Система резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций"

На правах рукописи

Поликарпова Елена Петровна

СИСТЕМА РЕЗЕРВИРОВАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность - 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

21 ОКТ 2015

005563640

Нижний Новгород - 2015

005563640

Работа выполнена в Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского»

Научный руководитель Мизиковский Игорь Ефимович

доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет»

Официальные оппоненты Хоружий Людмила Ивановна

доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВО РГАУ — МСХА имени К. А. Тимирязева, кафедра бухгалтерского учета, профессор

Туякова Зауреш Серккалиевна

доктор экономических наук, профессор, Оренбургский государственный университет, кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита, заведующий кафедрой

Ведущая организация

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I»

Защита диссертации состоится 18 ноября 2015 г. в 12-00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.166.19 при Федеральном государственном автономном образовательном учреждении высшего образования «Нижегородский ! государственный университет им. Н.И. Лобачевского» по адресу: 603000, г. Нижний Новгород, ул. Б. Покровская, д. 37, ауд. 114.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГАОУ ВО «Нижегородский государственный университет им Н.И. Лобачевского» и на сайте https://diss.unn.ru/524.

Автореферат диссертации размещен на сайте Министерства образования и науки Российской Федерации.

Автореферат разослан октября 2015 г.

Ученый секретарь /7/' L

диссертационного совета, к.э.н., доцен^^Маслова Татьяна Степановна

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Инфляционные и другие негативные процессы, свойственные мировому и российскому хозяйствованию, предопределяют актуальность прогнозирования воздействия упомянутых событий. Вследствие роста цен на потребляемые ресурсы, сокращения каналов сбыта продукции п других последствий указанных процессов, предприниматели вынуждены резко повышать цены производимых продуктов труда, также принимаются меры по сокращению мотивации работников (в форме оплаты труда, льгот и др.). Предпринимаемые действия негативным образом сказываются на уровне спроса на продукт труда, производительность труда, качество работы предприятия в целом. В сложившихся условиях хозяйствования представляется необходимым накопление собственных источников (резервов) возможностей для смягчения такого воздействия в будущем.

Объективно применение резервирования затрат сталкивается с определенными несоответствиями с нормами отечественных и международных бухгалтерских стандартов, устанавливающими требования по непосредственному списанию затрат в момент их возникновения без создания запасов средств. Между тем, наряду с обеспечением достоверности учетной информации о формировании определяющих качественных показателей обычной деятельности организаций, резервирование заметно содействует осуществлению определенных управленческих процедур.

Актуальность идеи резервирования в немалой степени заявляет о себе в экономике и бухгалтерском учете организаций, занятых сельскохозяйственной деятельностью, поскольку известно, что ее качественные результаты находятся под сильным влиянием природных условий, биологических процессов, отраслевого многообразия и других факторов.

Проблему повышения доходности сельхозпроизводителей, являющуюся самым «больным» вопросом, по мнению специалистов, необходимо решать в нескольких направлениях: увеличение доли сельхозпроизводителей в конечной розничной цене продовольствия, использование принципа кооперации для устранения излишних посредников, введение минимальных гарантированных цен и др. Мы считаем, для решения указанных задач наряду с государственной поддержкой повышается значимость создания сельскохозяйственными организациями собственных резервов, средства которых формируются в соответствии с экономическими возможностями сельхозпроизводителя и расходуются на те нужды, которые он считает наиболее перспективными в данный отрезок време-

ни. Кроме того, создание собственных резервов можно рассматривать как определенное снижение финансовой нагрузки государства в оказании помощи сельскому хозяйству.

Улучшение и стабилизация финансового состояния и показателей доходности деятельности предприятия в современных условиях хозяйствования основывается на обеспечении высокого уровня управленческой работы по всем ее направлениям. Операции начисления и использования резервов тесно связаны со всеми процессами внутрифирменного управления и требуют наличия релевантной информационной среды, способствующей оптимальному применению системы резервирования на предприятии.

Изложенное позволяет с большой долей уверенности сделать вывод о необходимости научных исследований проблем объективизации резервов в бухгалтерском учете для эффективного применения системы резервирования в сельскохозяйственных организациях.

Степень разработанности проблемы. Среди капитальных работ в области становления и развития теоретических и методологических основ бухгалтерского учета и аудита резервов в коммерческих организациях необходимо отметить работы Бернара И., Бетге Й., Гетьмана В. Г., Дюмарше Ж. Б., Дружи-ловской Т. Ю., Ефремовой А. А., Зоновой А. В., Клычовой Г. С., Колесник Н. Ф., Куликовой Л. И., Мальковой Т. Н., Мельник Л. В., Мизиковского Е. А., Ми-зиковского И. Е., Ришара Ж., Рогуленко Т. М., Сапожниковой Н. Г., Соколова Я. В., Стоуна Д., Туяковой 3. С., Хендриксена Э. С., Хитчинга К., Хоружий Л. И., Шнробокова В. Г. и других.

Не умаляя значение имеющихся научных публикаций, мы считаем, что в целом они носят общетеоретический характер и почти не коснулись конкретики формирования и использования резервов на практическом уровне микроэкономики вообще и в сельском хозяйстве в частности.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является выработка концептуальных основ и практических рекомендаций по решению проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов в сельскохозяйственных организациях. Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:

- предложить концепцию объективизации резервов в бухгалтерском учете организаций;.

.- исследовать и обобщить факторы группировки резервов и определить особенности их объективизации в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций;

- исследовать существующую методику бухгалтерского учета резервов, на основе чего разработать рекомендации по ее совершенствованию для повышения качества учетной информации о формировании и использовании резервов;

- рекомендовать значительно уточненный порядок структурирования учетной информации о наличии и движении резервов в бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций;

- предложить инструментальное решение проблем формирования учетной информации о создании и использовании резервов для нужд управления хозяйственной деятельностью.

Область исследования. Диссертационное исследование соответствует п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфср и отраслей» и п. 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ.

Предметом диссертационного исследования являются теоретические и методические направления бухгалтерского учета резервов в сельскохозяйственных организациях.

Объектом диссертационного исследования являются учетные процессы, осуществляемые в сельскохозяйственных организациях Рязанской области, в том числе ООО «Интенсив», ЗАО «Московское», ОАО «Рязанский тепличный комбинат «Солнечный», ОТКЗ колхоза «Вперед», ООО «Продресурс» и других.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой диссертационной работы выступили фундаментальные положения бухгалтерского учета, аудита, контроля, анализа хозяйственной дея1ельно-стн, экономической теории, международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), налогообложения, имеющиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых, посвященных аспектам формирования и использования резервов в хозяйствующих субъектах.

Методология исследования основывалась на применении объективных принципов научного познания, общенаучных приемов системного подхода, анализа и синтеза. Для получения, обобщения, обработки и анализа исходной информации применены методы наблюдения, детализации, группировки данных, классификации, сравнения и другие.

Информационная база исследования. В качестве информационной базы к диссертационному исследованию привлечены нормы законодательных актов и нормативных документов в области бухгалтерского учета и налогообложения, материалы научных конференций и периодических изданий, официальная статистическая информация, интернет-ресурсы, а также бухгалтерская отчетность, данные аналитического и синтетического учета сельскохозяйственных организаций.

Научная новизна исследования состоит в разработке концептуального подхода и инструментального решения проблем бухгалтерского учета резервов, обеспечивающего формирование информационного пространства принятия управленческих решений для оптимального создания и использования резервов в сельскохозяйственных организациях. Наиболее существенными научными результатами, полученными в процессе исследования, мы считаем следующие:

- предложена концепция объективизации резервов в бухгалтерском учете организаций, которая предполагает создание продуктивной инструментальной базы принятия управленческих решений для эффективного формирования и использования системы резервирования;

- на основе сформулированных функций резервирования систематизированы имеющиеся существенные различия в классификации резервов согласно нормам бухгалтерского, налогового законодательства и для нужд управления хозяйственной деятельностью организаций, предложена классификация резервов в информационном пространстве внутрифирменного управления, определены отраслевые особенности резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций;

- разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета резервов для повышения транспарентности соответствующей учетной информации;

- структурирована инструментальная система показателей о наличии и движении резервов в бухгалтерской финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций;

- предложена технология бухгалтерской управленческой отчетности о формировании и использовании резервов для повышения информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения.

Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость результатов исследования состоит в обобщении, уточнении и разработке концептуальных положений объективизации резервов в бухгалтерском учете. Практическая значимость исследования заключается в том, что пред-

ставленные в диссертации разработки, выводы и рекомендации, внедренные в практику сельскохозяйственных организаций, позволят обеспечить формирование качественной учетной информации о создании и использовании резервов для построения транспарентного информационного пространства принятия релевантных управленческих решений.

Хотя диссертационное исследование выполнено в области сельскохозяйственного производства, рекомендации, приведенные в работе, как нам представляется, справедливы для производственных предприятий других отраслей экономики страны.

Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в нормативных документах по бухгалтерскому учету, в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также в учебном процессе для подготовки бакалавров и магистров направления «Экономика» и при подготовке и повышении квалификации аудиторов и профессиональных бухгалтеров.

Апробация результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования в период с 2008 по 2015 годы обсуждались на научно-практических конференциях ФГБОУ ВО «Рязанский государственный агротех-нологический университет имени П. А. Костычева», на III Международной научно-практической конференции «Аграрная наука, творчество, рост» (Ставрополь, 2013 г.), на V Международной научно-практической конференции «Институциональные и инфраструктурные аспекты развития экономических наук» (Уфа, 2015).

Основные разработанные автором практические рекомендации приняты к внедрению в финансово-хозяйственную практику следующих сельскохозяйственных предприятий Рязанской области: ООО «Продресурс», СПК «Вышго-родский».

Материалы диссертационного исследования применялись в процессе преподавания дисциплин «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский управленческий учет» и «Лабораторный практикум но бухгалтерскому учету» кафедрой бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Рязанский государственный агротехнологический университет им. П. А. Костычева».

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 15 научных работах общим объемом 5 п.л. (вклад автора 4,54 п.л.), в том числе шесть статей в изданиях, рецензируемых ВАК РФ.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, содержащего 180

наименований. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, включает 25 таблиц, 12 рисунков и 25 приложений.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Предложена концепция объективизации резервов в бухгалтерском учете организаций, которая предполагает создание продуктивной инструментальной базы принятия управленческих решений для эффективного формирования и использования системы резервирования. Объективизация резервов в бухгалтерском учете, на наш взгляд, составляет основу для исследования особенностей организации и методики их учета и представляет собой определение их сущности, содержания и особенностей функционирования как элемента системы объектов бухгалтерского учета. Введение резервов в состав объектов бухгалтерского учета связано с появлением на этапах его исторического развития категорий прибылей и убытков, доходов и расходов организации. Исходя из многообразия имеющихся определений рассматриваемого объекта, мы считаем, что любая его характеристика, обобщающая суть всех видов резервов в системе учета организации, не выражает целесообразность создания каждого из них. В связи с этим нами уточнены определения конкретных объектов системы резервирования: резервного капитала, оценочных резервов, оценочных обязательств, резервов предстоящих затрат.

В качестве обобщающего термина предлагается авторское содержание определения резервирования, как способа накопления источников формирования определенных затрат (или возмещения убытков) организации в будущих отчетных периодах путем их начисления (или отчислений из чистой прибыли) в настоящем отчетном периоде, обеспечивающего также погашение неизбежных обязательств, корректировку учетной информации или равномерное включение предстоящих затрат в себестоимость продуктов труда.

Проблема резервирования затрат исходит из необходимости в современных условиях кризиса «сковывать» средства в резервах для повышения качества работы предприятия посредством обеспечения финансовой устойчивости организации, качества учетной информации о показателях деятельности, качества принятия управленческих решения (рис. 1).

Под качеством работы предприятия подразумеваем достижение на основе выработки продуктивных управленческих решений высокого уровня эффективности финансово-хозяйственной деятельности при внутрифирменном обес-

печении оптимальных условий для функционирования предприятия (финансовой независимости, должного качества потребляемых ресурсов, уровня заработной платы работников и т. д.).

Система резервирования в бухгалтерском учете организаций

Повышение качества работы предприятия

Обеспечение финансовой устойчивости посредством:

накопления источника возмещения убытков и погашения обязательств

накопления источников формирования ожидаемых затрат

компенсации неблагоприятных последствий рисков

оптимизация распределения затрат при расчете налогооблагаемой базы

целевого использования зарезервированных средств

Обеспечение качества учетной информации о показателях деятельности:

требования

достоверности

информации

допущения непрерывности деятельности

принципа осмотрительности

Уточнение оценки активов и обязательств

Равномерное распределение затрат в течение отчетного периода

у 3 и и

с а.

и и о з-

X X

Обеспечение качественного уровня принятия управленческих решений в области:

анализа результатов и возможностей финансово - хозяйственной деятельности

планирование и прогнозирование ожидаемых затрат и возможных убытков

управления бизнес-процессами

выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций

снижения рисков ожидаемых потерь £ будущем

защиты прав организации и обеспечения законности ее деятельности

Рис. 1. Целевая направленность формирования резервов и их объективизации в бухгалтерском учете организаций

На наш взгляд, объективизация резервов в бухгалтерском учете предполагает создание продуктивной инструментальной среды принятия управленческих решений. Создание и предоставление отчетных данных в форме регистров аналитического учета резервов, обеспечивая функции управления, позволит оптимально формировать и использовать систему резервирования в организации.

Согласно отечественным учетным стандартам и МСФО формирование резервов служит инструментом обеспечения качества данных бухгалтерской финансовой отчетности. Возникает парадоксальная ситуация, в которой нормативные учетные документы содержат положения по учету оценочных обяза-

тельств, тогда как непосредственное создание резервов предстоящих затрат в традиционном их применении не предусмотрено. Очевидно, что некоторые объекты формирования рассматриваемых групп резервов могут совпадать. Поэтому нами доказана необходимость и значимость обособления оценочных обязательств и резервов предстоящих затрат как разных видов резервов, что обусловлено существенными различиями в их назначении. В основе создания оценочных обязательств лежит оценка ожидаемой суммы кредиторской задолженности, право на получение которой у контрагента или сотрудника организации имеет место в силу свершившихся действий или событий. Поэтому в отличие от расходов предстоящих затрат при начислении оценочных обязательств обеспечение точности расчета соответствующих величин превалирует над принципом равномерности включения затрат в производственную себестоимость и в расходы на продажу.

2. На основе сформулированных функций резервирования систематизированы имеющиеся существенные различия в классификации резервов согласно нормам бухгалтерского, налогового законодательства и для нужд управления экономикой хозяйствующих субъектов, для характеристики резервов в процессе внутрифирменного управления предложена их классификация, определены отраслевые особенности резервирования в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций. Функции резервирования в бухгалтерской практике определяют основные признаки классификации резервов в соответствии с системами формирования учетной информации.

Имеющиеся различия в применении системы резервирования, обусловленные бухгалтерскими, налоговыми нормативами, а также нуждами управления хозяйственной деятельностью, систематизированы нами в таблице I.

Для характеристики резервов в процессе внутрифирменного управления мы предлагаем их классификацию, изложенную в таблице 2.

Наши исследования показали, что в учетной политике организаций, занятых сельскохозяйственным производством, как правило, отсутствуют положения, регламентирующие порядок начисления и использования резервов.

Необходимость формирования оценочных обязательств и оценочных резервов, на наш взгляд, обусловлена вероятностью образования объектов резервирования в современных условиях хозяйствования. Например, в сельскохозяйственных организациях практикуются продажи продукции в кредит.

Таблица 1

Расхождения в применении элементов системы резервирования

Система формирования учетной информации / основной признак классификации Виды резервов

Резервный капитал Оценочные резервы Оценочные обязательства Резервы предстоящих затрат

Бухгалтерский финансовый учет / формирование показателей в финансовой отчетности организаций Применяются Применяются Применяются Не применяются

Бухгалтерский учет налогообложения / распределение расходов при расчете налогооблагаемой базы Не применяются Применяются* Не применяются Применяются"

Учетное обеспечение внутрифирменных нужд / оперативное информационное обеспечение управленческого аппарата предприятия Применяются Применяются Применяются Применяются

* - за исключением резерва под спнжение стоимости ' материачьных ценностей, а также резерва под обесценение финансовых вложений для не профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

** - только резервы на предстоящую отату отпусков работникам, на вытату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и но итогам работы за год, на ремонт основных средств и резерв по гарантийно му ремонту и гарантийному обслуживанию.

Таблица 2

Авторская классификация резервов в процессе их применения для _внутрифирменных нужд_

Признак классификации Группы резервов Объект управления Примеры вида резервов

1 2 3 4

По отношению к объектам управления оборотными активами и обязательствами организации Оценочные резервы, корректирующие величину оборотных активов Дебиторская задолженность Резерв по сомнительным долгам

Материалыю-производственные запасы (МПЗ) Резерв под снижение стоимости МПЗ

Финансовые вложения Резерв под обесценение финансовых вложений

Оценочные обязательства. корректирующие величину кредиторской задолженности Кредиторская задолженность Все формируемые в организации оценочные обязательства: по гарантийному ремонту и обслуживанию, по оплате отпусков сотрудникам, по незаконченному судебному делу и др.

Окончание таблицы 2

1 2 3 4

В зависимости от объекта, в составе которого признают величину создаваемого резерва Резервы, величина которых относится на затраты на производство и продажу продуктов труда Затраты на производство и продажу продуктов труда Резерв на ремонт основных средств, оценочные обязательства по оплате отпусков сотрудникам, по выплате ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год и др.

Резервы, величина которых относится на прочие расходы Прочие расходы Все оценочные резервы (по сомнительным долгам, под снижение стоимости МПЗ, под обесценение финансовых вложений), а также оценочные обязательства, формируемые путем начисления прочих расходов (по незаконченному судебному делу, по ожидаемым к выплате штрафным санкциям, подлежащим оплате контрагенту за неисполнение заведомо убыточного договора и др.)

Резервы, величина которых включается в состав затрат на вложения во внеоборотные активы Затраты на капитальные вложения Ликвидационные обязательства (оценочные) по объектам основных средств (скважин, электростанций и пр.)

Резерв, формируемый путем отчислений из чистой прибыли Финансовые результаты всей обычной деятельности организации Резервный капитал

При низкой платежеспособности большинства покупателей (юридических лиц) образуется значительный риск возникновения убытков по сомнительным долгам и объективная необходимость формирования соответствующего резерва.

Для сельскохозяйственного производства характерен большой временной разрыв между моментом потребления ресурсов и поступления из производства продукции, а также возможность определения фактической себестоимости продуктов труда только в конце года. В связи с этим необходимо обособлено изучить состав объектов формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов в соответствии с порядком признания факта и последствий снижения стоимости МПЗ. Путем сопоставления особенностей обычной деятельности сельскохозяйственных предприятий и действующих правил бухгалтерского учета нами сформирован состав объектов указанного резерва (рис. 2.).

Рис. 2. Авторская группировка объектов формирования резерва под снижение стоимости материальных запасов в сельскохозяйственных организациях

Думается, что отсутствие норм формирования резервов предстоящих затрат в учетных стандартах не содействует получению возможных преимуществ от осуществления соответствующих операций. Использование упомянутых резервов как объекта информационного пространства принятия управленческих решений в сельскохозяйственных организациях обеспечивает равномерное включение в себестоимость продукции затрат, носящих периодический характер, что способствует оперативному анализу соотношения их плановых и фактических величин.

3. Разработаны рекомендации по совершенствованию методики бухгалтерского учета резервов для повышения транспарентности соответствующей учетной информации.

Наши исследования особенностей признания, начисления и использования резервов по каждой группе в отдельности свидетельствуют о необходимости их дифференциации по экономическим параметрам. Элементы резервного капитала группируются по их отличительным признакам с разграничением по условиям создания (обязательные и инициируемые), целесообразна также группировка по возможным направлениям распределения его средств. Наше видение классификации резервов по сомнительным долгам определяется по следующим признакам: по сроку оплаты долга, по времени нормативного погашения долга, по требованиям и обязательствам, по структуре дебиторской задолженности на дату исчисления суммы резерва, по удельному весу конкретного резерва к сумме задолженности, которой он соответствует. Резервы под сни-

желне стоимости материальных запасов дифференцированы по аналогии с объектами формирования, приведенными на рис. 2. Мы пришли к выводу, что наиболее приемлемой классификацией резервов под обесценение финансовых вложений можно считать их разделение по установленным срокам погашения (краткосрочные, долгосрочные) и видам финансовых вложений (паи, акции, долговые ценные бумаги, предоставленные займы и т. д.). С учетом различий в характере возможных фактов хозяйственной деятельности организации, по которым принято формировать оценочные обязательства, построена их авторская классификация по следующим признакам: основания для признания, регулярность признания, уровень применяемости на практике, однородность, срок погашения, объекты учета, в составе которых признают величину оценочного обязательства, степень существенности.

Рекомендуемый нами порядок группировки рассматриваемых резервов позволил построить системы счетов аналитического учета для отражения операций по их начислению и использованию. Каждой группе элементов в структуре счета последовательно соответствует определенная серия номеров, например, для аналитического учета резервов по сомнительным долгам: два знака -код счета синтетического учета, один знак - код объекта резервирования, один знак - детализация задолженности по наступлению срока оплаты и времени нормативного погашения долга, три знака — код дебитора (таблица 3). При создании резерва по сомнительной просроченной задолженности конкретного контрагента за проданные продукты труда учетная информация согласно предложенной системе аналитических счетов будет представлена счетом 63.1.1.001.

Полагаем, что предлагаемые системы счетов аналитического учета позволят формировать наиболее полезную для принятия управленческих решений учетную информацию, детализированную в соответствии с отличительными особенностями объектов резервирования, самих резервов, направлений их использования. Кроме того, они выступают основой построения соответствующих учетных показателей в бухгалтерской финансовой отчетности. Сформированная в результате применения предлагаемых систем счетов учетная информация полезна для определения величины резервов, учитываемых в налогообложении, а также соответствующих налоговых разниц.

Наши исследования позволили установить, что для обеспечения объективности величины учтенной кредиторской задолженности на отчетную дату необходимо формировать отдельный резерв (оценочное обязательство) по оплате ежегодных отпусков, который согласно требованиям нормативных актов

должен создаваться коммерческими организациями (за исключением субъектов малого предпринимательства) в обязательном порядке.

Таблица 3

Рекомендуемая соискателем система счетов аналитического учета резерва по сомнительным долгам_

Перечень разрядов в структуре счета учета резерва Аналитический признак Примеры элементов структуры счета

63 Наименование счета синтетического учета резерва Резерв по сомнительным долгам (общая сумма)

1-9 Объект резервирования (требования и обязательства) 1. Резерв по долгам покупателей за проданные им продукты труда ■■■ •■2. Резерв по долгам покупателей за проданные им материалы, нематериальные активы и объекты основных средств 3. Резерв по авансам, выданным поставщикам 4. Резерв по авансам, выданным подотчетным лицам- 5. Резерв по прочим долгам персонала 6. Резерв по прочим требованиям и обязательствам

1-3 Срок оплаты и время нормативного погашения долга 1. Резерв, сформированный по просроченной задолженности 2. Резерв, сформированный по краткосрочной задолженности, срок оплаты которой еще не наступил 3. Резерв, сформированный по долгосрочной задолженности, срок оплаты которой еще не наступил •

001-999 Наименование дебитора По наименованиям контрагентов или фамилии и инициалам сотрудников

Мы сочли возможным начислять помесячно суммы указанного резерва по формуле:

О;,Об = СрдЗ * £ * N * (1 + СВ + СВИС), где (1)

ОцОб - сумма оценочного обязательства по оплате очередных отпусков (руб.);

СрдЗ - сумма среднедневного заработка за предшествующие двенадцать месяцев, (руб./дн.);

О - продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска, в том числе дополнительного (в днях);

N - количество фактически отработанных месяцев, за которые полагается оплата отпуска (мес.);

СВ - ставка страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды (в долях);

СВИС - станка страховых взносов в Фонд социального страхования РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболевании (в долях).

Представленная формула соответствует порядку начисления сумм заработной платы за очередные и дополнительные отпуска работнику, а также компенсации за неиспользованный отпуск по состоянию на дату расчета рассматриваемого оценочного обязательства, так как включает показатели среднедневного заработка за предшествующие двенадцать месяцев и продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска. В силу того, что при этом определяется сумма долга по соответствующим выплатам сотруднику согласно отработанному времени, представленные показатели берутся в расчете на количество фактически отработанных месяцев, за которые полагается оплата отпуска. Кроме того, в расчет включается величина задолженности по страховым взносам во внебюджетные фонды, подлежащим начислению на сумму обязательства по отпускным выплатам. Поэтому именно данный порядок расчета оценочного обязательства по оплате отпусков перед каждым работником, на наш взгляд, обеспечит объективность его оценки.

Резервы предстоящих затрат, как нам представляется, выступают инструментом удовлетворения внутрифирменных нужд управления. Решение о резервировании тех или иных затрат принимается на основе профессионального суждения представителей управленческого персонала организации исходя из специфики хозяйственной деятельности, сложившихся условий производства, характера затрат и г. д.

Известно, что в сельскохозяйственных организациях счета учета затрат и финансовых результатов «закрываются» в конце года, следовательно, только тогда может быть определена фактическая производственная себестоимость конечных продуктов труда. Вместе с тем, сезонный характер производства обуславливает сильный рост затрат в периоды наиболее интенсивных сельскохозяйственных работ, что приводит к их высокой вариации в течение года. В результате снижается оперативность анализа соотношения плановых и фактических затрат. В качестве источника их формирования могут выступать накопленные запасы материальных ресурсов (предварительная закупка или производство в оптимальных объемах предметов труда или приобретение средств труда). По затратам на оплату труда производственных рабочих подобный запас создать невозможно.

Для равномерного включения указанных затрат в себестоимость продуктов труда мы предлагаем создавать специализированный резерв на сезонное

увеличение сумм затрат на оплату труда. Схема начисления и использования рассматриваемого резерва представлена на рисунке 3.

Использование резерва

на сумму соответствующей разницы затраты начисляются за счет созданного резерва (Дт сч. 96, Кт сч. 70)

при превышении суммы затрат, начисляемой за счет резерва, над величиной его остатка

сумма перерасхода резерва относится на расходы будущих периодов (Дт сч. 97, Кт сч. 70) с дальнейшим списанием насчет резерва по мере его начисления (Дт сч. 96, Кт 97)

Рис. 3. Авторская схема формирования и использования резерва па сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда

Для расчета суммы резерва на планируемый год предлагаем следующую формулу:

Руезот = * ЕГ=1(30Т^ - 30т;'ррг), где ' ' (2)

Рувзот - сумма резерва на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда (руб.);

п - число месяцев наиболее интенсивных сельскохозяйственных работ (в которых сумма прямых затрат на оплату труда выше их среднегодовой суммы);

ЗОТ"р - сумма прямых затрат на оплату труда ;-го месяца наиболее интенсивных сельскохозяйственных работ в предыдущем году (руб.);

30Т"рГ - среднегодовая сумма прямых затрат на оплату труда в предыдущем году (руб.);

30Т"од - планируемая годовая сумма прямых затрат на оплату труда

(руб.);

30Т"ад - сумма прямых затрат на оплату труда за предыдущий год (руб.)

Резерв на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда является примером применения в сельскохозяйственных организациях резервов затрат. Равномерное. распределение затрат, на наш взгляд, способствует наиболее углубленному н оперативному представлению имеющейся о них учетной информации для анализа соответствия фактических показателей плановым.

Предлагаемый нами резерв в отличие от их формулировок в российских стандартах приведен в соответствии с реалиями современных рыночных отношений и полностью ориентирован на нужды текущего регулирования себестоимости продуктов труда и финансовых результатов от их продажи.

4. Структурирована инструментальная система показателей о наличии и движении резервов в бухгалтерской финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций. Как показали наши исследования, официальный порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности в России не обеспечивает необходимую структуризацию учетной информации о наличии и движении составных системы резервирования на предприятии. Данные о создании и использовании резервного капитала, например, представляются в целом по балансовой сумме за отчетный и предыдущий год. Порядок построения учетной информации о наличии и движении резервов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах предусматривает только включение в отчет оценочных значений по соответствующим активам и обязательствам.

Вместе с тем. бухгалтерская отчетность представляет собой инструментальную систему показателей, под которой мы подразумеваем структурированный определенным образом набор показателей, полезный для осуществления анализа отражаемой п них учетной информации ее пользователями. Мы считаем, что элементы системы резервирования отличаются своими индивидуальными особенностями по каждой группе, которым должна соответствовать детализация учетной информации об их наличии и движении в бухгалтерской отчетности.

В связи с этим мы предлагаем в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчегу о финансовых результатах предусмотреть раздел, в который включаются показатели, приведенные п рекомендуемых нами таблицах: «Наличие и движение резервного капитала», «Наличие и движение резерва по сомнительным долгам» (пример приводен в таблице 4), «Наличие и движение резерва под снижение стоимости материальных ценностей», «Наличие и движение резерва под обесценение финансовых вложений», «Наличие и движение оценочных обяза-

тельств». Структура учетной информации в названных таблицах соответствует представленным ранее системам счетов аналитического учета резервов.

Таблица 4

Наличие и движение резерва по сомнительным долгам (цифровые данные условны)______(тыс. руб.)

Наименование показателя Отчетный период На начало года Начислено . Списано . ' ■ На • конец "года

при списании безнадежного долга в части восстановлен-ных сумм ' резерва- '

Резервы, сформированные по просроченной задолженности за 2012 г. - 22 - 22 ; ..

за 2013 г. 22 35 7 50 1

в том числе: резерв по долгам покупателей за проданные им продукты труда за 2012 г. - 7 - ~Т

за 2013 г. 7 20 7 - - 20

резерв по авансам, выданным поставщикам за 2012 г. - 15 - - 15 ,

за 2013 г. 15 15 - - 30

Резервы, сформированные по краткосрочно» задолженности, срок погашения которой еще не наступил за 2012 г. - 10 - 10 . . .-..- ...

за 2013 г. - - -

в том числе: резерв по авансам, выданным подотчетным лицам за 2012 г. - 10 - 10

за 2013 г. - - - •. • • • •."

Резервы, сформированные по долгосрочной задолженности, срок погашения которой еще не наступил за 2012 г. 39 - 39 ...... \ -.-J' ."

за 2013 г. - - - .-.■-■л ....

в том числе: резерв по прочим требованиям и обязательствам за 2012 г. 39 - 39 - . .. .

за 2013 г. - - - -

Резервы но сомнительны»! долгам - итого за 2012 г. 39 32 39 10 • "■ 22

за 2013 г. 22 35 7 - . . / ■ .50 -

Примечание к таблице 4: составлена автором

5. Предложена технология бухгалтерской управлеНч'еской'отчеТности о формировании и использовании резервов для повышения информационной осведомленности лиц, принимающих управленческие решения.1' *

Формирование учетной информации о признании и использовании резервов по целевому назначению основано на выводах, последовавших в процессе

проведения управленческих процедур на предприятии. В ее основе должна лежать определенная технология бухгалтерской управленческой отчетности, под которой подразумевается совокупность способов систематизации учетной информации об объекте в бухгалтерских регистрах для их предоставления ее внутренним пользователям.

Нами разработаны регистры аналитического учета, посредством которых представляются данные для выполнения указанных процедур, чтобы определить основания для создания оценочного резерва и его величину. В их состав включены: «Реестр просроченной дебиторской задолженности», «Реестр просроченной задолженности по покупателям с установленной периодичностью погашения», «Заключение о признании сомнительной или нереальной для взыскания дебиторской задолженности», а также «Реестр материально-производственных запасов, предназначенных для оценки по рыночной стоимости». Предлагаемые бухгалтерские регистры обеспечивают представление соответствующей учетной информации каждому ее пользователю в наиболее наглядном, детализированном и систематизированном отображении.

Нами предлагается регистр аналитического учета, предназначенный для определения величины оценочного обязательства на основе представленного алгоритма и соответствующей суммы его корректировки (доначисления) с использованием возможностей автоматизированной обработки данных - «Ведо-мо'ль начисления оценочных обязательств по оплате отпусков работнику». Полагаем. что его применение обеспечит наиболее оперативное предоставление точных данных о величине оценочного обязательства по оплате отпусков и всех сопутствующих показателей в наиболее удобном и менее трудоемком для бухгалтера порядке.

Рекомендован специализированный регистр аналитического учета начисления и использования резервов затрат на примере резерва на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда, полезный для принятия управленческих !v.'!i:e!-:!!ii. В таблице 5 представлен фрагмент указанного регистра, содержащий пример формирования данных о начислении и использовании резерва.

Предложенные системы счетов аналитического учета резервов определяют структуру учетной информации об их формировании и использовании в рекомендуемых нами ведомостях аналитического учета по каждому синтетическому счету резервов, примеры которых представлены в диссертации.

Па основе полученных выводов мы сформировали схемы потока учетной информации о движении резервов по соответствующим группам.

Таблица 5

Фрагмент рекомендуемой Ведомости начисления и использования резерва на сезонное увеличение сумм затрат на оплату труда работникам растение-"

Месяцы Признанная общая сумма затрат на оплату труда Учтенные затраты на оплату труда в пределах плановой среднегодовой величины Сумма начисленного резерва Учтенные затраты в сумме отклонений от плановой среднегодовой величины Остаток (+), перерасход, резерва (-)'

за счет резерва предварительно -на расходы будущих периодов

январь 435718,30 435718,30 80320 0 ..... 80320

февраль 386441,41 386441,41 80320 0 . '.''.160640

март 454801,21 454801,21 80320 0 . 240960

апрель 600712,33 600712,33 80320 0 321280

май 705779,21 660000,00 80320 45779,21 355820,79

июнь 787669,22 660000,00 80320 127669,22 ' '308471,57

июль 978772,76 660000,00 80320 318772,76 --..-70018,81

август 911522,94 660000,00 80320 150338,81 101184,13 .. -101184,13

сентябрь 753561,12 660000,00 80320 80320,00 93561,12 -114425,25

октябрь 662985,38 660000,00 80320 80320,00 2985,38 -37090,63

ноябрь 588325,55 588325,55 - -

декабрь 563724,65 563724,65 - - ■ ' - -------. •-

Всего 7830014,08 6989723,45 803200,00 803200,00 197730,63

Полагаем, что разработанные нами рекомендации по формированию, информационного пространства принятия управленческих решений в процессе создания и использования резервов позволят повысить качество соответствующей учетной информации, что обеспечит эффективность применения системы резервирования в сельскохозяйственных организациях. _

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ОПУБЛИКОВАНЫ В. ..

СЛЕДУЮЩИХ РАБОТАХ '

Статьи, опубликованные в рекомендованных ВАК изданиях: 1

1. Дикусар, Е. П. Резерв па предстоящую оплату отпусков в процессе представления учетной информации для нужд управления в сельскохозяйственной организации [Текст] / Е. П. Дикусар // Вестник Ульяновской государственной сельскохозяйственной академии. - 2012. - №1. - С. 147-152, - (0,3 п.л.). ' : ' " '

2. Поликарпова, Е. П. Исторический аспект развития системы резервирования в бухгалтерском учете [Текст] / Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулйна //

Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева. - 2012. - №3,- С. 63-65. - (авторских 0,27 п.л.).

3. Поликарпова, Е. П. Сущность понятия «резерв» и процесс резервирования в бухгалтерском учете [Текст] / Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулина // Вестник Рязанскою государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева. -2012. - №4. - С. 114-117. - (авторских 0,3 п.л.).

4. Поликарпова, Е. П. Порядок учета резерва по сомнительным долгам в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулина // Международный бухгалтерский учет. - 2012. - №46 (244). - С. 19-25. - (авторских 0,4 п.л.).

5. Поликарпова Е. П. Оценочное обязательство (резерв) по предстоящей оплате отпусков работникам в современной системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций [Текст] / Е. П. Поликарпова , Г. Н. Бакулина // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - №23 (269). - С. 27-37. - (авторских 0,6 п.л.).

6. Поликарпова, Е. П. Учет резервного капитала в хозяйствах [Текст] / Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулина // Сельский механизатор - 2013. - №5. - С. 1416 - (авторских 0,27 п.л.).

Статьи, опубликованные в других научных изданиях:

7. Дикусар, Е. Г1. Теоретический аспект учета формирования и использования резервов в соответствии с МСФО [Текст] / Е. П. Дикусар // Сб. науч. тр. профессорско-преподавательского состава Рязанского государственного агротехнологического университета им. П. А. Костычева: Материалы научно-практической конференции 2008 г. - Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета, 2008. - С. 84-87. - (0,2 н.л.).

8. Дикусар, Е. Г1. Критерии применения современной классификации балансовых резервов в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций [Текст] / Е. П. Дикусар // Сб. науч. тр. профессорско-преподавательского состава п молодых ученых Рязанского государственного агротехнологического университета им. П. А. Костычева: Материалы научно-практической конференции 2009 г. - Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета, 2009,- С. 119-121.-(0,2 н.л.).

9. Дикусар. Е. П. Применение понятия «резервы» в современном бухгалтерском учете [Текст] ! Е. П. Дикусар // Сб. науч. тр. профессорско-преподавательского состава и молодых ученых Рязанского государственного агротехнологического университета им. П. А. Костычева: Материалы научно-

практической конференции 2009т. - Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета, 2009. - С. 122-124. - (0,2 п.л.).

10. Дикусар, Е. П. Документирование операций по формированию и использованию резервов предстоящих расходов [Текст] / Е. П. Дикусар // Юбилейный сб. науч. тр. студентов, аспирантов и преподавателей РГАТУ, посвященный 165-летию со дня рождения П. А. Костычева: Материалы научно-практической конференции 2010 г. - Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета, 2010. - С. 86-90. - (0,3 п.л.).

11. Дикусар, Е. П. Резерв на предстоящий интенсивный рост затрат на оплату труда [Текст] / Е. П. Дикусар, Г. Н. Бакулина // Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева -2010. - №3. - С. 102-105. - (0,3 пл.).

12. Дикусар, Е. П. Классификация резервов в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций [Текст] / Е. П. Дикусар // Вестник Рязанского государственного агротехнологического университета имени П. А. Костычева.-2010 г. - №4. -С.86-90. -(0,4 пл.). . ... • ,

13. Поликарпова, Е. П. Роль резерва по сомнительным долгам в обеспечении контрольной функции процесса управления дебиторской задолженностью [Текст] / Е. П. Поликарпова // Юбилейный сб. науч. тр. профессорско- преподавательского состава, аспирантов, соискателей и студентов. - Рязань: Изд-во Рязанского государственного агротехнологического университета, 2011. - С. 195-199.-(0,3 пл.) " " ' '

14. Поликарпова, Е. П. Особенности формирования резерва иод снижение стоимости материальных ценностей в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Е. П. Поликарпова, Г. Н. Бакулина // Сб. науч. тр. по Международной научно-практической конференции СтГАУ «Аграрная наука, творчество, рост», Т. I, Ч. I. - Ставрополь: «АГРУС», 2013. - С. 158-161. - (авторских 0,3 пл.)

15. Поликарпова, Е. П. Взаимосвязь системы резервирования и внутреннего контроля в коммерческой организации [Текст] / Е. П. Поликарпова // Сб. статей Международной научно-практической конференции «Институциональные и инфраструктурные аспекты развития экономических, наук». - Уфа: Аэтерна, 2015. - С. 133-136. -(0,2 п. л.) ■'

Бумага офсетная. Гарнитура Times. Печать лазерная Усл. печ. л. 1,5 Тираж 150 экз. Заказ № 1269 подписано в печать 16.09.2015г. Федеральное государственное бюджетное образовательное Учреждение высшего образования «Рязанский государственный агротехнологический университет имени П. А. Костычева» 390044 г. Рязань, ул. Костычева, 1 Отпечатано в издательстве учебной литературы и учебно-методических пособий ФГБОУВО РГАТУ 390044 г. Рязань, ул. Костычева, 1