Система налогообложения в виде единого налога на временный доход тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система налогообложения в виде единого налога на временный доход"

На правах рукописи

ПУСЕВ ДЕНИС СЕРГЕЕВИЧ

СИСТЕМАНАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Специальность 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит»

АВТОРЕФЕРАТ

Диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2004

Диссертация выполнена на кафедре налогов и налогообложения Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ).

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Шувалова Елена Борисовна Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Пилипенко Ольга Ивановна кандидат экономических наук Бессчетная Ольга Александровна Ведущая организация: Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы

Защита диссертации состоится «21 » января 2005 года в У У часов на заседании диссертационного совета Д 212.151.01 по экономическим наукам в Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по адресу: 119501 г. Москва, ул. Нежинская д. 7.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ).

Автореферат разослан «¿£>> декабря 2004 года.

1.0БЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Формируя доходы государственного бюджета, налоги влияют на многие социально-экономические и политические явления и процессы. Действующая налоговая система страны, в результате применяемого механизма государственного регулирования хозяйственных отношений на макроэкономическом уровне, ориентирована на реализацию фискальной функции налогов. Регулирующая функция налогов, заключающаяся в использовании их в качестве системы мер экономического воздействия на развитии национального хозяйства, его структуру, темпы повышений технического уровня производства, может быть реализована не только при помощи широкого спектра отдельных налоговых льгот, но и путем использования льготных налоговых режимов, к которым относятся специальные налоговые режимы (СНР). В настоящее время они не получат должного применения в качестве важных макроэкономических инструментов развития национальной экономики.

Поэтому одним из существенных факторов успеха проводимой налоговой реформой и совершенствования межбюджетных отношений является расширение возможностей для широкого применения специальных налоговых режимов, в которых важное место отводится системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Изучение международного опыта государственного регулирования свидетельствует, что без создания эффективно действующей системы налогообложения субъектов малого предпринимательства не возможно добиться успеха в развитии рыночных отношений. Особое внимание должно быть уделено разработке системы налогообложения и мер налогового стимулирования для тех субъектов малого бизнеса, которые подавляющую долю своих доходов получают с помощью наличных денежных средств.

Проблемы построения и применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом особенностей и целенаправленности организации налогового контроля и учета в тех видов деятельно-

1Р0С, национальная]

БИБЛИОТЕКА | 3

. оУУш!

ста, где доход получается в наличной форме, недостаточно исследованы в научной экономической литературе и практически не отражены в официальных законодательных, программных и методологических документах. Налогообложение и налоговое стимулирование этих видов деятельности способно оказать существенное влияние на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, воздействуя на принятие ими решения в отношении пропорций потребления и накопления - одного из важнейших экономических решений, вызывающего изменения величины инвестиций, а, следовательно, темпов экономического роста, уровня благосостояния, повышения занятости населения, сокращение безработицы.

Таким образом, имеется насущная необходимость в разработке теоретических и методологических вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, исходя из принципов налогообложения, определенных финансовой наукой.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам введения, применения и разработки специальных налоговых режимов уделяется существенное внимание, как в правительственных, так и в научных кругах. Налоговый кодекс Российской Федерации обозначил лишь наиболее общие моменты, а поэтому действующие нормы законодательства требуют тщательной доработки на базе накопленного практического опыта, учитывающего особенности национальной экономики.

Вопросы построения системы налогообложения и осуществления эффективной налоговой политики в отношении субъектов малого бизнеса нашли отражение в работах современных отечественных и зарубежных ученых. Большой вклад в совершенствовании теории и практики налогообложения в России внесли такие представители финансовой науки, как Л. И. Абалкин, И.В. Горский, Н.Д. Врублевский, И.В. Караваева, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Д.С. Львов, А.Б. Паскачев, М.В. Романовский, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, СА Николаева, Л.Г. Окунева, О.Ф. Тимофеева, В.Б. Христенко, Д.Г. Черник, В.Б. Шуба и другие.

Однако теоретические и методологические вопросы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход исследованы недостаточно. Такой важный вопрос, как формирование методологических основ системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом принципов построения налоговой системы и задач развития экономики не получил комплексного освещения в экономической литературе. Мало изучен вопрос о принципах построения данного специального налогового режима, вопросы организации налогового контроля и учета. В экономической литературе отсутствуют исследования по обеспечению экономической обоснованности элементов налогообложения для ЕНВД.

Необходимость совершенствования теоретических основ построения системы налогообложения, в виде единого налога на вмененный доход, не разработанность ряда важных методологических вопросов и стратегических направлений развития системы, явились основанием для выбора темы диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель проведенного исследования состояла в том, чтобы на основе обобщения теоретических положений, имеющегося практического опыта и правовой базы разработать методологию построения и реформирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:

- определена роль, назначение и место системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности как специального налогового режима;

- проведен анализ проблем взимания налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в 1998-2002гг.;

- проведен анализ российского и зарубежного опыта, выявлены проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гг.;

- сформулированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раскрыта их сущность;

- исследованы особенности налогового администрирования, система-теризованы качественные параметры результатов применения различных форм и методов налогового контроля;

- выявлены и исследованы методологические и методические проблемы организации и ведения налогового учета у плательщиков единого налога на вмененный доход;

- обоснованны стратегические направления реформирования системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;

- разработаны методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.

Предметом исследования является совокупность налоговых отношений, возникающих между участниками системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;

Объектом исследования являются процессы формирования и развития системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в Российской Федерации.

Методология исследования и его теоретическая основа. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения, раскрывающие проблемы взимания налогов, а также научные концепции современных российских и зарубежных ученых-экономистов. В диссертации использован диалектический метод исследования противоречий в развитии субъекта, методы обобщений, логического и систематического анализа, экономико-статистические.

Информационная база исследования. В работе использованы официальные статистические материалы, материалы налоговых органов, справочные издания, материалы глобальной информационной сети «Internet». Эмпирической основой исследования послужили результаты налоговых проверок,

обследований, обсуждений, проведенных в рамках деятельности по налоговому администрированию плательщиков единого налога на вмененный доход.

Научная новизна диссертационной работы связана с разработкой методологических основ формирования и совершенствования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и состоит в следующем:

- раскрыты характерные признаки системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, как специального налогового режима, к которым относятся: локальный характер, поскольку система применяется для строго определенных групп плательщиков; временный характер, т.к. действует в течение определенного периода времени; законный порядок определения элементов налогообложения; льготный характер, что позволяет ей реализовать регулирующую функцию налогообложения.

Выявлены специфические особенности единого налога на вмененный доход, что позволило определить сущностные отличия от остальных налогов, входящих в российскую налоговую систему. К этим особенностям относится: отсутствие функциональной зависимости суммы налога от фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика; возможность установления срока уплаты налога до начала налогового периода; сумма налога прямо пропорциональна фактической величине объемных показателей, отражающих размеры реализации товаров (работ, услуг); сплошной характер налогового режима, поскольку на него переводится вся совокупность плательщиков, осуществляющих конкретные виды деятельности;

- разработаны и классифицированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с выделением двух групп: общеметодологические (равенства, эффективности, соразмерности, множественности налогов, универсализации, удобства и времени взимания налога, разделения полно-

мочий между уровнями государственного управления, единства экономического пространства) и дополнительные (упрощения правовой основы, учета фактических результатов, снижения налогового беремени, замены единым налогом максимально возможного числа налогов и сборов, упрощения системы учета, повышения платежной дисциплины). Реализация этих принципов позволит обеспечить построение научно обоснованной системы налогообложения с учетом ее целей и задач;

- проведена типизация критериев, ограничивающих состав и численность хозяйствующих субъектов, относимых к плательщикам ЕНВД. Качественные критерии позволяют идентифицировать виды деятельности, в которых получение дохода происходит преимущественно в наличной форме. На их основе можно построить закрытие и открытие перечни видов деятельности. Количественные критерии необходимы для обоснованного отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого бизнеса и могут быть установлены в условной и безусловной формах;

- раскрыта взаимосвязь форм налогового контроля у плательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доказано, что для этой группы плательщиков первостепенное значение имеет текущий налоговый контроль, а выездные налоговые проверки должны проводиться не только по окончании, но и в течение налогового периода. Это позволит обеспечить повышение эффективности и качество налогового администрирования. Определен порядок применения форм налогового контроля, включающего строгую последовательность этапов его реализации для двух основных его форм применительно к ЕНВД.

- построена система направлений налогового учета у плательщиков, позволяющая организовать сбор, регистрацию и обработку информации о величине физических показателей, сумме вмененного дохода, рассчитать сумму налоговых обязательств и провести контроль за полнотой и свое-

временностью уплаты налога в бюджет. Доказано, что состав направлений налогового учета зависит от числа видов деятельности, облагаемых ЕНВД и количества применяемых систем налогообложения. Наиболее трудоемкой является система налогового учета у плательщика, который одновременно применяет общий налоговый режим, упрощенную систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- разработаны стратегические направления изменения законодательных актов, в части системы обложения в виде единого налога на вмененный доход, реализация которых в ходе налоговой реформы позволит построить научно обоснованную и эффективную систему налогообложения. Основными являются следующие направления:

1) совершенствование межбюджетных отношений, предусматривающие изменения состава направлений платежа единого налога;

2) обеспечение приоритетного развития сфер материального производства и бытового обслуживания населения;

3) осуществление мероприятий по поддержке мелкого бизнеса, к которому относится предпринимательская деятельность с малыми оборотами за налоговый период и без использования наемного труда;

4) установление для плательщиков единого налога право уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка;

5) создание дополнительных льгот для расширения предпринимательской деятельности;

6) дополнение состава поправочных коэффициентов;

- обоснована методика организации и проведения специального налогового обследования, которая должна включать программу, инструментарий, систему показателей и схему проведения анализа. Она позволяет получить полною и достоверную информацию о финансовом состоянии плательщиков ЕНВД, провести анализ и оценить их налоговую нагрузку, установить экономически обоснованные значения базовой доходности и корректирующих коэффициентов, провести сравнительный анализ показателей деятельности хо-

зяйствующих субъектов, уплачивающих ЕНВД и субъектов, применяющих другие налоговые режимы.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию законодательной базы по специальному налоговому режиму, что позволит повысить результативность налогового администрирования, упростить налоговый учет, провести обоснованное реформирование системы налоговых и межбюджетных отношений. Результаты исследования могут быть использованы для совершенствования налогового регулирования экономико-социальных процессов в стране.

Выводы и рекомендации могут применяться в работе органов налогового контроля за соблюдением законодательства по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Содержащиеся в диссертации теоретические разработки могут быть использованы в научно-исследовательской работе, в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение»; «Налоговый учет и отчетность»; «Специальные налоговые режимы»; «Организация и методика проведения налоговых проверок».

Апробация результатов исследования. Теоретическая концепция,

методология диссертации получили конкретное отражение в учебном процессе в рамках педагогической деятельности при чтении лекций автором и проведении семинаров в МЭСИ.

Основные положения диссертации изложены в статьях автора, в его докладе на международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теории и практики организации обеспечения управления» (Москва, 2003).

Структура работы. Работа состоит из введения, двух глав и заключения, списка использованной литературы и приложения. Структура диссертации:

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКИХ ОСНОВ И ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1. Экономическое содержание единого налога на вмененный доход как специального налогового режима

1.2. Анализ проблем взимания единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в 1998-2002гг.

1.3. Проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гт.

ГЛАВА 2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

2.1.Принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Критерии установления плательщиков

2.2. Совершенствование налогового администрирования

2.3. Налоговый учет у плательщиков единого налога на вмененный доход: проблемы организации и ведения

2.4.Стратегические направления развития системы обложения в виде единого налога на вмененный доход

2.5. Методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЕ

Н.ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, рассматривается степень разработанности, определяются его цели и задачи.

В первой главе диссертации проведен анализ теоретических основ и ретроспективный анализ проблем применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход как специального налогового режима.

В соответствии с действующим законодательством специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.1

Из этого определения следуют четыре важнейшие особенности специальных налоговых режимов. Во-первых, локальный характер, поскольку конкретные специальные налоговые режимы устанавливаются для отдельных групп плательщиков. Поэтому при установлении специальных налоговых режимов возникает сложная методологическая проблема выбора критериев для включения налогоплательщиков в группу, имеющую право на применение данного режима. Чем большее число плательщиков может применять специальный режим, тем в меньшей степени он должен отличаться от общего режима. И наоборот, чем более существенны отличия между общим и специальным режимом, тем меньше хозяйствующих субъектов переводятся на СНР.

Во-вторых, специальные налоговые режимы устанавливаются и действуют в течение определенного периода времени. Поэтому важно правильно определить моменты времени, когда на такой режим должны быть переведены конкретные категории налогоплательщиков и, когда действие специального налогового режима для них должно быть прекращено.

В-третьих, элементы налогообложения определяются в порядке установленном НК РФ, а потому, чтобы специальный налоговый режим был ус-

1 Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, раздел I, ст 18

тановлен, основной налоговый закон должен определить налогоплательщиков и элементы налогообложения для основного налога СНР.

В-четвертых, не смотря на то, что специальные налоговые режимы являются по своей сущности льготными налоговыми режимами по сравнению с общим, их элементом обложения могут быть дополнительные налоговые льготы, которые также определяются в соответствии с НК РФ.

Все специальные налоговые режимы выступают нерыночными инструментами регулирования экономики, поскольку направлены на создание более выгодных экономических условий ведения предпринимательской деятельности для определенного круга хозяйствующих субъектов. Поэтому введение специальных налоговых режимов должно быть обоснованным, а для этого должна быть точно определена цель применения налогового режима.

Специальный налоговый режим, получивший название системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, относится к субъективным налоговым режимам, поскольку установлен для определенной группы плательщиков. Он применяется с целью стимулирования развития малого предпринимательства, т.к. устанавливает меньшую налоговую нагрузку по сравнению с общим режимом налогообложения. Круг плательщиков, которые могут быть переведены на эту систему налогообложения - это организации и индивидуальные предприниматели, которые значительную часть расчетов с покупателями и заказчиками осуществляют в наличной форме.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход направлена на решение следующих задач: экономия расходов налогоплательщиков на ведение налогового учета; снижение налогового бремени; упрощение порядка исчисления и уплаты налогов; повышение качества и эффективности налогового администрирования и на этой основе обеспечение роста уровня собираемости налогов; увеличение налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды за счет повышения предпринимательской активности налогоплательщиков.

Центральное место в этом режиме отведено единому налогу на вмененный доход. Имеющиеся методические особенности взимания этого налога принципиально отличают его от большинства налогов, входящих в российскую налоговую систему. К ним относятся следующее:

- сумма налога не зависит от фактических результатов финансового - хозяйственной деятельности, поэтому налоговая база и сумма налога могут быть исчислены до начала налогового периода;

- налог уплачивается в твердой сумме прямо пропорциональной фактической величине объемных показателей (измеренных в натуральных или трудовых единицах), адекватно отражающих размер производства и реализации товаров (работ, услуг) по облагаемым налогом видам деятельности;

- налоговый режим является обязательным к применению всеми без исключения налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность;

- единым налогом на вмененный доход заменяется совокупность налоговых платежей, исчисляемых и уплачиваемых при общем режиме налогообложения, что должно упрощать работу финансовых служб хозяйствующих субъектов и позволить снизить затраты различных ресурсов (финансовых, трудовых) на организацию и ведение налогового учета.

В развитии правовой основы системы налогообложения в виде ЕНВД можно выделить два этапа. 1998-2002 - это период, когда ЕНВД взимался в соответствии с Федеральным законом №148-ФЗ от 31.07.1998 «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». С 2003 года, после введения в действие главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ начался второй этап.

Федеральный закон №148-ФЗ установив общий порядок взимания ЕНВД, предоставил органам государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливать конкретные параметры элементов налога и вводить налог в действие на всей территории субъекта. Органы власти субъектов Рос-

сийской Федерации могли определять следующие важнейшие характеристики единого налога на вмененный доход:

- перечень плательщиков по сферам предпринимательской деятельности. Сферы предпринимательской деятельности могли быть выбраны только из установленного Федеральным законом перечня;

- размер вмененного дохода и составляющие формул расчета сумм единого налога;

- налоговые льготы;

- порядок и сроки уплаты единого налога;

- особенности взимания налога.

Характерной чертой взимания налога в 1998-2002г.г. является то, что был установлен не перечень налогов, которые не должен платить плательщик ЕНВД, а круг налогов из общего режима налогообложения, которые должны платиться при применении этого специального режима.

Практика взимания налога выявила достоинства и недостатки его правовой основы. Важным результатом было значительное увеличение налоговых поступлений от индивидуальных предпринимателей не столько за счет легализации их деятельности, сколько за счет увеличения налоговой нагрузки. Эта тенденция прослеживалась в неразрывной связи с другой - прямо противоположной, которая состояла в резком снижении налогового бремени для организаций по большинству ридов деятельности. В этот период дальнейшее развитие получил процесс разукрупнения предприятий и организаций, поскольку организационное преобразование одной путем деления на несколько, позволяло снизить совокупную налоговую нагрузку.

Одной из основных проблем взимании налога на первом этапе является пространственная нестабильность, главными причинами которой были;

- передача органам государственной власти регионов права самостоятельно устанавливать величину базовой доходности для различных видов предпринимательской деятельности;

- отсутствие единой методики определения налоговой базы по ЕНВД на территории Российской Федерации;

- отказ от установления единых физических показателей и уровня базовой доходности, как основных элементов налогообложения.

К другим проблемам, возникшим в 1998-2002г.г. относятся:

- необоснованное использование одного или нескольких физических показателей, неадекватно отражающих размеры предпринимательской деятельности и используемых при расчете суммы налога;

- перевод на уплату ЕНВД тех видов деятельности, которые не поименованы в законе;

- постоянная корректировка значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов;

- значительная фискальная направленность налога, которая поставила на второй план решение важнейших проблем социально - экономического развития страны: увеличение занятости, рост темпов экономического развития, улучшение использования вторичного сырья в производстве.

В 2003-2004гг. механизм налогообложения вмененного дохода не претерпел существенных изменений по сравнению, с ранее действующим порядком. Однако если на первом этапе был реализован принцип децентрализованного установления элементов налогообложения, то в эти годы правовые основы системы налогообложения были установлена в НК РФ. Проведенный анализ применения главе 26.3 НК РФ показал отсутствие методологической взаимосвязи и взаимоувязки между отдельными статьями этой главы и между главой и другими главами НК РФ.

Важной задачей совершенствования системы налогообложения в виде ЕНВД является изменение порядка распределения суммы налога между бюджетами различных уровней. Действующие распределение имеет неравномерный характер деления доходов между бюджетами, поскольку существенно уменьшает долю доходов региональных и местных бюджетов. Это вынуждает законодательные органы субъектов Российской Федерации прини-

мать акты о введении ЕНВД с максимальными или завышенными коэффициентами, что может привести к прекращению налогоплательщиками своей предпринимательской деятельности.

Методология взимания единого налога на вмененный доход, как и любого другого специального налогового режима, должна удовлетворять двум важнейшим требованиям:

- простота налогового учета и налогового администрирования;

- учет фактический результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Если упрощенная система налогообложения и единый сельскохозяйственный налог выполняют в большей или меньшей степени оба требования, то налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, действующий в российской налоговой системе, второму требованию пока не удовлетворяет. Поэтому основным направлением совершенствования системы налогообложения в виде ЕНВД является разработка методологии взимания налога, которая учитывала бы фактические результаты деятельности и специфику налога, исходя из его сущности.

Во второй главе, рассматриваются проблемы совершенствования методологии построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Сущность любой системы налогообложения раскрывается в принципах ее построения. По каждому конкретному налогу и специальному налоговому режиму она должна соответствовать и не в коем случае не противоречить тем принципам, на которых основана налоговая система страны. Эти принципы имеют общеметодологический характер. Но система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход также основана на исключительно свойственных ей принципах построения, которые обеспечивают ее уникальность и которые позволяют разработать научно обоснованные методологические основы и методику взимания единого налога. Эти принципы объединены в группу дополнительных.

Общеметодологические принципы были выработаны учеными за многие годы развития финансовой науки. Эти принципы остаются неизменны-

ми и на них основаны налоговые системы в целом и специальные налоговые режимы любой страны. Общеметодологические принципы установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации и к ним относятся: принципы равенства, эффективности, соразмерности, множественности налогов, универсализации, удобства и времени взимания налога, разделения полномочий между уровнями государственного управления, единства экономического пространства.

Дополнительные принципы обязательно должны учитывать то, что этот налоговый режим установлен для малого предпринимательства и через эту группу принципов должны реализовываться особенности и условия функционирования этого сектора экономики. К ним относится: упрощение правовой основы, снижения налогового бремени, учета фактических результатов, замена единым налогом максимально возможного числа налогов и сборов, упрощение учета, повышение платежной дисциплины налогоплательщиков.

Деление принципов на общеметодологические и дополнительные достаточно условно. Но первая группа принципов базируется на основных началах законодательства о налогах и сборах, эти принципы бесспорны и, как правило, не требуют доказательств. Однако их применение и реализация для каждой системы обложения имеют свои особенности, которые раскрыты в исследовании. Многие из общеметодологических и дополнительных принципов связаны между собой и взаимодополняют друг друга. Поэтому соблюдение одних из них приводит и к реализации других.

Кроме определения принципов построения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности важным методологическим вопросом выступает проблема установления критериев, ограничивающих состав и численность хозяйствующих субъектов, относимых к плательщикам ЕНВД. Льготный специальный налоговый режим существенно отличается по уровню налоговой нагрузки от общего режима, а поэтому должна быть идентифицирована группа хозяйствующих субъектов, которые применяют эту

систему обложения. Поскольку цель взимания ЕНВД состояла в разработке льготного режима налогообложения для малого предпринимательства, получающего доход в наличной форме, то, прежде всего, следовало определить:

виды деятельности, в которых используется форма получения дохода преимущественно в наличной форме;

количественные критерии отнесения хозяйствующих субъектов к малому бизнесу.

Перечень видов деятельности может быть закрытый (установленный в НК РФ) и открытой (в федеральном законе приводится не полный перечень, а конкретные виды деятельности устанавливаются субъектами Федерации и могут варьировать). Определение и установление количественных критериев более сложная задача, как в теоретическом, так и в методологическом плане, поскольку понятие крупного, среднего и малого предпринимательства не является универсальным, оно всегда имеет условный характер и зависит от цели исследования места и времени. Количественный критерий может быть установлен в двух формах: условная; безусловная.

При условной форме в федеральном законе устанавливается закрытый интервал для значения количественного показателя с подвижной верхней границей. Фиксированное положение верхней границы в этом случае устанавливает законодательно субъект Федерации, учитывая особенности ведения предпринимательской деятельности в конкретном регионе. Например, если в федеральном законе определено, что на уплату ЕНВД переводятся организации розничной торговли с площадью торгового зала не более 150 кв. м., то субъект Федерации верхнюю границу может установить на уровне 70, 80,90 и т.д. кв. м., но не выше 150. При безусловной форме установления величины интервала для количественного показателя такая дифференциация исключается, что может привести к снижению налоговой нагрузки не только у мелких, а и у более крупных плательщиков налога в регионе. Тогда потери экономики, вызванные применением специального режима, не будут компен-

сированы полученным эффектом, связанным с достижением цели введения ЕНВД.

Успешное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход во многом зависит от того, насколько можно будет обеспечить разработку методики организации проведения контрольных мероприятий. Решение этой проблемы зависит в существенной мере от применения различных видов, форм и методов налогового контроля, учитывающих идеологию взимания единого налога.

Формы и методы налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, занимают центральное место в налоговом администрировании, они взаимосвязаны и должны быть подчинены правовой основе и методологии взимания конкретного налога или функционирования (применения) системы налогообложения. Практика и теоретическое исследование положений части первой НК РФ и главы 26.3 позволяют сделать обоснованный вывод, что процедура исчисления и уплаты налога, представления налоговой декларации установлена налоговым законодательством без учета требования организации эффективного администрирования плательщиков ЕНВД. Успешное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход во многом зависит от того, насколько можно будет обеспечить разработку научно обоснованной методики организации проведения контрольных мероприятий.

Для повышения эффективности качества налогового администрирования плательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, следует внести изменения в систему правового обеспечения налогового контроля. Они должны предусматривать проведение выездных налоговых проверок по единому налогу на вмененный доход не только по окончании налогового периода, но и в течение его. При этом текущий контроль будет направлен на регистрацию числа физических показателей путем не документального, а непосредственного их установления. В противном случае затраты времени высококвалифицированных специалистов

налоговых органов, не принесут должного эффекта в виде дополнительных начислений единого налога в бюджет и во внебюджетные фонды по результатам проведения контрольных мероприятий.

Плательщики ЕНВД ведут два учета: бухгалтерский и налоговый, а система учета в целом становится более сложной и трудоемкой, если налогоплательщик применяет не один, а несколько режимов налогообложения. Что касается индивидуальных предпринимателей, то они не ведут бухгалтерский учет, а ведут учет с помощью Книги учета доходов и расходов и регистрации хозяйственных операций. По сравнению с организациями-плательщиками ЕНВД у них упрощается учетная работа в случае применения одновременно двух специальных налоговых режимов.

Все плательщики ЕНВД должны разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения, если в соответствии с действующим законодательством они обязаны вести раздельный учет. В этом документе должен быть установлен показатель, лежащий в основе организации раздельного учета и методика его исчисления.

В настоящее время действующая система налогообложения не обеспечивает реализацию принципа упрощения учета. Для решения этой проблемы было бы целесообразно установить критерии значимости с целью увеличения числа плательщиков ЕНВД с единственным видом деятельности. В правовую основу взимания налога следует внести дополнение, установив, что если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности и один из них дает более 95% фактически полученного дохода, то раздельный учет не ведется, а вмененный доход, рассчитанный для данного вида деятельности, увеличивается на корректирующий коэффициент.

Реформирование системы обложения в виде единого налога на вмененный доход должно быть направленно на создание эффективно функционирующего механизма взимания и распределения суммы единого налога. Методами достижения этой цели является совершенствование правовой основы системы обложения в виде единого налога на вмененный доход, с учетом

складывающихся социально - экономических условий и методики распределения суммы единого налога и других налогов, уплачиваемых хозяйствующими субъектами, которые применяют данный специальный налоговый режим между федеральным центром и регионами, между регионами и муниципальными образованиями. Экономическая эффективность взимания единого налога на вмененный доход зависит от характера проводимой местными органами власти политики в отношении субъектов малого предпринимательства и средних предприятий. Поэтому целесообразно 100% поступления платежей по единому налогу на вмененный доход закрепить за бюджетами муниципальных образований.

Конкретными направлениями развития системы обложения в виде единого налога на вмененный доход являются следующие:

• Обеспечение приоритетного развития сферы материального производства и бытового обслуживания населения;

• Осуществление мероприятий по поддержке мелкого бизнеса, к которому относится предпринимательская деятельность с малыми оборотами за налоговый период и без использования наемного туда;

• Разграничение социально значимых и прочих видов деятельности для региона или муниципального образования при установлении перечня плательщиков единого налога на вмененный доход;

• С целью реализации принципа справедливости и равенства налогообложения установления для плательщиков единого налога на вмененный доход, права уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;

• Создание дополнительных финансовых условий для развития предпринимательской деятельности;

• Обеспечение обоснованного определения величины вмененного дохода;

• Дополнение состава поправочных коэффициентов.

Для получения экономически обоснованных значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов необходимо собрать необходимые сведения - статистические данные о хозяйствующих субъектах, которые осуществляют те виды деятельности, которые могут быть переведены или уже переведены на единый налог на вмененный доход. Организовать сбор таких данных должна налоговая статистика.

В налоговой статистике в настоящее время информационная база сформирована за счет данных, которые включены в налоговую отчетность, получаемую от налогоплательщиков и от налоговых органов. Таким образом, из имеющихся форм статистического наблюдения за налогоплательщиками налоговая статистика использует только налоговую отчетность. Однако применения одной этой формы недостаточно, поскольку она не позволяет решить те задачи, без которых невозможно применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К этим задачам относятся:

- формирование полной и достоверной информации о хозяйственном состоянии плательщиков ЕНВД;

- проведение анализа налоговой нагрузки для плательщиков ЕНВД, который предусматривает не только ее оценку, но и исследование тенденций и факторов, влияющих на ее динамику и уровень;

- информационное обеспечение для установления экономически обоснованных значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов, а так же критериальных значений показателей, ограничивающих деятельность налогоплательщика для перевода на систему налогообложения в виде ЕНВД;

- проведение сравнительного анализа показателей деятельности хозяйствующих субъектов, уплачивающих ЕНВД, и субъектов применяющих другие налоговые режимы.

Эти задачи могут быть решены только путем проведения специально организованного статистического наблюдения с целью получения достоверной

информации для отражения состояния и выявления закономерностей развития системы обложения ЕНВД.

Для анализа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход нужна разнообразная информация о плательщиках налога и субъектах, которые могут быть переведены на его уплату, о видах деятельности, которыми они занимаются, о значениях вмененного дохода и т.д. Собирать всю информацию по всем признакам целесообразно, а порой и невозможно из-за больших затрат трудовых и финансовых ресурсов, связанных с организацией и проведения обследования. Поэтому следует определить те признаки, которые является существенными, основными для исследования системы налогообложения, т.е. выделить показатели, которые и следует включить в программу.

Система показателей должна включать следующие группы:

показатели, отражающие величину налоговых обязательств и налоговую базу;

показатели структуры и изменения численности налогоплательщиков;

показатели налогового администрирования;

показатели налогового бремени;

показатели, отражающие финансовое состояние предприятия.

При анализе может быть применен широкий спектор методов, позволяющих исследовать структуру и динамику, выявлять роль и значение факторов, оказывающих влияние на уровень налоговых поступлений. Состав показателей является открытым. Он может быть дополнен и изменен в зависимости от конкретных целей и направлений анализа, может расширяться и состав используемых методов.

В заключении работы сформулированы основные выводы, сделанные на основе проведенного исследования.

Публикации по теме диссертации

О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности // Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечение управления. Сб. науч. тр. Между-нар. науч.-практич. семинара. - М.: ИНИОН РАН, 2003. - 0,81 п.л.

О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности // Актуальные проблемы современного управления и экономики. Меж-вуз. сб. науч. тр. / Под ред. д.э.н., проф. С.Д. Ильенковой. Вып. 5. - М.: ИНИНОН РАН, 2002, - 0,43 п.л.

Проблемы взимания ЕНВД // Актуальные проблемы современного управления и экономики. Межвуз. сб. науч. тр. / Под ред. д.э.н., проф. С.Д. Ильенковой. Вып. 7. - М.: ИНИНОН РАН, 2004, -1,1 п.л.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. - В кн.: Налоги и налогообложение. - М.: МЭСИ 2004-1,8 п.л.

Лицензия :Серия ИД № 00748 от 18.01.2000 г. Подписано к печати 20.12.2004 г. Формат 60х84\16 Бум. офсетная № 1. Печать офсетная. Усл. печ. л. 1,5 Уч.-изд.л.2,0

Тираж 100 экз. Заказ № 124_

Отпечатано в типографии ИНИОН РАН

»2467/

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Пусев, Денис Сергеевич

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКИХ ОСНОВ И ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

1.1. Экономическое содержание единого налога на вмененный доход как специального налогового режима.

1.2. Анализ проблем взимания единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в 1998-2002гг.

1.3. Проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гг.

ГЛАВА 2. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОЛОГИИ ПОСТРОЕНИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.

2.1. Принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Критерии установления плательщиков.

2.2. Совершенствование налогового администрирования.

2.3. Налоговый учет у плательщиков единого налога на вмененный доход: проблемы организации и ведения.

2.4. Стратегические направления развития системы обложения в виде единого налога на вмененный доход.

2.5. Методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельноности облагаемые единым налогом на вмененный доход.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Система налогообложения в виде единого налога на временный доход"

Актуальность темы исследования. Формируя доходы государственного бюджета, налоги влияют на многие социально-экономические и политические явления и процессы. Действующая налоговая система страны, в результате применяемого механизма государственного регулирования хозяйственных отношений на макроэкономическом уровне, ориентирована на реализацию фискальной функции налогов. Регулирующая функция налогов, заключающаяся в использовании их в качестве системы мер экономического воздействия на развитие национального хозяйства, его структуру, темпы повышения технического уровня производства, может быть реализована не только при помощи широкого спектра отдельных налоговых льгот, но и путем использования льготных налоговых режимов, к которым относятся специальные налоговые режимы (СНР). В настоящее время они не получили должного применения в качестве важных макроэкономических инструментов развития национальной экономики.

Поэтому одним из существенных факторов успеха проводимой налоговой реформы и совершенствования межбюджетных отношений является расширение возможностей для широкого применения специальных налоговых режимов, в которых важное место отводится системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Изучение международного опыта государственного регулирования свидетельствует, что без создания эффективно действующей системы налогообложения субъектов малого предпринимательства не возможно добиться успеха в развитии рыночных отношений. Особое внимание должно быть уделено разработке системы налогообложения и мер налогового стимулирования для тех субъектов малого бизнеса, которые подавляющую долю своих доходов получают с помощью наличных денежных средств.

Проблемы построения и применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом особенностей и целенаправленности организации налогового контроля и учета в тех видах деятельности, где доход получается в наличной форме, недостаточно исследованы в научной экономической литературе и практически не отражены в официальных законодательных, программных и методологических документах. Налогообложение и налоговое стимулирование этих видов деятельности способно оказать существенное влияние на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, воздействуя на принятие ими решения в отношении пропорций потребления и накопления - одного из важнейших экономических решений, вызывающего изменения величины инвестиций, а, следовательно, темпов экономического роста, уровня благосостояния, повышения занятости населения, сокращение безработицы.

Таким образом, имеется насущная необходимость в разработке теоретических и методологических вопросов, связанных с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, исходя из принципов налогообложения, определенных финансовой наукой.

Степень разработанности проблемы. В настоящее время вопросам введения, применения и разработки специальных налоговых режимов уделяется существенное внимание, как в правительственных, так и в научных кругах. Налоговый кодекс Российской Федерации обозначил лишь наиболее общие моменты, а поэтому действующие нормы законодательства требуют тщательной доработки на базе накопленного практического опыта, учитывающего особенности национальной экономики.

Вопросы построения системы налогообложения и осуществления эффективной налоговой политики в отношении субъектов малого бизнеса нашли отражение в работах современных отечественных и зарубежных ученых. Большой вклад в совершенствовании теории и практики налогообложения в России внесли такие представители финансовой науки, как Л.И. Абалкин, И.В. Горский, Н.Д. Врублевский, И.В. Караваева, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Д.С. Львов, А.Б. Паскачев, М.В. Романовский, Л.П. Павлова, В.Г.

Пансков, С.А. Николаева, Л.Г. Окунева, О.Ф. Тимофеева, В.Б. Христенко, Д.Г. Черник, В.Б. Шуба и другие.

Однако теоретические и методологические вопросы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход исследованы недостаточно. Такой важный вопрос, как формирование методологических основ системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом принципов построения налоговой системы и задач развития экономики не получил комплексного освещения в экономической литературе. Мало изучен вопрос о принципах построения данного специального налогового режима, вопросы организации налогового контроля и учета. В экономической литературе отсутствуют исследования по обеспечению экономической обоснованности элементов налогообложения для ЕНВД.

Необходимость совершенствования теоретических основ построения системы налогообложения, в виде единого налога на вмененный доход, неразработанность ряда важных методологических вопросов и стратегических направлений развития системы, явились основанием для выбора темы диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель проведенного исследования состояла в том, чтобы на основе обобщения теоретических положений, имеющегося практического опыта и правовой базы разработать методологию построения и реформирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:

- определена роль, назначение и место системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности как специального налогового режима;

- проведен анализ проблем взимания налога на вмененный доход для определенных видов деятельности в 1998-2002гг.;

- проведен анализ российского и зарубежного опыта, выявлены проблемы формирования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в 2003-2004гг.;

- сформулированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, раскрыта их сущность; исследованы особенности налогового администрирования, систематеризованы качественные параметры результатов применения различных форм и методов налогового контроля;

- выявлены и исследованы методологические и методические проблемы организации и ведения налогового учета у плательщиков единого налога на вмененный доход;

- обоснованны стратегические направления реформирования системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;

- разработаны методологические основы организации единовременного обследования хозяйствующих субъектов, осуществляющих виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.

Предметом исследования является совокупность налоговых отношений, возникающих между участниками системы обложения в виде единого налога на вмененный доход;

Объектом исследования являются процессы формирования и развития системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в Российской Федерации.

Методология исследования и его теоретическая основа. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения, раскрывающие проблемы взимания налогов, а также научные концепции современных российских и зарубежных ученых-экономистов. В диссертации использован диалектический метод исследования противоречий в развитии субъекта, методы обобщений, логического и систематического анализа, экономико-статистические.

Информационная база исследования. В работе использованы официальные статистические материалы, материалы налоговых органов, справочные издания, материалы глобальной информационной сети «Internet». Эмпирической основой исследования послужили результаты налоговых проверок, обследований, обсуждений, проведенных в рамках деятельности по налоговому администрированию плательщиков единого налога на вмененный доход.

Научная новизна диссертационной работы связана с разработкой методологических основ формирования и совершенствования системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и состоит в следующем:

- раскрыты характерные признаки системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, как специального налогового режима, к которым относятся: локальный характер, поскольку система применяется для строго определенных групп плательщиков; временный характер, т.к. действует в течение определенного периода времени; законный порядок определения элементов налогообложения; льготный характер, что позволяет ей реализовать регулирующую функцию налогообложения.

Выявлены специфические особенности единого налога на вмененный доход, что позволило определить сущностные отличия от остальных налогов, входящих в российскую налоговую систему. К этим особенностям относится: отсутствие функциональной зависимости суммы налога от фактических результатов финансово-хозяйственной деятельности плательщика; возможность установления срока уплаты налога до начала налогового периода; сумма налога прямо пропорциональна фактической величине объемных показателей, отражающих размеры реализации товаров (работ, услуг); сплошной характер налогового режима, поскольку на него переводится вся совокупность плательщиков, осуществляющих конкретные виды деятельности;

- разработаны и классифицированы принципы построения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности с выделением двух групп: общеметодологические (равенства, эффективности, соразмерности, множественности налогов, универсализации, удобства и времени взимания налога, разделения полномочий между уровнями государственного управления, единства экономического пространства) и дополнительные (упрощения правовой основы, учета фактических результатов, снижения налогового беремени, замены единым налогом максимально возможного числа налогов и сборов, упрощения системы учета, повышения платежной дисциплины). Реализация этих принципов позволит обеспечить построение научно обоснованной системы налогообложения с учетом ее целей и задач;

- проведена типизация критериев, ограничивающих состав и численность хозяйствующих субъектов, относимых к плательщикам ЕНВД. Качественные критерии позволяют идентифицировать виды деятельности, в которых получение дохода происходит преимущественно в наличной форме. На их основе можно построить закрытые и открытые перечни видов деятельности. Количественные критерии необходимы для обоснованного отнесения организаций и индивидуальных предпринимателей к субъектам малого бизнеса и они могут быть установлены в условной и безусловной формах;

- раскрыта взаимосвязь форм налогового контроля у плательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Доказано, что для этой группы плательщиков первостепенное значение имеет текущий налоговый контроль, а выездные налоговые проверки должны проводиться не только по окончании, но и в течение налогового периода. Это позволит обеспечить повышение эффективности и качество налогового администрирования. Определен порядок применения форм налогового контроля, включающего строгую последовательность этапов его реализации для двух основных его форм применительно к ЕНВД;

- построена система направлений налогового учета у плательщиков, позволяющая организовать сбор, регистрацию и обработку информации о величине физических показателей, сумме вмененного дохода, рассчитать сумму налоговых обязательств и провести контроль за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет. Доказано, что состав направлений налогового учета зависит от числа видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и количества применяемых систем налогообложения. Наиболее трудоемкой является система налогового учета у плательщика, который одновременно применяет общий налоговый режим, упрощенную систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход;

- разработаны стратегические направления изменения законодательных актов, в части системы обложения в виде единого налога на вмененный доход, реализация которых в ходе налоговой реформы позволит построить научно обоснованную и эффективную систему налогообложения. Основными являются следующие направления:

1) совершенствование межбюджетных отношений, предусматривающее изменение состава направлений платежа единого налога;

2) обеспечение приоритетного развития сфер материального производства и бытового обслуживания населения;

3) осуществление мероприятий по поддержке мелкого бизнеса, к которому относится предпринимательская деятельность с малыми оборотами за налоговый период и без использования наемного труда;

4) установление для плательщиков единого налога права уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка;

5) создание дополнительных льгот для расширения предпринимательской деятельности;

6) дополнение состава поправочных коэффициентов;

- обоснована методика организации и проведения специального налогового обследования, которая должна включать программу, инструментарий, систему показателей и схему проведения анализа. Она позволяет получить полную и достоверную информацию о финансовом состоянии плательщиков ЕНВД, провести анализ и оценить их налоговую нагрузку, установить экономически обоснованные значения базовой доходности и корректирующих коэффициентов, провести сравнительный анализ показателей деятельности хозяйствующих субъектов, уплачивающих ЕНВД и субъектов, применяющих другие налоговые режимы.

Практическая значимость диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию законодательной базы по специальному налоговому режиму, что позволит повысить результативность налогового администрирования, упростить налоговый учет, провести обоснованное реформирование системы налоговых и межбюджетных отношений. Результаты исследования могут быть использованы для совершенствования налогового регулирования экономико-социальных процессов в стране.

Выводы и рекомендации могут применяться в работе органов налогового контроля за соблюдением законодательства по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Содержащиеся в диссертации теоретические разработки могут быть использованы в научно-исследовательской работе, в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение»; «Налоговый учет и отчетность»; «Специальные налоговые режимы»; «Организация и методика проведения налоговых проверок».

Апробация результатов исследования. Теоретическая концепция, методология диссертации получили конкретное отражение в учебном процессе в рамках педагогической деятельности при чтении лекций автором и проведении семинаров в МЭСИ.

Основные положения диссертации изложены в статьях автора, в его докладе на международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации обеспечения управления» (Москва, 2003).

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Пусев, Денис Сергеевич

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Проведенное иследование позволяет сделать следующие выводы.

1. Специальные налоговые режимы в отличие от общего режима являются активным инструментом государственной фискальной политики, позволяющим отдельным налогам и налоговой системе в целом реализовать регулирующию функцию. Являясь нерыночным инструментом регулирования экономики, они направлены на создание более выгодных условий ведения препринимательсткой деятельности для определенного круга хозяйствующих субъектов. Поэтому введение специальных налоговых режимов должно быть обоснованным, а для этого необходимо точно определить цель налогового режима.

2. Специальный налоговый режим - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности -относится к субъективным налоговым режимам, поскольку установлен для определенной группы налогоплательщиков. Он применяяется с целью стимулирования развития малого предпринимательства путем установления меньшей налоговой нагрузки. Этот СНР направлен на решение следующих задач:

- экономия расходов налогоплательщиков на ведение налогового учета;

- уменьшение налогового бремени;

- упрощение порядка исчисления и уплаты налогов;

- повышение качества и эффективности налогового контроля;

- увеличение налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды за счет повышения предпринимательской активности налогоплательщиков.

3. Центральное место в этом режиме отведено единому налогу на вмененный доход. Имеющиеся методические особенности взимания этого налога принципиально отличают его от большинства налогов, входящих в российскую налоговую систему. К ним относятся следующее:

- сумма налога не зависит от фактических результатов финансового -хозяйственной деятельности, поскольку налоговая база и сумма налога может быть установлена до начала налогового периода;

- налог уплачивается в твердой сумме прямо пропорциональной фактической величине объемных показателей (измеренных в национальных или трудовых единицах), адекватно отражающих размер производства и реализации товаров (работ, услуг) по облагаемым налогом видам деятельности;

- налоговый режим является обязательным к применению всеми без исключения налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность;

- единым налогом на вмененный доход заменяется совокупность налоговых платежей, исчисляемых и уплачиваемых при общем режиме налогообложения, что должно упрощать работу финансовых служб хозяйствующих субъектов и позволить снизить затраты различных ресурсов (финансовых, трудовых) на организацию и ведение налогового учета.

4. Федеральный закон №148-ФЗ установив общий порядок взимания ЕНВД, предоставил органам государственной власти субъектов Российской Федерации устанавливать конкретные параметры элементов налога и вводить налог в действие на всей территории субъекта.

Органы власти субъектов Российской Федерации могли определить следующие важнейшие характеристики единого налога на вмененный доход:

- перечень плательщиков по сферам предпринимательской деятельности. Сферы предпринимательской деятельности могли быть выбраны только из установленного Федеральным законом перечня;

- размер вмененного дохода и составляющие формул расчета сумм единого налога;

- налоговые льготы;

- порядок и сроки уплаты единого налога;

- особенности взимания налога.

Характерной чертой взимания налога в 1998-2002гг. является то, что был установлен не перечень налогов, которые не должен платить плательщик ЕНВД, а круг налогов из общего режима налогообложения, которые должны платиться при применении этого специального режима.

5. Практика взимания налога выявила достоинства и недостатки его правовой основы.

Важным результатом было значительное увеличение налоговых поступлений от индивидуальных предпринимателей не столько за счет легализации их деятельности, сколько за счет увеличения налоговой нагрузки. Эта тенденция прослеживалась в неразрывной связи с другой - прямо противоположной, которая состояла в резком снижении налогового бремени для организаций по большинству видов деятельности.

В этот период дальнейшее развитие получил процесс разукрупнения предприятий и организаций, поскольку организационное преобразование одной путем деления на несколько, позволяло снизить совокупную налоговую нагрузку.

6. Одной из основных проблем взимании налога на первом этапе является пространственная нестабильность, главными причинами которой были:

- передача органам государственной власти регионов права самостоятельно устанавливать величину базовой доходности для различных видов предпринимательской деятельности;

- отсутствие единой методики определения налоговой базы по ЕНВД на территории Российской Федерации;

- отказ от установления единых физических показателей и уровня базовой доходности, как основных элементов налогообложения.

К другим проблемам, возникшим в 1998-2002гг. были:

- неучет принципа места пребывания физического лица при учете плательщиков ЕНВД;

- необоснованное использование одного или нескольких физических показателей, неадекватно отражающих размеры предпринимательской деятельности и используемых при расчете суммы налога;

- перевод на уплату ЕНВД тех видов деятельности, которые не поименованы в законе; постоянная корректировка значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов;

- значительная фискальная направленность налога, которая поставила на второй план решение важнейших проблем социально - экономического развития страны: увеличение занятости, рост темпов экономического развития, улучшение использования вторичного сырья в производстве.

7. В 2003-2004гг. механизм налогообложения вмененного дохода не претерпел существенных изменений по сравнению с ранее действующим порядком. Однако, если на первом этапе был реализован принцип децентрализованного установления элементов налогообложения, то в эти годы правовые основы системы налогообложения были установлена в НК РФ. Проведенный анализ применения главы 26.3 НК РФ показал отсутствие методологической взаимосвязи и взаимоувязки между отдельными статьями этой главы и между главой и другими главами НК РФ.

8. Важной задачей совершенствования системы налогообложения в виде ЕНВД является изменение порядка распределения суммы налога между бюджетами различных уровней. Действующее распределение имеет неравномерный характер деления доходов между бюджетами, поскольку существенно уменьшает долю доходов региональных и местных бюджетов. Это вынуждает законодательные органы субъектов Российской Федерации принимать акты о введении ЕНВД с максимальными или завышенными коэффициентами, что может привести к прекращению налогоплательщиками своей предпринимательской деятельности.

9. Методология взимания единого налога на вмененный доход, как и любого другого специального налогового режима, должна удовлетворять двум важнейшим требованиям:

- простота налогового учета и налогового администрирования;

- учет фактических результатов деятельности хозяйствующего субъекта.

Если упрощенная система налогообложения и единый сельскохозяйственный налог выполняют в большей или меньшей степени оба требования, то налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход, действующий в российской налоговой системе, этому требованию пока не удовлетворяет. Поэтому основным направлением совершенствования системы налогообложения в виде ЕНВД является разработка методологии взимания налога, которая учитывала бы фактические результаты деятельности и специфику налога, исходя из его сущности.

10. Как показала практика применения главы 26.3 НК РФ до сих пор не удалось разработать методически обоснованный механизм корректировки величины базовой доходности, с тем чтобы в период экономического подъема ее величина позволяла бы увеличить налоговую нагрузку плательщиков единого налога и по возможности максимально приблизить ее к налоговой нагрузке тех плательщиков, которые применяют общий режим налогообложения. И, наоборот, в период спада величина базовой доходности снижалась бы так, чтобы налоговая нагрузка позволила субъектам малого предпринимательства продолжить заниматься активной экономической деятельностью

11. Сущность любой системы налогообложения раскрывается в принципах ее построения. По каждому конкретному налогу и специальному налоговому режиму она должна соответствовать и ни в коем случае не противоречить тем принципам, на которых основана налоговая система страны. Эти принципы имеют общеметодологический характер. Но система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход так же основана на исключительно свойственных ей принципах построения, которые обеспечивают ее уникальность и которые позволяют разработать научно обоснованные методологические основы и методику взимания единого налога. Эти принципы мы объединили в группу дополнительных.

12. Общеметодологические принципы были выработаны учеными за многие годы развития финансовой науки. Эти принципы остаются неизменными и на них основаны налоговые системы в целом и специальные налоговые режимы любой страны. Общеметодологические принципы установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации и к ним относятся: принципы равенства, эффективности, соразмерности, множественности налогов, универсализации, удобства и времени взимания налога, разделения полномочий между уровнями государственного управления, единства экономического пространства.

13. Дополнительные принципы построения системы налогообложения обязательно должны учитывать то, что этот налоговый режим установлен для малого предпринимательства и через эту группу принципов должны реализовываться особенности и условия функционирования этого сектора экономики. К ним относится: упрощение правовой основы, снижение налогового бремени, учет фактических результатов, замена единым налогом максимально возможного числа налогов и сборов, упрощение учета, повышение платежной дисциплины налогоплательщиков.

14. Следует отметить, что деление принципов на общеметодологические и дополнительные достаточно условно. Но первая группа принципов базируется на основных началах законодательства о налогах и сборах, эти принципы бесспорны и как правило не требуют доказательств. Однако их применение и реализация для каждой системы обложения имеют свои особенности.

Многие из общеметодологических и дополнительных принципов связаны между собой и взаимодополняют друг друга. Поэтому соблюдение одних из них приводит к реализации других.

15. Формы и методы налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, занимают центральное место в налоговом администрировании, они взаимосвязаны и должны быть подчинены правовой основе и методологии взимания конкретного налога или функционирования (применения) системы налогообложения, т.е. специального налогового режима. Практика и теоретическое исследование положений части первой НК РФ и главы 26.3 позволяют сделать обоснованный вывод, что процедура исчисления и уплаты налога, представления налоговой декларации установлена налоговым законодательством без учета требования организации эффективного администрирования плательщиков ЕНВД. Успешное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход во многом зависит от того, насколько можно будет обеспечить разработку научно обоснованной методики организации проведения контрольных мероприятий. Решение этой проблемы зависит в существенной мере от применения различных видов, форм и методов налогового контроля, учитывающих идеологию взимания единого налога.

16. Для повышения эффективности качества налогового администрирования плательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, следует внести необходимые изменения в систему правового обеспечения налогового контроля. Они должны предусматривать проведение выездных налоговых проверок по единому налогу на вмененный доход не только по окончании налогового периода, но и в течение его. При этом текущий контроль будет направлен на регистрацию числа физических показателей путем не документального, а непосредственного их установления. В противном случае затраты времени высококвалифицированных специалистов налоговых органов, не принесут должного эффекта в виде дополнительных начислений единого налога в бюджет и во внебюджетные фонды по результатам проведения контрольных мероприятий.

17. Плательщики ЕНВД ведут два учета: бухгалтерский и налоговый, а система учета в целом становится более сложной и трудоемкой, если налогоплательщик применяет не один, а несколько режимов налогообложения.

Что касается индивидуальных предпринимателей, то они не ведут бухгалтерский учет, а ведут учет с помощью Книги учета доходов и расходов и регистрации хозяйственных операций. По сравнению с организациями-плательщиками ЕНВД у них упрощается учетная работа в случае применения одновременно двух специальных налоговых режимов.

18. Все плательщики ЕНВД должны разрабатывать и утверждать учетную политику для целей налогообложения, если в соответствии с действующим законодательством они обязаны вести раздельный учет. В этом документе должен быть установлен показатель, лежащий в основе организации раздельного учета и методика его исчисления.

19. В настоящее время действующая система налогообложения не обеспечивает реализацию принципа упрощения учета. Для решения этой проблемы было бы целесообразно установить критерии значимости с целью увеличения числа плательщиков ЕНВД с единственным видом деятельности. В правовую основу взимания налога следует внести дополнение, установив, что если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности и один из них дает более 95% фактически полученного дохода, то раздельный учет не ведется, а вмененный доход, рассчитанный для данного вида деятельности увеличивается на корректирующий коэффициент.

20. Реформирование системы обложения в виде единого налога на вмененный доход должно быть направленно на создание эффективно функционирующего механизма взимания и распределения суммы единого налога. Методами достижения этой цели является совершенствование правовой основы системы обложения в виде единого налога на вмененный доход с учетом складывающихся социально - экономических условий и методики распределения суммы единого налога и других налогов, уплачиваемых хозяйствующими субъектами, которые применяют данный специальный налоговый режим между федеральным центром и регионами, между регионами и муниципальными образованиями. Экономическая эффективность взимания единого налога на вмененный доход зависит от характера проводимой местными органами власти политики в отношении субъектов малого предпринимательства и средних предприятий. Поэтому целесообразно 100% поступления платежей по единому налогу на вмененный доход закрепить за бюджетами муниципальных образований.

21. Конкретными направлениями развития системы обложения в виде единого налога на вмененный доход являются следующие:

• Обеспечение приоритетного развития сферы материального производства и бытового обслуживания населения;

• Осуществление мероприятий по поддержке мелкого бизнеса, к которому относится предпринимательская деятельность с малыми оборотами за налоговый период и без использования наемного туда;

• Разграничение социально значимых и прочих видов деятельности для региона или муниципального образования при установлении перечня плательщиков единого налога на вмененный доход;

• С целью реализации принципа справедливости и равенства налогообложения установить для плательщиков единого налога на вмененный доход право уменьшать налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;

• Создание дополнительных финансовых условий для развития предпринимательской деятельности;

• Обеспечение обоснованного определения величины вмененного дохода;

• Реализация общепринятого порядка ведения бухгалтерского учета организациями, применяющими два специальных налоговых режима;

• Дополнение состава поправочных коэффициентов.

22. Для получения экономически обоснованных значений базовой доходности и корректирующих коэффициентов следует собрать необходимые сведения - статистические данные о хозяйствующих субъектах, которые осуществляют те виды деятельности, которые могут быть переведены или уже переведены на единый налог на вмененный доход. Организовать сбор таких данных должна налоговая статистика.

23. В налоговой статистике в настоящее время информационная база сформирована за счет данных, которые включены в налоговую отчетность, получаемую от налогоплательщиков и от налоговых органов. Таким образом, из имеющихся форм статистического наблюдения за налогоплательщиками налоговая статистика использует только налоговую отчетность. Однако применения одной этой формы недостаточно, поскольку она не позволяет решить те задачи, без которых невозможно применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. К этим задачам относятся:

- формирование полной и достоверной информации о хозяйственном состоянии плательщиков ЕНВД;

- проведение анализа налоговой нагрузки для плательщиков ЕНВД, который предусматривает не только ее оценку, но и иследование тенденций и факторов, влияющих на ее динамику и уровень; информационное обеспечение для установления экономически обоснованных значений базовой доходности и корректирующих коэффицентов, а так же критериальных значений показателей, ограничивающих деятельность налогоплательщика для перевода на систему налогообложения в виде ЕНВД; проведение сравнительного анализа показателей деятельности хозяйствующих субъектов, уплачивающих ЕНВД, и субъектов применяющих другие налоговые режимы.

Эти задачи могут быть решены только путем проведения специально организованного статистического наблюдения с целью получения достоверной информации для отражения состояния и выявления закономерностей развития системы обложения ЕНВД.

24. Для анализа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход нужна разнообразная информация о плательщиках налога и субъектах, которые могут быть переведены на его уплату, о видах деятельности, которыми они занимаются, о значениях вмененного дохода и т.д. Собирать всю информацию по всем признакам нецелесообразно, а порой и невозможно из-за больших затрат трудовых и финансовых ресурсов, связанных с организацией и проведением обследования. Поэтому следует определить те признаки, которые является существенными, основными для исследования системы налогообложения, т.е. выделить показатели, которые и следует включить в программу.

Система показателей должна включать следующие группы:

• показатели, отражающие величину налоговых обязательств и налоговую базу;

• показатели структуры и изменения численности налогоплательщиков;

• показатели налогового администрирования;

• показатели налогового бремени;

• показатели, отражающие финансовое состояние предприятия.

25. При анализе может быть применен широкий спектор методов, позволяющих исследовать структуру и динамику, выявлять роль и значение факторов, оказывающих влияние на уровень налоговых поступлений. Состав показателей является открытым. Он может быть дополнен и изменен в зависимости от конкретных целей и направлений анализа, может расширятся и состав используемых методов.