Развитие управленческого учета в коммерческих организациях на основе балансовых равенств тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие управленческого учета в коммерческих организациях на основе балансовых равенств"

На правах рукописи

СУ¥сс

Кручанова Наталья Александровна

РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ НА ОСНОВЕ БАЛАНСОВЫХ РАВЕНСТВ

Специальность 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

6 НОЯ 2014

Ростов-на-Дону — 2014

005554410

Работа выполнена в федеральном государственном бюджетном образовательном

учреждении высшего профессионального образования «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)»

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор,

Лабынцев Николай Тихонович

Официальные оппоненты: Бреславцева Нина Александровна, д.э.н.,

профессор, Институт сферы обслуживания и предпринимательства (филиал) ФГБОУ ВПО «Донской государственный технический университет» в г. Шахты Ростовской области», профессор кафедры «Экономика»

Бобрышев Алексей Николаевич, к.э.н., доцент, ФГБОУ ВПО «Ставропольский аграрный университет» доцент кафедры «Бухгалтерский управленческий учет»

Ведущая организация: ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный

строительный университет»

Защита состоится 28 ноября 2014 г. в 11 час. 30 мин. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)», www.rsue.ru.

Автореферат разослан 27 октября 2014 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

О. Б. Иванова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Аюуальность темы исследования. Рыночные изменения отечественной экономики, происходящие в последние годы, вызывает необходимость пересмотра всех ключевых приоритетов в становлении и постоянном совершенствовании приемов управления экономикой. Особая значимость этих процессов проявляется в коммерческой микроэкономике, которая чувствительно реагирует на изменения общественно-политических преобразований. Проблематика выживаемости бизнеса в условиях конкуренции обуславливает широкий интерес к разработке новаций в области перспективного управления экономическим субъектом, современного планирования целевых показателей, объективного учета достигнутых результатов и их оценке.

В таких сложных для коммерческих организациях условиях особую значимость приобретает обновленная методика формирования бухгалтерского учета дискретных показателей деятельности, что сопровождается возросшим вниманием к инструментам управленческого учёта уже на протяжении многих лет. Вариативность внимания к управленческому учету обусловлена лишь углублением методики применения того или иного учетного приема, а также его проявлением в той или иной области. При этом, чем более распространенным становятся его приемы в практике применения, тем больший размах приобретают теоретические изыскания в этой области. Спрос на результативность учетных инструментов в области управления, рождает массовость предложений в области управленческого учёта. Это свидетельствует о наличии проблемы, которая связана с возросшим спросом на обновление методики применения результатов управленческого учета для целей управления. В связи с этим актуальность исследования обусловлена необходимостью разработки универсальной методики обработки результатов управленческого учета, применяемых в современной системе управления. С точки зрения использования результатов управленческого учета для повышения эффективности управления востребованным приемом является методика балансового обобщения результатов управленческого учета В рамках этого направления больший акцент для исследований перемещается с методики управленческого учета на методику обобщения его результатов, что сопровождается переориентацией в системе управления с методики формирования привычного бухгалтерского баланса на методику формирования управленческого баланса.

Степень разработанности проблемы. Приемы управленческого учета, которые положены в основу формирования управленческих балансов, уже долгие годы являются объектом практических и научных исследований как в зарубежной, так и в отечественной практике. Серьезный вклад в его становление внесли такие ученые, как Бреславцева H.A., Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Евстафьева Е.М, Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кизилов А.Н., Кондратов Н.П., Кутер М.И., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Николаева O.E., Николаева С.А., Попова Т.Д., Соколов Я.В., Шароватова Е.А., Яругова А. и др.

Возможность изучить истоки появления и развития управленческого учета предоставили зарубежные авторы Р. Вандер Вил, А. Дайле, К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Р. Мюллендорф, Дж. Сигел, Ч. Хорнгрен, Дж. Шанк, Дж. Шим, и др., которые способствовали выявлению возможностей управленческого учета для решения задач моделирования балансовых равенств в целях управления. Своими исследованиями они расширили границы применения теоретических основ бухгалтерского учета, усилив значимость учетной науки своими профессиональными достижениями, реализовав их в монографиях, учебных пособиях, а также своими выступлениями на различных конференциях. Это позволило осознать значимость привнесенной ими теоретический базы бухгалтерского и управленческого учета, осознать необходимость их взаимосвязи с целью применения полученного опыта для познания и совершенствования объекта исследования.

Однако в настоящее время еще не в полной мере раскрыт потенциал управленческого учета в части обобщения его результатов, сущность методики формирования управленческих балансах, без понимания которых полноценное применение инструментов управленческого учета является затруднительным.

Цель н задачи исследования. Целью исследования является развитие теоретических и методических основ балансовых обобщений в области управленческого учета, способных применить результативный ресурс управленческого учета в сфере управления к изменчивым условиям рыночной экономики. В соответствии с целью исследования были поставлены следующие задачи, определяющие логику и содержание диссертации:

1. Обосновать и выделить управленческие балансовые равенства в отношении различных совокупностей учетных показателей, позволяющих сосредоточить информационный ресурс в сфере управления в разрезе объектов управленческого учета.

2. Предложить концептуальные подходы к формированию управленческих балансов, ориентированных на совокупность взаимосвязанных показателей и дающих возможность раскрыть влияние каждого объекта балансового моделирования на финансовые показатели организации в целом.

3. Сформировать базовые модели управленческих балансов на основе результативной информации управленческого учета, представляющие возможность управлять текущими и капитализированными активами организации с целью повышения стратегии экономического потенциала коммерческой организации.

4. Предложить унифицированный подход к избранию приемов оценки результативной информации управленческих балансов, ориентированных на объекты управленческого учета

5. Сформировать базовый стандарт, регламентирующий формирование управленческих балансов и способствующий рациональной мотивации управленческого персонала на достижение постеленных целей.

Предмет исследования. Предметом исследования являются методические и практические аспекты применения балансовых обобщений результатов

4

управленческого учета в рамках учетно-аналитического обеспечения деятельности коммерческих субъектов.

Объект исследования. Объектом исследования является учетно-управленческое обеспечение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций г. Ростова и Ростовской области.

Теоретическая н методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского, управленческого учета и контроллинга, аудита и экономического анализа Методологической основой исследования стали диалектический метод познания предмета исследования, дающий возможность познать эволюцию экономических отношений на основе приемов учета в сфере управления.

Исследование выполнено в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12-бухгалтерский учет, статистика, раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1 «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, сфер и отраслей», 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчётности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности».

Ииструментарно-методический аппарат исследования определяется совокупностью методов, применяемых в исследовании учетного обеспечения процессов управления коммерческими организациями. В качестве исследовательского инструментария при выполнении работы выступали общенаучные и статистические методы, такие как сравнение, выборочное наблюдение, группировка, анализ и синтез, исторический, логический и системный подходы, моделирование, наблюдение, метод балансового обобщения.

Кроме того, в диссертации применены специальные методы, позволяющие познать и раскрыть управленческие аспекты бухгалтерского учета: анкетирование, идентификация, измерение, прогнозирование, а также моделирование экономических ситуаций в современной практике отечественных организаций.

Информационно-эмпирическая база исследования основывалась на использовании материалов законодательных актов Российской Федерации, постановлений и иных документов Правительства РФ, а также других стандартах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в отечественной практике, международные стандарты финансовой отчетности, факты и данные, опубликованные в научной, профессиональной литературе и периодической печати, материалы конференций и семинаров, интернет-ресурсы, а также практические данные коммерческих организаций, привлекаемые для исследования проблем управленческого учета.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в развитии теоретико-методических основ современного управленческого учета, что предполагает

5

постановку и решение комплекса задач по расширению возможностей управления экономическими субъектами на основе моделирования балансовых равенств в отношении зависимых учетных показателей, способных повлиять на эффективность управленческой политики организации.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:

1. Накопленный опыт детализации в учете доходов и расходов, а также средств и источников организации выражается в отчетных моделях балансовых равенств, отражающих совокупные показатели по экономическому содержанию, но не позволяющих раскрыть зависимость этих показателей от участников воспроизводственного процесса Для целей формирования объективного представления об основных экономических результатах в разрезе объектов управленческого учета возможно применение приема балансового равенства по отношению к указанным объектам учета Использование управленческих балансов заключается в детализации учетного ресурса для целей управления по местам возникновения ключевых показателей и использовании его для оценки участия объектов учета в совокупных финансовых показателях.

2. Отсутствие концепции построения управленческих балансов приводит к игнорированию возможностей управленческого учета и практическому ограничению их управленческой способности. Разработанная идеология формирования управленческих балансов в отношении текущих и капитализированных активов в разрезе объектов управленческого учета способны выявить их влияние на ключевые показатели организации в целом.

3. Классическая структура балансового соотношения средств и источников не предназначена для раскрытия соотношений доходов и расходов, а также текущих и капитализированных активов в разрезе объектов управленческого учета Необходимость применения неклассических балансов в виде трех базовых равенств позволит структурно разложить совокупные экономические показатели в отношении доходов, расходов и финансовых результатов, а также капитализированных активов между объектами управленческого учета, предоставивших возможность применить новые формы оценки полученных результатов для целей управления ими.

4. Отсутствие законодательной базы в отношении инструментов балансовых обобщений информации управленческого учета затрудняет выбор стратегии оценки результатов управленческих балансов. В связи с этим целесообразно избрать подходы к оценке результатов управленческих балансов, сгруппировав по каждому из них соответствующие показатели оценки, расширяющие возможности операционного анализа внутренней управленческой отчетности.

5. Организационные процедуры построения управленческих балансов возможны лишь на основе учетно-информационного регламента формирования указанных балансов, ориентированных не на описание приемов аналитического учета, а на стандартизацию приемов объединения полученной учетной информации в

б

управленческие балансы. Разработка стандарта по формированию управленческих балансов одновременно будет способствовать рациональной мотивации руководителей по результатам аналитических балансов, основанной на конкретных мотивационных и демотивационных показателях для расчета дополнительного премиального фонда руководителей.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке теоретико-методических основ формирования управленческих балансов, позволяющей модифицировать результативную информацию управленческого учета в целях совершенствования приемов управления и более эффективного использования активов в коммерческой деятельности.

В ходе исследования получены следующие научные результаты:

1. Обоснован в качестве базового приема управленческого учета прием формирования управленческих балансов, которому дано авторское определение, объединяющий три информационных фактора управленческого учета: фактор учета показателей при реализации активов в разрезе различных объектов управленческого учета, фактор разграничения текущих и капитализированных активов между теми же объектами и фактор привлечения объектами учета собственных и заемных источников для достижении фактических финансовых результатов, что в совокупности позволит анализировать мобильность и структурность пропорций в отношении ряда активов и обязательств в разрезе объектов управленческого учета

2. Предложена концепция формирования в разрезе аналитических объектов учета управленческих балансов в виде двухуровневых экономических моделей балансовых равенств, первая из которых предполагает деление доходов и расходов между объектами управленческого учета, вторая - структуризацию текущих и капитализированных издержек во взаимосвязи с источниками их покрытия, что позволит раскрыть качественные характеристики использования средств, закрепленных за объектами управленческого учета, а также источники этих средств, объединенных локальными балансовыми равенствами в целях управления организацией.

3. Сформированы базовые модели неклассических балансовых равенств на основе фактора дискретности объектов управленческого учета и представленные в формате трех типов базовых равенств: первый тип базового равенства - баланс доходов и расходов в разрезе объектов управления, необходимый для оценки вклада каждого объекта в совокупную прибыль организации; второй тип базового равенства - баланс средств и источников по объектам управления, необходимый для выявления причин проблемных ситуаций в отношении нерентабельных объектов управления; третий тип -баланс капитализированных активов, а также собственных и заемных источников их покрытия в разрезе тех же объектов учета, что в совокупности будет способствовать объективной оценке прибыльности объектов управления и выявлению их нерентабельных составляющих.

4. Разработаны два блока показателей для оценки результатов управленческих

7

балансов: 1-й - показатели для интегральной оценки структуры доходов и расходов по результатам управленческого баланса текущих активов (коэффициент денежного потока, прибыль по денежному потоку); 2-й - показатели для оценки влияния объектов управленческого учета на воспроизводство капитала организации на основе управленческого баланса капитализированных активов (обеспеченность денежными потоками капитализированных активов, рентабельность капитализированных активов), позволяющих оценить возможность текущих и капитализированных активов генерировать прибыль на потраченные ресурсы в рамках конкретного бизнес-процесса.

5. Сформирован базовый стандарт по использованию приемов объединения информации бухгалтерского (финансового) и управленческого учета в формате управленческих балансов, способствующих унификации процесса транспортировки данных о балансовых равенствах во внутреннюю управленческую отчетность. Регламентация балансовых обобщений сопровождалась предложением практического применения приемов мотивации, на основе двух ее составляющих: результативной составляющей, базирующейся на доле участия каждого руководителя в совокупной прибыли организации, и ресурсной составляющей, основанной на информации управленческих балансов капитализированных активов, что усилит стремление менеджеров к эффективности своих функций управления.

Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке методического и организационного инструментария применения управленческих балансов, формируемых на основе результатов управленческого учета, позволяющих применить учетный ресурс экономического субъекта в изменчивой среде управления. Управленческие балансы как завершающий прием управленческого учета представлены, во-первых, как самостоятельный учетный прием, базирующийся на основе взаимосвязанных приемов бухгалтерского и управленческого учета, во-вторых, как часть системы управления организации, опирающейся на его прикладные приемы.

Практическая значимость диссертационного исследования. Предложенные в диссертационном исследовании практические инструменты применения результатов управленческого учета, представленные в виде управленческих балансов, являются востребованными для получения объективной учетной информации о результатах коммерческой деятельности во взаимосвязи с ответственными за дискретные показатели бизнеса. Выводы, результаты, предложения, рекомендации, сделанные в работе применимы в отношении коммерческой деятельности современных организаций любой правовой формы собственности.

Результаты данного исследования могут быть использованы:

- в практической деятельности хозяйствующих субъектов различных форм собственности в части оценки результатов деятельности объектов управления;

- в ходе выполнения НИР, грантов по направлениям, связанным с организацией управленческого учета и внутренней отчетности;

- в системе обучения и повышения квалификации профессиональных

8

бухгалтеров в учебно-методических центрах и территориальных институтах профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

- в процессе подготовки специалистов в области экономики в высших учебных заведениях при подготовке курсов по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Контроллинг».

Апробация н реализация результатов исследования. Концептуальные положения диссертации и результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научно-практических конференциях в гг. Ростове н/Д., Тольятти, Казани. Результаты исследования обсуждались на семинарах, круглых столах по актуальным вопросам управленческого учета и внутреннего контроля в ОАО «Роствертол», ОАО ОКБ «Ростов-Миль».

Ключевые рекомендации по организации приемов балансовых обобщений результатов управленческого учёта, предложенные в диссертационном исследовании, использовались в ходе реализации образовательных программ в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) при чтении лекций и проведении практических занятий для бакалавров и магистров направления 080100 «Экономика» по дисциплинам «Бухгалтерский (управленческий) учет» и «Контроллинг».

Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 7 работах авторским объемом 4.9 п.л., из них 3 статьи в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ для опубликования основных результатов диссертационных исследований.

Структура и объем работы. Диссертация изложена на 144 страницах, состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 152 источников, содержит 28 таблиц, 10 формул, 7 рисунков, 8 приложений.

Структу ра диссертационной работы:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОБОСНОВАНИЕ БАЛАНСОВЫХ РАВЕНСТВ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1.1. Моделирование балансовых равенств для целей управления в системе управленческого учета

1.2. Объекты балансовых равенств в системе управленческого учета

1.3. Концептуальные подходы к организации балансовых обобщений в управленческом учете

ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЙ ИНСТРУМЕНТАРИЙ ОБОБЩЕНИЯ БАЛАНСОВЫХ РАВЕНСТ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

2.1. Модель базового равенства показателей управленческого учета на основе текущих активов

2.2. Модель базового равенства показателей управленческого учета на основе капитализируемых активов

2.3. Оценка результатов балансовых обобщений в отношении объектов управленческого учета

ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ БАЛАНСОВЫХ ОБОБЩЕНИЙ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

3.1. Стандартизация приемов балансовых обобщений на основе информационного ресурса управленческого учета.

3.2. Трансформация результатов балансовых обобщений в систему мотивации управленческого персонала

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

СППСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении доказана актуальность настоящего исследования, дана характеристика ее научной разработанности, обоснованы цель исследования и соответствующие ей задачи, сформулированы объект и предмет исследования, представлена концепция научного исследования, положения, выносимые на защиту, их научная новизна, теоретическая и практическая значимость, а также проведенная апробация исследования.

Логическая структура и содержание диссертации отражают решение трех групп проблем, каждой из которых посвящена отдельная глава работы.

Первая группа проблем связала с обоснованием теоретической значимости балансовых равенств, формируемых на основе показателей управленческого учета и востребованных для целей управления хозяйственной деятельностью. Преследуя эту цель, в работе были проанализированы сопутствующие этому условия, в которых перед представителями и науки и практики стоит выбор направлений и перспектив развития отечественных предприятий, приводящих к увеличению прибыли и оптимизации своих издержек. Попытка решения части проблем была возложена на информативность основной формы отчетности, а именно, бухгалтерского баланса

Для подтверждения значимости избранного направления в ходе исследования было проведено анкетирование 30-ти предприятий г. Ростова н/Д и Ростовской области, осуществляющих различные виды деятельности. Это позволило сделать вывод о том, что большая часть предприятий, а именно, 53,3 % из общего количества опрошенных применяют в своей практике внутрифирменные регламенты для формирования внутренней отчетности об основных экономических показателях. При этом 56,7% из общего числа анкетируемых используют потенциал бухгалтерского баланса для целей анализа хозяйственной деятельности, что подтверждает соответствующий интерес к последствиям своей деятельности. Тем не менее, только 40% таких предприятий используют такую возможность ежеквартально, 16,7% - лишь один раз в год.

Из опрошенных респондентов лишь 10% предприятий использует дополнительные возможности для управления, формируя торговые балансы. Такой прием используют предприятия, осуществляющие торговую деятельность. Немалое количество предприятий, а именно 26,7%, вообще затруднились ответить на этот вопрос. Например, на вопрос №5 к руководителям «Видите ли Вы необходимость в дополнительных балансах для целей управления» был получен в основном

отрицательный ответ (за исключением 3-х организаций). Это можно объяснить лишь незнанием управленческих последствий применения локальных балансовых обобщений в отношении тех или иных групп активов и обязательств. Это же подтверждается тем, что на вопрос «Есть ли у Вас интерес к детализации показателей форм бухгалтерской отчетности», всего 23,3% респондентов дали положительный ответ, а 50% вообще затруднились ответить. В результате, проведенное анкетирование на коммерческих предприятиях различной отраслевой направленности позволил убедиться в недостатке знаний в части возможностей внутренней управленческой отчетности в виде локальных балансов для целей управления. Однако еще больший интерес проявляется к внутренней отчетности, в которой объединяются результат аналитического учета ключевых показателей производства и управления.

Поскольку формат бухгалтерского баланса прошел длительный путь развития в отражении в нем балансовых статей, в исследовании был сделан исторический экспресс-анализ динамики изменения структуры баланса до современного его формата Это позволило сделать вывод о стратегической значимости исторически направленной структуры баланса, а также о том, что само математическое равенство баланса не является самоцелью бухгалтерского учета, поскольку это всего лишь прием равновесия однородных по экономическому содержанию групп показателей: имущества, обязательств, собственного капитала, финансовых результатов. Тем не менее, эти формализованные приемы могут стать удачным способом логического обоснования равенств между зависимыми показателями в отношении аналитических объектов управления, источником наполнения которого может быть только управленческий учет. Кроме того, проведенный анализ характеристик категории бухгалтерского баланса различными авторами позволил обосновать вывод о возможности в целях управления использовать конструкцию балансовой модели для отражения показателей, однородных по экономической зависимости от объектов управления ими. Основой такой конструкции был избран такой формат управленческого баланса, который позволил раскрыть место возникновения разницы между доходами и расходами, источник появления такой разницы, а также объект ответственности за уровень указанной разницы.

В ходе формализации структуры баланса для использования в вышеуказанных целях, в качестве объектов управленческих балансов в исследовании были избраны привычные объекты управленческого учета в виде продукции, структурных подразделений и центров ответственности или бизнес-процессов. Такой подход к объемности объектов управленческого баланса обоснован тем, что развернутый баланс доходов и расходов в разрезе участников производства позволит в полном объеме выделить сегменты прибыли, приходящиеся на каждого участника При этом балансовая модель может содержать привычные объекты, а именно средства и источники. Отличительной особенностью такой управленческой модели от формы №1 «Бухгалтерский баланс» станет разграничение средств по местам их нахождения и в разрезе источников финансирования средств.

Балансовый подход к моделированию учетно-управленческой информации основан на двухуровневой концепции управленческого баланса в разрезе объектов

управленческого учета, схема которого представлена на рисунке 1.

Рисунок 1. Схема двухуровневого балансового равенства управленческого учета 1

Первый уровень балансовых уравнений основан на структуризации доходов, связанных с ними издержек и полученных финансовых результатов в разрезе объектов управленческого учета, а его формат отнесен к формату классических балансов. Его основная информативность основана на отражении взаимосвязанных показателей в разрезе трех ключевых групп объектов аналитического баланса и демонстрирует взаимосвязь текущих доходов и расходов. Используя взаимосвязь доходно-расходных показателей, для целей принятия управленческих решений в формате классических балансовых равенств можно разложить совокупную прибыль организации на доли, приходящиеся на каждый объект управления. В таблице 1 для примера представлены

структуры бгпансовых равенств по трем подразделениям, входящих в центр ответственности «Логистика» и функционально подчиненных его руководителю: складское хозяйство, транспортный цех (по структуре подчинения относится к логистике), отдел материально-технического обеспечения.

Таблица 1 - Структура балансового равенства по центрам

затрат (службы логистики)2

№ статьи Средства № статьи Источники

Управленческий баланс по объекту «Складское хозяйство»

1 Издержки складского хозяйства, в т.ч: 4 Трансфертный доход центра затрат «Складское хозяйство»

1.1 Заработная плата работников складов

1.2 Начисления на заработную плату

1.3 Материальные расходы

1.4 Энергозатраты на содержание складов

1.5 Прочие расходы

2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток

3 Баланс 6 Баланс

Управленческий баланс по объекту «Транспортный цех»

1 Издержки транспортного цеха, в т.ч.: 4 Трансфертный доход центра ответственности «Транспортный цех»

1.1 Заработная штата работников цеха

1.2 Начисления на заработную плату

1.3 Материальные расходы

1.4 Энергозатраты на содержание цеха

1.5 Прочие расходы

2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток

3 Баланс 6 Баланс

Управленческий баланс по объекту «Отдел ОМТО »

1 Издержки ОМТО цеха, в т.ч.: 4 Трансфертный доход центра ответственности «ОМТО»

1.1 Заработная плата работников ОМТО

1.2 Начисления на заработную плату

1.3 Материальные расходы

1.4 Энергозатраты на содержание отдела

1.5 Прочие расходы

2 Трансфертная прибыль 5 Трансфертный убыток

3 Баланс 6 Баланс

Использование формата балансового равенства, ориентированного на доходно-расходные показатели объектов структуры управления, позволит раскрыть нерентабельные подразделения или в целом бизнес-процессы (если все подразделения бизнес-процесса были бы убыточными).

Вторая группа проблем связана с расширением методических основ построения балансовых равенств 1-го и 2-го уровня на основе информации управленческого учёта, где каждый из модельных равенств позволяет проводить логическую оценку переменных величин модели путем сопоставления размерности экономических показателей, являющихся базовыми значениями для переменных величин.

Выявление нерентабельных подразделений, принесших своими затратами предприятию убыток обязывает определить причины убытка, что позволяет сделать баланс взаимосвязанных показателей и зависимых величин. Пример в форме таких балансовых равенств в отношении направления «логистики» приведен в таблице 2.

Таблица 2 - Пример балансовых равенств по подразделению _«Транспортный цех», тыс.руб.3_

№ п/п Показатели Сумма № п/п Показатели Сумма

1. Товарный баланс

1.1 Остаток товаров на складе на начало периода 40 240 1.4 Списано товаров за период 200 150

1.2 Получено товаров на склад за период 275 020 1.5 Остаток товаров на складе на конец периода 115 110

1.3 Баланс 315 260 1.6 Баланс 315 260

2. Баланс издержек транспортного цеха

2.1 Остаток транспортных издержек на начало периода 5 208 2.4 Списано транспортных издержек за период (18,286%) 36 600

2.2 Начислено транспортных издержек за период 52 440 2.5 Остаток транспортных издержек на конец периода 21048

3.3 Баланс 57 648 3.6 Баланс 57648

Как видно из приведенного примера, процент транспортных расходов за период составил 18,286% от взаимосвязанного с ними показателя, а именно, стоимости доставляемых товаров, рассчитанного по известной формуле, как отношение суммы остатка товаров на начало периода и полученных за период к сумме остатка транспортных издержек на начало периода к сумме начисленных издержек за период.

Сравнение сумм товарного баланса (п. 1.3, гр.2 таблицы 2) и баланса издержек (п.3.3, гр.2) выявит удорожание товаров на сумму транспортных расходов за конкретный период времени, однако не даст возможности оценить их массу по отношению к стоимости товаров. Для получения такой возможности целесообразно оценить взаимозависимые балансовые показатели в динамике (Таблица 3).

Сравнение зависимых балансов подтвердил причину убытка транспортного цеха, а именно, существенность расходов этого цеха по сравнению со стоимостью закупаемых товарно-материальных ценностей в феврале и июне месяце. Для выявления конкретной статьи расходов или нескольких статей, которые привели в совокупности к убытку, целесообразно составление баланса в отношении каждой статьи издержек транспортного цеха (заработная плата, ГСМ, услуги по содержанию транспорта, расходы по содержанию цеха и др.). По аналогичному сценарию могут быть составлены зависимые балансы по иным проблемным показателям.

Таблица 3 — Динамика балансовых равенств за 1-е полугодие __отчетного года 4_

№ п/п Показатели Период (в месяцах)

январь февраль март апрель май нюнь

1 Баланс транспортных издержек, т.руб. 34 740 38 180 66 480 49 990 60 230 57 648

2 Товарный баланс, т.руб. 344 520 252 210 730 500 543 350 669 220 315 260

3 Удельный вес баланса издержек к балансу товаров, % Г(п.1 : п.2) х 1001 10,08 15,138 9,1 9,2 9,0 18,29

4 Существенные отклонения, % X 15,138 X X X 18,29

В рамках второго уровня управленческих балансов предложен формат неклассического равенства - капитализированный баланс в разрезе объектов учета, необходимый для раскрытия аналитических объектов (или потребителей) использования капитализированных активов. Теория управленческого учета практически не затронула вопросы распределения стоимости объектов инвестирования во взаимосвязи с теми же участниками производства, которые инициировали приобретение этих объектов. Причина кроется в незнании возможности такого распределения в управленческом учете, а отсутствие такой информации, соответственно, не вызывает интереса к ней ни у практиков ни у теоретиков, что сопровождается недостатком мер ответственности в отношении объектов капитализации во взаимосвязи с менеджерами, инициировавших приобретение указанных активов после постановки их на учет.

На наш взгляд, существует ряд причин обуславливающих интерес к капитализации активов с точки зрения управленческого учета. Во-первых, существенная стоимость капитализации активов в совокупной стоимости всех активов (и оборотных и внеоборотных). Особенно это относится к технологически емким производствам, требующих постоянного совершенствования своих отраслевых технологий. Во-вторых, стоимость формирования в момент приобретения капитальных активов связана с изысканием солидного источника их финансирования, в связи с чем интерес к капитализации в большей степени затрагивал финансистов, планирующих денежные потоки организации. Управленческий же учет источников финансирования в разрезе ответственных лиц не был актуальным для финансистов. В-третьих, существующие приемы бухгалтерского учета заемных средств обязывают проценты за пользование кредитными ресурсами, взятого на финансирование инвестиционного актива, включать в первоначальную стоимость самого актива. Тем самым издержки на оплату процентов «растворяются» в стоимости капитальных вложений и их сумма не соотносится с объектами управленческого учета.

В связи с этим, в исследовании представлено решение проблемы организации контроля всех вложений в капитальные объекты в разрезе центров затрат и ответственности во взаимосвязи с источниками финансирования этих объектов. Взаимосвязь может быть обеспечена балансом двух групп показателей: распределение капитализируемых активов между объектами управленческого учета, с одной стороны, и распределением источников финансирования этих активов, с другой стороны. Последнее позволит оценить участие объектов учета не только в создании прибыли от текущей деятельности, но и участие в использовании собственных и заемных источников.

В таблице 4 предложен формат базового неклассического баланса указанных активов и источников их финансирования, а в таблице 5 - формат отчета о распределении собственных и заемных источников между объектами управленческого учета

Таблица 4 - Балансовое равенство капитализируемых активов _(на основе формы №1 «Бухгалтерский баланс)5_

Капитализируемые активы Код ф. №1 Источники капитализируемых активов Код Ф №1

¡.Остаточная стоимость основных средств (сч. 01), всего, в т.ч.: 1150 7. Собственные источники, всего в т.ч.: 1300

1.1. Центр ответственности 1 7.1 .Уставной капитал 1370

1.2. Центр ответственности 2 и т.д. 7.2. Добавочный капитал 1350

2.Капитальные вложения во внеоборотные активы (сч. 08), всего, в т.ч.: 1151 7.3. Резервный капитал 1360

1.1. Центр ответственности 1 X 7.4. Нераспределенная прибыль

1.2. Центр ответственности 2 и т.д. X 7.5.Прочие источники

З.Остаточная стоимость нематериальных активов (сч.04), всего, в т.ч.: 8. Заемные источники (п.7 - п. 8), всего, в т.ч.:

3.1. Центр ответственности 1 X 8.1. Кредиты 1410

3.2. Центр ответственности 2 и т.д. X 8.2. Займы 1510

4.Фннансовые вложения (краткосрочные н долгосрочные), всего, в т.ч.: 1170 1240 9. Прочие заемные источники с учетом средств в расчетах

4.1. Центр ответственности 1 X 9.1. Разница в остатках деботорской и кредиторской задолженности, минус остаток денежных средств, +/- 1230 1250 1520

4.2. Центр ответственности 2 и т.д. X 9.2. Доходы будущих периодов

5.0сгаткн материалов (сч.10), всего, в т.ч.: 1210 X X

5.1. Центры затрат X X X

5.2. Центр ответственности 2 и т.д. X X X

6. Баланс 10. Баланс

Капитализированные активы в системе управленческого учета методом балансового распределения «рассредоточены» между объектами учета: текущие и

капитализированные активы - в левой части баланса, задействованные источники руководителями тех же объектов - в правой части баланса Это позволит сделать наглядной информационную базу для оценки и анализа результатов деятельности каждого объекта управленческого учета.

Таблица 5 - Распределение капитализированных активов и их источников _между объектами управленческого учета 6 _

Объекты учета Сумма капитализированных активов, тыс.руб. Собственные источники, тыс.руб. Заемные источники, тыс.руб.

1.Капитализированные активы, всего, в т.ч.

1.1. Центр ответственности 1

1.2. Цекгр ответственности 2

1.3. Центр ответственности 3

1.4. Центр ответственности 4 и т.д.

Как видно из структуры баланса, последовательность систематизации источников начинается с собственного капитала (п.7 табл. 4). Если собственных источников недостаточно для финансирования временно капитализированных активов, то в управленческий баланс включаются заемные источники, в первую очередь, кредиты и займы (п.8.1 - 8.2 табл. 4). При их недостаточности, во вторую очередь, в виде источников финансирования в баланс включается разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности за минусом остатка денежных средств (п.9 табл. 4), отражаемых в форме №1 «Бухгалтерский баланс». Остальная часть дебиторской и кредиторской задолженности, также как и вычитаемых денежных средств остается на финансирование текущих активов, которые в ближайшей перспективе превращаются в доходы предприятия — это остатки незавершенного производства и готовой продукции на складе. При этом возможны вариации, когда эти остатки также можно включить в капитализируемый управленческий баланс для раскрытия в нем источников финансирования, в том числе и незавершенного производства и готовой продукции на складе.

Таким образом, инструментом балансировки активов и их источников в разрезе аналитических объектов управленческого учета выступает разница в остатках дебиторской и кредиторской задолженности, уменьшенная на сумму остатка денежных средств. Именно этой суммы (после покрытия остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и иных остатков оборотных активов) недостает для покрытия капитализируемых активов, инициированных для приобретения руководителями бизнес-процессов. Распределение собственных и заемных источников между объектами управленческого учета производится пропорционально стоимости временно капитализированных активов по формулам 1 и 2, приведенных ниже.

Собист"

Где: Соб ист "

X С ист

х Какт", (1)

£Какт

— собственные источники, приходящиеся на объект учета ", руб.;

X С ист - сумма собственных источников, руб.;

X К акт — сумма капитализированных активов, руб.

К акт " — капитализированные активы объекта учета руб. У Заемн ист

Заемнист" = х Какт"' (2)

£Какт

Где: Заемнист" -заемные источники, приходящиеся на объект учета", руб.;

X Заемн ист - сумма заемных источников, руб.;

X К акт - сумма капитализированных активов, руб.

К акт " — капитализированные активы объекта учета руб.

По мере начисления амортизации или списания капитализированных объектов на издержки производства и обращения происходит уменьшение актива управленческого баланса, приводящее одновременно к уменьшение источника на ту же сумму в пассиве баланса Одновременно списание активов приводит к увеличению издержек в активе управленческого баланса на основе текущих расходов и увеличению пассива того же баланса на сумму полученной прибыли при продаже продукции. Это подтверждает взаимосвязь двух базовых равенств: классического и неклассического управленческих балансов.

Опираясь на предложенную методику формирования управленческого баланса капитализированных активов и их источников, в таблице 6 приведен условный пример бухгалтерского баланса организации в его типовой форме.

Таблица 6 - Условный пример формы №1 «Бухгалтерский баланс»

АКТИВ Код Сумма, тыс.руб. ПАССИВ Код Сумма, тыс.руб.

¡.Внеоборотные активы 226430 Ш.Капнтал и резервы 186 410

Нематериальные активы 1110 1 500 Уставной капитал 1310 30 000

Основные средства, всего, в т.ч.: 1150 224 930 Добавочный капитал 1350 36 560

Основные средства 1151 139 380 Резервный капитал 1360 1 500

Капитальные вложения во внеоборотные средства 1152 55 550 Нераспределенная прибыль 1370 118 350

Финансовые штожения 1170 30000 1У.Долгоерочные обязательства 20 000

Прочие внеоборотные активы 1190 - Заемные средства 1410 20 000

II.Обо ротные активы 211 220 Прочие обязательства

Запасы, всего, в т.ч.: 1210 150430 У.Краткосрочные обязательства 231 240

- материалы на складе 1211 18 040 Заемные средства 1510 20 000

-незавершенное производство 1212 126 990 Кредиторская задолженность 1520 211 240

-готовая продукция 1213 5 400 Доходы будущих периодов 1530 _

Дебиторская задолженность 1230 15 620 Прочие обязательства 1550 -

Финансовые вложения 1240 38000 X X X

Денежные средства 1250 7 170 X X X

Баланс 1300 437 650 Баланс 1700 437 650

В таблице 7 - на основе этого баланса сформирован управленческий баланс капитализируемых активов и их источников.

Таблица 7 - Балансовое равенство капитализируемых активов и их источников (на основе формы №1 «Бухгалтерский баланс)8_

№ п/п АКТИВ Код ф. №1 Сумма, тыс.руб.

1. Остаточная стоимость основных средств (сч. 01), всего, в т.ч.: 1150 139 380

1.1 Центр ответственности 1 X

1.2 Центр ответственности 2 X

1.3 Центр ответственности 3 и т.д. X

2 2. Капитальные вложення во внеоборотные активы (сч. 08), всего, в т.ч.: 1152 55350

2.1 Центр ответственности 1 X

2.2 Центр ответственности 2 X

2.3 Центр ответственности 3 и т.д. X

3. Остаточная стоимость нематериальных активов (сч.01), всего, в т.ч.: 1110 1500

3.1 Центр ответственности 1 X

3.2 Центр ответственности 2 X

3.3 Центр ответственности 3 и т.д. X

4. Финансовые вложения (краткосрочные и долгосрочные), всего, в т.ч.: 1170 1240 68 000

4.1 Центр ответственности 1 X

4.2 Центр ответственности 2 X

4.3 . Центр ответственности 3 и т.д. X

5. Материалы (сч.10), всего, в т.ч.: 1210 18 040

5.1 Центр ответственности 1 X

5.2 Центр ответственности 2 X

5.3 Центр ответственности 3 и т.д. X

6. Баланс 1300 337 820

ПАССИВ Код ф. №1 Сумма, труб.

7. Собственные источники, всего в т.ч.: 187 210

7.1 Уставной капитал 1310 30 000

7.2 Нераспределенная прибыль 1370 118 350

7.3 Добавочный капитал 1350 36 560

7.4 Резервный капитал 1360 1 500

8. Заемные источники всего, вт.ч.: 1410 1510 150 610

8.1 Кредитные ресурсы X 20 000

8.2 Займы X 20 000

8.3 Разница в остатках кредиторской и дебиторской 1520 110610

задолженности, минус денежные средства, +/- 1230

9. Баланс X 337 820

Расчет по распределению собственных и заемных источников на финансирование временно капитализируемых активов между бизнес-процессами приведен в таблице 8.

Таблица 8 - Распределение капитализированных активов и их источников

между объектами управленческого учета9

Объекты учета Сумма капитализированных активов, тыс.руб. Собственные источники, тыс.руб. Заемные источники, тыс.руб.

1.Распределяемые показатели, всего, в т.ч. 337 820 187 210'° 150610"

1.1. Производство 150 020 83 136 66 883

1.2. Качество 83 060 46030 37 030

1.3. Логистика 48 560 26910 21 650

2.2. Финансы 15 400 8 534 6 866

2.3. Безопасность 20260 11 228 9033

2.4. Маркетинг 10 120 5 608 4512

2.5. Кадры 10 400 5 764 4 636

Стремясь завоевать устойчивые позиции в своей отрасли, регионе или на внешнем рынке коммерческие предприятия вынуждены систематически оценивать свои экономические показатели с показателями других субъектов аналогичного рода деятельности. Как только они сближаются, внимание менеджеров обращается к поиску внутренних резервов, опираясь, в том числе, на диагностику и анализ собственной системы управления. Способствовать поиску будет оценка аналитических показателей, формируемых в управленческих балансах текущих и капитализируемых активов.

Ориентируясь на два вида управленческих балансов, показатели для оценки хозяйственной деятельности предложено сгруппировать в два блока: показатели для интегральной оценки структуры доходов и расходов по результатам управленческого баланса текущих активов; показатели для оценки влияния объектов управленческого учета на воспроизводство капитала организации на основе управленческого баланса капитализированных активов.

Цель интегральной оценки заключается в возможности анализировать роль каждого объекта управленческого учета в полученных результатах от продажи произведенной продукции. Однако вышеуказанный прием оценки доходности и прибыльности не является принципиально новым для анализа операционной деятельности коммерческих предприятий. Более информативным при анализе прибыли, которую получил каждый бизнес-процесс, становится показатель реально полученной прибыли в денежном выражении. Он определяется в последовательности, указанной в формулах 3 и 4.

Лг выручка опл

Кден.п = "_, (3)

выручка нач

Где: К ден.п — коэффициент оплаченной выручки;

выручка опл - выручка оплаченная организации за период, руб.;

'Составлено автором 10 Расчет проводится по формуле 1 Расчет проводится по формуле 2

выручка нач

- выручка начисленная по предприятию за период, руб.

Р ден.п" = Р начп х К ден.п, (4)

Где: Р ден.п" -прибыль центра ответственности "по денежному потоку, руб.;

Р нач " - прибыль центра ответственности " по начислению, руб.;

Прибыль центра ответственности по денежному потоку является актуальной информацией для оценки платежной способности предприятия в целом осуществлять капитализацию активов. При этом возможности оценки для дальнейшего анализа зависят от избрания нормативного значения оценочного показателя. Это вносит некоторую определенность выводов по результатам анализа Так, значение коэффициента оплаченной выручки (К ден.п ), максимально приближенное к «1» означает, что выручка максимально компенсировала предприятию затраты в денежном выражении, понесенные до момента отгрузки продукции. Минимальное значение показателя отражает отсутствие компенсирующей компоненты на понесенные затраты.

В целом в рамках интегрального направления оценки целесообразно использовать показатели рентабельности, позволяющие выявить прибыльные и убыточные учетно-управленческие объекты.

Однако большую многокритериальность показатель прибыли по денежному потоку имеет при оценке влияния объектов управленческого учета на воспроизводство капитала организации на основе управленческого баланса капитализированных активов. Если интегральное направление оценки баланса текущих активов в большей степени отражает использование ресурсов за прошедший период времени, то оценка показателей капитализированного баланса ориентирована на оценку эффективности использования имущественного потенциала в разрезе бизнес-процессов.

Получив расчетным путем прибыль бизнес-процесса по денежному потоку, можно по каждому бизнес-процессу рассчитать показатель обеспеченности капитализированных активов денежными потоками, как отношение прибыли центра ответственности по денежному потоку к выручке, оплаченной организации за период (формула 5). Расчет обеспеченности капитализированных активов денежными потоками по каждому бизнес-процессу приведен в таблице 9.

Р ден.п п

Об ден.п" = -х 100, (5)

Какт"

Р е- Об ден.п - обеспеченность капитализированных активов центра " ответственности" денежными потоками, %;

Р ен п" - прибыль центра ответственности по денежному потоку, ден'п руб.;

К акт " - выручка, оплаченная организации за период, руб.

Таблица 9 - Обеспеченность капитализированных активов центров _ответственности денежными потоками 12_

№ п/п Показатели Производство Качество Логистика Финансы Безопасность Маркетинг Кадры Всего

1 Начислено продаж по данным бух. учета, т.р. X X X X X X X 816 666

2 Оплачено выручки авансом по данным бух. учета, т.р. X X X X X X X 620 000

3 Коэф. оплаченной выручки (формула 3) X X X X X X X 0,76

4 Прибыль по начислению, т.р. 21 290 8 520 11 493 7 520 6 190 7 330 2 630 64 974

5 Прибыль по денежному потоку всего (формула 4), т.р. X X X X X X X 49 380

6 Прибыль по денежному потоку в т.ч. (формула 4), т.р. 13 16 180 6 475 8 735 5 715 4 704 5 571 2 000 49380

7 Капитализированные активы, т.р. 150 020 83 060 48 560 15 400 20 260 10 120 10 400 337 820

8 Обеспеченность капитализированных активов денежными потоками 14, % 10,8 7,8 18,0 37,1 23,2 55,0 19,2 14,6

9 Абсолютная величина обеспеченности, (п.7х п. 8), т.р. 16 202 6 479 8 740 5 713 4 700 5 566 1 997 49322

Как видно из данных таблицы, капитализированные активы того или иного бизнес-процесса имеют различные уровни обеспеченности реальными денежными средствами, источником которых выступает прибыль. В ходе анализа представленных показателей можно выделить бизнес-процессы, «лидирующие» отсутствием обеспеченности своих активов денежными средствами. В нашем расчете таким являются бизнес-процессы, связанные с производством продукции и обеспечивающие контроль ее качества Например, несмотря на то, что по рейтингу доли прибыли «Производство» занимает первое место, капитализированные активы обеспечены прибылью по денежному потоку всего на 10,8 %. Если рассматривать показатель в абсолютном эквиваленте, то при капитализации активов на сумму 150 020 т.р., величина их финансирования денежными средствами составила всего лишь 16 202 т.р.

Продолжить оценку в рамках второго направления можно оценкой рентабельности капитализируемых активов, взяв за основу формулу расчета рентабельности собственного капитала, используемой в анализе финансово-хозяйственной деятельности. Он основан на отношении прибыли бизнес-процесса к среднегодовой стоимости капитализированных активов и позволяет оценить возможность капитализированных активов генерировать прибыль на потраченные ресурсы в рамках конкретного бизнес-процесса

Третья группа проблем связана с предложениями по стандартизации учетных действий по балансовому обобщению показателей управленческого учета. В связи с этим в исследовании предложен подход к формированию стандарта по унификация приемов балансовых равенств по результатам управленческого учета При этом признаки стандартизации управленческих балансов разделены на прямые, основанные на типовых учетных правилах, но требующих конкретизации в учетном стандарте экономического субъекта, и косвенные, позволяющие связать технологию балансовых равенств с другими подсистемами управления. В таблице 10 систематизированы основные направления стандартизации управленческого учета в части балансовых равенств.

Таблица 10 - Направления стандартизации управленческого учета (в части балансовых равенств) 15

№ п/п Направления стандартизаци и Характеристика направления Способ выражения в стандарте

По прямым признакам стандартизации

1 Функциональн ое Обеспечивает ориентацию учетных показателей стандарта на единую цель управления, на определенную декомпозицию показателей балансовых равенств в стандарте Выбор и формирование в стандарте управленческого учета (в части балансовых равенств) структуры объектов управления

2 Информацион ное Нацеливает на использование в стандарте конкретного набора учетных приемов в отношении балансовых показателей, на информативность методики управленческого учета в отношении балансовых показателей и методику проведения оценки балансовых показателей, в совокупности обеспечивающих взаимосвязанную циркуляцию управленческой информации в балансовых равенствах Выбор и формирование рабочего плана счетов в отношении доходов, расходов и финансовых результатов; справочника аналитических объектов балансовых равенств; набор (при необходимости) калькуляционных единиц для каждого объекта управления; типовой системы бухгалтерских проводок в отношении доходно-расходных показателей балансовых равенств; метода исчисления себестоимости в отношении объектов управления

3 Прикладное Раскрывает индивидуальные прикладные (или корпоративные) особенности проявления приемов управленческого учета в отношении показателей балансовых равенств и в отношении объектов управленческих балансов Закрепление в стандарте структуры балансовых равенств, включающей показатели конкретного предприятия; разработанные форматы управленческих балансов; положение о документообороте в отношении информации, включаемые в управленческие балансы

4 Адаптивное Предусматривает возможность изменять учетные параметры в зависимости от изменения внутренних или внешних потребностей управления, действующих на объекты балансовых равенств Описание в peглaмe¡ггe процедуры изменения приемов управленческого учета по различным основаниям, ответственные за изменения, последовательность внесения изменения в стандарт (касается всех приемов управленческого учета, а не только приема балансовых обобщений)

Продолжение Таблицы 10

По косвенным признакам стандартизации

5 Программное Наглядность стандарта предполагает без особых усилий формировать техническое задание на разработку программного продукта, а также осуществлять настройку программного средства на индивидуальные особенности конкретного предприятия Формирование технического задания на разработку программного продукта, имеющего индивидуальную настройку на параметры экономического субъекта

6 Орган изацион ное Способствует получению знаний о практических действиях бухгалтеров при обработке первичных документов и отражению в управленческом учете показателей, включенных в балансовые равенства. Содействует единообразию формирования бухгалтерских записей при учете доходов, расходов и финансовых результатов в анатитическом аспекте Программа обучения участников формирования учетной информации о балансовых показателей (бухгалтеров, экономистов, финансистов, аналитиков); прохождение обучения по обработке информации на примере демонстрационной версии по управленческому учету

7 Интеграционн ое (горизонтальн ое и вертикальное) Объединяет все подсистемы системы управления в единое целое с точки зрения ориентации на единую структуру объектов управления, включенных в управленческие балансы (на этапе учета -для целей учета, на этапе планирования - для целей формирования бюджетов, на этапе контроля - для выработки приемов контроля на этапе анализа - для изыскания приемов анализа, на этапе производства - для целей технологического планирования) Наличие внутрикорпоративных стандартов в час™ планирования экономических показателей (или бюджетирования), в части контроля (аудита) балансовых показателей, в части оценки и анализа полученных результатов

В таблице 11 приведено содержание стандарта в той части, которая влияет на формирование управленческих балансов.

Таблица 11 - Содержание стандарта по управленческому учету (влияющих на формирование балансовых равенств)

№ п/п Наименование раздела Содержание раздела Конкретные приемы

1 Общие положен™ Цель стандарта; Причины, вызвавшие написание стандарта; Взаимодействие с Учетной политикой по бух. учету X

2 Объекты управленческого учета, включаемые в балансовые равенства Характеристика объектов учета; Справочник носителей затрат, Справочник центров затрат; Справочник центров ответственности Справочник носителей затрат Справочник центров затрат Справочник центров ответственности

3 Балансовые равенства, их структура Характеристика балансовых равенств и их типов Форма балансовых равенств первого типа Форма балансовых равенств второго типа

Продолжение Таблицы 11

4 Группировка затрат для расчета себестоимости объектов балансовых равенств

4.1 Группировка затрат, учитываемых как текущие активы Характеристика статей затрата, включаемых в себестоимость текущих затрат объектов управленческого учета Справочник статей текущих затрат

4.2 Группировка затрат, учитываемых как капитализируемые активы Характеристика затрат, включаемых в кашггализируемые активы Справочник статей затрат при формировании капитализируемых активов

5 Методы расчета фактической себестоимости балансовых объектов Характеристика методов учета затрат и формирования себестоимости единиц учета Условный пример расчета себестоимости по избранному в организации методу (методах)

6 Методика формирования доходов для включения в балансовые равенства Характеристика прямых и косвенных (трансфертных) доходов Последовательность расчета трансфертных доходов

7 Оценка показателей балансовых равенств по результатам управленческого учета Характеристика направлений оценки; Характеристика показателей для оценки Характеристика принципов оценки (в случае расширения количества оценочных показателей) Конкретные формулы для оценки результатов балансовых обобщений

В заключительной части исследования определен порядок формирования мотивационной системы руководителей первого уровня на основе результатов балансовых обобщений, основанный на двух составляющих мотивации: результативной составляющей и ресурсной составляющей. Результативную составляющую системы мотивации предложено базировать на результате участия каждого руководителя в совокупной прибыли организации в виде трансфертной прибыли, что позволяет в соответствии со шкалой уровня мотивации оценить вклад каждого руководителя в прибыль от продаж. Ресурсную составляющую целесообразно базировать на информации балансов капитализированных активов и использовать для расчета демотивационных показателей, которые относятся на уменьшение премиального фонда руководителя, допустившего перерасход бюджетных показателей на капитализацию или при условии, что экономический эффект от капитализации по истечении времени не подтвердился. Основанием для демотивации является дополнительное привлечение заемных средств на незапланированные активы и, соответственно, расходы на незапланированные проценты по кредитам.

Таким образом, предложенные подходы к теории балансовых обобщений позволили более разносторонне подойти к организации взаимосвязи фактов хозяйственной деятельности и сосредоточиться на формировании управленческих балансов, каждый из которых отражал результат функционирования того или иного объекта управления. Современная теория баланса подлежит дальнейшему развитию именно с позиций первичного разделения в ходе учета хозяйственных и правовых активов, вторично - их взаимосвязи в управленческом балансе.

В заключение диссертационной работы представлены основные теоретические результаты и практические рекомендации проведенного исследования.

Статьи в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобриауки России:

1. Кручанова, H.A. Особенности организации балансовых обобщений в управленческом учете/ H.A. Кручанова // Вестник государственного университета управления.- г. Москва- 2014.-№4.-1 п.л.

2. Кручанова, H.A. Виды базовых балансовых равенств в системе управленческого учета/ H.A. Кручанова // Учет и статистика.- г. Ростов-на-Дону. -2014.-№2.-0,75 п.л.

3. Кручанова, H.A. Балансовое моделирование в системе управленческого учета/ H.A. Кручанова // Управленческий учет,- 2014. - №6.- 0,85 пл.

Научные статьи и тезисы докладов:

4. Кручанова, H.A. Методика составления бюджета бухгалтерского баланса как завершающего этапы бюджетирования в коммерческой организации/ H.A. Кручанова, Н.Т. Лабынцев // Сборник статей II -ой заочной международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы инновационного развития экономических отношений. - г. Тольяти. - 6 декабря 2012.-0,3 п.л., в т.ч. 0.15 авт.пл.

5. Кручанова, H.A. Роль балансовых обобщений в системе управленческого учета // Сборник научных статей по итогам международной заочной научно-практической конференции,- г. Санкт-Петербург. - 4-5 июля 2013. -0,2 п.л.

6. Кручанова, H.A. Роль бюджетирования в системе управленческого учета/ H.A. Кручанова, Н.Т. Лабынцев // Сборник научных трудов международной научной конференции. 28-30 ноября 2012г. «Иновационые преобразования в производственной сфере» Казань (электронный ресурс, выпуск 1. - Киров: МЦНИП. - 2012. - 0,48 п.л., в т.ч. 0.24 авт. п.л.

7. Кручанова, H.A. Аналитические признаки балансового моделирования в системе управленческого учета/ H.A. Кручанова // Вестник профессиональных бухгалтеров - г. Москва.-2014.№3.-0,75 п.л.

Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура «Тайме». Формат 60x84/16. Объем 1.1 уч.-изд.-л. Заказ № 3557. Тираж 120 экз. Отпечатано в КМЦ «КОПИЦЕНТР» 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88