Развитие учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции продуктивного коневодства тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции продуктивного коневодства"

На правах рукописи

БАДМАЕВ Чингис Александрович

РАЗВИТИЕ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПРОДУКТИВНОГО С КОНЕВОДСТВА

Специальность: 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2012

005015818

Диссертационная работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева

Научный руководитель кандидат экономических наук, профессор

Павлычев Александр Иванович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

кафедры экономики, управления и финансов Института международных экономических отношений Скачко Галина Александровна

кандидат экономических наук, профессор, заведующая кафедрой финансов Российского государственного аграрного университета - МСХА имени К.А. Тимирязева

Костина Раиса Васильевна

Ведущая организация Российская академия кадрового

обеспечения агропромышленного комплекса

Защита состоится «31» мая 2012 г. в «/часов минут на заседании

диссертационного совета Д 220.043.11 при ФГБОУ ВПО «Российский государственный аграрный университет — МСХА имени К.А. Тимирязева» по адресу: 127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49 (учебный корпус №13 ул. Прянишникова, 15) Ученый совет РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева (телУ факс: 8(499)976 24 92)

С диссертацией можно ознакомиться в Центральной научной библиотеке РГАУ - МСХА имени К.А. Тимирязева

Автореферат разослан «27» апреля 2012 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук, профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современных условиях продуктивное коневодство, представленное мясным и молочным направлениями, является универсальной отраслью животноводства, дающей экологически чистые, высокоценные мясные и молочные продукты по приемлемым для населения ценам, а также сырье для промышленной переработки. Его дальнейшее успешное развитие в регионах традиционного коневодства, к которым относится Республика Бурятия, имеет важное значение как для возрождения и развития традиционной культуры народов, так и для экономического роста этих регионов.

Переход продуктивного коневодства на новый этап развития, свойственный активной фазе преобразований производства в соответствии с механизмами рынка, предполагает углубление продуктовой внутриотраслевой специализации, выделения из его состава товарных видов деятельности, что в свою очередь, требует не только изменения форм организации и способов управления ими, но и обуславливает необходимость внесения существенных корректировок в формирование и расширение информации в отраслевой системе бухгалтерского учета и отчетности.

Вышеизложенное подтверждает роль и значимость рассматриваемой проблемы, что и предопределило тему диссертационного исследования.

Степень изученности проблемы. Исследованию теоретических и прикладных вопросов учета затрат в различных сферах деятельности посвящен ряд работ как отечественных, так и зарубежных авторов.

Проблемы совершенствования современных отечественных систем учета затрат, формирования методологии учета затрат в целом и ее отдельных элементов рассматривались в трудах: П.С. Безруких, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, В.Г. Гетьмана, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, И.А. Ламыкина, Е.А Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Среди зарубежных ученых в этой области своими работами известны: X. Андерсон, М. Ван-Бреда, К. Друри, Р. Каплан, М. Мэтьюс, Д.Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Ч.Т. Хорнгрен, Э. Хендриксон, Р.Энтони.

Значительный вклад в формирование основ функционирования и организации систем производственного и управленческого учета затрат в аграрной сфере внесли: P.A. Алборов, Н.Г. Белов, А.Я. Важов, Ф.И. Васькин, Г.С. Клычова, H.A. Кокорев, И.А. Ламыкин, А.Д. Ларионов, М.Ф. Овсийчук, А.И. Павлычев, М.З. Пизенгольц, Л.М. Полковский, Т.М. Рогуленко, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков, М.Я. Штейнман и другие.

Отмечая весомый научный вклад вышеназванных ученых, следует отметить, что многие из разработанных в их трудах вопросов нашли широкое практическое применение. Вместе с тем ряд аспектов изучаемой проблемы не получили достаточно полного теоретического развития и практического решения. В частности, обращает на себя внимание несовершенство законодательной нормативной и методической базы, регламентирующей четкую организацию учета затрат и результатов применительно к отраслевой специфике продуктивного коневодства, что вносит неопределенность в использование возможностей и инструментов по его ведению на практике.

Отсутствуют концептуальные подходы к учету производственных затрат, связанные с особенностями развития отдельных направлений продуктивного коневодства. Остаются малоизученными вопросы организации аналитического и синтетического учета затрат и выхода продукции, способствующие повышению полноты и достоверности учетной информации о затратах и себестоимости отдельных ее видов. Недостаточно исследованы и вопросы исчисления себестоимости продукции коневодства исходя из отраслевой специфики.

Таким образом, требуется как совершенствование существующих, так и формирование новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом отраслевых особенностей и направлений деятельности для достоверного и всестороннего отражения производственных затрат и результатов хозяйствования в коневодстве.

Потребность в адекватных современным условиям направлениях обработки информации о затратах и выпуске продукции, соответствующих различным условиям организации деятельности коневодческих хозяйств в республике, предопределили выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка методических положений по организации учета и калькулированию себестоимости в продуктивном коневодстве, способствующих более эффективному его функционированию в рыночных условиях.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих взаимосвязанных задач:

• раскрыть экономическую сущность издержек производства и их видов для целей бухгалтерского учета;

• определить место и роль производственных затрат в системе производственного и управленческого учета;

• выявить организационно-технологические особенности продуктивного коневодства и их влияние на организацию производственного учета;

• рассмотреть современные условия функционирования коневодства отрасли в целях оценки ее особенностей и определения подходов к организации бухгалтерского учета производственных затрат в рыночных условиях;

• оценить современное состояние системы первичного, аналитического и синтетического учета, калькулирования себестоимости продукции в продуктивном коневодстве и подготовить предложения по их совершенствованию с позиций потребностей корпоративного управления;

• уточнить методику калькулирования себестоимости продукции продуктивного коневодства в рыночных условиях хозяйствования;

• разработать перспективные направления развития продуктивного коневодства с учетом новых требований к информационному обеспечению управления производственной деятельностью.

Область исследования соответствует пунктам 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции» Паспорта специальности ВАК России 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования в диссертационной работе являются теоретико-методологические, организационно-методические и прикладные вопросы формирования информации о производственных затратах в системе бухгалтерского учета и его взаимодействия с общей системой управления производством.

Объектом исследования избрана существующая практика отраслевого развития продуктивного коневодства в сельскохозяйственных организациях Республики Бурятия. Наиболее детальные исследования проведены по материалам ОПХ «Байкальское», СПК «Ульдурга», СПК «Витимский», территория которых имеет обширную географию.

Информационная база исследования. В качестве информационной базы при разработке вопросов темы диссертационной работы были задействованы данные Росстата, территориального органа федеральной службы государственной статистики по Республике Бурятия, материалы Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Бурятия, данные годовых отчетов сельскохозяйственных организаций, форм первичного, сводного, аналитического и синтетического учета базовых хозяйств, имеющих продуктивное направление коневодства.

Теоретическая и методологическая основа исследования.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых по исследуемой проблеме, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, программные документы федерального и республиканского уровней, разработки научных организаций, а также правовые акты по регулированию бухгалтерского учета и его реформированию в АПК. При проведении данного исследования были использованы различные методы и способы экономических исследований: абстрактно-логический, монографический, экономико-статистический, расчетно-конструктивный, системного анализа и моделирования, обследования, сравнения и другие методы экономических исследований.

Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании и разработке методических положений по организации учета затрат на производство в продуктивном коневодстве, способствующих более эффективному его функционированию в рыночных условиях хозяйствования.

Основные научные положения, составляющие научную новизну проведенного исследования заключаются в следующем:

• уточнены понятия «издержки», «затраты», «расходы» для целей бухгалтерского учета, отличающиеся от типовой их интерпретации тем, что эти категории рассматриваются нами исходя из учетной концепции капитала в рамках динамической трактовки баланса, согласно которой хозяйственные операции представляют собой факты движения капитала и квалифицируются как доходы и расходы. Это позволяет строго отличать расходы от затрат, которые не совпадают по времени при определении результата хозяйствования;

• обоснована необходимость функционально-целевого подхода к организации производственного и управленческого учета затрат в продуктивном коневодстве, заключающегося во взаимосвязи целевой ориентации и результатов функционирования указанного вида деятельности;

• выявлены организационно-технологические особенности продуктивного коневодства и их влияние на организацию учета затрат, состоящие из следующих элементов: вольно-косячная, улучшенная табунная, культурно-табунная и пастбищно-конюшенная технологии содержания лошадей, определяющие необходимые условия для построения многоуровневого учетного обеспечения управления производственным процессом;

• усовершенствована система первичного, аналитического и синтетического учета в продуктивном коневодстве путем разработки новых форм документов, многоуровневого построения аналитического учета применения различных учетных методов, внесения изменений в номенклатуру

статей затрат, позволяющая существенно расширить информационную базу производственных затрат и обеспечивающая возможность вариантности ее формирования в зависимости от конкретных условий хозяйствования в продуктивном коневодстве;

• усовершенствована методика калькулирования себестоимости продукции молочного и мясного коневодства, заключающаяся в выработке совокупности научно-обоснованных приемов и способов определения себестоимости различных видов коневодческой продукции на основе уточнения перечня объектов калькулирования, выбора калькуляционных единиц, применения оптимальных баз распределения затрат, разработки специальных форм калькуляционных листов, позволяющих обеспечить достоверность и полезность использования показателей себестоимости для различных целей на всех уровнях управления;

• разработана методика учета биологических активов по справедливой стоимости в продуктивном коневодстве, предусматривающая применение в соответствии с МСФО новых учетных категорий, адаптированных к указанной сфере, подразделение продуктивных лошадей как биологических активов в зависимости от характера и срока полезного использования, оценку их ресурсного потенциала по справедливой стоимости на момент первоначального признания и последующего ее изменения, открытие новых счетов бухгалтерского учета для этих целей, порядок отражения на этих счетах результатов биотрансформации продуктивных лошадей, позволяющая контролировать и отслеживать на микроуровне изменение экономических выгод в коневодстве, а с точки зрения инвесторов делать обоснованные выводы относительно привлекательности инвестиций в эту сферу деятельности.

Прастическая значимость работы. Реализация результатов исследования позволяет существенно расширить функциональные возможности бухгалтерского учета производственных затрат в коневодстве и тем самым способствовать дальнейшему повышению его доходности и конкурентоспособности.

Кроме того, основные положения диссертационной работы могут быть полезными в нормотворческой деятельности по регулированию бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, а также в учебном процессе по дисциплинам «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы АПК», «Бухгалтерский управленческий учет», «Контроль и ревизия», «Аудит».

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались и нашли одобрение в научно-практических конференциях и сборниках научных трудов, в том числе:

Международная научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 120-летию академика Н.И. Вавилова (Москва, 2007); Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы и перспективы развития сельского хозяйства России» (Саратов, 2008); Международная научная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых «МОЛОДЕЖЬ и НАУКА» (Екатеринбург, 2009); Международная научно-практическая конференция (Курск, 2010 г).

Публикации. По результатам проведенного исследования автором опубликовано 10 работ объемом 3,7 печатных листа (вклад автора - 2,88 п.л.), среди которых имеются 5 статей в журналах, рекомендованных ВАК общим объемом 2,39 п.л. (вклад автора - 1,57 п.л.), 5 публикаций в профессиональных журналах и изданиях общим объемом 2,39 п.л. (вклад автора - 1,57 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, состоящего из 182 источников и приложений. Основное содержание работы изложено на 192 страницах машинописного текста, содержит 23 таблицы, 20 рисунков и 35 приложений.

Во введении раскрыта актуальность темы, определены цель, задачи, область и объект исследования, сформулирована научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические аспекты учета издержек производства и биологических активов в коневодстве» рассмотрены экономическая сущность производственных затрат, особенности их отражения в финансовом и управленческом учете, а также основные принципы учета затрат, формирования себестоимости продукции в сельском хозяйстве и основные аспекты оценки и учета биологических активов в коневодстве в соответствии с принципами МСФО.

Во второй главе «Современное состояние экономики коневодства в Республике Бурятия и учета затрат на производство в отрасли» изложены результаты анализа состояния развития коневодства, положительные и отрицательные стороны сложившегося организационно-экономического механизма хозяйствования в отрасли, а также влияние технологических особенностей содержания продуктивных лошадей на организацию учета производственных затрат и его состояние в коневодческих организациях исследуемого региона.

В третьей главе «Основные направления совершенствования учета затрат и калькуляции себестоимости продукции в коневодстве» обоснованы и предложены новые формы первичных учетных документов применительно к продуктивному коневодству, модели учета издержек производства и выхода

продукции для различных типов хозяйств, методы калькулирования себестоимости продукции коневодства, методика учета продуктивных лошадей по справедливой стоимости и результатов их биотрансформации.

В заключении обобщены выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Полученные в ходе проведенного исследования научные результаты позволяют определить следующие положения, выносимые на защиту.

1. Уточнены понятия «издержки», «затраты», «расходы» для целей бухгалтерского учета.

Проведенный в работе анализ литературных источников и нормативных документов показал, что среди зарубежных и отечественных экономистов нет единства мнений по вопросу сущности затрат. Действующие нормативные положения также не содержат однозначного на него ответа. Более того, очень часто термины «издержки», «затраты», «расходы» и «себестоимость» отождествляются. В связи с этим важно определить их с точки зрения бухгалтерского учета. Важной отправной позицией для их разграничения и отражения в учете являются изменения капитала в результате фактов хозяйственной жизни. Определение капитала с точки зрения его экономического содержания позволяет проследить, с одной стороны, действие затратно-расходного механизма в результате которого используются одни ресурсы в качестве издержек вследствие чего возникают затраты и появляются результаты, а с другой - рыночно-ценового механизма связей в результате которых просматриваются различия между затратами и расходами и складываются конечные результаты деятельности субъекта хозяйствования.

Представляется в этой связи, что издержки в широком смысле - плата за экономические ресурсы, осуществленные организацией с целью создания продукта (товара), которые в дальнейшем должны принести доход. В ходе производственного процесса они декапитализируются (трансформируются) и выступают как затраты капитала. Отсюда в узком значении слова, издержки равны затратам, т.е. рассматриваются применительно к производству. Под издержками производства понимаются текущие затраты использованных за определенный период различных элементов производства в их стоимостной форме. Они находят свое количественное воплощение в себестоимости. Характерным их признаком является то, что при производственном потреблении они не оказывают влияние на уменьшение капитала организации. Это является отличительной чертой, разграничивающей затраты и расходы. В свою очередь, расходы представляют собой часть затрат, либо ограниченных

рамками отчетного периода (например, расходы по организации и управлению производства), или же соответствующих полученному доходу. Как часть понесенных организацией затрат, расходы соответствуют произведенной и реализованной в отчетном периоде продукции. Поскольку трансформация затрат в категорию расходов имеет место в процессе продажи продукции, в котором происходит формирование доходов, то, следовательно, себестоимость проданной продукции тождественна расходам на реализованную продукцию.

2. Обоснована необходимость функционально-целевого подхода к организации производственного и управленческого учета затрат в продуктивном коневодстве

Произошедшие в российской экономике институциональные преобразования привнесли изменения в методологию бухгалтерского учета и систему информационного обеспечения управления затратами. Из его состава

Основные компоненты преобразования бухгалтерского учета производственных затрат

11ризнаки выделения л систем

¿X.

1ИЗД1 хга

тт

к производства из общей кого учета

Основные требования к органгоации учета затрат

• представление пользователям (адресность);

• пал нота и достоверность;

• достаточность н аналитичность.

Класса «Ьикаши затрет по методах учета

Полнота включения затрат

I

Объем Время

организации возникновения

учета затрат затрат

Кяассвфшсишя затрат по характеру формируемой информации ■ оешш упражнения

Оценка готовой продукции и калькулиро вание Планирование и принятие решений Контроль и регулирова ние

Яюимосяять компонент/)* (Ьугнкиионаянно-иеяевого подхода

Рис. 1. Концептуальная схема дифференциации учета затрат в продуктивном коневодстве

выделился управленческий учет и, несмотря на дискуссионный характер его предметной области, функционально-целевых установок, это ответвление в учете становится все более самостоятельным направлением в менеджменте.

Вместе с тем следует отметить, что в системе отраслевого бухгалтерского учета доминирующее положение занимает производственный учет — прежде всего как учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, в то время как «управленческий учет» - в некоторой степени ещё и анализ, и планирование. Являясь со стороны учетного процесса основой управленческого учета, производственный учет в то же время выходит за его пределы, так как формирует информацию и для составления внешней специализированной бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь одним из основных принципов производственного менеджмента — «разные затраты — для разных целей», нами разработана схема функционально-целевого подхода, формализующего условия осуществления дифференциации бухгалтерского учета затрат (рис.1), которая отражает логику дальнейшего исследования.

В этом контексте представляется, что система формирования затрат должна развиваться в направлении усиления ее учетных, аналитических и управленческих возможностей. Тем самым будет адаптирована действующая система управления формированием себестоимости к новым условиям хозяйствования.

3. Выявлены организационно-технологические особенности продуктивного коневодства и их влияние на организацию учета затрат.

В ходе исследования состояния и тенденций развития продуктивного коневодства в современных условиях нами комплексно рассмотрены причины различий в уровнях затрат и выхода продукции коневодства по природно-хозяйственным зонам, административным районам и группам организаций региона, раскрыты взаимосвязи результативности производства с изменением специализации и концентрации поголовья лошадей, структуры табуна, принятой технологии содержания животных.

Большое многообразие природных и экономических условий производства, разный уровень развития коневодческой отрасли в субъектах хозяйствования требуют различия в подходе к решению построения системы учета производственных затрат.

С этой связи система формирования себестоимости в продуктивном коневодстве может и должна развиваться в разных направлениях с ориентацией на усиление ее учетных, аналитических, управленческих, так и прогностических возможностей.

Структуризация бухгалтерского учета затрат на производство в продуктивном коневодстве и его организационно-методические основы с учетом производственных условий хозяйствования представлена на рис. 2. Она нацелена на всесторонне обоснованные направления дальнейшей работы по управлению затратами в хозяйствующих субъектах, их адаптации к новым условиям процесса развития рыночных отношений.

У четно-финансовая подсистема

учет издержек учет обычных видов деятельности

расходов | доходов

11одснстема производственного

учет калькуляция

затрат готовой се бестоимости

ПРОДУКЦИИ

биологических активов

Составление вишней бухгалтерской ОТЧвПЮСЛ)

Подсистема управленческого >"чега

г» г - й. % и

¡1 1 1 и

и *

Составление внутренней

Рис. 2. Организационно-методические основы системы учета затрат в продуктивном коневодстве с учетом особенностей технологии и организации производства и типов коневодческих хозяйств 4. Усовершенствована система первичного, аналитического и синтетического учета в продуктивном коневодстве.

Первостепенное значение для эффективной системы ведения продуктивного коневодства имеет формирование полноценной информационной базы

о наличии и движении конепоголовья как объекта биологических активов, затратах и выходе продукции и ее увязка с потребностями управления.

Анализ сложившейся системы первичного учета в коневодческих организациях Республики Бурятия позволил выявить существенные недостатки в организации первичного учета, связанные как с неупорядоченностью использования типовых форм, так и отсутствием ряда документов, отражающих особенности и специфику содержания продуктивных лошадей, что вызвало необходимость применения комплексного подхода в решении задач организации первичного наблюдения и контроля производственного процесса в продуктивном коневодстве.

Учитывая пространственный и временной аспект содержания продуктивных лошадей в условиях исследуемого региона нами разработаны и предложен «Дневник бригадира табуна», обеспечивающий более рациональную постановку первичного учета лошадей, их движения, сохранность поголовья, контроль за структурой табуна, а также составление внутренней отчетности, необходимой для определения справедливой стоимости молодняка лошадей, основного состава табуна и их отражения биотрансформации (рис. 3).

В целях определения продукции выращивания молодняка лошадей в мясном направлении продуктивного коневодства предложено применение модифицированного документа -«Расчета регулирования разницы по полученному приросту живой массы», для чего на тебеневочных базах рекомендуется взвешивание лошадей, что имеет существенно важное значение для получения информации о закономерностях роста и развития молодняка по сезонам года и в возрастном аспекте.

В коневодстве молочного направления в настоящее время оприходование молока от кобыл не производится в связи с отсутствием специализированного первичного документа, отражающего технологию дойки кобыл (через каждые 1,5-2 часа, 6-7 доек в течение дня). Вместо молока приходуется кумыс. Для достоверности учета выхода молочной продукции разработан первичный документ «Журнал учета надоя кобыльего молока», а также «Журнал хода выполнения работ по доению кобыл в стационарных условиях содержания»,

Формы первичного учета в табунном коневодстве (прелагаемые)

Рабочий дневник бригады табунщика

Дневник бригадира таб>иа

Раздет 2

Дневник хода выжеребки кобыл (акт на гоиход!

Раздел

выбытие лошадей табуна

\

Накопительная ведомость движения

Отчет по таб>иу лошадей

Рис.3 Общая схема организации первичного учета и контроля в табунном коневодстве

позволяющие получить полные сведения об объеме получаемой продукции и осуществлять действенный контроль за соблюдением этого технологического процесса.

Проведенный анализ развития коневодства позволил выявить существенные упущения организационного и технологического характера. Учет затрат и выхода продукции во многих хозяйствах ведется по коневодству в целом, а в ряде организаций затраты по содержанию продуктивных и рабочепользовательных лошадей на одном синтетическом счете. Основное стадо лошадей в учете не подразделяется на мясное, молочное, а молодняк по возрастным группам и взрослым лошадям на нагуле и откорме, что ослабляет действенность производственного учета, искажает показатели производимой продукции, приводит к необоснованному снижению эффективности производства. Обследования показали также, что отраслевые методические рекомендации применительно к продуктивному коневодству, не обеспечивают полностью аналитичности учета затрат и получения информации для управления производством. В связи с этим представляется необходимым провести разукрупнение объектов учета в коневодческих хозяйствах и внести соответствующие изменения в части организации аналитического учета в продуктивном коневодстве (табл. 1).

Таблица 1. — Рекомендуемые объекты наблюдения и система счетов

Счет Субсчет Субсчет Объекты детализированного аналитического учета в

первого второго третьего коневодстве

порядка порядка порядка В мясном табунном В молочном коневодстве (при

коневодстве пастбищно-конюшенном

содержании)

Основной Молодняк Основное Молодняк на

табун на выращи- стадо выращивании, нагуле и

вании и откорме

откорме

20 2.Живот 2.1 Жеребцы- Молодняк Жеребцы- Молодняк жеребят (до

«Основ- -новод- «Про- произво- после производи- месячного возраста).

ное ство дук- дители. отъема от тели и Молодняк жеребят к

произ- тивное Кобылы с маток до 1 пробники. отъему до 1 года (1-9

водство» коне- жеребя- года. Кобылы мес.).

вод- тами в Молодняк дойного Молодняк от 1 года до

ство» возрасте на выращи- стада. 2-х лет.

6-7 вании Молодняк от 2 до 3 лет.

месяцев. старше 1 Молодняк от 3 до 4 лет

года и (переводимые в

взрослые основное стадо).

лошади на Взрослые лошади на

нагуле. нагуле и откорме

Предлагаемая структура аналитических счетов даст положительные результаты при определении прироста живой массы по возрастным группам молодняка и определению показателей производимой конины при табунном

содержании. Детализацию объектов на учетные группы в молочном коневодстве можно применять в условиях содержания лошадей на огороженных пастбищах. При этом появится возможность избавиться от косячного (вольного) способа содержания табунов, уплотнить сроки случной компании, сократить потери от прохолостения и абортирования кобыл. Возникнут условия для проведения зоотехнических и ветеринарных мероприятий в разрезе технологических групп, отслеживания порядка формирования затрат в соответствии с организационными и отраслевыми особенностями содержания продуктивных лошадей. В конченом итоге информация, полученная на этой основе может широко использоваться для проведения экономического анализа, текущего контроля, планирования и принятия необходимых управленческих решений.

Рациональная организация учета предполагает научно-обоснованную классификацию и номенклатуру статей затрат в продуктивном коневодстве. Различные классификационные признаки и обусловленные ими элементные статьи затрат, представленные в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утвержденных приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 г. № 792) не отражают специфических особенностей производства в коневодстве. Представляется, в этой связи, целесообразным определенное совершенствование статей затрат.

В каждом коневодческом хозяйстве для пастьбы продуктивных лошадей выделяют верховые лошади и считают их рабочепользовательными. В течение суток пастьбы табунщики, как правило, сменяют 2-3 лошадей. Поэтому статью «Затраты на пастьбу» необходимо выделить отдельно. Удельный вес затрат по пастьбе лошадей в исследуемых хозяйствах составляет более 10% ив общих затратах по продуктивному коневодству. Что касается услуг упряжных лошадей, то их следует относить на статью «Работы и услуги», поскольку их удельный вес в общих затратах незначителен. Выделение отдельной статьей затрат по пастьбе будет способствовать усилению контрольных функций учета.

Технологией содержания и выращивания продуктивных лошадей в табунных условиях предусмотрена естественная случка кобыл. Выполнение этой технологической операции связано с затратами на содержание жеребцов-производителей. Отражение указанных затрат по отдельной статье улучшит оперативный контроль затрат, повысит достоверность показателей для выявления неиспользованных резервов производства. С этой целью необходима специальная статья «Затраты на естественное осеменение кобыл».

В типовой номенклатуре статей затрат предусмотрено выделение «Потерь от падежа животных». Вместе с тем в коневодстве возникают и другие потери.

Поэтому статью следует изменить на статью «Потери в процессе производства продукции коневодства». Изменение статьи позволит усилить оперативный контроль за возникновением потерь и принимать должные меры по их сокращению.

Для обеспечения нормальных условий работы предусматривается выдача табунщикам (телогреек, брюк, полушубков, валенок, сапог и т.д.). Обеспечение нормальных условий и соблюдение технологии процесса дойки кобыл на стационарной молочной конеферме также требует затрат на применение специального инвентаря, принадлежностей и специальной одежды. Для учета таких расходов в составе материальных затрат необходимо выделить элемент «Производственный, хозяйственный инвентарь и прочие принадлежности». Такое уточнение учета по статьям затрат в продуктивном коневодстве будет способствовать правильной организации учета затрат на производство.

Отраслевые методические рекомендации не содержат перечня возможных приемов и способов ведения учета применительно к коневодству. На практике к этому важному вопросу в большинстве коневодческих организациях подходят формально, в учетной политике хозяйств метод отражения затрат даже не упоминается. В зависимости от особенностей технологии и организации производства, характера продукции нами разработаны следующие методы учета затрат: простой (попроцессный) при табунном содержании лошадей; в молочном коневодстве — процессно-стадийный; при организации откорма в мясном коневодстве - попередельно-стадийный. При производстве кумыса целесообразно применять бесполуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат в сочетании с процессным (простым) и элементами нормативной системы: обоснование и содержательная характеристика указанных методов изложены в диссертации. Их применение позволит обеспечить более качественное формирование информации о затратах на производство в течение всего цикла получения продукции, что безусловно отразится на повышении контрольно-аналитической функции учета. Это даст возможность более оперативно принимать решения по предотвращению отрицательных результатов в процессе осуществления производственной деятельности.

5. Усовершенствована методика калькулирования себестоимости продукции молочного и мясного коневодства.

С организацией учета затрат на производство тесно связано калькулирование себестоимости продукции.

Исходя из ранее предложенных подходов к построению объектов учета и порядка ведения учета по ним в основу методики калькуляции себестоимости продукции нами положен принцип распределения затрат в коневодстве в зависимости от целевого использования поголовья продуктивных лошадей: получение приплода;

выращивание молодняка; •/ производство молока, в том числе и для получения кумыса. В настоящее время способы исчисления себестоимости продукции коневодства являются серьезной проблемой в коневодческих организациях региона. Повсеместно сложилась старая практика, когда по молодняку табунных лошадей калькулируется только средний прирост одной головы, что не обеспечивает достоверное исчисление себестоимости жеребят на разных стадиях выращивания. Принимая во внимание сложившуюся ситуацию со взвешиванием поголовья мясных жеребят, считаем важным и необходимым дифференцированное накопление информации о затратах по выращиванию в разрезе возрастных групп животных на основе учета кормо-дней их пребывания в хозяйстве с определением себестоимости прироста и себестоимости выращенного молодняка по упрощенной технике расчетов.

Для исчисления себестоимости продукции в мясном коневодстве разработаны специальные формы калькуляционных листов, фрагменты которых приведены в табл. 2 и 3.

Таблица 2. - Калькуляция себестоимости приплода в мясном табунном коневодстве в СПК

«Витимский» за 2010 год

Показатели № стр. Количество, голов Сумма, руб.

Среднегодовое поголовье коне-маток, жеребцов-производителей 01 90 X

1 Затраты производства

02

и т.д.

Всего затрат по содержанию основного стада за год 10 X 304380,00

11. Выход ПРОДУКЦИИ

Стоимость побочной продукции 11 X 2736,00

Отработано коне-дней кобылами и жеребцами 12 301 32896

Стоимость побочной продукции, всего 13 X 35632,00

Отнесено затрат на основную продукцию (стр. 10 - стр. 13) 14 X 268748,00

Содержание одной головы за отчетный год

по плану 15 X 2890,00

фактически 16 X 2986,09

Вся стоимость содержания

по плану (стр. 01*стр. 15) 17 X 260100,00

фактически 18 X -

III. Калькуляция поголовья

Получение приплода 19 53 X

Количество павшего приплода 20 3 X

Отнесено затрат на приплод (стр. 14) 21 X 268748,00

Себестоимость одной головы приплода (1 отъемного жеребенка) 22 стр.21 /( стр.19-стр. 20) 5374,96

В связи с тем, что на региональном рынке складываются различные цены на лошадей, продаваемых на убой, в диссертации приведен вариант калькулирования себестоимости живой массы лошадей с учетом их упитанности.

Расчет себестоимости реализованной продукции в этом случае производится по формуле: Сп

Ср--

К * П ,где

Ср — себестоимость реализованной продукции, руб.; Сп — полная себестоимость;

К - коэффициент перевода продукции разного качества в стандартную; П — продукция разного качества в натуральном выражении

Таблица 3. - Калькуляция себестоимости прироста живой массы в СПК «Витимский» _за 2010 год_

Возрастные группы жеребят Кол-во кормо-дней Удельный вес, % Затраты за минусом побоч. прод., тыс.руб. Получено прироста, ц Себестоимость 1 ц прироста, руб.

Молодняк до 1 года 33545 40,86 959,50 212 4525,94

Молодняк от 1 года до 2 лет 35770 43,58 1023,40 157 6518,50

Молодняк от 2 до 3 лет 12775 15,56 365,4 47 7774,50

Итого 82090 100,00 2348,30 416 5644,90

В молочном коневодстве целевое назначение содержания конематок -получение приплода и молока. Учитывая, что в настоящее время в республике около 80% кобыльего молока производится в основном на сезонных фермах в летний период из которого 60% перерабатывается в кумыс непосредственно в хозяйствах и 40% на ближайших молочных комбинатах, предлагаем исчисление себестоимости продукции осуществлять также в специальном калькуляционном листе, форма которого приведена в диссертации.

При исчислении себестоимости продукции в молочном коневодстве основной проблемой является определение молочной продуктивности кобыл с учетом подсосного содержания жеребят. В связи с этим нами разработана более простая методика расчетов себестоимости молока и приплода. В ее основу положено распределение затрат на сопряженные виды продукции согласно нормативам питательных веществ в энергетических кормовых единицах или

обменной энергии в МДж. Исходя из этого были выведены коэффициенты распределения затрат.

Влияние изменения предлагаемой методики калькулирования в сравнении с применяемой в обычных хозяйствах на племенных конефермах, приведены в табл. 4.

Таблица 4. - Себестоимость продукции молочного коневодства, исчисленная разными способами в СПК «Ульдурга» за 2010 год

Себестоимость единицы продукции По существующим методикам По предлагаемому методу

при оценке жеребят при рождении исходя из стоимости 60 кормо-дней содержания кобылы Исходя из коэффициентов: 1 ц молока - 1,0 1 гол. приплода -6,0 С сезонным получением молока в табунных условиях Для молочно-кумысных ферм с табунно-стойловым содержанием кобыл и обеспеченной кормовой базой

1 голова приплода(при рождении) 550,76 2113,91 2383,42 2172,32

1 голова приплода(к отъему) X 12683,46 7150,26 8689,27

1ц молока 3335,43 1585,52 2383,59 2161,60

Полагаем, что наш методический подход предполагает более объективное распределение затрат между видами сопряженной продукции и будет способствовать правильному исчислению себестоимости, а также определению доходности производства кобыльего молока и жеребят.

Считаем, что в молочном коневодстве необходимо калькулировать именно кобылье молоко, а не кумыс, как это принято в существующей практике коневодческих хозяйств.

В рамках обозначенной проблемы исходя из предложенного нами способа учета затрат на производство кумыса в работе приводится методика исчисления средней себестоимости кумыса согласно технологическим требованиям с целью повышения эффективности кумысной продукции представляется важным расчет ее себестоимости по сортам (табл. 5).

Рекомендуемую методику калькулирования себестоимости единицы кумысной продукции с учетом качественных признаков целесообразно использовать для установления дифференцированных продажных цен на нее. Ее применение может способствовать повышению коммерческой привлекательности кумыса и напитков на его основе как инновационных продуктов на внутреннем рынке, а также возможностями экспорта и привлечения инвестиций в сферу переработки кобыльего молока.

Таблица 5. — Фрагмент калькуляционного листа, рекомендованного для перерабатывающего цеха СПК «Ульдурга» (за июнь 2011 г.) Расчет фактической себестоимости сортов кумыса в различной

Розлив и Количе- Количе- Коэф- Распреде- Коли- Фактическая

упаковка ство ство фици- ление затрат чество себестоимость, руб.

товарной продук- продукции енты пропор- продук- 100 кг 100

кумысной ции в в переводе распре- ционально ции в кумыса бутылок

продукции с едини- на деления установ- объем- (гр.5: кумыса,

учетом качества цах базисную затрат ленной базе, ных гр. 2) емкостью

массы, крепость, кг руб (гр 4* едини- 0,5 л (гр.5:

кг итог гр. 5) цах, л гр.6): 2

№1. Кумыс

слабый,

крепостью 68°Т 2960 2875 0,6067 188588 X 6371,22 X

№2. Кумыс

средним,

крепостью 92°Т 1004 1026 0,2165 67297 975 X 3451,13

№3. Кумыс

крепкий,

крепостью

113°Т 816 838 0,1768 54864 792 X 3463,64

Итого 4780 4739 1,000 310842 1767 6371,22 X

6. Разработана методика учета биологических активов по справедливой стоимости в продуктивном коневодстве.

Дальнейшее развитие экономики продуктивного коневодства неразрывно связано как с ростом количества конепоголовья, так и улучшением его качественных характеристик, что обусловлено биотрансформацией продуктивных животных, как активов. Эти процессы подлежат не только оценке, но и отражению в бухгалтерском учете. Вместе с тем в последние годы в рамках реформирования отечественной и отраслевой системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами (МСФО 41 «Сельское хозяйств»), указанные изменения рекомендуется отслеживать и контролировать. При этом предполагается наряду с оценкой и учетом биологических активов по справедливой стоимости, отражать также результаты их биотрансформации (доходы, расходы, прибыль, убыток).

В связи с этим возникает необходимость адаптации новых положений применительно к сфере продуктивного коневодства. С этой целью нами предлагается «Специальная оценочно-информационная подсистема». Представляется, что она будет целесообразна в ближайшей перспективе для применения в крупных корпоративных коневодческих организациях в связи с выходом на внешние рынки сбыта своей продукции.

Ее функциональное содержание имеет следующие особенности:

• формализовано иное представление об объектах учета (конепоголовье) и потенциальных возможностях использования для получения экономических выгод;

• введение единого измерителя для оценки биологических активов

(животных) и коневодческой продукции по справедливой стоимости, т.е. использование модификации будущей оценки;

• отражение в учете текущих изменений в доходах, расходах и финансовых результатах в подотрасли для формирования соответствующей промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности;

• пространственно-временная сопоставимость данных и их транспарентность для обеспечения возможности отечественным и иностранным инвесторам делать собственные обоснованные выводы относительно привлекательности инвестиций в продуктивное коневодство.

Поскольку данная модель реализуется в собственном модуле, то в связи с этим возникает необходимость введения в рабочий План счетов коневодческих организаций новых счетов: 13.1.1 «Справедливая стоимость молодняка продуктивных лошадей на выращивании»; 13.1.2 «Справедливая стоимость молодняка продуктивных лошадей на нагуле»; 13.1.3 «Изменение справедливой стоимости молодняка продуктивных лошадей на выращивании и нагуле»; 47.2.1 «Справедливая стоимость товарной продукции коневодства»; 92.2.1 «Потенциальные доходы и расходы продуктивного коневодства»; 85.2.1 «Потенциальные прибыли и убытки в продуктивном коневодстве».

Методика учета в оценке по справедливой стоимости с введением выше указанных счетов приведение в табл. 6.

Таблица 6. - Отражение операций на счетах по учету молодняка продуктивных лошадей, товарной продукции, потенциальных доходов,

расходов и результатов их биотрансформации в продуктивном коневодстве

№ п/п Содержание хозяйственных операций Сумма, тыс. руб. Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Отражена справедливая стоимость полученного приплода (жеребят) от кобыл (первоначальное признание) 1080 13.1.1 92.2.1

2. Принято к учету увеличение справедливой стоимости жеребят и кобылок в результате прироста живой массы 360 13.1.3 92.2.1

3. Отражено уменьшение справедливой стоимости молодняка лошадей в связи с их выбытием 432 92.2.1 13.1.3

4. Учтены расходы по содержанию молодняка лошадей после отъема их от матерей (справочно*) 630 92.2.1 13.1.3

5. Определены потенциальные финансовые результаты от биотрансформации молодняка лошадей (потенциальная прибыль) 378 92.2.1 85.2.1

6. Принято к учету молоко дойных кобыл в оценке по справедливой стоимости 680 47.2.1 92.2.1

7. Отражены потенциальные расходы на производство кобыльего молока(справочно*) 575 92.2.1 47.2.1

8. Определен финансовый результат от биотрансформации зрелых производящих активов (сбора молока) - потенциальная прибыль 105 92.2.1 85.2.1

9. После составления справки (отчета) о потенциальных доходах, расходах и финансовых результатах (по состоянию на 31.12 отчетного года) закрываются счета: 13 и 85 (по молодняку продуктивных лошадей) на сумму потенциальной прибыли; 47 и 85 (по товарной продукции коневодства) на сумму потенциальной прибыли 378 105 85.2.1 85.2.1 13.1.3 47.2.1

* по фактическим данным учета затрат на производство

В заключении диссертации сформулированы выводы и предложения, основные из которых раскрыты в ходе изложения ее основного содержания.

Аналогичным образом на отдельных счетах 06.2.1 «Справедливая стоимость продуктивных лошадей» и 06.2.4 «Изменение справедливой стоимости основного стада (жеребцов и кобыл)» можно отражать потенциальные доходы, расходы и финансовые результаты от основного поголовья табуна продуктивных лошадей.

Основные положения диссертации нашли отражение в публикациях: I. Статьи в журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК РФ:

1. Бадмаев Ч.А. Современное состояние и перспективы развития коневодства в Республике Бурятия / Ч.А. Бадмаев // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2008. - №11. - С. 40-43 (0,5 п.л.).

2. Бадмаев Ч.А. Научное обоснование учетно-аналитического обеспечения управления производственными затратами в продуктивном коневодстве // Международный сельскохозяйственный журнал - 2011 - №4. - с. 59-61 (0,25 пл.).

3. Бадмаев Ч.А., Бадмаева Е.А. Экономическая природа производственных затрат / Ч.А. Бадмаев // Аграрная наука. - 2011. - № 6. - с. 45 (0,4 п.л.).

4. Павлычев А.И., Бадмаев Ч.А. Организация учета и контроля в продуктивном коневодстве Республики Бурятия в условиях рынка и организации внутрихозяйственного расчета / А.И. Павлычев, Ч.А. Бадмаев // Бухучет в сельском хозяйстве - 2011. - № 9 - с. 11-15 (0,44 п.л.).

5. Павлычев А.И., Бадмаев Ч.А. Организация бухгалтерского учета затрат в кумысоделии / А.И. Павлычев, Ч.А. Бадмаев // Бухучет в сельском хозяйстве -2012.-№2(0,8 п.л.).

II. Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

6. Бадмаев Ч.А. Организация производственного учета в сельскохозяйственных предприятиях / Ч.А. Бадмаев // Сборник статей Международной научной конференции молодых ученых и специалистов, посвященной 120-летию академика Н.И. Вавилова. - М.: ФГОУ ВПО РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, 2007. - С. 150-153(0,19 п.л.).

7. Бадмаев Ч.А. Особенности организации учета затрат на производство продукции коневодства / Ч.А. Бадмаев //Тезисы докладов межвузовской

научно-практической конференции «Учет и аудит в условиях перехода на международные стандарты», посвященной 40-летию кафедры бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «РГАТУ им. П.А. Костычева». - Рязань, 2008. - С. 172-175 (0,19 пл.).

8. Бадмаев Ч.А. Документальное оформление операций по учету затрат и выхода продукции коневодства / Ч.А. Бадмаев // Проблемы и перспективы развития сельского хозяйства России: сборник материалов Всероссийских научно-практических конференций / Под ред. A.B. Голубева. - Саратов, 2008. -С. 181-185 (0,38 п.л.).

9. Бадмаев Ч.А. Содержание статей затрат в табунном и продуктивном коневодстве/ Ч.А. Бадмаев // Материалы Международной научной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «МОЛОДЕЖЬ и НАУКА - 2009. Участие молодых ученых в реализации Государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2008-2012 годы» - Екатеринбург: УрГСХА, 2009. - с. 495-497 (0,3 п.л.).

10. Бадмаев Ч.А. Совершенствование первичной документации в табунном коневодстве / Бадмаев Ч.А. / Научное обеспечение агропромышленного производства (материалы Международной научно-практической конференции, 20-22 января 2010, г. Курск, ч.5). - Курск: Изд-во Курск.гос.с.-х.ак., 2010. - С. 201-204 (0,25 п.л.).

Подписано к печати 26.04.2012, формат 68x84/16, печать трафаретная, бумага офсетная, усл. печ. л. 1,2, тираж 100 экз., заказ № 408. Отпечатано в издательском центре ООО « УМЦ «ТРИАДА» 127550, Москва, Лиственничная аллея, 7-2.