Развитие учетного и аналитического обеспечения резервной системы предприятий АПК тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие учетного и аналитического обеспечения резервной системы предприятий АПК"

На правах рукописи

ХОРОХОРДИНА НАТАЛЬЯ ВАСИЛЬЕВНА

РАЗВИТИЕ УЧЕТНОГО И АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ ПРЕДПРИЯТИЙ АПК

Специальность 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Воронеж - 2006

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки»

Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор Широбоков Владимир Григорьевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Сурков Иван Михайлович

Ведущая организация - ФГОУ ВПО «Ижевская государственная сельскохозяйственная академия»

Зашита состоится 05 июля 2006 г. в 15:00 на заседании диссертационного совета Д.220.010.02 в ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К Д. Глинки» по адресу: 394087, г. Воронеж, ул. Мичурина, 1, тел. (4732) 53-74-50, факс (4732) 53-81-39

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки»

Автореферат разослан 02 июня 2006 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор экономических наук,

кандидат экономических наук Коменденко Сергей Николаевич

профессор

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современной рыночной экономике организации агропромышленного комплекса сталкиваются с жесткими условиями динамичной маркетинговой среды, высокой конкуренцией отечественных и иностранных производителей, перманентной недостаточностью финансовых ресурсов и несовершенством законодательного нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности. Необходимым условием успешной деятельности в данных условиях является рациональное и эффективное построение системы управления организацией, опирающееся на всеобъемлющую, надежную и интегрированную систему бухгалтерского учета, экономического анализа и внутрихозяйственного контроля. Резервирование средств является одним из наиболее известных и широко применяемых методов управления рисками, нашедшим отражение в бухгалтерской модели финансово-хозяйственной деятельности организаций практически с момента возникновения двойной записи и начала бурного развития бухгалтерского учета. Новые задачи, обусловившие необходимость создания адекватной системы экономических резервов хозяйствующих субъектов и стоящие перед системой учетно-анапитического обеспечения осуществления управления ею, определяют актуальность дальнейшего развития и адаптации методов учета и анализа резервов к современным потребностям.

Продолжающиеся процессы реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, предстоящий переход на бухгалтерские стандарты, полностью совместимые с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), также предопределяют важность проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учету бухгалтерских резервов и их признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внедрение в практику положений и принципов МСФО позволит существенно повысить информационную ценность показателей бухгалтерской отчетности и доверие к ней со стороны потенциальных кредиторов и инвесторов.

Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов

были предметом исследования большого числа отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Общие вопросы экономического анализа бизнес-рисков, связанных с потребностью в резервировании, рассматривались И.Т. Балабановым, Ю. Бригхэмом, Е.С. Ветнцелем, A.B. Воронцовским,

A. Дикситом, И.Б. Загайтовым, Р. Кеннетом, Г.Б. Клейпером,

B.В.Ковалевым, А.В.Мельниковым, Дж.П. Морганом, Ф. Найтом,

A.A. Первозванским, Р. Пиндайком, П.Д. Половинкиным, М.А. Роговым, К .Рэдхэдом, В.Н. Салиным, И.М. Сурковым, А. Тюненом, Дж. Ван Хорном, К. Эрроу. В разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и анализа резервов большой вклад внесли Ю.А. Бабаев, И. Бетге, М.И. Кутер, Д. Миддлтон,

B.В. Палий, В.Ф. Палий, Ж. Ришар, C.B. Романова, Я.В. Соколов,

B.Я. Соколов, В.И. Ткач. Следует также отметить ученых, чьи труды оказали большое влияние на развитие теоретико-методологических положений бухгалтерского учета и экономического анализа, связанных с темой настоящего исследования, в частности, М.И. Баканова, В.И. Бариленко,

C.Б. Барнгольц, О.В. Ефимову, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Г.В. Савицкую, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдемана и др. В период планово-административной экономики благодаря исследованиям отраслевых научно-исследовательских институтов были обоснованы методы создания значительного количества бухгалтерских резервов. Выделялись такие, ныне практически вышедшие из поля зрения ученых-экономистов, резервы, как амортизационные фонды, порядок использования которых был регламентирован для обеспечения процессов воспроизводства и обновления основных производственных фондов. К сожалению, в последние десятилетия вопросы учетно-анапитического обеспечения системы экономических и бухгалтерских резервов организаций сферы агропромышленного комплекса оставались вне круга внимания отечественных специалистов и методологов бухгалтерского учета и экономического анализа. Поэтому назрела необходимость пересмотра действующего учет-но-аналитического обеспечения системы резервов организаций агропромышленного комплекса, который позволил бы привести информационную базу и методы учета и управления резервами к потребностям современной

бизнес-среды.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, обеспечивающих решение важных прикладных задач информационного обеспечения управления операционной и финансовой деятельностью данных хозяйствующих субъектов.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:

• уточнить сущность резервов как объектов бухгалтерского учета и экономического анализа;

• определить виды экономических и бухгалтерских резервов коммерческих организаций, в том числе организаций агропромышленного комплекса;

• систематизировать нормативную правовую базу бухгалтерского учета и экономического анализа резервов;

. обосновать значение комплексного управления резервами и сформулировать основные организационно-методические положения построения и функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов;

• предложить подходы к организации бухгалтерского учета и признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов организаций агропромышленного комплекса;

• установить место анализа резервов в системе комплексного экономического анализа;

• разработать методические подходы к проведению перспективного и текущего анализа резервов организаций агропромышленного комплекса.

Объектом диссертационного исследования являются сельскохозяйственные организации Центрально-Черноземного региона и Воронежской области, на примере которых изучались особенности практического применения теоретических и методических положений, выдвинутых в данной

работе.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, связанные с обоснованием, созданием и использованием резервов, а также с их признанием в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности и общей оценкой эффективности резервирования в организации.

Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля. В ходе исследования изучалась отечественная и переводная фундаментальная и специальная литература, зарубежная научная литература в оригинале, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и проектные материалы. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, исторический и логический подход, системность и комплексность, дедукция и индукция, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении расчетно-аналитических процедур по анализу и оценке создания и использования резервов в сельском хозяйстве, на широком применении специальных методов экономического анализа и статистики, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы состоит в решении важных теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы учетно-аналитического обеспечения деятельности хозяйствующего субъекта. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:

• в отличие от существующих научных подходов, по-новому сформулировано представление о сущности экономических и бухгалтерских

резервов на основе уточнения их значения для построения эффективной системы финансового управления коммерческими организациями, сделаны дополнительные акценты на регулирующую функцию резервов, проявляющиеся в уточнении величины активов и обязательств организации;

• предложена классификация резервов, являющаяся основой организации их бухгалтерского учета и экономического анализа, новизна которой заключается в выделении новых признаков классификации, отражающих не только источники формирования резервов, но и размещение зарезервированных средств, а также их отношение к основной и операционной деятельности организации;

• произведена систематизация и оценка достаточности нормативно-правовой базы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов, в результате которой выявлены несоответствия отдельных документов современным экономическим и отраслевым условиям хозяйствования; сформулированы предложения по совершенствованию правового обеспечения резервной системы предприятий АПК;

• выявлены специфические экономические резервы, характерные для организаций агропромышленного комплекса, учитывающие отраслевую специфику деятельности хозяйствующего субъекта, обоснованы цели их формирования и значение для обеспечения устойчивой фи-нансово-хозя йственной деятельности;

• разработаны организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса, новизна которых заключается в выделении организационных этапов формирования резервной системы, а также в обосновании авторского подхода к распределению ответственности и полномочий управления резервной системой;

• обоснованы базовые параметры функционирования системы экономического анализа резервов, которая отличается от ранее известных научных подходов характеристикой ее взаимосвязей с системой комплексного экономического анализа;

• разработана структура учетного информационного обеспечения резервной системы предприятий АПК, которая отличается от традиционных подходов использованием многоуровневой иерархии субсчетов, позволяющей адекватно отражать процессы формирования и использования резервов;

• с учетом особенностей функционирования сельскохозяйственных организаций сформулирован авторский методический подход к проведению перспективного и текущего анализа экономических резервов, который предполагает установление норм резервирования и оценку эффективности функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов, а также факторный анализ использования резервов.

Практическая значимость исследования определяется возможностью применения разработанных методических подходов и систем аналитических показателей в учетно-аналитической работе организаций агропромышленного комплекса, государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности, финансирование и иные формы поддержки сельского хозяйства, при совершенствовании отечественных стандартов бухгалтерской (финансовой) отчетности, в организации и проведении учебного процесса по соответствующим экономическим специальностям. В частности, положениями, обладающими практической значимостью, являются организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса и методические положения перспективного и текущего анализа экономических резервов организаций агропромышленного комплекса.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского экономико-правового института и Воронежского государственного университета. Результаты исследования внедрены в практику учетно-аналитической работы хозяйств Воронежской области, получили рекомендации Воронежского областного управления сельского хозяйства при ад-

министрации Воронежской области.

Публикация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 5 печатный работах.

Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, вводов и предложений, списка использованных источников, включающего 128 наименований. Работа изложена на 197 страницах машинописного текста и содержит 7 рисунков, 16 таблиц, 20 формул.

Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1.1. Экономическая сущность резервов как объекта бухгалтерского учета и экономического анализа

1.2. Нормативная правовая база создания и функционирования резервной системы организации

1.3. Основные подходы к признанию и раскрытию резервов в отечественном бухгалтерском учете и Международных стандартах финансовой отчетности

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ И УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА

2.1. Разработка внутрифирменных положений по созданию и функционированию резервной системы сельскохозяйственной организации

2.2. Организация бухгалтерского учета элементов резервной системы

2.3. Методические положения признания и раскрытия резервов в бухгалтерском учете и отчетности

ГЛАВА 3. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

3.1. Система комплексного экономического анализа финансовых резервов

3.2. Применение экономико-математических методов в перспективном анализе резервов сельскохозяйственных товаропроизводителей

3.3. Текущий и ретроспективный анализ экономических резервов организаций агропромышленного комплекса

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ

Резервы как объекты бухгалтерского учета и экономического анапи-за. Резервы как самостоятельное понятие и учетная категория достаточно давно известны в бухгалтерском учете. По свидетельству Р. де Рувера, уже в учетных книгах компании Датини (Флоренция) в начале XIV века, т.е. до Луки Пачоли, появляются такие статьи, как расходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов. Понятие резервов в бухгалтерском учете появилось ранее, чем амортизация основных средств. Резервирование в бухгалтерском учете не получало широкого распространения вплоть до XVIII - XIX веков, в частности, в трудах самого Л. Пачоли не уделено внимания резервам. Отсутствовало какое-либо теоретическое обоснование необходимости создания резервов, а понимание их сущности ограничивалось эмпирическим требованием равномерности включения затрат.

Бухгалтеры Х^-Х1Х веков стали рассматривать резервы как отвлеченную категорию, не сопоставленную с конкретными активами - как часть затрат, признанных расходами отчетного периода (отнесенных на себестоимость продукции, или др.), произвести которые предстоит лишь в будущих периодах (в противоположность расходам будущих периодов). Таким образом родился подход к рассмотрению резервов как пассивов, хо-

тя до развития теории учета резервы однозначно не отождествляли с источниками средств и рассматривали скорее как условную бухгалтерскую категорию. Впоследствии резервы стали рассматривать как источники собственных или заемных средств. Так, в МСФО резервы относятся к обязательствам и рассматриваются три их категории:

• резервы на снижение стоимости активов;

• резервы на покрытие рисков;

• резервы на обязательные расходы.

Выделенные подходы к признанию резервов в бухгалтерском учете и отчетности позволяют говорить о многостороннем характере и различном понимании бухгалтерской категории резервов как:

« самостоятельных статей активов,

• условных учетных категорий пассивов — распределяемых затрат,

• строго соответствующих друг другу статей активов и пассивов,

• пассивов - источников собственных или заемных средств организации.

Трактовка резервов как исключительно активов или как активов и пассивов одновременно не позволяет сформировать адекватное понимание резервов предстоящих расходов, а "амортизационный" подход неприменим к оценочным резервам. По нашему мнению, источник понимания сущности резервов следует искать в теоретической модели, заложенной в основу современного бухгалтерского учета (в том числе в основу Принципов МСФО) и состоящей в синтезе статической и динамической бухгалтерии.

Расхождения между статическим и динамическим балансом соответствуют величине оценочных резервов и признанных условных фактов хозяйственной деятельности (условных обязательств). Именно резервы являются регулирующими статьями, позволяющими объединить доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете по методу начисления, в исторической оценке, в суммах, эквивалентных денежным поступлениям, с активами и обязательствами, оцененными на конец периода по справедливой стоимости. Благодаря этому финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает достоверно как финансовое положение, так и результаты деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период, при допущении

отдельного раскрытия сумм начисленных и списанных за период резервов.

Сформулированная позиция, согласно которой финансовая (бухгалтерская) отчетность может строиться на основе подходов как статической, так и динамической балансовой теории, а резервы являются регулирующими статьями, позволяющими увязать оба подхода в единое целое, дает возможность обоснованно подойти к характеристике сущности резервов в бухгалтерском учете. Резервы в бухгалтерском учете могут представлять собой регулирующие статьи, отражающие разницу в оценках активов и обязательств по статической и динамической балансовым теориям при их совместном применении для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное определение относится к современному бухгалтерскому учету в той мере, в которой его принципами последовательно реализован равноправный синтез статической и динамической концепций.

Для практического применения необходимо уточнить определение бухгалтерских резервов следующим образом:

Резервы в бухгалтерском учете представляют собой регулирующие статьи, уточняющие величину активов и обязательств при последовательной реализации набора принципов современной модели бухгалтерского учета, а именно принципа осмотрительности, учета по методу начисления, допуи/ения непрерывности деятельности и оценки по справедливой стоимости.

Классификация экономических и бухгалтерских резервов. На основе понимания экономической сущности и качественных характеристик резервов предлагается следующая классификация (табл. 1).

Таблица 1 - Классификация резервов организации в системе учетно-аналитического обеспечения

Признак классификации Виды резервов

1 2 3

Экономическая сущность и признание в составе активов или пассивов - бухгалтерские (финансовые) резервы (статьи пассивов) - экономические резервы (реальные активы)

Цель образования резервов - резервы предстоящих расходов - резервы по условным фактам хозяйственной деятельности - оценочные резервы - распределение неравномерных или пиковых затрат - компенсация вероятных потерь

Продолжение табл. 1

1 2 3

Источник формирования резервов - резервы из прибыли (элемент собственного капитала) - резервы затрат (включаются в состав обязательств) - собственные оборотные средства - заемные оборотные средства

Отражение резервов в учете и отчетности - в отдельных статьях - корректировка оценки активов - корректировка элементов собственного капитала

Регламентация действующим законодательством - обязательные резервы - добровольно создаваемые резервы

Периодичность создания и использования - резервы, создаваемые и используемые в течение 1 года - резервы, создаваемые и используемые в течение нескольких лет

Размещение зарезервированных средств - размещение в конкретных активах - размещение не регламентируется - во внеоборотных активах - в материально-производственных запасах - в денежных средствах и финансовых вложениях

Достаточность резервов для покрытия затрат - недостаточные резервы - достаточные резервы - избыточные резервы

Отношение к итогу соответствующего раздела отчетности - существенные - несущественные

Отношение к основной деятельности организации - резервы по основной деятельности - резервы по прочим (неосновным) видам деятельности

Отношение к операционной деятельности организации - операционные резервы - инвестиционные резервы - финансовые резервы

Контроль со стороны управления - управляемые резервы - неконтролируемые резервы

Плановый характер или прогнозирование субъектом управления - явные резервы - скрытые резервы

Разработанная классификация не является синтетической: по большинству существовавших ранее позиций мы считаем необходимым изменить формулировки классификационных признаков или сами наборы видов резервов, тогда как классификация по признакам размещения резервов, отношения к основной и операционной деятельности и др. ранее не прово-

дилась. Изменения формулировок и классификационных групп по таким ранее известным классификациям, как экономическая сущность резервов, цель их образования и т.д., обусловлены необходимостью следования принципам, заложенным выше при определении сущности резервов как экономической и бухгалтерской категории. Классификация экономических и бухгалтерских резервов выступает основой организации их бухгалтерского учета, экономического анализа, внутрихозяйственного контроля, а также построения резервной системы хозяйствующего субъекта.

Организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса. Учитывая особенности управления резервами и подчеркивая важность интеграции учета и анализа, мы считаем необходимым выделить самостоятельную резервную систему хозяйствующего субъекта как совокупность активов и обязательств, методов прогнозирования, анализа и управления экономическими и бухгалтерскими резервами на базе системы бухгалтерского учета. Резервная система охватывает учетную политику организации в части методов формирования бухгалтерских резервов и организации учета экономических резервов, включает в себя анализ обоснованности и эффективности создания и использования резервов, функционирует на уровне финансового управления хозяйствующим субъектом при поддержке учетно-аналитических подразделений.

Целью создания и функционирования резервной системы организации, с точки зрения стратегического и текущего управления, является минимизация последствий рисков и пиковых (аномальных) событий в финансово-хозяйственной деятельности. Достижение первой части общей цели обеспечивают пассивные (здесь: отражаемые в пассиве баланса) резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, второй части — пассивные резервы предстоящих расходов и активные расходы будущих периодов. Для достижения поставленной цели резервная система должна решать ряд практических задач:

1) обеспечивать выявление потенциальных рисков и пиковых событий, способных нарушить нормальный ход финансово-хозяйственной деятельности;

2) располагать процедурами оценки вероятности и последствий рисков, расчета оптимального распределения пиковых нагрузок;

3) включать интегрированные процедуры оценки требуемой величины, периодичности создания и использования соответствующих резервов;

4) иметь механизмы управленческих воздействий для создания указанных резервов и санкционирования их использования;

5) опираться на информационную систему учета создаваемых и используемых резервов, рисковых событий и пиковых затрат, интегрированную в систему учета прочих фактов хозяйственной жизни организации;

6) создавать обратную связь для оценки соответствия величины созданных резервов реальным потребностям и для определения общей и сравнительной эффективности управления рисками.

Резервная система организации должна быть встроена в систему бухгалтерского учета, в противном случае для реализации соответствующих функций менеджерам придется дублировать существующие подсистемы учета и контроля. В то же время резервная система выходит за рамки бухгалтерского учета, включая в себя подсистемы, относящиеся к системе комплексного экономического анализа, финансового менеджмента, оперативного и стратегического управления. Связи предлагаемой резервной системы с системами бухгалтерского учета, внутреннего контроля и др. представлены на рис. 1.

СИСТЕМА СТРАТЕГИЧЕСКОГО 1 ^УПРАВЛЕНИЯ

Рис. I. Виешние связи резервной системы коммерческой организации

Элементами резервной системы должны являться как собственно резервы (экономические VI бухгалтерские), так и соответствующие подсистемы учета, прогнозирования, анализа, планирования, текущего и после-

С.ИСТЕМА ФИНАНСОВОГО УПРАВЛЕНИЯ

дующего контроля, входящие в системы бухгалтерского учета, комплексного экономического анализа и финансового управления субъекта (рис. 2). Резервная система выступает надстройкой на фундаменте существующих подсистем учета, анализа, контроля и управления, что позволяет значительно снизить затраты на ее организацию и повысить эффективность функционирования.

Предлагаемая структура резервной системы позволяет организовать эффективное комплексное управление резервами хозяйствующего субъекта, оптимизировать ее взаимодействие с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработать адекватные методики анализа и аудита резервов хозяйствующего субъекта.

Рис. 2. Элементы и взаимосвязи резервной системы коммерческой организации А — раздел учетной политики по формированию резервов; В — подсистема комплексного анализа резервов; С — подсистема управления резервами; 1 - резервы основных средств; 2 - резервы материалыю-производстенных запасов; 3 - резервы денежных средств и краткосрочных финансовых вложений; 4 - резервы предстоящих расходов; 5 — резервы по условным фактам хозяйственной деятельности; 6 — оценочные резервы.

Автором предлагается использовать для отражения в бухгалтерском учете финансовых резервов следующую систему счетов (табл. 2). Приведенная система счетов построена в соответствии с многоступенчатой классификацией финансовых резервов; счета упорядочены по убыванию ожидаемой вероятности возникновения рисковых событий. Например, если

ожидаемые убытки не будут связаны со снижением стоимости материальных запасов, они могут покрываться резервами по операционным рискам, связанным с закупками или продажами. Если указанные факторы риска не действовали в отчетный период, либо созданных резервов недостаточно, убытки классифицируются как не связанные с факторами операционного риска и покрываются резервами по финансовым рискам. В зависимости от отрасли могут открываться аналитические счета или отдельные субсчета для учета различных резервов: на подготовку и рекультивацию почв, мелиоративные мероприятия, формирование посевных фондов.

Таблица 2 — Система счетов для отражения финансовых резервов

Счет Субсчет Вид резервов

1 2 3

96 "Резервы предстоящих расходов" 1 "Распределяемые расходы" 1) резервы расходов на подготовительные работы* 2) резервы на ремонт основных средств 3) резервы на оплату отпусков 4) резервы на выплату вознаграждений по итогам года 5) резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и др.

2 "Резервы ожидаемых потерь" 1) резервы на потери готовой продукции при хранении и транспортировке и др.

3 "Резервы по условным фактам хозяйственной деятельности" 1) резервы па гарантийный ремонт и обслуживание 2) резервы по выданному обеспечению обязательств 3) резервы по природоохранным мероприятиям 4) резервы по судебным разбирательствам 5) резервы по прекращаемой деятельности и др.

14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" по видам материальных ценностей -

59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" по видам финансовых вложений -

Продолжение табл. 2

1 2 3

63 "Резервы по сомнительным долгам" по видам задолженности -

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" 1 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" -

2 "Нераспределенная прибыль отчетного года" -

3 "Резервы долгосрочных инвестиций" 1) резервы вложений в приобретение земельных участков 2) резервы на приобретение зданий и иных объектов недвижимого имущества 3) резервы на приобретение сельскохозяйственной техники 4) резервы на приобретение производственного оборудования 5) резервы прочих вложений во внеоборотные активы

4 "Резервы инвестиций в оборотный капитал" 1) резервы на приобретение посадочного материала многолетних растений 2) резервы на приобретение запасных частей и комплектующих 3) резервы на приобретение прочих материально-производственных запасов

5 "Резервы по будущим условным обязательствам" аналогично резервам по сч. 96-2

6 "Резервы по операционным рискам" 1) резервы по рискам, связанным с закупками 2) резервы по рискам, связанным с продажами 3) резервы по рискам, связанным с текущими затратами

7 "Резервы по финансовым рискам"** 1) резервы на покрытие операционных убытков 2) резервы на покрытие внереализационных убытков

82 "Резервный капитал" 1 "Резервы, созданные в соответствии с законодательством" -

2 "Резервы, созданные в соответствии с учредительными документами" 1) резервы на покрытое операционных убытков 2) резервы на покрытие внереализационных убытков 3) прочие резервы

Примечание: *) по видам работ в зависимости от отрасли (животноводства, растениеводства); **) если учредительными документами не предусмотрено их формирование в составе резервного капитала.

Специфические экономические резервы, характерные для организаций агропромышленного комплекса. Исследование отраслевой статистики Центрально-Черноземного региона позволило выделить следующие основные виды рисков, характерных для сельскохозяйственных производителей:

1) гибель озимых культур;

2) гибель яровых культур;

3) гибель многолетних насаждений;

4) падеж продуктивного скота;

5) гибель животных на выращивании и откорме.

Перечисленные риски являются комплексными, складывающимися под влиянием многих факторов. Например, гибель озимых зерновых культур может быть связана с вымерзанием, выпреванием, вымыванием и т.д. При современном состоянии отраслевой информационной базы не представляется возможным детализировать данные риски с достаточной степенью надежности, тем не менее для целей анализа перспектив резервирования имеющихся данных достаточно. С точки зрения оценки необходимости и величины экономических резервов следует оценивать лишь общую сумму потерь сельскохозяйственного предприятия, без выявления конкретных действовавших факторов риска.

Анализ статистических данных хозяйств Центрально-Черноземного региона позволил выявить кривые распределения потерь по указанным видам рисков (рис. 3). Фактические распределения вероятностей потерь оказываются достаточно далеки от кривой нормального распределения, что следует учитывать при оценке норм резервирования.

Система комплексного экономического анализа резервов. Основная г/ель экономического анализа резервов состоит в там, чтобы оценить эффективность резервирования как влияние на уровень благосостояния собственников организации. Достижение указанной цели сводится к решению следующих основных задач:

1) оценка потребности в резервировании отдельных бизнес-рисков хозяйствующего субъекта;

2) определение оптимальной величины нормы резервирования (перспективный анализ);

3) текущий и ретроспективный анализ эффективности резервирования;

4) определение влияния резервов на денежные потоки и средневзвешенную цену капитала.

Рис. 3. Кривая распределения вероятности потерь от гибели озимых по данным хозяйств Воронежской области с 1966 г, по настоящее время

Общность поставленной цели и задач определяет единство анализа резервов как блока системы комплексного экономического анализа. Указанное единство является не только логическим, но и методическим: различные направления анализа резервов характеризуются сходными методами. При построении системы анализа экономических резервов необходимо исходить из их классификации и задач, стоящих перед данной системой. Предлагаемая структура системы анализа экономических и бухгалтерских резервов представлена на рис. 4.

Рис. 4. Система анализа экономических резервов

На рис. 4 бухгалтерские резервы не представлены в явном виде. Это обусловлено их вторичной ролью в финансово-хозяйственной деятельности организации и отсутствием прямого, непосредственно оцениваемого влияния на средневзвешенную цену капитала и оценку рыночной стоимости хозяйствующего субъекта. Анализ бухгалтерских резервов сводится к оценке их обоснованности, проводимой, главным образом, в ретроспективном плане, на основе последующих событий, и может быть отнесен скорее к контролю достоверности и соответствия, нежели к экономическому анализу.

Методические подходы к проведению текущего и перспективного анализа экономических резервов организаций агропромышленного комплекса. На основе сформулированной классификации и общих подходов к анализу экономических резервов предложены детерминированные модели факторных зависимостей, рекомендуемые для проведения текущего анализа и оценки нормы резервирования. В частности, для резервов под гибель озимых культур зависимость имеет вид:

у, = уз 0 - X'-' - /V 0 - /г))/ р+у,О - '„■ ) ■/•; //=-, (I)

где у/ — средняя урожайность отчетного года, ц/га; ^ — урожайность яровых, ц/га; у ¡у - урожайность озимых, ц/га; — потери яровых, ко-эф.; 1цг — потери озимых, коэф.; — площадь, засеянная озимыми, га; /•"-общая посевная площадь, га.

Зависимость (1) можно оптимизировать, чтобы достичь максимального значения средней урожайности^/ при заданных значениях урожайности озимых, яровых и уровне потерь. Изменяемой переменной служит доля площадей под озимые посевы — коэффициент Р^/Р, - ограничением — предельный уровень риска, оцениваемый как вероятность снижения средней урожайности у/ ниже заданной величины. Ориентиром для порогового значения средней урожайности служит наименьшее из значений урожайности озимых и яровых, скорректированных на коэффициенты потерь.

Таблица 3 — Расчет структуры посевных площадей при фиксированном уровне операционного риска по фактору гибели озимых (на примере хозяйств Алексеевского района)

1. Исходные данные

озимые пересев яровые всего

Норма высева, ц/га 2.5 2.5 2.4

Урожайность, ц/га 40 30 33

Цена семян, руб./ц 600 600 600

Цена реализации, руб./ц 390 370 360

Запланировано под засев, га 23,62 - 76,38 100

Затраты, руб./га 9516 8094 8094

2. Влияние фактора гибели озимых

Уровень потерь, % Пересев, га озимых Убрано, га Прибыль от продажи продукции, руб.

озимые яровые озимые яровые озимые пересев яровые всего

1979 46 0 10.87 12.76 76.38 -61232 16365 179179 134313

1980 21 0 4.96 18.66 76.38 30900 7471 179179 217550

1981 18 0 4.25 19.37 76.38 41955 6404 179179 227538

1982 14 0 3.31 20.32 76.38 56696 4981 179179 240856

1983 29 0 6.85 16.77 76.38 1417 10317 179179 190914

1984 21 0 4.96 18.66 76.38 30900 7471 179179 217550

1985 23 0 5.43 18.19] 76.38 23529 8183 179179 210891

1988 3 0 0.71 22.91 76.38 97234 1067 179179 277481

1989 4 0 0.94 22.68 76.38 93549 1423 179179 274151

1990 4 0 0.94 22.68 76.38 93549 1423 179179 274151

1991 30 0 7.09 16.54 76.38 -2268 10673 179179 187585

1992 0 0 0.00 23.62 76.38 108290 0 179179 287469

1993 2 0 0.47 23.15 76.38 100919 712 179179 280810

1994 61 0 14.41 9.21 76.38 -116511 21702 179179 84370

1995 45 0 10.63 12.99 76.38 -57547 16010 179179 137642

1996 1 0 0.24 23.39 76.38 104605 356 179179 284140

1997 1 0 0.24 23.39 76.38 104605 356 179179 284140

1998 4 0 0.94 22.68 76.38 93549 1423 179179 274151

1999 13 0 3.07 . 20.55 76.38 60382 4625 179179 244186

2000 6 0 1.42 22.21 76.38 86178 2135 179179 267492

2001 0 0 0.00 23.62 76.38 108290 0 179179 287469

Средние 16.48 0 232612

Станд. откп. 17.47 0 58153

Пример расчета оптимальной структуры посевных площадей при ограничении на уровень операционного риска, оцениваемого коэффициентом вариации прибыли от продаж Кудг((П) <25%, представлен в табл. 3.

Разработаны модели текущего и ретроспективного факторного анализа резервов следующего вида:

Р = (4)

где Р - прибыль от продаж дополнительно полученной продукции, руб.; Рг - цена зерна, полученного при пересеве площадей, руб./ц; Су — переменные затраты на 1 ц товарной продукции, включая стоимость посевного материала, руб./ц; ук - урожайность, ц/га; Я/, — пересеянная площадь, га.

Проведение анализа на основе зависимости (4) осуществляется в аналитических таблицах (табл. 4).

Таблица 4

Факторный анализ использования резервов иод гибель озимых культур

Показатели По плану Фактически Факторы Сумма резерва Влияние факторов

цена семян норма высева полевые работы площадь пересева

А ) 2 3 4 5 6 7 8

Цена семян, руб./ц 600 650 650 2,4 6800 3,2 26752 +384

Норма высева, ц/га 2,4 2,45 650 2.45 6800 3,2 26856 + 104

Затраты на полевые работы, руб./га, всего, в т.ч.: 6800 7120 650 2,45 7120 3,2 27880 +1024

- оплата труда и ЕСН 350 360 +10

- удобрения и средства защиты растений 2300 2650 +350

- эксплуатация техники 1200 1420 +220

- работы и услуги сторонних организаций 1650 1480 -170

- прочие 1300 1210 -90

Площадь пересева, га 3,2 4,6 650 2,45 7120 м 40078 +12198

Фактически вымерзло X 5,2 650 2,45 7120 12 45305 -5527

Сумма резерва, руб. 26368 40078 X X X X X +13710

ПУБЛИКАЦИЯ РЕЗУЛЬТАТОВ ИССЛЕДОВАНИЯ

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Хорохордина Н.В. Проблемы формирования резервных систем субъектов АПК/ Н.В. Хорохордина, В.Г. Широбоков // Экономика и обеспечение устойчивого развития хозяйственных структур: региональный сборник научных трудов. — Выпуск 4. - Часть 2. — Воронеж: ВГТА, 2004 - С. 90-91. - 0,14 п.л. (авторских - 0,11 п.л.).

2. Хорохордина Н.В. Актуальные вопросы классификации резервов как объекта экономического анализа/ Н.В. Хорохордина// Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций: материалы III Всероссийской научно-практической конференции. — Часть II. — Воронеж: ВГУ, 2004 - С. 94-96. - 0,12 пл.

3. Хорохордина Н.В. Генезис развития понятия резервов/ Н.В. Хорохордина// Финансовый вестник Воронежского государственного аграрного университета им. К.Д. Глинки. - 2005. - №15. - С. 90-93. -0,2 п.л.

4. Хорохордин Д.Н. Актуальные вопросы нормативного обеспечения формирования и функционирования резервной системы аграрных организаций/ Д.Н. Хорохордин, Н.В. Хорохордина// Стратегия и механизмы повышения эффективности функционирования предприятий АПК: материалы Всероссийской научно-практической конференции. - 2005. - Воронеж: ГНУ НИИЭОАПК ЦЧР РФ, 2006. -С.197-199. — 0,14 п.л. (авторских-0,11 п.л.).

5. Хорохордина Н.В. Этапы создания резервной системы хозяйствующего субъекта/ Н.В. Хорохордина// Социально-экономические проблемы экономического роста в современной России: сборник статей региональной научно-практической , конференции. — Воронеж: ВЭПИ, 2006. - С.221-224. - 0,2 п.л.

Подписано к печати 01.06.2006 г. Формат 60x84 */16 Бумага кн. -журн. Гарнитура машинопись. Тираж 100 экз. Усл. печ. л. 1,0 Заказ № 2576

Типография ФГОУ ВПО «Воронежский государственный аграрный университет имени К.Д. Глинки»

394087 Воронеж, ул. Мичурина, 1

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Хорохордина, Наталья Васильевна

ВВЕДЕНИЕ.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ.

1.1. Экономическая сущность резервов как объекта бухгалтерского учета и экономического анализа.

1.2. Нормативная правовая база создания и функционирования резервной системы организации.

1.3. Основные подходы к признанию и раскрытию резервов в отечественном бухгалтерском учете и Международных стандартах финансовой отчетности.

2. ОРГАНИЗАЦИОННОЕ И УЧЕТНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ ОРГАНИЗАЦИЙ АГРОПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА.

2.1. Разработка внутрифирменных положений по созданию и функционированию резервной системы сельскохозяйственной организации.

2.2. Организация бухгалтерского учета элементов резервной системы.

2.3. Методические положения признания и раскрытия резервов в бухгалтерском учете и отчетности.

3. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЕЗЕРВНОЙ СИСТЕМЫ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ.

3.1. Система комплексного экономического анализа финансовых резервов.

3.2. Применение экономико-математических методов в перспективном анализе резервов сельскохозяйственных товаропроизводителей.

3.3. Текущий и ретроспективный анализ экономических резервов организаций агропромышленного комплекса.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие учетного и аналитического обеспечения резервной системы предприятий АПК"

В современной рыночной экономике организации агропромышленного комплекса вынуждены сталкиваться с жесткими условиями динамичной маркетинговой среды, высокой конкуренции отечественных и иностранных производителей, перманентной недостаточностью финансовых ресурсов и несовершенством законодательного нормативного регулирования финансово-хозяйственной деятельности. Необходимым условием успешной деятельности в данных условиях является рациональное и эффективное построение системы управления организацией, опирающееся на всеобъемлющую, надежную и интегрированную систему бухгалтерского учета, экономического анализа и внутрихозяйственного контроля. Тенденции к объединению функций прогнозирования, планирования, учета, анализа и контроля в рамках единой учетно-аналитической системы, воплощающиеся в концепциях управленческого учета и контроллинга, повышают значимость учетных работников, переводя их из ранга простых регистраторов хозяйственных операций в положение помощников руководства по финансово-экономическим вопросам с передачей части функций финансового управления. Указанные тенденции определяют необходимость расширения традиционных направлений бухгалтерского учета, прежде всего, в сторону развития информационной базы и встроенных методов управления активами, обязательствами и рисками хозяйствующих субъектов.

Резервирование средств является одним из наиболее известных и широко применяемых методов управления рисками, нашедшим отражение в бухгалтерской модели финансово-хозяйственной деятельности организаций практически с момента возникновения двойной записи и начала бурного развития бухгалтерского учета. Новые задачи, встающие как перед самой системой экономических резервов хозяйствующих субъектов, так и перед системой бухгалтерского учета как основным инструментом формирования информационной базы и осуществления текущего управления, определяют актуальность дальнейшего развития и адаптации методов учета и анализа резервов к современным потребностям.

Продолжающиеся процессы реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, предстоящий переход на бухгалтерские стандарты, полностью совместимые с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) также обусловливают важность проведения сравнительного анализа положений отечественных и международных стандартов применительно к учету бухгалтерских резервов и их признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внедрение в практику положений и принципов Международных стандартов позволит существенно повысить информационную ценность показателей бухгалтерской отчетности и доверие к ней со стороны потенциальных кредиторов и инвесторов, поскольку система принципов Международных стандартов финансовой отчетности ориентирована, прежде всего, на обеспечение информационных потребностей большинства пользователей отчетности.

Проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов были предметом исследования большого количества отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Общие вопросы экономического анализа бизнес-рисков, связанных с потребностью в резервировании, рассматривались И.Т. Балабановым, Ю. Бригхэмом, Е.С. Ветнцелем, А.В. Воронцовским, А. Дикситом, И.Б. Загайтовым, Р. Кеннетом, Г.Б. Клейнером, В.В. Ковалевым,

A.В. Мельниковым, Дж.П. Морганом, Ф. Найтом, А.А. Первозванским, П.Д. Половинкиным, Р. Пиндайком, М.А. Роговым, К .Рэдхэдом,

B.Н. Салиным, И.М. Сурковым, А. Тюненом, Дж. Ван Хорном, К. Эрроу. В разработку теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и анализа резервов большой вклад внесли Ю.А. Бабаев, И. Бетге, М.И. Кутер, Д. Миддлтон, В.В. Палий, В.Ф. Палий, Ж. Ришар,

C.В. Романова, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, В.И. Ткач. Следует также отметить ученых, чьи труды оказали большое влияние на развитие теоретико-методологических положений бухгалтерского учета и экономического анализа, связанных с темой настоящего исследования, в частности, М.И. Баканова, В.И. Бариленко, С.Б. Барнгольц, О.В. Ефимову, Н.Т. Лабынцева, М.В. Мельник, Г.В. Савицкую, А.Д. Шеремета, В.Г. Широбокова, Л.З. Шнейдемана и др. В период планово-административной экономики благодаря исследованиям отраслевых научно-исследовательских институтов были обоснованы методы создания значительного количества бухгалтерских резервов (в сельском хозяйстве их число превышало 50 [96]). Выделялись такие, ныне практически вышедшие из поля зрения ученых-экономистов, резервы, как амортизационные фонды, порядок использования которых был регламентирован для обеспечения процессов воспроизводства и обновления основных производственных фондов. К сожалению, в последние десятилетия вопросы учетно-аналитического обеспечения системы экономических и бухгалтерских резервов организаций сферы агропромышленного комплекса оставались вне круга внимания отечественных специалистов и методологов бухгалтерского учета и экономического анализа. Поэтому назрела необходимость пересмотра действующего учетно-аналитического обеспечения системы резервов организаций агропромышленного комплекса, который позволил бы привести информационную базу и методы учета и управления резервами к потребностям современной бизнес-среды.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, обеспечивающих решение важных прикладных задач управления операционной и финансовой деятельностью данных хозяйствующих субъектов.

Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации:

• уточнить сущность резервов как объектов бухгалтерского учета и экономического анализа;

• определить виды экономических и бухгалтерских резервов коммерческих организаций, в том числе организаций агропромышленного комплекса;

• систематизировать нормативную правовую базу бухгалтерского учета и экономического анализа резервов;

• обосновать значение комплексного управления резервами и сформулировать основные организационно-методические положения построения и функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов;

• предложить подходы к организации бухгалтерского учета и признанию в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов организаций агропромышленного комплекса;

• установить место анализа резервов в системе комплексного экономического анализа;

• разработать методические подходы к проведению перспективного и текущего анализа резервов организаций агропромышленного комплекса. Объектомдиссертационногоисследования являются сельскохозяйственные организации Белгородской и Воронежской областей, на примере которых изучались особенности практического применения теоретических и методических положений, выдвинутых в данной работе.

Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, связанные с обоснованием, созданием и использованием резервов, а также с их признанием в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности и с общей оценкой эффективности резервирования для организации.

Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля. В ходе исследования изучалась отечественная и переводная фундаментальная и специальная литература, зарубежная научная литература в оригинале, материалы научно-практических конференций и семинаров, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и проектные материалы. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, исторический и логический подход, системность и комплексность, дедукция и индукция, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, выполнении расчетно-аналитических процедур по анализу и оценке создания и использования резервов в сельском хозяйстве, на широком применении специальных методов экономического анализа и статистики, апробации полученных результатов на объектах исследования.

Научная новизна работы состоит в решении важных теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерского учета и экономического анализа резервов организаций агропромышленного комплекса, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы учетно-аналитического обеспечения деятельности хозяйствующего субъекта. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:

• уточнена сущность экономических и бухгалтерских резервов и их значение для построения эффективной системы финансового управления коммерческими организациями;

• предложена классификация резервов, являющаяся основой организации их бухгалтерского учета и экономического анализа;

• выявлены специфические экономические резервы, характерные для организаций агропромышленного комплекса, цели их формирования и значение для обеспечения устойчивой финансово-хозяйственной деятельности;

• разработаны организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса, интегрированной в систему бухгалтерского учета и финансового управления;

• определена система экономического анализа резервов и ее взаимосвязи с системой комплексного экономического анализа;

• сформулированы методические подходы к проведению перспективного и текущего анализа экономических резервов, установлению норм резервирования и оценке эффективности функционирования резервной системы хозяйствующих субъектов.

Практическая значимость исследования определяется возможностью применения разработанных методических подходов и систем аналитических показателей в учетно-аналитической работе организаций агропромышленного комплекса, государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности, финансирование и иные формы поддержки сельского хозяйства, при совершенствовании отечественных стандартов бухгалтерской (финансовой) отчетности, в организации и проведении учебного процесса по соответствующим экономическим специальностям. В частности, положениями, обладающими практической значимостью, являются организационно-методические подходы к построению резервной системы организаций агропромышленного комплекса и методические положения перспективного и текущего анализа экономических резервов организаций агропромышленного комплекса.

Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Воронежского государственного аграрного университета и Воронежского государственного университета. Результаты исследования внедрены в практику учетно-аналитической работы хозяйств Воронежской области, получили рекомендации Воронежского областного управления сельского хозяйства при администрации Воронежской области.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Хорохордина, Наталья Васильевна

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенное исследование теоретических и организационно-методических проблем экономического анализа, бухгалтерского учета и признания в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов позволило сделать следующие основные выводы и внести ряд предложений:

1. Резервы как самостоятельное понятие и учетная категория достаточно давно известны в бухгалтерском учете. Выделенные в диссертации подходы к признанию резервов в бухгалтерском учете и отчетности позволяют говорить о многостороннем характере и различном понимании бухгалтерской категории резервов как: самостоятельных статей активов, условных учетных категорий пассивов - распределяемых затрат, строго соответствующих друг другу статей активов и пассивов, пассивов - источников собственных или заемных средств организации.

Трактовка резервов как исключительно активов или как активов и пассивов одновременно не позволяет сформировать адекватное понимание резервов предстоящих расходов, а "амортизационный" подход неприменим к оценочным резервам. Считаем, что источник понимания сущности резервов следует искать в теоретической модели, заложенной в основу современного бухгалтерского учета (в том числе в основу Принципов МСФО) и состоящей в синтезе статической и динамической бухгалтерии.

Расхождения между статическим и динамическим балансом соответствуют величине оценочных резервов и признанных условных фактов хозяйственной деятельности (условных обязательств). Именно резервы являются регулирующими статьями, позволяющими объединить доходы и расходы, признанные в бухгалтерском учете по методу начисления, в исторической оценке, в суммах, эквивалентных денежным поступлениям, с активами и обязательствами, оцененными на конец периода по справедливой стоимости. Благодаря этому финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает достоверно как финансовое положение, так и результаты деятельности хозяйствующего субъекта за отчетный период, при допущении отдельного раскрытия сумм начисленных и списанных за период резервов.

Сформулированная позиция, согласно которой финансовая (бухгалтерская) отчетность может строиться на основе подходов как статической, так и динамической балансовой теории, а резервы являются регулирующими статьями, позволяющими увязать оба подхода в единое целое, дает возможность обоснованно подойти к определению сущности резервов в бухгалтерском учете. Резервы в бухгалтерском учете могут представлять собой регулирующие статьи, отражающие разницу в оценках активов и обязательств по статической и динамической балансовым теориям при их совместном применении для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данное определение относится к современному бухгалтерскому учету в той мере, в которой его принципами последовательно реализован равноправный синтез статической и динамической концепций.

Для практического применения необходимо уточнить определение бухгалтерских резервов следующим образом:

Резервы в бухгалтерском учете представляют собой регулирующие статьи, уточняющие величину активов и обязательств при последовательной реализации набора принципов современной модели бухгалтерского учета, а именно принципа осмотрительности, учета по методу начисления, допущения непрерывности деятельности и оценки по справедливой стоимости.

2. В работе проведена оценка существующих классификаций резервов и сделан вывод, что отмеченных классификационных признаков недостаточно для проведения анализа и обоснования управленческих решений. На основе понимания экономической сущности и качественных характеристик резервов предложена их классификация для целей бухгалтерского учета и экономического анализа. В первую очередь, следует выделять экономические и бухгалтерские (финансовые) резервы. Экономические резервы создаются как обособленная часть активов хозяйствующего субъекта и предназначены для компенсации потерь при рисковых событиях или для сглаживания единовременных (пиковых) затрат. Создание и использование экономических резервов способствует приросту уровня благосостояния собственников организации. Бухгалтерские или финансовые резервы являются регулирующими статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности и признаются в составе пассивов, обладая рядом признаков, характерных для обязательств с неопределенным временем или датой. Цель создания бухгалтерских резервов - соблюдение принципа осмотрительности, оценки по справедливой стоимости и других основополагающих требований, лежащих в основе современного бухгалтерского учета. В состав бухгалтерских резервов входят резервы предстоящих расходов, носящие т.н. амортизационный характер, резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и оценочные резервы.

Источником формирования бухгалтерских резервов может выступать чистая прибыль, расходы по обычным видам деятельности или внереализационные расходы хозяйствующего субъекта. Бухгалтерские (финансовые) резервы признаются в отчетности в виде отдельных статей, как корректировки других статей отчетности или как элементы собственного капитала. По признаку регламентации действующим законодательством бухгалтерские резервы подразделяются на обязательные и создаваемые в инициативном порядке.

Для классификации резервов используются также признаки периодичности создания и длительности использования, достаточности для покрытия возникающих расходов (достаточные, недостаточные и избыточные резервы), по существенности для понимания финансового состояния и результатов деятельности организации, плановому характеру (явные и скрытые резервы) и управляемости (резервы, контролируемые полностью и частично).

Изменения формулировок и классификационных групп по таким ранее известным классификациям, как экономическая сущность резервов, цель их образования и т.д., обусловлены необходимостью следования принципам, заложенным выше при определении сущности резервов как экономической и бухгалтерской категории. Классификация экономических и бухгалтерских резервов выступает основой организации их бухгалтерского учета, экономического анализа, внутрихозяйственного контроля, а также построения резервной системы хозяйствующего субъекта.

3. Учитывая особенности управления резервами в условиях аграрного производства и подчеркивая важность интеграции учета и анализа, мы считаем необходимым выделить самостоятельную резервную систему хозяйствующего субъекта как совокупность активов и обязательств, методов прогнозирования, анализа и управления экономическими и бухгалтерскими резервами на базе системы бухгалтерского учета. Резервная система охватывает учетную политику организации в части методов формирования бухгалтерских резервов и организации учета экономических резервов, включает в себя анализ обоснованности и эффективности создания и использования резервов, функционирует на уровне финансового управления хозяйствующим субъектом при поддержке учетно-аналитических подразделений.

Целью создания и функционирования резервной системы организации, с точки зрения стратегического и текущего управления, является минимизация последствий рисков и пиковых (аномальных) событий в финансово-хозяйственной деятельности. Достижение первой части общей цели обеспечивают пассивные (здесь: отражаемые в пассиве баланса) резервы по условным фактам хозяйственной деятельности, второй части - пассивные резервы предстоящих расходов и активные расходы будущих периодов. Для достижения поставленной цели резервная система должна решать ряд практических задач: обеспечивать выявление потенциальных рисков и пиковых событий, способных нарушить нормальный ход финансово-хозяйственной деятельности; располагать процедурами оценки вероятности и последствий рисков, расчета оптимального распределения пиковых нагрузок; включать интегрированные процедуры оценки требуемой величины, периодичности создания и использования соответствующих резервов; иметь механизмы управленческих воздействий для создания указанных резервов и санкционирования их использования; опираться на информационную систему учета создаваемых и используемых резервов, рисковых событий и пиковых затрат, интегрированную в систему учета прочих фактов хозяйственной жизни организации; создавать обратную связь для оценки соответствия величины созданных резервов реальным потребностям и для определения общей и сравнительной эффективности управления рисками.

Резервная система организации должна быть встроена в систему бухгалтерского учета, в противном случае для реализации соответствующих функций менеджерам придется дублировать существующие подсистемы учета и контроля. В то же время, резервная система выходит за рамки бухгалтерского учета, включая в себя подсистемы, относящиеся к системе комплексного экономического анализа, финансового менеджмента, оперативного и стратегического управления. Элементами резервной системы должны являться как собственно резервы (экономические и бухгалтерские), так и соответствующие подсистемы учета, прогнозирования, анализа, планирования, текущего и последующего контроля, входящие в системы бухгалтерского учета, комплексного экономического анализа и финансового управления субъекта. Резервная система выступает надстройкой на фундаменте существующих подсистем учета, анализа, контроля и управления, что позволяет значительно снизить затраты на ее организацию и повысить эффективность функционирования.

4. В ходе проведенного исследования отраслевой статистики ЦентральноЧерноземного региона автор выделяет следующие основные виды рисков, характерных для сельскохозяйственных товаропроизводителей: гибель озимых культур; гибель яровых культур; гибель многолетних насаждений; падеж продуктивного скота; гибель животных на выращивании и откорме.

Перечисленные риски являются комплексными, складывающимися под влиянием многих факторов. Например, гибель озимых зерновых культур может быть связана с вымерзанием, выпреванием, вымыванием и т.д. При современном состоянии отраслевой информационной базы не представляется возможным детализировать данные риски с достаточной степенью надежности, тем не менее, для целей анализа перспектив резервирования имеющихся данных достаточно. С точки зрения оценки необходимости и величины экономических резервов следует оценивать лишь общую сумму потерь сельскохозяйственного предприятия, без выявления конкретных действовавших факторов риска.

Анализ статистических данных хозяйств Центрально-Черноземного региона позволил выявить кривые распределения потерь по указанным видам рисков. Фактические распределения вероятностей оказываются достаточно далеки от кривой нормального распределения, что следует учитывать при оценке норм резервирования. Оцененные кривые распределения вероятностей имеют значительную левую асимметрию и явный положительный эксцесс, то есть максимум потерь группируется в области незначительных (ниже среднего) величин убытков.

На основании полученного перечня рисков рекомендуется создавать соответствующие экономические резервы, управление которыми является основной задачей резервной системы организаций агропромышленного комплекса. Предложен порядок расчета нормативов резервирования, базирующийся на оценках операционных и финансовых рисках и на зависимости между уровнем риска и уровнем оптимальной величины экономического резерва.

5. По мнению диссертанта, основная цель экономического анализа резервов состоит в том, чтобы оценить эффективность резервирования как влияние на уровень благосостояния собственников организации. Достижение указанной цели сводится к решению следующих основных задач: оценка потребности в резервировании отдельных бизнес-рисков хозяйствующего субъекта; определение оптимальной величины нормы резервирования (перспективный анализ); текущий и ретроспективный анализ эффективности резервирования; определение влияния резервов на денежные потоки и средневзвешенную цену капитала.

Общность поставленной цели и задач определяют единство анализа резервов как блока системы комплексного экономического анализа. Указанное единство является не только логическим, но и методическим: различные направления анализа резервов характеризуются сходными методами. При построении системы анализа экономических резервов необходимо исходить из их классификации и задач, стоящих перед данной системой.

Автором аргументировано доказано, что комплексный анализ экономических резервов должен начинаться с предварительной оценки направлений и потребностей в резервировании. Указанная оценка проводится на основе выявления важнейших не страхуемых и не хеджируемых бизнес-рисков. В дальнейшем анализ проводится по группам возможных потерь и неравномерных расходов по основной, инвестиционной и финансовой деятельности. Анализируется также размещение резервов в составе внеоборотных активов, материально-производственных запасов, денежных средств и финансовых вложений. На основе анализа эффективности размещения и ликвидности резервов, а также оценки эффективности их использования как влияния на расчетную рыночную стоимость организации формируется обобщающая оценка эффективности функционирования резервной системы коммерческой организации.

6. Диссертационное исследование показало, что бухгалтерские (финансовые) резервы в системе комплексного анализа не представлены в явном виде. Это обусловлено их вторичной ролью в финансово-хозяйственной деятельности организации и отсутствием прямого, непосредственно оцениваемого влияния на средневзвешенную цену капитала и оценку рыночной стоимости хозяйствующего субъекта. Анализ бухгалтерских резервов сводится к оценке их обоснованности, проводимой, главным образом, в ретроспективном плане, на основе последующих событий, и может быть отнесен скорее к контролю достоверности и соответствия, нежели к экономическому анализу.

Формирование системы комплексного экономического анализа резервов способствует оперативному и систематическому проведению анализа для обеспечения информационных потребностей стратегического и оперативного управления, эффективному функционированию резервной системы, повышению финансовых результатов и устойчивости организации в долгосрочном периоде.

7. В рамках функционирования предприятий АПК автором предлагается комплекс подходов к организации учета экономических и финансовых резервов, основанный на сформулированной выше классификации резервов и выделении специфических резервов, характерных для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В частности, на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" обосновывается выделение субсчетов для резервов распределяемых затрат, резервов под потери по условным фактам хозяйственной деятельности и резервов прочих ожидаемых потерь. В состав последних входят, например, резервы под потери при транспортировке и хранении готовой продукции, по которым разработан порядок ведения бухгалтерского учета, отражающих их экономическую сущность и отраслевую специфику. На счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" также рекомендуется открывать субсчета для отражения начисленных и израсходованных сумм резервов, предназначенных для сглаживания единовременных расходов по текущей и инвестиционной деятельности. Учет рекомендуется вести в специальных регистрах - ведомостях учета операций по созданию и использованию резервов.

8. Итогом критического анализа методических подходов к проведению текущего и перспективного анализа экономических резервов является предложенные автором к использованию детерминированные модели факторных зависимостей, рекомендуемые для проведения текущего анализа и оценки нормы резервирования. Указанные модели разработаны на основе сформулированной классификации и общих подходов к анализу экономических резервов. Основным направлением апробации полученных результатов являлся резерв под гибель озимых культур. Факторная модель оценки эффективности данного резерва представляет собой зависимость средней урожайности отчетного года от урожайности озимых, яровых и пересеянных весной отчетного года озимых. Диссертационное исследование показало, что анализ данной зависимости рекомендуется проводить методом цепных подстановок, что дает возможность определить влияние отдельных факторов на уровень средней урожайности и рассчитать оптимальную структуру посевных площадей. С этой целью зависимость рекомендуется оптимизировать методом подбора доли озимых посевов, чтобы достичь максимального значения средней урожайности при заданных значениях урожайности озимых, яровых и уровне потерь. Изменяемой переменной служит доля площадей под озимые посевы, ограничением - предельный уровень риска, оцениваемый как вероятность снижения средней урожайности ниже заданной величины. Ориентиром для порогового значения средней урожайности служит наименьшее из значений урожайности озимых и яровых, скорректированных на коэффициенты потерь.

9. В целях завершенности внесенных в диссертации предложений по совершенствованию учетно-аналитического обеспечения резервной системы предприятий АПК, автором разработаны модели текущего и ретроспективного факторного анализа резервов, ставящие в зависимость прибыль от продаж сельскохозяйственной продукции от уровней урожайности и доли пересеваемых площадей. Проведение анализа на основе данной зависимости рекомендуется осуществлять методом цепных подстановок в специальных аналитических таблицах.

Факторный анализ экономических резервов позволяет выявить направления дальнейшего совершенствования резервной системы, пути повышения устойчивости и эффективности деятельности организации -сельскохозяйственного товаропроизводителя в условиях динамичной рыночной среды и высокой конкуренции.

Таким образом, внесенные предложения по формированию резервной системы и модификации рабочих планов счетов, позволят обеспечить надлежащую информационную базу для проведения факторного анализа резервов и оценки норм резервирования. Информацию о создании и использовании резервов следует раскрывать во внутренней и, при существенности резервирования для оценки финансового положения субъекта, внешней публичной финансовой (бухгалтерской) отчетности на основе предлагаемых отчетных форм. Указанные мероприятия будут способствовать повышению финансовой устойчивости сельскохозяйственных товаропроизводителей, эффективности их финансово-хозяйственной деятельности и прозрачности финансовой (бухгалтерской) отчетности, что в конечном итоге должно способствовать долгосрочному развитию и росту данных хозяйствующих субъектов.