконтирования рентабельность ООО "Форум" станет 9,4%).Таким образом, предложенная ABC-модель расчета рентабельности клиентов позволит руководителям предприятий пересмотреть условия сотрудничества с целью повышения общей прибыльности.

В третьей главе "Управление затратами по методу ABC на предприятиях молочной промышленности" рекомендованы действенные управленческие инструменты, позволяющие применять АБС-информацию в области учета и управления затратами и бюджетирования.

Жесткая конкуренция на рынке молочной продукции вынуждает руководителей предприятий все чаще обращаться к современным более эффективным способам управления предприятием. Для этих целей предложен операционно-ориентировапный подход к управлению молокоперерабатывающим предприятием. Данный подход рассматривает предприятие как набор рабочих операции, которые потребляют ресурсы и имеют какой-либо результат. В связи с этим в диссертации под бизнес-процессом понимается совокупность взаимосвязанных операций (работ) по изготовлению готовой продукции или выполнения услуг на основе потребления ресурсов. В международном стандарте ISO 9000:2000 процессный подход трактуется как любая деятельность или комплекс деятельности, в которой используются ресурсы для преобразования входов в выходы (рис. 1).

Рис. 1. Схема типового процесса

Обычно процессный подход ставится в противовес функциональному подходу. В диссертации рекомендовано сочетание этих двух подходов, где сотрудники группируются по принципу функциональной специализации, но участвуют в разных процессах, совмещая разные роли. Сколько ролей будет совмещать тот или иной сотрудник - это вопрос рационального использования ресурсов организации.

При операционно-ориентированном управлении предприятием для оценки эффективности операций целесообразным будет применение АВС-метода. В этом случае учет на предприятии выходит за рамки АВС-метода и переходит к учету затратами по АВМ-методу. Применение АВМ-метода является первым шагом в

определении тех видов операций, которые дублируются в рамках предприятия. Их устранение является очевидной мерой сокращения затрат. При анализе существующих на предприятии операций важно классифицировать их на операции добавляющие и не добавляющие ценность продукции. Одним из значимых компонентов управления по операциям (АВМ) при проведении политики сокращения затрат является управление мощностями, и в частности, управление неиспользуемыми мощностями. В качестве действенных инструментов управления мощностями мы предлагаем аутсорсинг и инсорсинг. В отношении аутсорсинга можно выделить два основных случая принятия положительного решения:

1. Когда ставка драйвера затрат, рассчитанная исходя из практической мощности операции, значительно превышает внешнюю цену аналогичной операции - аутсорсинг обусловлен неэффективностью операции на предприятии.

2. Когда существуют перебои в спросе на данную операцию и, соответственно, образуются значительные затраты на неиспользуемую мощность - аутсорсинг обусловлен необходимостью сокращения затрат на неиспользуемую мощность.

Инсорсинг обусловлен двумя причинами: наличием временной избыточной мощности; и наличием конкурентного преимущества (наличием эффективного процесса, уникального ресурса, технологии).

При выявлении неэффективных, не добавляющих ценности продукту операций либо при других неудовлетворительных показателях операций необходимо усовершенствовать бизнес-процессы предприятия. Если же необходимо радикальное перепроектирование деловых процессов для достижения резких, скачкообразных улучшений главных показателей деятельности, то единственно верным методом будет реинжиниринг бизнес-процессов.

В целом работа по реинжинирингу бизнеса состоит из двух основных этапов: "обратного" и "прямого" инжиниринга компании. Реинжиниринг начинается с описания и оценки ситуации "как есть". Для того чтобы понять, как и зачем менять, необходимо разработать цели и стратегию изменений, т.е. создать модель системы "как надо". Для разработки модели "как надо" в реинжиниринге приметается бенчмаркинг - это метод объективного систематического сопоставления собственной деятельности с работой лучших компаний (подразделений своей компании, филиалами), уяснение причин эффективности бизнеса партнеров, организация соответствующих действий для улучшения собственных показателей и их реализация. В диссертации рассмотрено четыре вида бен-чмаркинга: внутренний, конкурентный, функциональный и общий. Внутренний бенчмаркинг очень удобен в применении для объекта диссертационного исследования, так как в ОАО "ВАМИН Татарстан" выполняется множество похожих бизнес-процессов и операций, которые различаются по технико-экономическим характеристикам. Именно в этом виде бенчмаркинга кроется большой потенциал снижения издержек и повышения качества выполнения бизнес-процессов в целом по ОАО. Тем не менее, в общем, этот тип бенчмаркинга не является оптимальным.

Переход на операционно-ориентированное управление на предприятиях позволяет применять бюджетирование на основе операций - АВВ-мстод, благодаря которому будет обеспечиваться гармоничность функционирования отдельных подразделений при реализации бизнес-проектов. Метод ABB позволяет осуществить стоимостное выражение ожидаемых операций и бизнес-процессов организации, отражающее прогноз их рабочей нагрузки для достижения согласованных стратегических целей и запланированных изменений с целью постоянного улучшения работы предприятия (рис. 2). Как видно по рисунку ABB состоит из нескольких этапов:

Рис. 2. Схема АВВ-метода

1. Определение количества выпускаемой продукции и ее номенклатуры, то есть конечных объектов затрат объектов затрат.

2. Определение операций (действий), выполняемых для создания того или иного объекта затрат.

3. Расчет продолжительности (количества) операций (действий). Для этого применяются драйверы.

4. Расчет потребности в ресурсах, используемых для выполнения запланированных действий.

5. Расчет затрат, необходимых для обеспечения работы нужного количества ресурсов.

6. Группировка затрат по центрам ответственности (ЦО) или бизнес-процессам.

Предложенный автором операционно-ориентированный подход управления предприятием на основе применения АВС-информации в области сокращения

затрат и бюджетирования помогает повысить как управляемость организации, так и снизить зависимость от человеческого фактора и создать условия для сокращения затрат.

В работе предложена методика использования системы целевой себестоимости, интегрированной с АВС-методом, при планировании производства новой продукции на предприятиях молочной промышленности.

Для выявления скрытых резервов снижения затрат предложено воспользоваться системой целевой себестоимости: таргет-костингом и кайзен-костингом. Применительно к предприятиям молочной промышленности концепция целевой себестоимости полезна для вновь открывшихся предприятий, либо для комбинатов, осваивающих новый вид или несколько видов продукции. Система целевой себестоимости - это система организованного и целенаправленного снижения затрат производимой или планируемой продукции, ориентированная на фактические запросы потребителей и рыночную ситуацию. Процесс управления по целевой себестоимости (таргет-костинг) изображен схематично как движение с двух сторон к единой цели (рис. 3).

Рис. 3. Двухстороннее управление целевой себестоимостью Применение концепции целевой себестоимости на предприятиях молочной промышленности при разработке продукта целесообразно комбинировать с АВС-методом. В этом случае все процессы можно классифицировать на добавляющие ценность продукту или не добавляющие, что позволяет проанализировать эффективность выполнения той или иной операции. Благодаря этому появляется возможность определить общую сумму не добавляющих ценности продукту затрат и наметить пути их сокращения по каждой операции либо вообще исключить выполнение данного процесса. В случае неэффективности процесса также необходимо искать варианты повышения эффективности операции или более экономные альтернативы данному процессу. Нами разработана методика применения таргет- и кайзен-костинга для достижения целевой себестоимости напитка "Биоритм-энергия" в филиале ОАО "ВАМИН Татарстан "Арский молочный комбинат". Путем последовательного анализа требований потребителей к продукту, мы рассмотрели все варианты выбора компонентов продукта и повышения эффективности производственных операций. Наличие небольшой разницы между рас-

четной и целевой себестоимостью в результате применения таргет-костинга послужило причиной дальнейшего применения кайзен-костинга и достижения фактической себестоимости до уровня целевой (Табл. 9).

Таблица 9. Сумма экономии затрат при планировании и производстве напитка "Биоритм-энергия"

Применение концепции "Таргет-костинг"

№ Требования к продукту Характеристика требования Сумма экономии, руб.

1 Легкая и прочная упаковка Пластиковая бутылка 0,81

2 Низкая калорийность Сахарозаменитель 0,79

3 Минимальное количество химических добавок Консервант № 1 и ароматизатор № 2 1,12

4 Длительный срок хранения Консервант № 1 0,48

5 Яркая упаковка Автоматическое наклеивание этикеток 0,3

Применение концепции "Кяйзсн-костинг"

Скрытый резерв Вариант использования Сумма экономик, руб.

6 Операция "Приемка сырья" Приемка готового сырья (уменьшение общих затрат на сырье) 0,19

Всего 3,69

Проведенная работа позволяет, по мнению автора, оценить концепции тар-гет-костинг и кайзен-костинг как действенные управленческие инструменты, позволяющие сэкономить ресурсы предприятий молочной промышленности еще до того, как они будут потрачены.

В заключении обобщены основные результаты диссертационного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

СПИСОК РАБОТ, ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах

и изданиях ВАК.

1.Нигматуллина H.H. Возможности определения рентабельности покупателей на основе функционально-процессного метода учета затрат [Текст] // Вестник Казанского Государственного Аграрного Университета. - 2008. - № 1(7). -С. 40-45. - 0,69 п.л.

2. Нигматуллина H.H. Бюджетирование на основе АВВ-метода на предприятиях молочной промышленности [Текст] // Вестник Казанского Государственного Аграрного Университета. - 2009. - № 4(14). - С. 61-64. - 0,47 п.л.

3. Нигматуллина H.H., Клычова Г.С. Использование информации, полученной от АВС-метода, для формирования управленческого инструментария на предприятиях молочной промышленности [Текст] // Вестник Университета (Государственный Университет Управления). - 2009. - № 23. - С. 93-96. - 0,63 пл. (в том числе авторских 0,47 п.л.)

Материалы научно-практических конференций к статьи, опубликованные в сборниках научных трудов

4. Габдулгазизова H.H., Клычова Г.С. Система управления затратами по видам деятельности [Текст] - Молодые лидеры аграрного сектора России: Материалы региональной научно-практической конференции аспирантов и студентов. - Казань: Издательство Казанской ГСХА, 2006. - 314 с. - С. 84-95. - 1,06 п.л. (в том числе авторских 0,95 пл.)

5. Габдулгазизова H.H. Применение функционального учета затрат (метода ABC) [Текст] // Современные аспекты экономики. - 2006. - № 17(110). - С 145148. - 0,27 пл.

6. Габдулгазизова H.H. Функциональная калькуляция себестоимости (АВС-метод) [Текст] // Современные аспекты экономики. - 2006. - № 17(110). - С. 149-154.-0,36 пл.

7. Габдулгазизова H.H. Управленческий учет затрат на производство продукции: возможности применения различных систем учета [Текст] - Экономические и социальные аспекты развития сельского хозяйства. Материалы Всероссийской научно-практической конференции. Том 74. Части 1,2. - Казань: Издательство Казанского ГАУ, 2007. - С. 49-56. - 0,5 пл.

Автореферат

Подписано в печать 18.02.2010 г. Заказ № К1/978. Тираж 100 Отпечатано в КОПЩЕНТРЕ ООО "Ланфорт", г. Йошкар-Ола, ул. К.Маркса, 110, т. 45-55-64

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Нигматуллина, Нурия Нурсиловна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ АВС-МЕТОДА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА.

1.1. Характерные особенности и принципы АВС-метода.

1.2. Возможности предоставления АВС-методом учетной информации и сферы ее применения.

1.3. Разработка системы учета затрат по методу ABC.

2. ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ВНЕДРЕНИЯ АВС-МЕТОДА НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.

2.1. Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности.

2.2. Методология применения АВС-метода в производстве молочной продукции.

2.3. Возможности оценки рентабельности покупателей с помощью АВС-метода

3.УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ ПО МЕТОДУ ABC НА ПРЕДПРИЯТИЯХ МОЛОЧНОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ.

3.1. Метод ABC как инструмент эффективного управления затратами.

3.2. Операционно-ориентированное управление предприятием молочной промышленности.

3.3. Применение системы целевой себестоимости на предприятиях молочной промышленности.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учета затрат на предприятиях молочной промышленности на основе АВС-метода"

Актуальность темы исследования. Жесткая конкуренция, сложившаяся на рынке молочной промышленности, оказала особое влияние на развитие и внедрение в систему управления предприятием управленческого учета. Необходимость успешного конкурирования ставит перед руководителями предприятий задачи усовершенствования внутренних процессов: снижения себестоимости молочной продукции, повышения эффективности качества производства. Изменяющимся требованиям рынка сопутствуют организационная перестройка, внедрение новых бизнес-процессов, привлечения персонала для решения производственных и управленческих задач.

Отечественные теория и практика управления затратами достаточно точно решают задачи анализа себестоимости выпущенной продукции, что позволяет выявлять и задействовать резервы ее снижения. Однако при всей значимости такого анализа, его результаты не в достаточной мере удовлетворяют современным требованиям. Руководителей предприятий интересует, во что действительно обходятся производство и реализация каждого вида молочной продукции; как соотносятся себестоимость с ценами, диктуемыми рынком; какова целесообразность производства. Естественно, убыточность той или иной продукции может приводить к решению об исключении ее из производственной программы, как нерентабельной. Данная ситуация может сложиться на практике в результате необоснованного распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции. Объясняется это тем, что во всех отраслях, и в молочной промышленности в особенности, идет тенденция к увеличению доли косвенных расходов в общей сумме затрат. К тому же, прослеживается возрастание косвенных расходов и не только производственного характера, где живой труд заменяется машинным, что приводит к увеличению доли работников, обеспечивающих технологический процесс. Растут косвенные затраты и по остальным элементам цепочки ценностей: при разработке продукта, при продажах. Это приводит к необходимости отслеживания изменений в потребностях рынка и соответствующего реагирования на эти изменения, что требует все больших вложений в процесс маркетинга и сбыта, исследований и технологических разработок. Вследствие этого наблюдается заинтересованность предприятий в информации о прибыльности отдельных клиентов, а не только общей рентабельности.

Чаще всего на предприятиях молочной промышленности применяют метод калькулирования себестоимости продукции, при котором распределение косвенных расходов производится пропорционально затратам на сырье или расходам на заработную плату основных производственных работников, то есть по факторам, не являющимся причинами возникновения косвенных затрат. Как следствие, показатели себестоимости продукции искажаются, что приводит к принятию ошибочных управленческих решений. Более того, интенсивная конкуренция приводит к тому, что тяжесть таких ошибок стала более весомой, а само появление таких ошибок - более вероятным и более дорогостоящим.

Сложность расчета себестоимости единицы продукции и высокая доля косвенных затрат, требующих грамотного распределения обусловлены следующими особенностями предприятий молочной промышленности:

- большим ассортиментом выпускаемой продукции;

- невысоким сроком хранения сырья, материалов и готовой продукции;

- упаковкой товара как одной из маркетинговых составляющих успешного функционирования предприятия;

- высокими требованиями к качеству продукции со стороны потребителей;

- контролируемым и строго нормированным технологическим и снабженческо-сбытовым процессом.

Все вышеуказанные и другие обстоятельства приводят к тому, что актуальной проблемой бухгалтерского управленческого учета на предприятиях молочной промышленности являются разработка и выбор наиболее передового подхода с учетом особенностей отрасли, позволяющего решить управленческие задачи в области расчета себестоимости и для оптимизации затрат. Таким методом, эффективно отвечающим всем вышеназванным требованиям, является АВС-метод, предполагающий распределение косвенных затрат на основе причинно-следственных связей по операциям, которые их генерируют. В свою очередь, операции на предприятии обеспечивают производство и реализацию продукции, перенося на них накопленные в себе затраты на конечные объекты калькулирования. АВС-метод рассматривается не только как система учета затрат, но и как один из инструментов бюджетирования и управления затратами. Данные обстоятельства предопределили выбор темы диссертации и основные направления ее разработки.

Степень изученности проблемы. В процессе написания диссертационной работы автором было изучено большое количество источников, в частности труды зарубежных ученых: А. Апчерча, К. Друри, П. Атрилла, У. Кита, Ч. Хорнгрена; труды отечественных ученых-экономистов: В.А. Ивлева, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Елиферова, В.Э. Керимова, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, О.В. Алексеевой, О.Д. Кавериной, O.E. Николаевой, О.П. Осипепковой, Т.Е. Гварлиани; статьи в периодических изданиях: A.B. Рябкова, Е.В. Гонтаренко, Е.Т. Гребнева, И.А. Масловой, JT.B. Усатовой, С.А. Самусенко, С.А. Сыча; А.П. Петросяна, И.В. Багаева.

Количество источников, посвященных АВС-методу, за последние годы увеличилось, что объясняется ростом интереса ученых и руководителей предприятий к данному методу учета затрат. Вместе с тем необходимо отметить, что информация о возможностях применения АВС-метода в молочной промышленности с учетом особенностей организаций не представлена. Также недостаточно освещены возможности применения АВС-метода для оценки рентабельности отдельных клиентов с учетом их индивидуальных требований. Все это также обусловливает актуальность темы диссертации и ее основных задач.

Цели и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования являются изучение характерных особенностей и принципов АВС-метода и разработка практических возможностей применения АВС-метода для учета затрат в организациях молочной промышленности. Для достижения поставленной цели были определены следующие задачи:

- обобщить существующую методологию применения АВС-метода, уточнить использование его понятийного аппарата;

- определить сферы применения учетной информации, полученной посредством АВС-метода и детализировать элементы данной системы;

- выявить особенности организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях молочной промышленности, его недостатки и возможности совершенствования;

- разработать систему АВС-метода учета затрат для применения в процессе учета производства молочной продукции и при оценке прибыльности клиентов;

- исследовать возможности АВС-метода, как аналитического инструмента управления затратами;

- изучить возможности АВС-метода для организации операционно-ориентированного управления предприятиями молочной промышленности и его интеграции с системой целевой себестоимости.

Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет и экономический анализ" Паспорта специальности ВАК 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.9 "Проблемы учета затрат и калькулирование себестоимости, методы ее статистического анализа".

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность методологических и практических аспектов внедрения ABC -метода на предприятиях молочной промышленности и применения его для принятия долгосрочных управленческих решений. Объектом исследования являются молочные, молочноконсервные и маслосыродельные комбинаты и заводы Республики Татарстан, в частности входящие в состав ОАО «ВАМИН Татарстан» и ООО «Натуральный продукт». В диссертационном исследовании использовались организационно-распорядительные и учетные документы данных хозяйствующих субъектов.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились законодательные и нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности; разработки зарубежных и отечественных ученых, исследующих аспекты внедрения и эксплуатации системы управленческого учета, труды в области управленческого анализа, а также статьи в периодических изданиях о современных методах и системах управления затратами на предприятиях. В ходе исследования использовались различные методы: монографический, рачетно-конструктивный, приемы обследования, сравнения, обобщения и систематизации используемого теоретического и практического материала.

Научная новизна. Научная новизна диссертации заключается в комплексном изучении вопросов применения АВС-метода учета затрат на предприятиях молочной промышленности, а именно:

- обоснована методология применения в управленческом учете АВС-метода с использованием стандартных ставок драйверов, основанная на практической мощности операций и модели потребления ресурсов;

- определены сферы применения учетной информации, полученной при помощи АВС-метода - ценообразование, оптимизация затрат и доказаны преимущества АВС-метода при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг);

- разработаны этапы внедрения управленческого учета затрат на основе АВС-метода на предприятиях молочной промышленности: планирование, идентификация и сбор входных данных, варианты проектирования модели АВС-метода в зависимости от поставленных целей и задач разработчика;

- предложена методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для учета затрат калькулирования точной себестоимости молочной продукции с учетом специфики производства;

- разработана методология внедрения АВС-метода на предприятиях молочной промышленности для оценки рентабельности клиентов в условиях возрастания индивидуальных требований к маркетингу и сбыту;

- рекомендованы действенные управленческие инструменты, позволяющие применять АВС-информацию в области учета и управления затратами и бюджетирования;

- предложен операционно-ориентированный подход к управлению молокоперерабатывающим предприятием;

- разработана методика использования системы целевой себестоимости, интегрированной с АВС-методом, при планировании производства новой продукции на предприятиях молочной промышленности.

Практическая значимость диссертационного исследования - в возможности практического применения изложенных в работе подходов, связанных с внедрением АВС-метода, как на стадии производства, так и в процессе сбыта и маркетинга. Представляется возможным также использование АВС-метода как инструмента эффективного управления процессами и затратами на предприятии. Таким образом, теоретические положения и организационно-методические рекомендации, изложенные в работе, могут использоваться для совершенствования систем управленческого учета на коммерческих предприятиях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Отдельные теоретические и практические результаты исследования докладывались на Всероссийской научно-практической конференции «Экономические и социальные аспекты развития сельского хозяйства» (г. Казань, 2007), региональной научно-практической конференции «Актуальные проблемы теории и практики учета и налогообложения» (г. Йошкар-Ола, 2009), на межвузовских и региональных научно-практических конференциях ФГОУ ВПО

Казанский Государственный Аграрный Университет» ежегодно. Результаты научных исследований приняты к внедрению в ОАО «ВАМИН Татарстан» и его филиалах: на Казанском молочном комбинате, Балтасинском маслодельно-сыродельном комбинате, Арском молочном комбинате; ООО «Натуральный продукт» РТ, Министерством сельского хозяйства и продовольствия РТ, что подтверждается соответствующими актами о внедрении. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в 7 публикациях автора, в том числе в трех статьях изданий, рекомендованных Высшей Аттестационной Комиссией (ВАК).

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Нигматуллина, Нурия Нурсиловна

Заключение

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Технический прогресс и в особенности организации производства на предприятиях молочной промышленности стимулируют автоматизацию производственных процессов, что приводит к снижению прямых затрат на труд и увеличению косвенных расходов. Увеличение косвенных затрат обусловлено также механизмом создания добавленной стоимости: все большую значимость приобретают затраты на разработку продуктов, на сбыт, маркетинг, взаимодействие с покупателями, логистику и контроль качества. Традиционные системы управленческого учета косвенных затрат не удовлетворяют современным требованиям и зачастую предоставляют непригодную для принятия обоснованных решений информацию, так как они возникли в условиях незначительности доли косвенных затрат против прямых. В целях решения этих и многих других управленческих проблем обосновано применение современного и более эффективного метода учета затрат и калькулирования себестоимости - АВС-метод.

В настоящее время, несмотря на довольно немалый стаж использования этого метода за рубежом и на российских предприятиях, отечественные ученые-экономисты неоднозначны в своих трактовках, как по названию самого метода, так и его элементов. Для использования в данной работе выбраны термины АВС-метод или учет затрат по операциям, как наиболее подходящие и понятные. Основным, ключевым элементом метода признаются операции (процессы), происходящие на предприятии. Примерами операций могут быть: доставка материалов со склада до производственного оборудования, переналадка оборудования для каждой партии продукции, упаковка продукции и др. Операция, как основа технологического, сбытового и управленческого процесса, требует привлечения ресурсов всех видов в определенных количествах, следовательно, к операции применимо понятие мощность - это пропускная способность операции в заданные промежутки времени, которая может быть двух видов:

1. Практическая мощность - это максимальная практически достижимая величина мощности, отражает потенциал конкретного вида деятельности.

2. Загруженная (реально используемая) мощность - это количественно выраженное фактическое использование операции (вида деятельности) за определенный период времени в производственной деятельности.

Исходя из вышесказанного, практическая мощность операции характеризуется сервисным потенциалом ресурсов, а загруженная мощность имеет место при реально потребленных ресурсах. Следовательно, загруженная мощность равна практической мощности при полной загрузке данной операции.

В АВС-методе появляется фактор, определяющий возникновение косвенных затрат как по операциям так и по конечным объектам калькулирования, - драйвер. Для распределения косвенных затрат сначала по операциям, а затем из операций по конкретным объектам затрат целесообразно использовать стандартные ставки драйверов, рассчитываемые по формуле:

Стандартная ставка драйвера операций = Пул затрат

Практическая мощность

В данном случае встает вопрос о правомерности переноса на конечную продукцию косвенных затрат, носящих потенциальный характер. Если используется фактическая мощность операции, тогда на один драйвер может прийтись больше затрат, чем при максимальной загрузке. Поэтому предлагается использовать стандартную ставку носителя затрат, рассчитанную исходя из практической мощности по определенному виду операций. Модель потребления ресурсов Р. Каплана и Р. Купера и использование стандартной ставки драйверов тесно связаны между собой. Предлагаемый нами подход позволяет как получать достоверную информацию о себестоимости продукции, так и управлять эффективностью процессов.

Сферами применения информации, полученной в результате калькулирования себестоимости, являются ценообразование и анализ прибыльности продукции. Для обеспечения данные сферы достоверной информацией вряд ли подходят традиционные системы калькулирования, использующие одну произвольную базу для всех косвенных затрат. Совсем иной подход формируется при применении АВС-метода, позволяющего распределить косвенные расходы, сгруппированные по функциональному признаку и присущим им драйверам (факторам) затрат. Цель применения вышеописанного метода распределения косвенных расходов - расчет себестоимости продукции. Данный показатель может использоваться в дальнейшем для определения ценовой политики и управления затратами внутри предприятия. В частности, информация о себестоимости продукта служит основой для принятия управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции.

Некоторые предприятия для определения ценовой политики используют маржинальный подход, как наиболее простой в эксплуатации. Но информация, полученная с помощью этого метода, не дает управленцам полной картины. Например, при сравнении двух продуктов, маржинальная прибыль которых положительна, мы не видим, который из них действительно дает прибыль или убыток с учетом полных затрат. Если даже маржинальная прибыль будет одинакова или МП одного из них будет больше, в конечном счете, продукт с большей маржинальной прибылью может оказаться убыточным. Анализ полной себестоимости позволяет, во-первых, определить, что реально приносит прибыль, и, во-вторых, сфокусировать свои усилия по продвижению на рынке более прибыльных продуктов. На наш взгляд, использование в процессе ценообразования, наряду с маржинальным подходом, данных о себестоимости продукции, рассчитанной по методу ABC, позволит принимать более взвешенные и дальновидные решения

Для успешного внедрения системы учета затрат, основанной на АВС-методе, необходимо не только знать основные теоретические принципы метода, но и важно детально спроектировать будущую модель с учетом особенностей конкретного предприятия. Наиболее важным этапом проектирования является сбор входной информации. Здесь мы выделили наиболее важные элементы: идентификация операций, происходящих на предприятии, и элементов затрат, и их взаимосвязь. Анализ литературных источников позволил определить основные критерии при выделении операций - они должны отражать специфику организации; сложные операции должны разбиваться на простейшие; должен существовать достоверный механизм распределения ресурсов между операциями; для каждой операции должен быть выбран драйвер, который должен идентифицироваться с отдельными продуктами и пропорционально зависеть от величины косвенных затрат. В процессе разделения затрат одной статьи между операциями основной проблемой является обеспечение достоверности распределения затрат. Наиболее точное разделение достигается, если затраты прямо относятся к операции. Для того чтобы избежать косвенного распределения сумм статей между операциями, необходимо организовать первичную локализацию затрат, например по местам возникновения затрат. При этом соотнесение места возникновения затрат с определенной операцией позволит установить прямой характер затрат данного места по отношению к определенной функции. Назначение по операциям конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов. В свою очередь, затраты внутри МВЗ могут распределяться по операциям по следующим принципам. Во-первых, как уже было сказано, прямое распределение. Во-вторых, статьи косвенных расходов внутри МВЗ могут объединяться в отдельные группы. Например, по принципу их функционального назначения, что позволяет рассматривать выделенные группы в качестве операций. В-третьих, косвенные расходы предварительно могут объединяться в ресурсы. Далее все элементы затрат должны быть поделены на две категории: материальные затраты и функциональные (косвенные) затраты. Как только элементы затрат поделены на эти две категории, следует классифицировать или кодировать установленные операции для последующего обобщения по ним информации. Могут применяться три наиболее распространенных схемы: иерархии функций, операций; функциональные центры; ранжирование по стоимости. При сборе информации для АВС-метода наряду с изучением производственно-технологических и учетных документов организации наибольшую пользу приносят такие способы, как анкетирование, интервьюирование и открытое наблюдение, задействующие весь рабочий персонал компании. Таким образом, для успешного использования внедренной в компанию системы учета затрат по методу ABC, система должна быть детально разработана и приспособлена к особенностям конкретной компании, чтобы генерировать всегда актуальную информацию.

Исследование учета затрат и калькулирования себестоимости на молокоперерабатывающих предприятиях, который организован в соответствии с Инструкцией по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности, утвержденной Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ от 19.03.96, позволил выявить следующие наиболее значительные недостатки в учете:

1. Рассогласованность бухгалтерского и управленческого учета. В управленческом учете калькулируется плановая себестоимость, с последующей корректировкой по фактическим затратам. Причем здесь определяется полная себестоимость и в разрезе видов продукции. В бухгалтерском учете рассчитывается только фактическая себестоимость, причем лишь производственная и в общем по всей продукции.

2. В управленческом учете коммерческие расходы распределяются по видам продукции согласно их доле в товарной продукции, что является не совсем корректным способом. Наше утверждение основывается на том, что не каждый рубль выручки сопровождается одинаковым объемом коммерческих затрат.

Так, на реализацию одного продукта может быть направлено больше усилий коммерческого отдела как в заключении договоров, так и в организации поставок; рекламные затраты, участие в конкурсах, тендерах также нельзя отнести ко всем продуктам и т.д. С другой стороны, есть определенная категория затрат, относимая непосредственно к клиентам в связи с их индивидуальными потребностями. С этой точки зрения коммерческие затраты должны быть учтены на уровне клиентов, а не на уровне отдельных продуктов.

3. В связи с автоматизацией производственных процессов необходимо пересмотреть состав косвенных затрат, т.е. некоторые, считавшиеся прямыми, затраты могут перейти в категорию косвенных (например оплата труда производственных работников).

4. Распределение косвенных расходов на предприятии производится пропорционально затратам на сырье или заработной плате производственных рабочих, что является необоснованным и произвольным.

Следствием всех вышеназванных недостатков учета является не точное исчисление себестоимости продукции, на которой основаны ценовая политика и принятие управленческих решений по ассортименту выпускаемой продукции, выходу на рынок нового вида изделия, закупкам у внешнего поставщика или открытию собственного производства компонентов. Для решения данных проблем разработана методология внедрения АВС-метода на молокоперерабатывающих предприятиях для калькулирования более достоверной себестоимости продукции на примере производства сыров и масла. Нами предложен справочник процессов с учетом технологии и организации производственного процесса. Нужно отметить, что для распределения большинства статей затрат мы использовали соответствующие центрам ответственности статьи затрат из Главной книги, так как аналитика счетов давала необходимую детализацию. Драйвером затрат на заработную плату с отчислениями непроизводственных рабочих является время, затраченное в каждой операции, а драйвером затрат для операции «Контрольные анализы» - количество анализов по операциям.

На данной стадии внедрения модели руководство уже получает точную информацию о стоимости каждой операции и возможность анализа причин данного обстоятельства. Дальнейшая разработка модели предполагает идентификацию драйверов операций для отнесения затрат по видам продукции. Первоначально производство масла и сыров идет одновременно и в определенный момент «Маслопроизводство» полностью отделяется от производства сыров. В связи с этим драйвера шести операций будут относиться ко всем видам продуктов, далее операции для производства масла и сыров, соответственно и драйвера, индивидуальны. Хочется отметить, что при определении драйверов для производства сыров целесообразно учитывать их трудоемкость, количество, вес и форму конечных кусков сыра, а также сроки созревания. Внедрение разработанного нами метода учета затрат и калькулирования себестоимости молочной продукции позволяет проводить сравнительный анализ показателей себестоимости продукции, рассчитанных традиционным способом и АВС-методом и принимать решения по ценообразованию, ассортименту продукции, повышению эффективности производственного процесса и оценке рентабельности продукции, подкрепленные точными учетными данными.

Учитывая теорию иерархического анализа рентабельности и тенденцию увеличения косвенных расходов на сбыт, маркетинг и постпродажное обслуживание клиентов, нами разработана методология внедрения АВС-метода для оценки рентабельности клиентов. Данная разработка особенно полезна в условиях возрастания индивидуальных требований потребителей к обслуживанию и роста количества самих клиентов. В предложенной методике особое внимание обращается на определение практических и фактических значений мощности операций для расчета затрат на неиспользуемую мощность в общем и в разрезе операций. Полученная информация дает возможность выявить неэффективные операции и разработать варианты для решения проблемы.

Особое значение при анализе рентабельности клиентов приобретает наше предложение использовать корректировку с учетом фактора дисконтирования для клиентов с условиями отсрочки платежа. Деньги, полученные сегодня, при номинальном равенстве, не равны деньгам, полученным завтра. Например, в нашем случае срок отсрочки платежа 30 дней, банковский процент - 2% в месяц. Следовательно, выручка от ООО «Форум» уменьшится и составит 2 205 882 (2250000/1,02). Эта разница в выручке не может быть учтена в финансовом или налоговом учете, но ее необходимо определять для целей управленческого учета. Получая последующую оплату за свою продукцию, комбинат вынужден будет решать вопросы финансирования своего производства. Для этого, возможно, потребуется привлечение заемных средств, что, в свою очередь, приведет к удорожанию продукции. Поэтому представление информации руководству комбината в подобном виде привлечет его внимание к данному факту (с учетом коэффициента дисконтирования рентабельность ООО «Форум» станет 9,4%).Таким образом, предложенная АВС-модель расчета рентабельности клиентов позволит руководителям компаний пересмотреть условия сотрудничества с целью повышения общей прибыльности предприятия.

Жесткая конкуренция на рынке молочной продукции вынуждает руководителей предприятий все чаще обращаться к современным, более эффективным, способам управления предприятием. Для этих целей мы предлагаем операционно-ориентированный подход к управлению предприятием. Данный подход рассматривает предприятие как набор рабочих операций, которые потребляют ресурсы и имеют какой-либо результат. В связи с этим в данной диссертации под бизнес-процессом мы понимаем совокупность взаимосвязанных операций (работ) по изготовлению готовой продукции или выполнения услуг на основе потребления ресурсов.

Обычно процессный подход ставится в противовес функциональному подходу, но мы рекомендуем сочетание этих двух подходов, где сотрудники группируются по принципу функциональной специализации, но участвуют в разных процессах, совмещая разные роли. А сколько ролей будет совмещать тот или иной сотрудник - это вопрос рационального использования ресурсов организации.

При операционно-ориентированном управлении предприятием для оценки эффективности операций целесообразным будет применение ABC-метода. В этом случае учет на предприятии выходит за рамки ABC-метода и переходит к учету и управлению затратами - ABM-методу. Применение АВМ-метода является первым шагом в определении тех видов операций, которые дублируются в рамках предприятия. Их устранение является очевидной мерой сокращения затрат. При анализе существующих на предприятии операций важно классифицировать их на операции добавляющие и не добавляющие ценности продукции. Одним из значимых компонентов управления по операциям (АВМ) при проведении политики сокращения затрат является управление мощностями, и в частности управление неиспользуемыми мощностями. В качестве действенных инструментов управления мощностями мы предлагаем аутсорсинг и инсорсинг.

В отношении аутсорсинга можно выделить два основных случая принятия положительного решения:

1. Когда ставка драйвера затрат, рассчитанная исходя из практической мощности операции, значительно превышает внешнюю цену аналогичной операции — аутсорсинг обусловлен неэффективностью операции на предприятии.

2. Когда существуют перебои в спросе на данную операцию и, соответственно, образуются значительные затраты на неиспользуемую мощность - аутсорсинг обусловлен необходимостью сокращения затрат на неиспользуемую мощность.

Инсорсинг обусловлен двумя причинами: наличием временной избыточной мощности и наличием конкурентного преимущества (наличием эффективного процесса, уникального ресурса, технологии).

При выявлении неэффективных, не добавляющих ценности продукту операций либо при других неудовлетворительных показателях операций необходимо усовершенствовать бизнес-процессы компании. Если же необходимо радикальное перепроектирование деловых процессов для достижения резких, скачкообразных улучшений главных показателей деятельности компании, то единственно верным методом будет реинжиниринг бизнес-процессов. В целом работа по реинжинирингу бизнеса состоит из двух основных этапов: «обратного» и «прямого» инжиниринга компании. Реинжиниринг начинается с описания и оценки ситуации «как есть». Для того чтобы понять, как и зачем менять, необходимо разработать цели и стратегию изменений, т.е. создать модель системы «как надо». Для разработки модели «как надо» в реинжиниринге применяется бенчмаркинг - это метод объективного систематического сопоставления собственной деятельности с работой лучших компаний (подразделений своей компании, филиалами), уяснение причин эффективности бизнеса партнеров, организация соответствующих действий для улучшения собственных показателей и их реализация. Выделяют четыре вида бенчмаркинга: внутренний, конкурентный, функциональный и общий. Внутренний бенчмаркинг очень удобен в применении для объекта диссертационного исследования, так как в ОАО «ВАМИН Татарстан» выполняется множество похожих бизнес-процессов и операций, которые различаются по технико-экономическим характеристикам.

Переход на операционно-ориентированное управление на предприятиях позволяет применять бюджетирование на основе операций - АВВ-метод, благодаря которому будет обеспечиваться гармоничность функционирования отдельных подразделений при реализации бизнес-проектов. Метод ABB позволяет осуществить стоимостное выражение ожидаемых операций и бизнес-процессов организации, отражающее прогноз их рабочей нагрузки для достижения согласованных стратегических целей и запланированных изменений с целью постоянного улучшения работы предприятия. ABB состоит из нескольких этапов:

1. Определение количества выпускаемой продукции и ее номенклатуры, то есть конечных объектов затрат.

2. Определение операций (действий), выполняемых для создания того или иного объекта затрат.

3. Расчет продолжительности (количества) операций. Для этого применяются драйверы.

4. Расчет потребности в ресурсах, используемых для выполнения запланированных действий.

5. Расчет затрат, необходимых для обеспечения работы нужного количества ресурсов.

6. Группировка затрат по центрам ответственности (ЦО) или бизнес-процессам.

Предложенный нами операционно-ориентированный подход к управлению компанией и применение АВС-информации в области сокращения затрат и бюджетирования помогают как повысить как управляемость организации, так и снизить зависимость от человеческого фактора и создать условия для сокращения затрат.

Для выявления скрытых резервов снижения затрат мы предлагаем воспользоваться системой целевой себестоимости, по-другому - таргет-костингом и кайзен-костингом. Применительно к предприятиям молочной промышленности концепция целевой себестоимости полезна для вновь открывшихся предприятий либо для комбинатов, осваивающих новый вид или несколько видов продукции. Система целевой себестоимости - это система организованного и целенаправленного снижения затрат производимой или планируемой продукции, ориентированная на фактические запросы потребителей и рыночную ситуацию. Достижение целевой себестоимости предполагает применение концепций таргет- и кайзен-костинга, как вместе, так и по отдельности. В работе мы показали возможность применения этих инструментов управления себестоимостью на примере нового продукта филиала ОАО «ВАМИН Татарстан «Арский молочный комбинат» - напитка «Биоритм-энергия». Совместное применение двух вышеназванных концепций позволило нам сократить фактическую себестоимость до уровня целевой.