Развитие управленческого учета в организациях железнодорожного транспорта при внутреннем аутсорсинге тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие управленческого учета в организациях железнодорожного транспорта при внутреннем аутсорсинге"

9 15-8/120

На правах рукописи

т

АЧКАСОВ СЕРГЕЙ ОЛЕГОВИЧ

РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОГО ТРАНСПОРТА ПРИ ВНУТРЕННЕМ АУТСОРСИНГЕ

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саратов 2015

Работа выполнена на кафедре "Бухгалтерский учет" Саратовского социально-экономического института (филиал) ФГБОУ ВПО "Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова"

Научный руководитель - Предеус Наталия Владимировна,

доктор экономических наук, доцент

Официальные оппоненты: Глущенко Александра Васильевна,

доктор экономический наук, профессор, ФГАОУ ВПО "Волгоградский государственный университет", кафедра "Учет, анализ и аудит", зав. кафедрой

Миронова Ольга Алексеевна, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО "Поволжский государственный технологический университет", г. Йошкар-Ола,

кафедра "Бухгалтерский учет, налоги и экономическая безопасность", зав. кафедрой

Ведущая организация - ФГБОУ ВПО "Оренбургский

государственный университет",

кафедра "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Защита состоится 23 июня 2015 г. в 10 ч на заседании диссертационного совета Д 212.214.04 при ФГБОУ ВО "Самарский государственный экономический университет" по адресу: ул. Советской Армии, д. 141, ауд. 325, г. Самара, 443090

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке и на сайте http://www.sseu.ru ФГБОУ ВО "Самарский государственный экономический университет"

Автореферат разослан ¿мх^ 2015 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Маняева Вера Александровна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В условиях современного управления при сложившейся организационной структуре железнодорожного холдинга ключевым направлением повышения эффективности информационного обеспечения является развитие методики управленческого учета в условиях применения внутреннего аутсорсинга. При этом порядок формирования информации в управленческом учете сопряжен с большим количеством нерешенных вопросов, которые связаны не только с методикой ведения управленческого учета, но и с определением его объектов, лежащих в основе организации. Исследование предметной области управленческого учета тесно взаимосвязано не только с бухгалтерским, но и с налоговым учетом. Это обусловливает необходимость осуществления мониторинга налоговой нагрузки всех структурных единиц железнодорожного холдинга с цепью ее распределения между ними. Это требует пересмотра методического обеспечения управленческого учета в условиях применениях аутсорсинга в части:

- расширения группировки эксплуатационных затрат за счет включения налоговых расходов структурных единиц организаций железнодорожного холдинга;

- отражения налоговых расходов на счетах управленческого учета и методики их распределения между структурными единицами;

- дополнения состава ключевых показателей налоговой нагрузки структурных единиц при формировании внутренней отчетности.

Экономическая важность решения обозначенных проблем обусловливает повышенный интерес к проведению исследования порядка ведения управленческого учета в структурных единицах организаций железнодорожного холдинга.

Степень научной разработанности проблемы. Результаты исследований информационной емкости, методологии управленческого учета представлены в трудах отечественных и зарубежных ученых: М.А. Бахрушиной, НД Врублев-ского, K.M. Гарифуллина, В.Г. Гетьмана, A.B. Глущенко, К. Друри, H.A. Ермаковой, В.Б. Ивашкевича, Роберта С. Каплана, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова, Т.А. Корнеевой, Н.Т. Лабынцева, В.А. Маняевой, М.В. Мельник, И.Е. Мизиковского, O.A. Мироновой, В.Ф. Палия, C.B. Панковой, В.А. Пис-кунова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, З.С. Туя-ковой, Дж. Фосгера, Ч.Т.Хорнгрена, АД. Шеремета и др.

Вопросами развития управленческого учета в организациях железнодорожного транспорта рассматривались российскими учеными-экономистами и практиками: АЛ. Абрамовым, A.A. Вовк, Б.А. Волковым, ОЛ. Волковой, К.А. Гру-дининой, В.А. Дмитриевым, А.Н. Ефановым, A.A. Зайцевым, А.Г. Захаровым, Т.В. Ивановой, Т.П. Коваленок, Ю.Н. Кожевниковым, А.П. Красовым, АЛ. Ку-поровым, Е.В. Ларионовой, Е.В. Михальцевым, В.Н. Орловым, Ю.Д. Петровым, НЛ. Силаевым, Н.Г. Смеховой, Н.П. Терешиной, Е.А. Федоровым, Л.В. Шкури-ной и др.

В то же время многие вопросы темы диссертационного исследования являются мало разработанными в части расширения информационной емкости управленческого учета предприятий железнодорожного транспорта в условиях применения внутреннего аутсорсинга, что подтверждает острую необходимость в продолжении научных исследований по искомой проблеме.

Актуальность темы исследования и недостаточная разработанность проблемы определили цель, задачи и структуру диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и рекомендаций по совершенствованию управленческого учета в организациях железнодорожного транспорта при применении внутреннего аутсорсинга, отвечающих современным требованиям процесса управления.

Для достижения поставленной в работе цели решению подлежат следующие задачи:

1) определить направления развития управленческого учета и теоретически обосновать взаимосвязь его предмета с показателями налоговой нагрузки структурных единиц железнодорожного холдинга с целью выработки нового подхода к методике формирования управленческой информации в условиях применения внутреннего аутсорсинга;

2) рассмотреть основные направления и проблематику влияния экономико-организационной структуры железнодорожного холдинга на формирование информационных потоков при постановке в условиях аутсорсинга управленческого учета;

3) пересмотреть группировку эксплуатационных затрат структурных единиц в организациях железнодорожного транспорта, являющейся основой методики интегрированного управленческого учета, с целью повышения ее аналитичности, что обеспечит более высокую информативность формируемых аутсорсинговыми центрами внутренних отчетов о затратах структурных единиц и позволит устранить дублирование учетной информации в системе действующего управленческого учета на железнодорожном транспорте;

4) дать рекомендации по развитию методики интегрированного учета эксплуатационных затрат и внутренних расчетных операций структурных единиц в организациях железнодорожного транспорта;

5) разработать методику формирования информации, отражаемой по статьям управленческой отчетности в разрезе ключевых налоговых показателей структурных единиц организаций железнодорожного транспорта в условиях применения внутреннего аутсорсинга.

Область исследования. Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: раздел 1 "Бухгалтерский учет" п. 1.3. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета"; п. 1.7. 'Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых

форм, всех сфер и отраслей", п. 1.8. "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности", п. 1.11. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции"; раздел 2 "Экономический анализ" п. 2.8. "Экономический анализ и оценка эффективности предпринимательской деятельности"; раздел 3 "Аудит, контроль и ревизия" п. 3.15. "Налоговый контроль".

Предметом исследования является совокупность теоретико-методических и практических вопросов организации управленческого учета деятельности структурных единиц железнодорожного холдинга при применении внутреннего аутсорсинга.

Объектом исследования выступили организации железнодорожного транспорта Приволжской железной дороги ОАО "РЖД", занимающиеся перевозочным процессом.

Теоретико-методологической базой исследования являются фундаментальные работы ведущих зарубежных и отечественных ученых в области бухгалтерского учета, управленческого учета, налогового учета, анализа, контроля, инструктивные материалы Министерства финансов Российской Федерации, Министерства транспорта Российской Федерации и Открытого акционерного общества "Российские железные дороги", материалы периодических научных изданий, конференций.

Информационная база исследования включает научно-практические публикации, материалы законодательного, нормативного, инструктивного и методологического характера в области бухгалтерского, управленческого и налогового учета, анализа затрат на предприятиях железнодорожного транспорта.

Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации управленческого учета структурных единиц железнодорожного холдинга, адаптированных к условиям функционирования при применении внутреннего аутсорсинга.

В процессе исследования получены следующие наиболее существенные результаты:

1. Расширена предметная область управленческого учета за счет включения информации, формируемой в налоговом учете, с целью принятия управленческих решений по оптимизации налоговой нагрузки структурных единиц организаций холдинга, и доказано наличие:

а) прямой связи управленческого учета с налоговым в части формирования информации о размере налогов структурных подразделений, формируемой ауг-сорсинговым центром, подлежащей обработке в системе управленческого учета;

б) обратной связи управленческого учета по вопросам прогнозирования налоговых рисков и налоговых потерь, налогового планирования, оптимизации налогообложения, прогнозирования денежных потоков, реализуемой через

функции налогового планирования, налогового контроля, налогового прогнозирования и налогового оперативного регулирования при внутреннем аутсорсинге на уровне структурных подразделений;

в) функции '1 контрольно-учетной'' в классической цепочке функций управления (п. 1.3 и п. 3.15 Паспорта специальности 08.00.12).

2. Выделены и систематизированы потоки управленческой информации о деятельности структурных единиц железнодорожного холдинга, которые положены в основу новых разработанных форматов: Распределение и оплата рабочего времени по должностным обязанностям персонала ОЦО; Отчет об оценке эффективности работы сотрудников бухгалтерии (ОЦО), показатели которых адаптированы к требованиям единой корпоративной автоматизированной системы управления финансами и ресурсами (ЕК АСУФР) в условиях использования внутреннего аутсорсинга (п. 1.7 Паспорта специальности 08.00.12).

3. Даны предложения по пересмотру группировки эксплуатационных затрат структурных единиц ОАО "РЖД" с целью совершенствования методики интегрированного управленческого учета организаций железной дороги, а именно:

а) дополнена группировка расходов, определенная действующим корпоративным документом "Номенклатура доходов и расходов по видам деятельности ОАО "РЖД", новыми классификационными признаками:

- "по отношению к перевозочному процессу", где предложено группировать расходы по начальной и конечной операции с грузом и вагоном, расходы по передвижению, поскольку существует зависимость себестоимости от дальности перевозки, что позволит пересматривать тарифную политику с целью увязки ее с экономическими условиями функционирования ОАО "РЖД" в условиях неопределенности и риска;

- "по налогоемкости видов деятельности", поскольку это позволит определить налоговую нагрузку на каждую структурную единицу холдинга и, как следствие, рассчитать реальную управленческую себестоимость;

- "по центрам ответственности" с учетом распределения налоговой нагрузки между ними, поскольку в рамках центров ответственности, включая аутсорсин-говый центр, принимаются решения по организации управленческого учета эксплуатационных затрат, учитывающих их налоговую составляющую для децентрализации управления эксплуатационными затратами, осуществления контроля за ними, установления виновных лиц при возникновении непроизводительных эксплуатационных затрат;

б) предложено разукрупнение эксплуатационных специфических (прямых производственных) расходов: "Подготовка грузовых вагонов и контейнеров к перевозкам грузов; перестановка вагонов; погруэочно-разгрузочные работы, прием и выдача, пересортировка, взвешивание; дополнительные услуги клиентам"; "Амортизация грузовых вагонов и контейнеров"; "Работы, связанные с содержанием, обслуживанием, ремонтом и эксплуатацией объектов, относящихся к инфраструктуре железнодорожного транспорта"; "Амортизация объектов инфра-

структуры"; "Работа локомотивов в грузовом и пассажирском движении при осуществлении грузовых и пассажирских перевозок"; "Работа локомотивов в грузовом и пассажирском движении при предоставлении услуг локомотивной тяги", - с целью повышения информативности формируемых аутсорсинговыми центрами внутренних отчетов о затратах структурных подразделений, что позволит устранить дублирование учетной информации в системе действующего корпоративного управленческого учета в ОАО "РЖД";

в) дополнен состав элемента затрат "Прочие затраты" в части следующих компонентов - налогов, сборов и иных платежей: налог на прибыль организаций; таможенные пошлины; штрафные санкции (п. 1.7, п. 1.8 и п. 1.11 Паспорта специальности 08.00.12).

4. Даны рекомендации по развитию методики интегрированного управленческого учета внутренних расчетных операций структурных единиц ОАО "РЖД" и эксплуатационных затрат этих структурных подразделений, а именно:

а) разработана методика учета внутренних расчетов, содержащая:

-предложения по совершенствованию порядка формирования и передачи

информации о налоговых расходах между обособленными подразделениями в условиях применения аутсорсинга, основанному на дополненной группировке фактов хозяйственной жизни ОАО "РЖД" по внутрихозяйственным расчетам, связанным с передачей налогов, сборов и иных аналогичных платежей, и на разработанном документообороте по этим фактам хозяйственной жизни с созданием формы учетного регистра "Журнал регистрации выписанных и полученных авизо (извещений)", информация которого увязана с пользователем системы ЕК АСУФР на базе БАР/Ю (конкретное должностное лицо центра ответственности) и балансовой единицей экономического субъекта (центром ответственности ОАО "РЖД");

- рекомендации по увеличению информационной емкости счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", применяемого между структурными единицами железнодорожного холдинга, не имеющими статус юридического лица, путем введения аналитических счетов первого и второго порядка, на которых отражается информация по передаче налоговых расходов;

- обосновано методически неоправданное применение счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" при расчетах с дочерними и зависимыми обществами ОАО "РЖД", которые являются связанными сторонами, и предложено введение в действующий План счетов активно-пассивного счета для учета внутригруппо-вых расчетов с дочерними и зависимыми обществами. Для этого предложено занять свободный в Плане счетов номер счета 72 с присвоением ему названия "Внутренние расчеты со связанными сторонами". При этом к счету 72 "Внутренние расчеты со связанными сторонами" рекомендовано открытие субсчетов и счетов аналитического учета;

б) даны рекомендации по развитию методики интегрированного управленческого учета, заключающиеся в:

- обосновании применения счета 32 "Расходы" в качестве технического счета для составления текущих управленческих отчетов о затратах и аналитических счетов по затратам в разрезе статей, элементов и заказов в текущем периоде и для формирования управленческой информации о налоговых расходах в разрезе структурных единиц, а также для сторнировочных записей между счетами Главной книги;

- вводе дополнительных аналитических счетов к счету 32 "Расходы", на которых рекомендовано отражение налоговых расходов в разрезе уплачиваемых налогов, сборов и иных аналогичных платежей;

- разработке порядка распределения налоговых расходов между структурными подразделениями железнодорожного холдинга на основе предложенных носителей затрат (баз) (п. 1.7, п. 1.8 и п. 1.11 Паспорта специальности 08.00.12).

5. Предложена методика формирования аутсорсинговым центром информации по статьям внутренней отчетности по разработанному формату "Показатели налоговой нагрузки по структурным подразделениям ОАО "РЖД", включающему рекомендуемые ключевые показатели, рассчитываемые с помощью коэффициентов: налоговой нагрузки, эффективности управления налоговыми обязательствами и страховыми взносами; налоговой оптимизации по ЕВГГОА; налоговой емкости; налоговой оборачиваемости, - что обеспечит взаимосвязь предметной области управленческого учета с показателями налоговой нагрузки структурных подразделений ОАО "РЖД" (п. 1.8 и п. 2.8 Паспорта специальности 08.00.12).

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Выводы и рекомендации, сделанные в ходе исследования, углубляют теоретико-методические аспекты управленческого учета организаций, входящих в железнодорожный холдинг, в условиях применения аутсорсинга. Рекомендации автора по структурированию информации, группировке эксплуатационных затрат и отражению на счетах управленческого учета, формированию показателей внутренней отчетности существенно дополняют положения современного управленческого учета.

Практическая значимость заключается в разработке рекомендаций, направленных на развитие управленческого учета организаций, входящих в железнодорожный холдинг, при применении аутсорсинга.

Самостоятельное практическое значение имеют:

- усовершенствованная методика интегрированного управленческого учета при применении внутреннего аутсорсинга на основе иерархии счетов и дополнительных аналитических признаков;

- разработанные новые формы и состав показателей управленческой отчетности в необходимых аналитических разрезах для каждой структурной единицы холдинга для проведения контроля и анализа налоговых расходов с целью принятия управленческих решений;

- предлагаемые процедуры контроля и анализа налоговых расходов, позволяющие комплексно оценить управленческую себестоимость каждой структурной единицы холдинга.

Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения диссертационного исследования были представлены на научно-практической конференции Саратовского государственного социально-экономического университета "Модернизация экономики и общества России в условиях кризиса мирохозяйственных отношений" (г. Саратов, 2011 г.), научно-практической конференции Саратовского социально-экономического института "Научная мысль и современный опыт в решении системных проблем развития" (г. Саратов, 2014 г.), VII Международной научно-практической конференции "Актуальные проблемы обеспечения устойчивого экономического и социального развития регионов" (г. Махачкала, 2014 г.).

Отдельные положения диссертационного исследования внедрены в практику работы Поволжского территориального общего центра обслуживания - структурного подразделения Приволжского регионального общего центра обслуживания - структурного подразделения Центра корпоративного учета и отчетности "Желдоручет" - филиала ОАО "РЖД" (г. Саратов), Приволжской дирекции инфраструктуры - структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры - филиала ОАО "РЖД" (г. Саратов).

Основные теоретические положения диссертационной работы используются студентами в учебном процессе при написании курсовых и выпускных квалификационных работ, подготовке докладов и проведении коллоквиумов по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет" и "Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы".

Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 11 научных трудах общим объемом 4,05 печ. л., из которых 5 статей - в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников, включающего 225 наименований. Диссертация изложена на 209 странице и содержит 39 таблиц, 19 рисунков, 11 формул, 22 приложения.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Расширена предметная область управленческого учета за счет включения информации, формируемой в налоговом учете, с целью принятия управленческих решений по оптимизации налоговой нагрузки структурных единиц организаций холдинга.

В настоящее время функционирование экономических субъектов в условиях неопределенности и рисков во многом зависит от правильной постановки управленческого учета. Однако, как показано в работе, до настоящего времени имеет

место неоднозначное понимание предмета управленческого учета, что приводит не только к возникновению дефицита информации, но и к неправильной интерпретации для принятия управленческих решений. Критическое изучение точек зрения по вопросу понимания предмета управленческого учета показало, что все определения сводятся либо к формированию учетно-аналитической информации для целей управления и принятия решений через функции управления деятельностью экономического субъекта, либо только к формированию информации о расходах, доходах и результатах деятельности.

В диссертации показано, что управленческий учет имеет прямую связь не только с бухгалтерским и статистическим учел»!, но и с налоговым учетом. Взаимодействие управленческого и налогового учетов очень важно при принятии оптимальных управленческих решений по вопросу налоговой нагрузки, поскольку она влияет на финансовое состояние экономического субъекта. Именно управленческий учет способен создать необходимое информационное пространство для эффективного контроля показателей налоговой нагрузки, представляющей собой сумму налогов и сборов в вице расходов, которые в свою очередь являются предметом управленческого учета и подлежат оптимизации и минимизации налогов и сборов; отражению в бюджетах: операционном и движения денежных средств; включению в бизнес-план для реализации стратегической цели.

В работе при рассмотрении проблемы взаимодействия управленческого и налогового учета определено место информации, содержащей учетно-налоговый аспект, в рамках управленческого учета. Это позволило уточнил, понятие управленческого учета за счет введения нового объекта, расширяющего его предмет, в виде совокупности бизнес-процессов, оптимизирующих налоговую нагрузку. При этом необходимо выявлять взаимосвязь развития управленческого учета с налоговыми последствиями на принципах вариантности и оценке степени их влияния на расходы и финансовые результаты с выявлением факторов, влияющих на размер налоговых обязательств.

В диссертации доказано, что формирование в процессе налогового планирования информации по вопросам прогнозирования налоговых рисков и налоговых потерь, налогового планирования, оптимизации налогообложения, прогнозирования денежных потоков, являющегося элементом налогового менеджмента, находится в тесной обратной взаимосвязи с управленческим учетом. Это также позволит дополнить информацию, формируемую в рамках управленческого учета, используемую при решении проблем формирования налоговой нагрузки.

Структуризация данных предметной области управленческого учета, доставка их в требуемое место в заданное время и в необходимом объеме с формированием информационного поля может обеспечивать их взаимосвязь со всеми функциями управления. Поэтому в диссертации доказана важность выделения функции "контрольно-учетной" в классической цепочке функций управления, от которой зависит интерпретация информации в цепях ее использования, при соотнесении реально достигнутых результатов с запланированными, решение избранных задач и достижение поставленной цели.

Кроме того, дискуссионный характер многих вопросов, связанных с организацией управленческого учета, очевиден, особенно когда речь идет о крупных экономических субъектах, так как организационно-функциональная структура управления, методы управленческого воздействия на решение функциональных задач имеют свою специфику. Отсюда существенное влияние на постановку управленческого учета оказывает функция управления "организация", реализуемая через создание рациональной экономико-организационной структуры в условиях внутреннего аутсорсинга, влияющей на формирование потоков управленческой информации о деятельности структурных единиц железнодорожного холдинга.

2. Выделены и систематизированы потоки управленческой информации о деятельности структурных единиц железнодорожного холдинга, которые положены в основу новых разработанных форматов: Распределение и оплата рабочего времени по должностным обязанностям персонала ОЦО; Отчет об оценке эффективности работы сотрудников бухгалтерии (ОЦО), показатели которых адаптированы к требованиям единой корпоративной автоматизированной системы управления финансами и ресурсами (ЕК АСУФР) в условиях использования внутреннего аутсорсинга.

Формирование информационных потоков учетао-аналитического обеспечения деятельности ОАО "РЖД", которое объединяет большое количество видов бизнеса, обусловливающих ежемесячное многомиллионное количество фактов хозяйственной жизни, связано, прежде всего, с необходимостью организации качественного управления документооборотом. Это предопределило создание такой модели учета о-информационной системы, при которой типовые оперативные функции разрозненных бухгалтерских служб сосредоточены в специализированном общем центре (ОЦО). Создание ОЦО близко к модели аутсорсинга, основанного на передаче непрофильных функций в специализированную компанию. При этом ОЦО создаются и контролируются самой железнодорожной компанией. На сегодняшний день все бухгалтерии ОАО "РЖД" организованы в единый филиал (ОЦО), в состав которого входят 15 центров, распределенных по территориям железных дорог. Однако, как показывают проведенные исследования функциональных обязанностей сотрудников отделов ОЦО, имеет место:

1) нерациональное распределение нагрузки в отделе ОЦО при выполнении учетной работы, что влияет на оперативность формирования управлетческой информации;

2) непредсказуемость управляющих воздействий с отсутствием параметрического управления, а также сложностью выявления обратных связей влияния параметра КР1 на выход формируемой управленческой информации;

3) неотрегулированность взаимодействия отделов ОЦО-аутсорсеров как между собой, так и с дочерними структурами в процессе формирования управленческой информации, которая приводит к:

- несвоевременности ее поступления из первичной документации по иерархическим уровням;

- нерациональному документообороту внутри холдинга;

- увеличению ручной обработки первичной информации.

Для решения этих проблем в диссертации разработан порядок расчета предложенных ключевых показателей эффективности деятельности ОЦО, а именно: КР1 1 (количество проводок по разделам учета, приходящихся на одного учетного работника), КР12 (количество активов и обязательств, приходящихся на одного учетного работника), а также коэффициент трудоемкости. Расчет этих показателей основан на сравнительном анализе эффективности однородных подразделений учета между собой. Общий подход к формированию такой системы осуществляется поэтапно.

1 этап. Определение нагрузки, приходящейся на сотрудников, осуществляющих ведение учета различных объектов, а также учетных процедур (приемка первичной документации, ее обработка, формирование отчетности и прочее) в течение рабочего операционного дня. Информацию о распределении и оплате рабочего времени в разрезе должностных обязанностей каждого сотрудника ОЦО предлагаем систематизировать в виде формы внутренней отчетности (таблица 1).

Таблица I - Фрагмент внутренней формы щ четой и "Распределение и оплата рабочего времени по должностным обязанностям персонала ОЦО"

Функция/продукт Метод оценки Ведущий бухгалтер Ставка Ставка, рубУчас Сумма оплаты труда, руб.

Обработка первичной информации, час По норме 95 Бухгалтер-операционист 100 9500

Резерв на непредвиденные дела, час По норме 35 По должности 350/20 0 12250

Итог, час 187 38400

Нормативный фонд рабочего времени, час 176 Ставка факт. рубУмес. 40000

Перерасход, Резервы, час 11 Перерасход, Резервы, руб. 1600

Фонд рабочего времени: Перерасход, Резервы % Фонд заработной платы: Перерасход, Резервы 4

Однако следует отметить, что нормативы работают только тогда, когда они актуализируются на основе оценок изменения их составляющих и системы мотивации. Поскольку ОЦО ОАО "РЖД" выступает центром затрат, основная цель управления в данном случае - это повышение операционной эффективности, а именно: непрерывный анализ учетных бизнес-процессов и их оптимизация.

2 этап. Разработка методики оценки эффективности на основе КР1, включающей предложенные показатели КР1, с их систематизацией в предлагаемой специальной форме "Отчет об оценке эффективности работы сотрудников ОЦО" (таблица 2). Показатели отчета адаптированы к требованиям единой корпоратив-

ной автоматизированной системы управления финансами и ресурсами (ЕК АСУФР) в условиях использования внутреннего аутсорсинга.

Таблица 2 - Отчет об оценке эффективности работы сотрудников ОЦО

Наименование отделов ОЦО Показатели эффективности деятельности отделов ОЦО

КР11 КР12 Коэффициент трудоемкости (Т)

Отдел А числовое значение числовое значение числовое значение

Отдел В числовое значение числовое значение числовое значение

ОтделС числовое значение числовое значение числовое значение

В основе показателей эффективности рекомендуем использовать два основных коэффициента:

- показатель КР1 1 - количество проводок по разделам учета, приходящихся на одного учетного работника;

- показатель КР1 2 - количество активов и обязательств, приходящихся на одного учетного работника. Кроме того, считаем целесообразным рассчитывать коэффициент трудоемкости.

3 этап. Систематизация информационных потоков управленческой информации о деятельности структурных подразделений ОАО "РЖД".

Рассмотренная модель формирования информационных потоков в холдинге показала необходимость разработки единой учетной политики для всех структурных единиц холдинга, что обеспечит единообразный подход к сбору учетной информации, используемой при формировании консолидированной отчетности. Это даст на третьем этапе возможность проводить анализ финансовых показателей группы компаний, входящих в железнодорожный холдинг, потенциальным инвесторам.

Развитие управленческого учета в условиях внутреннего аутсорсинга связано не только с организационной функцией управления, но и с совершенствованием его методического обеспечения в части пересмотра состава эксплуатационных затрат с целью повышения их аналитичности для более точного исчисления показателей деятельности струюурных единиц холдинга.

3. Даны предложения по пересмотру группировки эксплуатационных затрат структурных единиц ОАО "РЖД" с целью совершенствования методики интегрированного управленческого учета предприятий железной дороги.

В рамках пересмотра порядка ведения интегрированного управленческого учета струюурных единиц ОАО "РЖД" в диссертационной работе предложено введение в действующую Номенклатуру доходов и расходов дополнительных группировочных признаков:

- в зависимости от объема перевозок: на зависящие от объема работы и на условно-постоянные;

- по операциям перевозочного процесса: на расходы, связанные с начально-конечными операциями, и на расходы, связанные с передвижением составов;

- по налогоемкости видов деятельности: на налоговую часть прямых расходов и на налоговую часть косвенньк расходов.

По первому признаку, предлагаем к условно-постоянным расходам относить расходы, которые при изменении объема перевозок в условиях наличия резервов пропускной способности остаются постоянными. Что касается зависящих расходов (очистка путей и стрелочных переводов, периодическая диагностика устройств инфраструктуры на наиболее загруженных участках железной дороги, реновация запчастей устройств железнодорожного полотна), то они изменяются однонаправленно с объемом перевозок.

Деление расходов в зависимости от операций перевозочного процесса важно для определения степени зависимости себестоимости от дальности перевозки и, кроме того, при формировании тарифной политики. В результате проведенного исследования видов текущих расходов ОАО "РЖД" предлагается их группировка по этому признаку следующим образом:

1) Расходы по начальной и конечной операциям с грузом и вагоном с учетом затрат по формированию и расформированию составов на станциях погрузки и выгрузки: расходы, связанные с приемом груза для перевозки и выдачей его грузополучателю, оформлением провозных документов, подачей вагонов под погрузку и выгрузку и их уборкой, подачей вагонов под формирование поездов и ряд других операций, выполняемых на станциях погрузки и выгрузки вагонов.

2) Расходы по передвижению с учетом затрат по переформированию составов в пути следования: расходы по маневровой работе, ремонту и амортизации вагонов за время формирования и расформирования поездов, расходы по содержанию и амортизации части сортировочных путей, часть расходов по содержанию и амортизации станционных зданий, хозяйства СЦБ и связи.

Относительно признака группировки расходов "по налогоемкости видов деятельности", то он необходим доя выделения затрат, включаемых в налогооблагаемую базу при расчете налогов и сборов и, кроме того, при распределении налоговых расходов между бизнес-единицами холдинга. Согласно данной классификации расходы делятся на налоговую часть прямых расходов и налоговую часть косвенных расходов.

Как показали обследования структуры эксплуатационных расходов по элементам затрат, то в их составе предусмотрен элемент "Прочие затраты", в состав которого не введен налог на прибыль организаций, являющийся составляющей частью управленческой себестоимости структурных единиц ОАО "РЖД". Также, не нашли отражения расходы в виде: таможенных пошлин на вагоны, которые могут быть отнесены на конкретный объект учета, а также штрафных санкций в связи с несвоевременным погашением налоговых и таможенных обязательств, обязательств перед кредиторами. Исходя из вышеизложенного, предлагаем в состав элемента "Прочие затраты" включать эти виды налогов, сборов и платежей, часть которых на практике ОЦО ОАО "РЖД' учитываются как общехозяйственные расходы.

Кроме научно-обоснованной классификации эксплуатационных затрат для правильной постановки интегрированного управленческого учета важное значение имеет их группировка по центрам ответственности, которая напрямую связана с организационной структурой экономического субъекта. Что касается определения мест возникновения налоговых расходов в структуре ОАО "РЖД", выявлена взаимозависимость их группировки с выделенными центрами ответственности, основанными на действующей организационной структуре.

Рекомендованная классификация эксплуатационных затрат по элементам затрат, по центрам ответственности должна лежать в основе постановки интегрированного управленческого учета структурных единиц на железнодорожном транспорте, который в условиях применения аутсорсинга предусматривает разработку методики учета внутрихозяйственных расчетов по передаче эксплуатационных затрат и методики учета этих затрат.

4. Даны рекомендации по развитию методики интегрированного учета эксплуатационных затрат и внутренних расчетных операций структурных единиц ОАО "РЖД".

Как показали исследования, сложная структура хозяйственно-финансового управления железнодорожным транспортом и осуществление ведения учета в общих центрах обслуживания на принципах аутсорсинга влекут за собой необходимость пересмотра организации системы расчетов между центрами ответственности.

Прежде всего, порядок учета внутрихозяйственных расчетов между центрами ответственности - обособленными подразделениями должен быть основан на правильной постановке документооборота по систематизированным автором фактам хозяйственной жизни, связанным с передачей учетной информации об объектах управленческого учета, в том числе по налоговым расходам. Выделенные в отдельную группу факты хозяйственной жизни по внутрихозяйственным расчетам, связанным с передачей налогов, сборов и иных аналогичных платежей, подлежат документальному оформлению, что потребовало расширить документооборот. С этой цепью в диссертации разработан поэтапный порядок формирования информации по внутрихозяйственным расчетам по передаче налоговых расходов.

Как показали исследования и изучение экономической литературы в методике учета внутрихозяйственных расчетов в ОАО "РЖД" предусматривается использование счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", аналитический учет которого ведется в соответствии с Корпоративным учетным принципом ОАО "РЖД" КУП № 2/2013 "Учет внутрихозяйственных расчетов". В целях учета передачи ОЦО налоговых расходов структурным единицам в работе предложено детализировать аналитический разрез счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" следующими субсчетом и аналитическими счетами (таблица 3).

Таблица 3 - Субсчет и перечень аналитических счетов к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты"

Субсчет Счета аналитического учета

№ наименование № наименование

79-10 "Внутрихозяйственные рас- 000100 "Налог на добавленную стоимость по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении"

четы по пере- 000200 "Налог на прибыль организаций"

даче налоговых 000300 "Государственные пошлины"

расходов" 000400 "Налог на имущество организаций"

000500 "Транспортный налог"

000600 'Земельный налог"

000700 "Таможенные платежи"

000800 "Платежи по обязательному страхованию работников"

000900 "Платежи по добровольному страхованию работников (за исключением НПФ)"

001000 "Платежи по добровольному страхованию работников в негосударственных пенсионных фондах, учитываемые на солидарном пенсионом счете"

001100 "Плата за пользование природными ресурсами"

001200 "Плата за выбросы в пределах норм"

001300 'Плата за выбросы сверх норм"

001400 "Штрафные санкции"

001500 "ЕНВД"

Однако расчеты по передаче налоговых расходов должны проводиться и между балансовыми единицами, имеющими статус юридического лица, которые на практике используют в своих расчетах тот же счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", что не соответствует Инструкции по применению Плана счетов. Опираясь на проведенные исследования, а также приведенные в работе точки зрения по этой проблеме, считаем целесообразным ввести в действующий План счетов активно-пассивный счет для учета внутри-групповых расчетов с дочерними и зависимыми обществами. Для этого предлагаем занять свободный в Плане счетов счет 72 и назвать его "Внутренние расчеты со связанными сторонами". К счету 72 "Внутренние расчеты со связанными сторонами" предлагаем открыть следующие субсчета и счета аналитического учета (таблица 4).

Введение в наименование счета определения "связанные стороны" подчеркивает, что контрагент является лицом взаимосвязанным в структуре ОАО "РЖД". Такой подход будет способствовать оперативному и наглядному представлению учетной информации об операциях связанных сторон, непогашенных сальдо взаиморасчетов со связанными сторонами, которое окажет влияние на оценку рисков корпоративной группы пользователями управленческой отчетности.

Таблица 4 - Рекомендуемые субсчета н счета аналитические учета к счету 72 "Внутренние расчеты со связанными сторонами"

Счет Субсчет Счета аналитического учета

№ наименование № наименование № наименование

72 "Внутренние расчеты со связанными сторонами" 01 "Расчеты с внутренними поставщиками и подрядчи-ками" 000100 "Расчеты с материнской организацией"

000200 'Расчеты с дочерними организациями"

000300 "Расчеты с зависимыми организациями"

000400 "Расчеты с филиалами и структурными единицами"

02 "Расчеты с внутренними покупателями и заказчиками" 000100 'Расчеты с материнской организацией"

000200 'Расчеты с дочерними организациями"

000300 "Расчеты с зависимыми организациями"

000400 'Расчеты с филиалами и структурными единицами"

Что касается пересмотра организации интегрированного управленческого учета структурных единиц на железнодорожном транспорте, то, как показала практика, учет расходов на железнодорожном транспорте осуществляется на основе действующего Плана счетов бухгалтерского учета и разработанной Учетной политики ОАО "РЖД", в которой предусматривается двухкруговая дуалистическая система отражения затрат на счетах. При этом формирование учетной информации о расходах в интегрированной информационной ERP - системе SAPR/3 (Единая корпоративная автоматизированная система управления финансами и ресурсами) осуществляется на специальном счете 32 "Расходы".

При рассмотрении действующей системы управленческих счетов, применяемых в ОАО "РЖД" в условиях аутсорсинга, установлено, что в перечне аналитических счетов, открытых к счету 32 "Расходы", не выделены налоговые расходы за исключением транспортного налога, в то время как имеется потребность отражения информации о налогах и сборах, указанных во внутренней отчетности формы 7-у "Отчет по основным показателям производственно-финансовой деятельности ОАО "РЖД". Основываясь на вышеизложенном, предлагаем дополнить счет 32 "Расходы" следующими аналитическими счетами (таблица S).

Следует отметить, что с помощью счета 32 "Расходы" также обеспечивается ведение учета в разрезе мест возникновения затрат и центров ответственности. Соответственно, любой факт хозяйственной жизни, оказывающий влияние на издержки перевозочного процесса, отражается в интегрированной и автономной подсистемах учета.

Таблица 5 - Рекомендации автора по расширению перечня аналитических счетов к переходному счету 32 "Расходы"

Субсчет Счета аналитического учета Счет аналитического учета

32-09 "Налоги, сборы и иные платежи" 32-09-000100 "Налог на добавленную стоимость по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении" 32-09-999999 "Налоги, сборы и иные платежи" (отражается информация о нормируемых суммах налоговых расходов)

32-09-000200 "Налог на прибыль организаций"

32-09-000300 "Государственные пошлины"

32-09-000400 "Налог на имущество организаций"

32-09-000500 'Транспортный налог"

32-09-000600 "Земельный налог"

32-09-000700 'Таможенные платежи"

32-09-000800 "Платежи по обязательному страхованию работников"

32-07-000900 "Платежи по добровольному страхованию работников (за исключением НПФ)"

32-07-001000 "Платежи по добровольному страхованию работников в НПФ"

32-07-001100 "Плата за пользование природными ресурсами"

32-07-001200 "Плата за выбросы в пределах норм"

32-07-001300 "Плата за выбросы сверх норм"

32-07-001400 "Штрафные санкции"

32-07-001500 "ЕНВД'

Важность использования технического счета 32 "Расходы" при формировании информации о налоговых расходов обусловлена тем, что в существующей практике учета ОАО "РЖД" налоги, за исключением транспортного налога, отражаются общей суммой без привязки к структурным единицам, что вуалирует взаимосвязь между налоговыми расходами, начисляемыми централизованно ОЦО в условиях аутсорсинга с конкретным центром ответственности (местом возникновения затрат), не позволяя определить ответственность за объективное формирование налогооблагаемой базы.

Для решения этой проблемы в диссертации разработана методика отражения налоговых расходов на счетах управленческого учета. Она предполагает необходимость распределения начисленных на уровне ОЦО сумм налогов между структурными единицами ОАО "РЖД" путем использования предложенных в работе баз распределения для каждого вида налога (таблица б).

Таким образом, налоговые расходы, учитываемые на аналитических счетах к счету 32 "Расходы" подлежат включению в себестоимость работ и услуг структурных единиц железнодорожного холдинга, образуя тем самым "управленческую себестоимость", при расчете которой учитывается структура организации,

взаимодействие ее подразделений и степень их участия в производственном про-

цессе.

Таблица 6 - Фрагмент рекомендуемых баз дли распределения налоговых расходов

Источник покрытия суммы налога Код счета Наименование счета База распределения

Для балансовой единицы Для подразделений балансовой единицы

Конечный потребитель 32-09-000100 "НДС по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении" Объем перевозок пассажиров в пригородном сообщении Сумма прямых затрат

Финансовые результаты 32-09-000200 "Налог на прибыль организаций" Объем выручки прибыльных структурных единиц Сумма прямых затрат

Бухгалтерская себестоимость 32-09-000700 "Таможенные платежи" Объем перевозимых товаров -

Финансовые результаты 32-07-001400 "Штрафные санкции" Объем выручки Объем выручки, приходящийся на участок

Теоретические разработки по совершенствованию применения технического счета 32 "Расходы" с предложенной к нему аналитикой в часта налоговых расходов являются базой для совершенствования информационного обеспечения управленческой отчетности структурных единиц на железнодорожном транспорте при внутреннем аутсорсинге.

5. Разработана методика формирования аутсорсинговым центром информации по статьям внутренней отчетности по предложенному формату, включающему рекомендуемые ключевые показатели, определяемые с помощью следующих коэффициентов: налоговая нагрузка, эффективность управления налоговыми обязательствами и страховыми взносами; налоговая оптимизация по EBITDA; налоговая емкость; налоговая оборачиваемость, - что обеспечит взаимосвязь предметной области управленческого учета с показателями налоговой нагрузки структурных подразделений ОАО "РЖД".

Исследование порядка формирования управленческой отчетности в ОАО "РЖД" показало, что основной его особенностью является частичная несопоставимость данных управленческой отчетности с данными бухгалтерского финансового учета в разрезе счетов Главной книги и налогового учета в разрезе налоговых регистров.

Поскольку основным элементом системы управленческой отчетности является система показателей, отражающих состояние и результаты финансово-экономической деятельности структурных единиц железной дороги, то именно информация, содержащаяся в показателях, является базой для анализа и приня-

тая управленческих решений. Однако выявлено, что действующие формы в ОАО "РЖД" не содержат ключевые показатели, касающиеся определения налоговой нагрузки, которую предлагаем определять с помощью следующих показателей: коэффициент налоговой нагрузки; коэффициент эффективности управления налоговыми обязательствами и страховыми взносами; коэффициент налоговой оптимизации по EBITDA; коэффициент налоговой емкости; коэффициент налоговой оборачиваемости. В работе предложен формат внутренней отчетности по показателям налоговой нагрузки, состоящий из трех частей:

Часть 1. "Источники расчета показателей налоговой нагрузки".

Часть 2. "Показатели налоговой нагрузки".

Часть 3. "Отклонение по показателям налоговой нагрузки".

Этот отчет позволяет своевременно анализировать и планировать налоговые обязательства структурных подразделений на основе созданной системы налоговых коэффициентов-индикаторов, используя данные управленческого, бухгалтерского и налогового учета по каждому виду налога.

Таким образом, разработанные теоретические положения и рекомендации по совершенствованию управленческого учета деятельности структурных единиц ОАО "РЖД" в условиях применения внутреннего аутсорсинга позволят достоверно формировать информацию о возникающих доходах и расходах холдинга.

ПУБЛИКАЦИИ АВТОРА ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

В изданиях, определенных перечнем ВАК

1. Ачкасов, С.О. Особенности организации управленческого учета на железнодорожном транспорте [Текст] /С.О. Ачкасов // Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. - Саратов, 2012.-№2(41). С. 117-121.-0,5 печ.л.

2. Ачкасов, С.О. Управленческий учет эксплуатационных затрат железнодорожного транспорта [Текст] /С.О. Ачкасов // Управленческий учет. -2014.-N3. С. 3-11.-0,45 печ.л.

3. Ачкасов, С.О. Особенности учета внутрихозяйственных расчетов в ОАО "РЖД" [Текст] /С.О. Ачкасов // Экономика железных дорог. - 2014. -№4. С. 91-105.-0,67 печ.л.

4. Ачкасов, С.О. Проблемные вопросы при формировании и закрытии формы 7-У "Предприятие" на железнодорожном транспорте [Текст] / С.О. Ачкасов // Научное обозрение. - Серия 1. Экономика и право. - 2014. -№4. С. 45-50. - 0,28 печ.л.

5. Ачкасов, С.О. Расширение информационных границ системы управленческого учета в ОАО "РЖД" [Текст] / Н.В. Предеус, С.И. Церпенто,

С.О. Ачкасов // Экономика железных дорог. - 2014. - № 11. С. 58-69. -0,8/0,4 печ.л.

В других изданиях:

6. Ачкасов, С.О. Особенности ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в ОАО "РЖД" [Текст] / С. О. Ачкасов //. Баланс: альманах: вып. 7/ Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2011. - 110 с. С. 3-6. - 0,4 печ.л.

7. Ачкасов, С. О. Учет движения денежных средств в процессе финансирования структурных подразделений ОАО "РЖД" [Текст] / С. О. Ачкасов // Молодой ученый. - Казань, 2014. - №3 (62). - 493 с. С. 373-377. -0,36 печ.л.

8. Ачкасов, С.О. Отраслевые принципы внутрихозяйственного расчета денежных средств в ОАО "РЖД" [Текст] / С. О. Ачкасов // Международный научно-исследовательский журнал. - Екатеринбург, 2014. - №1 (20). Ч. 3. -126 с. С.9-12. - 0,17 печ. л.

9. Ачкасов, С.О. Общие принципы построения системы управленческой отчетности в ОАО "РЖД" [Текст] / С. О. Ачкасов // Модернизация экономики и общества России в условиях кризиса мирохозяйственных отношений: сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы Саратовского государственного социально-экономического университета в 2011 году: в 2 ч. / Саратовский государственный социально-экономический университет. - Саратов, 2012.4.1. - 178 с. С. 115-116,- 0,1 печ. л.

10. Ачкасов, С.О. Отражение эксплуатационных затрат железнодорожного транспорта в управленческом учете с применением 32-х счетов [Текст] / С. О. Ачкасов // Апробация. - Махачкала, 2014. - №11 (26). - 180 с. С. 168-169,- 0,22 печ.л.

11. Ачкасов, С.О. Вопросы организации учета финансирования предприятий железнодорожного транспорта [Текст] / С. О. Ачкасов // Научная мысль и современный опыт в решении системных проблем развития: сборник научных трудов по итогам научно-исследовательской работы ученых Саратовского социально-экономического института (г. Саратов, 3 апреля 2014 г.) / Саратовский социально-экономический институт (филиал) ФГБОУ ВПО "РЭУ им. Г.В. Плеханова". - Саратов, 2014. - 146 с. С. 98-99. -0,1 печ. л.

Подписано в печать 17.04.2015 г. Формат 60x84/16. Бум. писч. бел. Печать офсетная. rapHmypa'Times New Roman". Объем 1,25 печ. л.

Тираж 100 экз. Заказ № 245 Отпечатано в типографии ФГБОУ ВПО "СГЭУ". 443090, Самара, ул. Советской Армии, 141

9089Z9SK)2

2015676806