Развитие системы налогообложения доходов физических лиц тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Развитие системы налогообложения доходов физических лиц"



На правах рукописи

МОРОЗОВА Галина Владимировна

РАЗВИТИЕ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Специальность 08.00.10 -Финансы, денежное обращение и кредит

12[-;ог1^:з

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Саранск 2009

003482794

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарева».

- доктор экономических наук профессор Филиппова Наталья Алексеевна

- доктор экономических наук профессор Чалдаева Лариса Алексеевна;

- кандидат экономических наук Кедров Виктор Иванович

- ГОУВПО «Нижегородский государственный университет имени Н. И. Лобачевского»

Защита диссертации состоится 27 ноября 2009 г. в 10 часов на заседании диссертационного совета Д 212.117.05 при ГОУВПО «Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарева» по адресу: 430005, г. Саранск, ул. Полежаева, 44, ауд. 712 (25-й корп.).

С диссертацией можно ознакомиться в Научной библиотеке имени М. М. Бахтина ГОУВПО «Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарева».

Сведения о предстоящей защите и автореферат диссертации размещены на сайте Мордовского государственного университета им. Н. П. Огарева: http:// dsov.mrsu.ru

Автореферат разослан 23 октября 2009 г.

Научный руководитель

Официальные оппоненты

Ведущая организация

Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор экономических наук профессор

Л. А. Кормишкина

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Проводимые в России экономические реформы привели не только к обострению ранее существовавших социальных проблем, но и к возникновению новых. В частности, на фоне общего снижения жизненного уровня основной массы населения и слабой его адаптации к рыночным условиям произошла значительная дифференциация доходов. Так, по данным Федеральной службы государственной статистики РФ, в 2008 г. на долю 20 % наиболее обеспеченного населения страны приходилось почти 50 % общего объема денежных доходов, а на долю 20 % наименее обеспеченных граждан - лишь 5 %. Высокая дифференциация доходов и сбережений населения характерна и для субъектов РФ. В связи с этим в решении задачи снижения дифференциации доходов и выполнения государством социальной функции особая роль принадлежит системе налогообложения доходов физических лиц. Однако в сфере налоговой политики правительство ориентируется на решение фискальных задач, не уделяя должного внимания таким функциям налогов, как социальная и регулирующая.

При реформировании системы налогообложения доходов физических лиц в нашей стране нередко нарушается принцип справедливости, не используются в полной мере инструменты определения экономически обоснованных размеров налоговых льгот, недооценивается социально ориентированная роль налогов, чему в бюджетах развитых зарубежных стран отводится ведущее место. Действующий в российском обществе порядок налогообложения не только не сглаживает социальный разрыв разных групп налогоплательщиков, а, наоборот, усиливает социальную и имущественную поляризацию, обостряя социальные конфликты. Вследствие этого наблюдаются противопоставление интересов налогоплательщиков и государства, низкий уровень собираемости налогов, что связано с нарушением действующего законодательства.

В этой связи требуется более полная реализации требований принципа справедливости налогообложения доходов физических лиц, что определяет актуальность темы исследования и ее значимость не только для теоретических исследований, но и для хозяйственной практики.

Степень разработанности проблемы. Многоаспектный характер исследуемой проблемы требует при оценке ее разработанности учитывать не только научные труды, непосредственно посвященные заявленной теме, но и исследования, связанные с развитием теоретических, методологических и практических аспектов налогообложения доходов физических лиц.

Основные теоретические положения подоходного налогообложения были сформулированы в работах У. Петти, Д. Рикардо, Дж. М. Кейнса, Э. Селигмена, Ж. Б. Сея, Ж. Маршаля, Ф. Хернана. Важные положения теоретических основ подоходного налогообложения, отвечающих условиям современности, были рассмотрены в работах А. В. Толкушкина, В. В. Коровкина, Н. Е. Пстуховой С. В. Барулина, А. В. Перова, В. Н. Захарова, и др.

Природа принципов и функций, характеризующих налогообложение доходов физических лиц, представлена в работах А. Смита, А. Вагнера, М. Фридмена, А. В. Ройбу, Ж. Бодена, В. М. Пушкаревой, Т. Гоббса, Дж. Локка, В. Мирабо, Ф. Кенэ, А. Лориа, П. Леруа-Болье, И. X. Озерова, Н. И. Тургенева, М. М. Алексеенко, Г. Г. Чибрикова, Г. П. Журавлевой А. А. Исаева, М. А. Сажиной, Б. X. Алиева.

Значительный вклад в изучение проблем и разработку направлений совершенствования механизма налогообложения доходов физических лиц внесли ведущие российские экономисты и практические специалисты Д. Г. Черник, А. В. Брызгалин, В. Г. Пансков, Л. П. Павлова, Л. И. Гончаренко, М. В. Романовский, И. А. Майбуров, А. Н. Козырин, Т. Ф. Юткина, Ю. А. Данилевский, В. А. Кашин, М. П. Сокол и др.

Несмотря на большое количество работ, посвященных исследованию налогообложения доходов физических лиц, недостаточно изученными остаются вопросы о справедливости механизма налогообложения доходов физических лиц и эффективности выполнения им социальной функции.

Таким образом, чрезвычайная важность и нерешенность отдельных вопросов налогообложения доходов физических лиц, отсутствие теоретических обоснований и практической реализации принципа справедливости в его механизме обусловили выбор темы диссертации, постановку цели, задач, логику и структуру исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических подходов к совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц.

Для достижения поставленной цели в работе решались следующие задачи:

- изучить теоретические подходы к определению сущности и содержания дохода как объекта налогообложения применительно к физическим лицам;

- рассмотреть функции налогообложения доходов физических лиц и принципы их реализации;

- исследовать становление и развитие системы налогообложения доходов физических лиц в России и за рубежом;

- проанализировать динамику показателей, характеризующих поступление налога на доходы физических лиц в бюджеты различных уровней;

- исследовать систему налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- оценить результативность контрольной деятельности налоговых органов региона по мобилизации налогов с доходов физических лиц в бюджет;

- обосновать методический подход к формированию и реализации механизма семейного налогообложения;

- дать рекомендации по совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность

без образования юридического лица;

- разработать предложения по повышению результативности контрольной работы налоговых органов в сфере налогообложения доходов физических лиц.

Объектом исследования является действующая система налогообложения доходов физических лиц.

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических проблем развития системы налогообложения доходов физических лиц.

Область исследования. Исследование выполнено по специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит в рамках п. 2 -Государственные финансы (п. 2.9 - Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы).

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили фундаментальные и прикладные исследования отечественных и зарубежных ученых по данной проблеме, публикации в периодических изданиях, Налоговый кодекс РФ, законы, методические рекомендации, инструкции и другие нормативные акты в области налогообложения доходов физических лиц, материалы международных, всероссийских, региональных научно-практических конференций и семинаров, посвященных теоретическим вопросам и практическим проблемам налогообложения доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы, как сочетание анализа и синтеза, исторического и логического, а также методы системного, структурного и функционального анализа, экономико-математические и другие методы.

Информационной базой исследования послужили отчетно-аналитическая информация Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Мордовия, статистическая отчетность Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Мордовия, информационные ресурсы сети Интернета, а также фактические данные, опубликованные в периодической печати.

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теоретических положений, разработке методических и практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц. Основные результаты, определяющие новизну проведенного исследования, состоят в следующем:

— уточнено понятие дохода как объекта налогообложения с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника его происхождения и законности получения, что позволяет рассматривать его не только как средство в денежной и натуральной форме, но и как совокупность всех поступлений, полученных налогоплательщиком в собственность за определенный период времени в результате осуществления трудовой, предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности (С. 11 - 28);

- обоснована необходимость более широкого использования принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в процессе реализации социальной функции налогов. Данный принцип рассматривается как фактическая платежеспособность налогоплательщика, учитывающая минимум дохода, свободного от налогообложения. Его реализация способствует снижению дифференциации населения по доходам и ослаблению социальной напряженности в обществе (С. 28 - 42,61 - 126);

- доказана необходимость использования механизма семейного налогообложения в российской практике и предложен методический подход к его реализации, базирующийся на применении прогрессивной шкалы налоговых ставок в зависимости не только от совокупного размера семейного дохода, но и от его соотношения с различными видами потребительского бюджета, что позволит усилить социальную роль системы налогообложения доходов физических лиц и снизить трудоемкость его администрирования (С. 127 - 140);

- разработана методика установления корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход, основанная на комплексной оценке базовой доходности от предпринимательской деятельности, позволяющая максимально приблизить размер вмененного дохода к фактической доходности и учесть условия осуществления бизнеса на территории конкретных муниципальных образований, а также оптимизировать налоговую нагрузку субъектов налогообложения, использующих специальные налоговые режимы (С. 143-148);

- разработаны рекомендации, направленные на повышение результативности налогового контроля за налогообложением доходов физических лиц, среди которых создание центра учета и ведения единых фискальных счетов физических лиц, технология отбора индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки (С. 153 - 167).

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическую значимость имеют: авторское определение понятия дохода как объекта налогообложения с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника его происхождения и законности получения; уточненная трактовка содержания принципа справедливости, позволяющая учесть не только фактическую платежеспособность налогоплательщика, но и минимальные финансовые обязательства, при которых для налогоплательщика не возникает обязанности платить налог.

Практическую значимость имеют предложенный методический подход к использованию механизма семейного налогообложения доходов физических лиц; методика применения корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход; рекомендации по созданию единого центра учета и ведения фискальных счетов физических лиц; разработанная технология отбора индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки.

Совокупность теоретических положений и методических подходов к развитию системы налогообложения доходов физических лиц, разработанные практические рекомендации по ее совершенствованию могут быть использованы при реформировании системы налогообложения доходов физических лиц и учтены органам и законодательной власти при внесении изменений в Налоговый кодекс РФ.

Теоретические и практические разработки диссертационного исследования могут использоваться в вузах в процессе преподавания таких учебных дисциплин, как «Теория и история налогообложения», «Налогообложение физических лиц», «Налоги и налогообложение», «Налоговые системы зарубежных стран», «Специальные налоговые режимы.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения и результаты диссертационного исследования апробированы в научно-исследовательских работах, а также отражены в докладах автора на II Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2005); научных конференциях молодых ученых, аспирантов и студентов Мордовского университета (Саранск, 2005, 2006, 2008); III Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2008); V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2009), на VII Марксовских чтениях - международной научной конференции, посвященной 55-летию со дня рождения профессора В. Д. Жукоцкого (Нижневартовск, 2009).

Публикации результатов исследования. Основные выводы и результаты исследования нашли отражение в 14 опубликованных работах по теме диссертации (в том числе 2 статьи в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных изданий, рекомендованных ВАК РФ) общим объемом 4,59 п. л., в том числе лично автора - 3,31 п. л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 194 страницы машинописного текста, 34 таблицы, 17 рисунков и 11 приложений. Библиографический список включает 174 источника.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИОННОЙ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

2.1. Уточненное понятие дохода как объекта налогообложения.

Как показало проведенное теоретическое исследование, до настоящего времени в экономической науке не существует единого мнения по поводу содержания дохода как объекта налогообложения. Результатом анализа существующих теоретических взглядов стало выделение нескольких подходов к определению данного понятия.

Так, например, в рамках правового подхода упор делается на приращение имущественного состояния налогоплательщика; в

статистическом основное внимание сконцентрировано на формализации показателей, что делает возможным подсчет доходов населения; в экономико-теоретическом преобладает сущностный абстрагированный критерий, отражающий функциональное назначение доходов населения. Некоторые авторы под доходом понимают прежде всего экономическую выгоду. Обобщение всех точек зрения позволило сделать вывод о том, что во всех понятиях, раскрывающих содержание дохода как объекта налогообложения, не учитывается источник происхождения дохода и законность его получения.

Таким образом, исследование, критический анализ и обобщение прогрессивных элементов рассмотренных подходов позволило дать авторское определение дохода как объекта налогообложения, раскрывающее его содержание с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника происхождения и законности его получения. Это позволяет рассматривать его не только как средство в денежной и натуральной форме, но и как совокупность всех поступлений, полученных налогоплательщиком в собственность за определенный период времени в результате осуществления трудовой, предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности. Уточненное определение позволит устранить противоречия между участниками налоговых правоотношений при совершении хозяйственных операций.

2.2. Обоснованная необходимость более широкого использования принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц.

Система налогообложения доходов физических лиц выполняет фискальную, регулирующую, социальную и контрольную функции. Все они очень важны, поскольку реализуют общественное назначение данной экономической категории как инструмента распределения и перераспределения доходов населения. Но, как показало исследование, современная налоговая политика ориентирована не на обеспечение выполнения социальной функции, не на достижение справедливости и равенства, а преимущественно на решение текущих фискальных задач. Вместе с тем социальная функция реализуется в первую очередь через принцип справедливости. В работе доказано, что на современном этапе экономического развития в России превалирует принцип эффективности в налогообложении над принципом справедливости. Между тем именно последний направлен на сбалансирование интересов государства и налогоплательщика посредством создания налоговой системы, которая будет гарантировать сбор налогов в объеме, достаточном для финансирования государственных расходов, обеспечивать условия для экономического роста, одновременно снижая налоговое бремя на население с целью повышения жизненного уровня граждан.

Как показало исследование, в настоящее время структура налоговой системы не упорядочена, совокупность используемых налогов не отвечает

б

потребностям обеспечения социальной справедливости и социального равенства.

В сфере социальной политики, взаимосвязи доходов и налогообложения граждан прослеживается линия на сокращение социальных обязательств. Социальная функция государства ограничивается лишь политикой социальной безопасности, попытками «смягчения» проблемы бедности. Чрезмерный отрыв индекса налоговой нагрузки от индекса налогового потенциала, отсутствие стимулирующего воздействия налоговой системы на развитие человеческого капитала выражаются в высокой дифференциации доходов населения. Так, данные статистики свидетельствуют о том, что в 2008 г. в целом по России, на долю 10 % наиболее обеспеченного населения приходилось 30,3 % общего объема денежных доходов, а на долю 10% наименее обеспеченных граждан -1,9 %. В Республике Мордовия также наблюдается высокая дифференциация доходов, о чем свидетельствуют данные, представленные в табл. 1.

Таблица 1 - Структура распределения населения Республики Мордовия по размеру среднедушевого денежного дохода за 2003 -2008гг., %__

Показатели 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Всё население, чел. 100 100 100 100 100 100

В том числе со среднедушевыми денежными доходами в месяц, руб.: до I 500,0 25,3 16,6 9,3 6,0 3,4 1,5

1 500,1 - 2 500,0 31,4 28,1 21,6 16,8 11,6 6,2

2 500,1-3 500,0 19,6 21,5 20,8 18,8 15,2 9,9

3 500,1 -4 500,0 (0,7 13,5 15,6 15,8 14,6 11,2

4 500,1-6 000,0 7,5 10,7 14,6 16,6 17,5 15,8

6 000,1 -.8 000,0 3,6 5,8 9,7 12,4 15,2 16,8

8 000,1 - 12 000,0 1,6 3,1 6,3 9,5 14,1 19,9

Свыше12 000,0 0,3 0,7 2,1 4,1 8,4 18,7

В работе отмечено, что в настоящее время отсутствуют оптимальные пропорции в распределении налогов с доходов физических лиц в разрезе социальных групп и слоев населения. Проблему усиливающейся дифференциации доходов не решают и стандартные налоговые вычеты (3000 руб., 500 руб., 400 руб.), поскольку их размер не меняется и не индексируется на протяжении многих лет. Использование социальных и имущественных налоговых вычетов обусловливает наличие положительных тенденций в виде повышения привлекательности вложений в человеческий капитал (табл. 2). Проведенный в работе анализ позволяет сделать вывод о том, что данные льготы хоть и имеют тенденцию к увеличению, однако не в полной мере реализуют социальное регулирование, поскольку воспользоваться ими могут лишь высокообеспеченные слои населения.

Таблица 2 - Динамика представленных налогоплательщиками Республики Мордовия налоговых деклараций, в которых заявлены социальные и имущественные налоговые вычеты за 2004 —2008 гг., ед._

Наименование показателя 2004 2005 2006 2007 2008

Количество деклараций, в которых заявлены социальные налоговые вычеты 6 026 6 879 7 420 8 307 7 625

№ них количество деклараций, в которых заявлены социальные налоговые вычеты по суммам, полученным: - на благотворительные цели 19 26 48 58 30

- на образование 5 958 6 747 7 236 8 081 7 404

-на лечение 49 106 136 168 191

Количество деклараций, в которых заявлены имущественные налоговые вычеты 4733 6 768 7 155 12518 19 573

Из них количество деклараций, в которых налогоплательщиками заявлены имущественные налоговые вычеты: - по доходам от продажи имущества 85 131 1 218 4 576 9715

- по приобретению (строительству) жилья 4 648 6 637 5 937 7 942 9 858

Исследование показало, что налоговые ставки, применяемые по каждому виду доходов (9, 13, 30 и 35%), не учитывают принцип справедливости и социальной направленности в налогообложении доходов физических лиц.

На основании результатов теоретического исследования и практической реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в работе уточнено определение данного принципа, рассматриваемое как фактическая платежеспособность налогоплательщика, учитывающая минимум дохода свободного от налогообложения. Реализация данного принципа, на наш взгляд, будет способствовать снижению дифференциации населения по доходам и ослаблению социальной напряженности в обществе.

Основной формой реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц является применение специальных налоговых режимов, характеризующихся упрощенным порядком налогообложения. Проведенный в работе анализ их применения позволил выявить ряд проблем, препятствующих их широкому распространению в Республике Мордовия: отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход; игнорирование интересов предпринимателей с особо низким уровнем доходности; субъективность при установлении значений корректирующих коэффициентов базовой доходности по единому налогу на вмененный доход на уровне муниципальных образований; сложность учета доходов и расходов.

Все это доказывает неэффективность реализации социальной функции действующей системы налогообложения доходов физических лиц, неправомерность большего акцента современной налоговой политики на

принципе экономической эффективности в ущерб принципу социальной справедливости.

2.3 Методический подход к формированию и реализации механизма семейного налогообложения.

В настоящее время в Российской Федерации используется в основном система индивидуального налогообложения доходов физических лиц. Однако в условиях массовой безработицы и социальной незащищенности большей части населения она не обеспечивает справедливого перераспределения налоговой нагрузки между плательщиками с различным составом семей и неодинаковым размером дохода. В целях реализации принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц предложен методический подход к использованию механизма семейного налогообложения, в соответствии с которым подоходному налогообложению будет подлежать доход не отдельного физического лица, а всей семьи, что позволит усилить социальную роль системы налогообложения и снизить трудоемкость его администрирования. Подобная практика существует во многих развитых странах таких, как Франция, Германия, США, Великобритания, Канада и др.

Переход к учету семейных обязательств предлагается осуществлять поэтапно: на I этапе - необходимо установить условия, при которых супруги вправе выбрать совместное налогообложение; на II этапе - следует определить круг лиц, относящихся к членам семьи, и условия их объединения в целях налогообложения; на III этапе - надо рассчитать ставки налогообложения в зависимости от количественных характеристик семьи, разработать совместную декларацию, которую супруги будут подавать по истечении налогового периода.

Механизм семейного налогообложения рекомендуется выстраивать на основе прогрессивной шкалы налоговых ставок в зависимости от размера полученного семьей дохода.

В условиях динамичной рыночной среды современной российской экономики, на показатели которой влияет инфляция, налоговые ставки целесообразно привязывать не к абсолютным цифрам доходов, а к таким индикаторам, как бюджет прожиточного минимума - 0 %, минимальный потребительский бюджет - 10 %, рациональный потребительский бюджет -13 %, бюджет высокого достатка - 20 %, бюджет полного достатка - 30 %. Это позволит освободить от уплаты налога лиц с доходами, не превышающими прожиточный минимум, который является наиболее объективным показателем, характеризующим уровень жизни населения; облегчить налоговое бремя беднейших слоев населения; увеличить налоговые поступления в бюджет за счет повышенного налогообложения сверхдоходов.

2.4 Методика установления корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) на основе комплексной оценки базовой доходности предпринимательской деятельности.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход представляет собой упрощенный порядок налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей и является одной из основных форм реализации принципа справедливости и социальной функции в налогообложении.

В настоящее время система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть признана справедливой и эффективной. Негибкая модель его исчисления в ряде случаев приводит к увеличению налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов на территории муниципального образования. В связи с этим в работе обосновывается необходимость учета уровня доходности по видам деятельности и степени влияния на нее различных факторов, которые должны выделяться на уровне муниципального образования. При проведении такой оценки предлагается использовать два подхода. Первый из них базируется на обследовании хозяйствующих субъектов, в рамках которого предлагается проведение анонимных опросов и анкетирования, второй основывается на изучении косвенных признаков (информация о доходности от внутренних и внешних источников), позволяющих сделать вывод о величине доходов. Но наибольший положительный эффект, на наш взгляд, даст совмещение прямого обследования и оценки доходности по косвенным признакам. Это позволит наиболее точно определять доходность того или иного вида деятельности для выбора варианта расчета корректирующего коэффициента базовой доходности. Этапы и варианты его установления представлены на рис. 1.

В процессе применения данной методики внимание должно уделяться не только доходам налогоплательщика, но и его расходам, связанным с ведением предпринимательской деятельности. При отсутствии сведений о расходах расчет доходности должен строиться исходя из принципа равенства налоговых обязательств. То есть при установлении корректирующего коэффициента целесообразно предположить, что налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты, применяющие единый налог на вмененный доход, не должна быть больше налоговой нагрузки в сопоставимых условиях при уплате аналогичным субъектом налогов и сборов исходя из общей и (или) упрощенной системы налогообложения. Ставка ЕНВД (15 %) соответствует ставке единого налога при упрощенной системе налогообложения доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов. Если размер расходов налогоплательщика неизвестен, то расчет предполагается производить исходя из ставки, установленной при упрощенной системе налогообложения, то есть 6 %. Для определения расчетной величины корректирующего коэффициента базовой доходности приравняем налоговые обязательства при применении ЕНВД и упрощенной системы налогообложения, исходя из величины ежемесячного дохода, полученной оценочным путем.

Этапы установления - корректирующего коэффициента

Возможные варианты установления >" корректирующего коэффициента

Оценка доходности видов деятельности

Прямое обследование хозяйствующих субъектов

Определение доходности по косвенным признакам

Оценка влияния условий хозяйствования на доходность

шшт&шттг

Распределение налогоплательщиков на группы по видам деятельности, уровню доходности, количеству физических показателей. Выявление условий, влияющих на суммы дохода.

Выбор варианта определения -значений коэффициента базовой доходности

Оценка использования коэффициента базовой доходности

как механизма регулирования социально-экономических процессов"

Установление коэффициента

базовой доходности в нормативно-правовом акте

Установление фиксированной величины коэффициента базовой доходности (фиксируется по видам деятельности)

ЪШ^&ЗЯЖвт

Установление коэффициента базовой доходности через систему подкоэффициентов

.<тт

Применение понижающих коэффициентов для предпринимателей инвалидов; лиц, использующих труд инвалидов; лиц, выплачивающих заработную плату не ниже прожиточного минимума и не ниже среднего уровня по виду экономической деятельности

Рисунок 1 - Этапы и варианты установления корректирующего коэффициента базовой доходности

Установление количественных значений корректирующего коэффициента по предложенной методике позволит: максимально приблизить размер вмененного дохода к фактической доходности бизнеса и учесть условия его осуществления на территории конкретных муниципальных образований; не допустить необоснованного увеличения налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов в случае изменения налогового законодательства на федеральном уровне.

2.5. Рекомендации по повышению результативности налогового контроля за налогообложением доходов физических лиц.

Большое значение в развитии системы налогообложения доходов

физических лиц имеет его налоговое администрирование. Вместе с тем, как показал анализ, в настоящее время существуют громоздкие и малоэффективные системы учета граждан, их социального и пенсионного обеспечения, страхования, недвижимости и т. д. В связи с этим усложняется проведение налогового контроля в области налогообложения доходов физических лиц. В целях повышения его результативности в работе предложено создание единого центра информационного налогового обеспечения, в котором предполагается вести учет объектов и субъектов системы налогообложения доходов физических лиц. Для его функционирования необходимо перевести всех граждан на единый фискальный счет, который будет регистрироваться в налоговых органах и заменять все виды и формы государственного учета населения. Современные информационные технологии позволяют объединить ведение учета всех граждан и объектов недвижимой собственности в едином банке данных, что максимально упростит работу государственных органов, позволит жестко контролировать межгосударственную миграцию и устранит необходимость проведения дорогостоящих периодических переписей населения и инвентаризаций объектов недвижимости. Переход к данной системе практически исключит возможность регистрации фирм на подставных лиц, сократит затраты на обмен информацией в рамках самой налоговой системы и во взаимоотношениях налоговых органов с органами государственной власти и местного самоуправления.

В целях повышения результативности налогового контроля за налогообложением доходов физических лиц - индивидуальных предпринимателей основное внимание следует обращать не на количество проводимых проверок, а на их качество, залогом которого является тщательное и детальное планирование, основанное на построении рациональной системы отбора индивидуальных предпринимателей, уклоняющихся от уплаты налогов, для проведения выездных налоговых проверок. В диссертации отбор предлагается осуществлять по технологии, включающей реализацию 3 этапов (рис. 2).

Предлагаемая технология направлена на совершенствование процедуры отбора, осуществляемого на основе балльной рейтинговой оценки вероятности уклонений налогоплательщиков от уплаты налогов. Данная рейтинговая оценка позволяет более тщательно проводить отбор налогоплательщиков, у которых риск уклонений от уплаты налогов наиболее вероятен. Кроме того, можно определить налогоплательщиков, положение дел которых находится в условиях минимальных налоговых рисков. В налоговых органах на них необходимо вести реестр, проводить и устанавливать для них более облегченные режимы налогового контроля. Реализация предлагаемой технологии позволит сконцентрировать усилия налоговых органов на проверках тех категорий налогоплательщиков, вероятность обнаружения нарушений у которых максимальна.

I этап камеральной налоговой

Автоматизированная процедура отбора индивидуальных предпринимателей на основе предоставленной налоговой декларации, книги учета доходов и расходов и других необходимых для проверки правильности исчисления единого налога документов с целью определения потенциальной суммы их налоговых обязательств, включает:

- проверку соответствия показателей хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя с показателями предыдущих налоговых периодов;

- сопоставление данных, полученных при проверках контрагентов и информации о конкретных сделках;

- анализ данных, поступающих из органов Минфина России; ФТС России; органов МВД России; ГИБДД МВД России; Федеральной миграционной службы; банков России; государственных внебюджетных фондов РФ (ПФ, ФСС, ФОМС); нотариусов; лицензирующих органов; БТИ; органов Генеральной прокуратуры России; Федеральной службы государственной статистики; оптовых баз и организаций; администраций рынков.

-а

II этап камеральной налоговой проверки

Углубленное изучение отобранных на первом этапе деклараций по единому налогу и полученных в порядке ст.93.1 НК РФ сведений по проверяемому налогоплательщику, для выездной налоговой проверки.

III этап

Критерии отбора на выездную налоговую проверку

- Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня по виду экономической деятельности.

- Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров, работ и услуг.

- Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе.

- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже прожиточного минимума

- Нарушения порядка работы с денежной наличностью.

- Нарушения в оформлении трудовых отношений с работниками.

- Превышение предельных размеров установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применения налогоплательщику специальных налоговых режимов.

- Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения.

МШ1

Результаты выборки налогоплательщиков

Дополнительный анализ после получения результатов выборки

Рисунок 2 - Технология отбора индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки

3. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

Проведенное исследование действующей системы налогообложения доходов физических лиц позволило сделать следующие выводы.

Составной частью налоговой системы РФ является система налогообложения доходов физических лиц. В диссертационной работе уточнено понятие дохода как объекта налогообложения, раскрыто его содержание с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника происхождения и законности получения, что позволяет рассматривать его не только как средство в денежной и натуральной форме, но и как совокупность всех поступлений, полученных налогоплательщиком в собственность за определенный период времени в результате осуществления трудовой, предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности;

Обоснована необходимость более широкого использования принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в процессе реализации социальной функции. Данный принцип трактуется автором как фактическая платежеспособность налогоплательщика, учитывающая минимум дохода, свободного от налогообложения и способствующая снижению дифференциации населения по доходам, ослаблению социальной напряженности в обществе.

Проведено прикладное исследование действующей системы налогообложения доходов физических лиц в Республике Мордовия, которое позволило определить общие тенденции и выявить ее особенности, характерные для региона. На основе проведенного анализа предложен методический подход к формированию и реализации механизма семейного налогообложения в отечественной практике; разработана методика установления корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход. Разработаны рекомендации по повышению результативности налогового контроля за налогообложением доходов физических, в частности: создание центра учета и ведения единых фискальных счетов физических лиц, технология отбора индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки.

4. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ИЗЛОЖЕНЫ В СЛЕДУЮЩИХ ПУБЛИКАЦИЯХ

Статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ

1. Морозова, Г. В., Внедрение механизма налогообложения семейного дохода как важнейшее условие реализации принципа социальной справедливости в налогообложении / Г. В. Морозова, Н. А. Филиппова// Рос. предпринимательство-2008.-№3.-С. 180-184 (0,23 п. л., в т. ч. авт. 0,12 п. л.).

2. Морозова, Г. В. Повышение налоговой культуры населения как способ борьбы с налоговыми правонарушениями / Г. В. Морозова // Рос. предпринимательство,- 2009.-№3.—С. 118-123 (0,23 п. л.).

Статьи, опубликованные в прочих научных изданиях

3. Морозова, Г. В. Основные проблемы налогообложения физических лиц, связанные с несовершенством законодательной базы/ Г. В. Морозова, О. В. ДеринаЮкономика России : управление макро- и микропроцессами : межвуз. сб. науч. тр. - Вып.5. - Саранск, 2007. - С. 138 - 142 (0,23 п. л., в т. ч. авт. 0,12 п. л.).

4. Морозова, Г. В. Эволюция налогообложения физических лиц в XVII-первой половине XIX в./ Г. В. Морозова// Соврем, гуманитар, исслед. -2006. —№ 6 (13). - С. 44-46 (0,23 п. л.).

5. Морозова, Г. В., Практические аспекты применения подоходного налогообложения в России/ Г. В. Морозова, О. В. Дерина, Т. В. Ермошина// Вопр. гуманитар, наук. — 2007. -№ 2(29). - С. 91- 94 (0,39 п. л., в т. ч. авт. 0,13 п. л.).

6. Морозова, Г. В., Развитие концепции семейного налогообложения в РФ/Г. В. Морозова, О. В. Дерина// Российская экономика : потенциал для развития : межвуз. сб. науч. тр. - Вып. 6. Саранск, 2007. - С. 39-44. (0,35 п.л., в т. ч. авт. 0,17 п. л.).

7. Морозова, Г. В. Активное использование наиболее эффективных форм налогового контроля за доходами физических лиц как одно из направлений налогового администрирования налога на доходы физических лиц/ Г. В. Морозова// Аспирант и соискатель. - 2008. - № 2(45). - С. 57-59 (0,22 п. л.).

8. Морозова, Г. В. Зарубежный опыт применения льгот, связанных с семейным положением налогоплательщиков/ Г. В. Морозова// Экономика и управление : в поисках нового : межвуз. сб. науч. тр. - Вып.5. Ч. 1,-Саранск, 2008. - С. 185-189 (0,16 п. л.).

9. Морозова, Г. В., Совершенствование налога на доходы физических лиц /Г. В. Морозова, О. С. Пронина// Социальные и гуманитарные исследования: традиции и реальности : межвуз. сб. науч. тр. - Вып. 6. -Саранск, 2008. -С. 191-195 (0,23 п. л., в т. ч. авт. 0,12 п. л.).

10. Морозова, Г. В. Эволюция системы налогообложения доходов и имущества физических лиц в России/ Г. В. Морозова// Экономика России: управление макро- и микропроцессами : межвуз. сб. науч. тр. - Вып.6. 4 1.-Саранск, 2008. -С. 138-148 (0,71 п. л.)

11. Морозова, Г. В., Методологические подходы к определению сущности понятия «доход в целях налогообложения» и его роли в современных условиях/ Г. В. Морозова, О. В. Дерина// Вопр. экон. наук. -2009 - №2(35). - С. 8-9. (0,22 п. л., в т. ч. авт. 0,11 п. л.)

12. Морозова, Г. В. Исторические аспекты реформирования налогообложения доходов физических лиц в России/ Г. В. Морозова// VII Марксовские чтения : Материалы Междунар. науч. конф.- Нижневартовск, 2009.-С. 231-236(0,3 п.л.).

13. Морозова, Г. В. Методологические подходы к определению сущности принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц/ Г. В. Морозова// Актуальные вопросы экономических наук :

Сб. материалов V Всерос. науч.-практ. конф : в 4 ч./под ред. С. С. Чернова. -Новосибирск, 2009. - Ч. 4 - С. 217- 221. (0,3 п. л.)

14. Морозова, Г. В. Сравнительный анализ становления и развития системы налогообложения доходов физических лиц в РФ и зарубежных странах/ Г. В. Морозова, О. В. Дерина// Системное управление. - 2009. - Вып.1 (3). [Электронный ресурс]. URL : http// sisupr.mrsu.ru (0,79 п. л., в т. ч. авт. 0,39 п. л.).

Подписано в печать 22.10.09. Объем 1,00 п. л. Тираж 100 экз. Заказ № 1429. Типография Издательства Мордовского университета 430005, г. Саранск, ул. Советская, 24

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Морозова, Галина Владимировна

ВВЕДЕНИЕ

1 Теоретические основы и исторические предпосылки 11 формирования системы налогообложения доходов физических

1.1 Исследование научных подходов к определению содержания 11 доходов физических лиц как объекта налогообложения

1.2 Характеристика функций и принципов, определяющих 28 налогообложение доходов физических лиц

1.3 Исследование становления и развития системы налогообложения 42 доходов физических лиц в России и за рубежом

2 Анализ современного состояния и особенностей развития 61 системы налогообложения доходов физических лиц (на примере Республики Мордовия)

2.1 Анализ динамики показателей поступлений налога на доходы 61 физических лиц в бюджеты различных уровней

2.2 Исследование системы налогообложения доходов физических лиц, 86 осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица

2.3 Оценка современного состояния контрольной деятельности 107 налоговых органов региона по мобилизации налогов с доходов физических лиц в бюджет

3 Перспективы развития системы налогообложения доходов 127 физических лиц

3.1 Обоснование методического подхода к формированию и реализации 127 механизма семейного налогообложения

3.2 Совершенствование системы налогообложения доходов физических 140 лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица

3.3 Разработка предложений по повышению результативности 154 контрольной работы налоговых органов в сфере налогообложения доходов физических лиц

Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие системы налогообложения доходов физических лиц"

Актуальность темы исследования. Проводимые в России экономические реформы привели не только к обострению ранее существовавших социальных проблем, но и к возникновению новых. В частности, на фоне общего снижения жизненного уровня основной массы населения и слабой его адаптации к рыночным условиям произошла значительная дифференциация доходов. Так, по данным Федеральной службы государственной статистики РФ, в 2008 г. на долю 20 % наиболее обеспеченного населения страны приходилось почти 50 % общего объема денежных доходов, а на долю 20 % наименее обеспеченных граждан - лишь 5 %. Высокая дифференциация доходов и сбережений населения характерна и для субъектов РФ. В связи с этим в решении задачи снижения дифференциации доходов и выполнения государством социальной функции особая роль принадлежит системе налогообложения доходов физических лиц. Однако в сфере налоговой политики правительство ориентируется на решение фискальных задач, не уделяя должного внимания таким функциям налогов, как социальная и регулирующая.

При реформировании системы налогообложения доходов физических лиц в нашей стране нередко нарушается принцип справедливости, не используются в полной мере инструменты определения экономически обоснованных размеров налоговых льгот, недооценивается социально ориентированная роль налогов, чему в бюджетах развитых зарубежных стран отводится ведущее место. Действующий в российском обществе порядок налогообложения не только не сглаживает социальный разрыв разных групп налогоплательщиков, а, наоборот, усиливает социальную и имущественную поляризацию, обостряя социальные конфликты. Вследствие этого наблюдаются противопоставление интересов налогоплательщиков и государства, низкий уровень собираемости налогов, что связано с нарушением действующего законодательства.

В этой связи требуется более полная реализации требований принципа справедливости налогообложения доходов физических лиц, что определяет актуальность темы исследования и ее значимость не только для теоретических исследований, но и для хозяйственной практики.

Степень разработанности проблемы. Многоаспектный характер исследуемой проблемы требует при оценке ее разработанности учитывать не только научные труды, непосредственно посвященные заявленной теме, но и исследования, связанные с развитием теоретических, методологических и практических аспектов налогообложения доходов физических лиц.

Основные теоретические положения подоходного налогообложения были сформулированы в работах У. Петти, Д. Ршсардо, Дж. М. Кейнса, Э. Селигмена, Ж. Б. Сея, Ж. Маршаля, Ф. Хернана. Важные положения теоретических основ подоходного налогообложения, отвечающих условиям современности, были рассмотрены в работах А. В. Толкушкина, В. В. Коровкина, Н. Е. Петуховой, С. В. Барулина, А. В. Перова, В. Н. Захарова, и Др.

Природа принципов и функций, характеризующих налогообложение доходов физических лиц, представлена в работах А. Смита, А. Вагнера, М. Фридмена, А. В. Ройбу, Ж. Бодена, В. М. Пушкаревой, Т. Гоббса, Дж. Локка, В. Мирабо, Ф. Кенэ, А. Лориа, П. Леруа-Болье, И. X. Озерова, Н. И. Тургенева, М. М. Алексеенко, Г. Г. Чибрикова, Г. П. Журавлевой, А. А. Исаева, М. А. Сажиной, Б. X. Алиева.

Значительный вклад в изучение проблем и разработку направлений совершенствования механизма налогообложения доходов физических лиц внесли ведущие российские экономисты и практические специалисты Д. Г. Черник, А. В. Брызгалин, В. Г. Пансков, Л. П. Павлова, Л. И. Гончаренко,

М. В. Романовский, И. А. Майбуров, А. Н. Козырин, Т. Ф. Юткина, Ю. А. Данилевский, В. А. Кашин, М. П. Сокол и др.

Несмотря на большое количество работ, посвященных исследованию налогообложения доходов физических лиц, недостаточно изученными остаются вопросы о справедливости механизма налогообложения доходов физических лиц и эффективности выполнения им социальной функции.

Таким образом, чрезвычайная важность и нерешенность отдельных вопросов налогообложения доходов физических лиц, отсутствие теоретических обоснований и практической реализации принципа справедливости в его механизме обусловили выбор темы диссертации, постановку цели, задач, логику и структуру исследования.

Целью диссертационного исследования является развитие теоретических положений, разработка методических и практических подходов к совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц.

Для достижения поставленной цели в работе решались следующие задачи:

- изучить теоретические подходы к определению сущности и содержания дохода как объекта налогообложения применительно к физическим лицам;

- рассмотреть функции налогообложения доходов физических лиц и принципы их реализации;

- исследовать становление и развитие системы налогообложения доходов физических лиц в России и за рубежом;

- проанализировать динамику показателей, характеризующих поступление налога на доходы физических лиц в бюджеты различных уровней;

- исследовать систему налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- оценить результативность контрольной деятельности налоговых органов региона по мобилизации налогов с доходов физических лиц в бюджет;

- обосновать методический подход к формированию и реализации механизма семейного налогообложения; дать рекомендации по совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; разработать предложения по повышению результативности контрольной - работы налоговых органов в сфере налогообложения доходов физических лиц.

Объектом исследования является действующая система налогообложения доходов физических лиц.

Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических проблем развития системы налогообложения доходов физических лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили фундаментальные и прикладные исследования отечественных и зарубежных ученых по данной проблеме, публикации в периодических изданиях, Налоговый кодекс РФ, законы, методические рекомендации, инструкции и другие нормативные акты в области налогообложения доходов физических лиц, материалы международных, всероссийских, региональных научно-практических конференций и семинаров, посвященных теоретическим вопросам и практическим проблемам налогообложения доходов физических лиц.

Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы, как сочетание анализа и синтеза, исторического и логического, а также методы системного, структурного и функционального анализа, экономико-математические и другие методы.

Информационной базой исследования послужили отчетно-аналитическая информация Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Мордовия, статистическая отчетность Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Мордовия, информационные ресурсы сети Интернета, а также фактические данные, опубликованные в периодической печати.

Научная новизна результатов исследования заключается в развитии теоретических положений, разработке методических и практических рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения доходов физических лиц. Основные результаты, определяющие новизну проведенного исследования, состоят в следующем: уточнено понятие дохода как объекта налогообложения с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника его происхождения и законности получения, что позволяет рассматривать его не только как средство в денежной и натуральной форме, но и как совокупность всех поступлений, полученных налогоплательщиком в собственность за определенный период времени в результате осуществления трудовой, предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности (С. 11 - 28);

- обоснована необходимость более широкого использования принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц в процессе реализации социальной функции налогов. Данный принцип рассматривается как фактическая платежеспособность налогоплательщика, учитывающая минимум дохода, свободного от налогообложения. Его реализация способствует снижению дифференциации населения по доходам и ослаблению социальной напряженности в обществе (С. 28 -42,61- 126);

- доказана необходимость использования механизма семейного налогообложения в российской практике и предложен методический подход к его реализации, базирующийся на применении прогрессивной шкалы налоговых ставок в зависимости не только от совокупного размера семейного дохода, но и от его соотношения с различными видами потребительского бюджета, что позволит усилить социальную роль системы налогообложения доходов физических лиц и снизить трудоемкость его администрирования (С. 127 - 140);

- разработана методика установления корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход, основанная на комплексной оценке базовой доходности от предпринимательской деятельности, позволяющая максимально приблизить размер вмененного дохода к фактической доходности и учесть условия осуществления бизнеса на территории конкретных муниципальных образований, а также оптимизировать налоговую нагрузку субъектов налогообложения, использующих специальные налоговые режимы (С. 143-148);

- разработаны рекомендации, направленные на повышение результативности налогового контроля за налогообложением доходов физических лиц, среди которых создание центра учета и ведения единых фискальных счетов физических лиц, технология отбора индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки (С. 153 - 167).

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Теоретическую значимость имеют: авторское определение понятия дохода как объекта налогообложения с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, источника его происхождения и законности получения; уточненная трактовка содержания принципа справедливости, позволяющая учесть не только фактическую платежеспособность налогоплательщика, но и минимальные финансовые обязательства, при которых для налогоплательщика не возникает обязанности платить налог.

Практическую значимость имеют предложенный методический подход к использованию механизма семейного налогообложения доходов физических лиц; методика применения корректирующего коэффициента по единому налогу на вмененный доход; рекомендации по созданию единого центра учета и ведения фискальных счетов физических лиц; разработанная технология отбора индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы, для проведения выездной налоговой проверки.

Совокупность теоретических положений и методических подходов к развитию системы налогообложения доходов физических лиц, разработанные практические рекомендации по ее совершенствованию могут быть использованы при реформировании системы налогообложения доходов физических лиц и учтены органами законодательной власти при внесении изменений в Налоговый кодекс РФ.

Теоретические и практические разработки диссертационного исследования могут использоваться в вузах в процессе преподавания таких учебных дисциплин, как «Теория и история налогообложения», «Налогообложение физических лиц», «Налоги и налогообложение», «Налоговые системы зарубежных стран», «Специальные налоговые режимы.

Апробация результатов исследования. Основные теоретические и практические положения и результаты диссертационного исследования апробированы в научно-исследовательских работах, а также отражены в докладах автора на II Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет, аудит и налоги: основы, теория, практика» (Пенза, 2005); научных конференциях молодых ученых, аспирантов и студентов Мордовского университета (Саранск, 2005, 2006, 2008); III Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2008); V Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2009), на VII Марксовских чтениях - международной научной конференции, посвященной 55-летию со дня рождения профессора В. Д. Жукоцкого

Нижневартовск, 2009).

Публикации результатов исследования. Основные выводы и результаты исследования нашли отражение в 14 опубликованных работах по теме диссертации (в том числе 2 статьи в журналах, входящих в перечень ведущих рецензируемых научных изданий, рекомендованных ВАК РФ) общим объемом

4,59 п. л., в том числе лично автора - 3,31 п. л.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 194 страницы машинописного текста, 34 таблицы, 17 рисунков и 11 приложений. Библиографический список включает 174

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Морозова, Галина Владимировна

Комплексное исследование основных аспектов изучаемой проблемы позволило сделать следующие выводы и предложения:

1. Проведенный анализ научных источников, связанных с проблемами налогообложения доходов физических лиц, позволил сделать вывод о том, что в настоящее время нет единого мнения по определению сущности и содержания дохода как объекта налогообложения. Хотя в целом можно утверждать, что преобладающим в литературе является подход, предполагающий определение дохода как экономической выгоды в денежной и натуральной форме.На основе изучения, обобщения и анализа мнений различных авторов в диссертационной работе уточнено понятие дохода как объекта налогообложения раскрывающее его содержание с позиции неоднородности налогооблагаемого дохода, посредством установления критерия определения источника происхождения дохода и законности его получения. При этом под доходом физического лица как объекта налогообложения предлагается- понимать совокупность поступлений, полученных в собственность налогоплательщика в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку от источников происхождения за определенный период времени, в результате осуществления трудовой, предпринимательской и иной, не запрещенной законом деятельности.2. В работе показано, что на практическом уровне системе налогообложения доходов физических лиц присущи фискальная, регулирующая, социальная и контрольная функции, которые не могут существовать независимо друг от друга и в своем проявлении представляют собой единое целое. Вместе с тем, как показал анализ, именно социальная функция более тесно основана на принципе справедливости. Но практическая реализация последнего весьма затруднительна в силу субъективности самого понятия.Проведенное исследование показало, что до сих пор не существует однозначного определения «справедливости» в налогообложении и на разных стадиях развития человечества оно имело различное содержание. В налоговом законодательстве также отсутствует четкое определение справедливости, в связи, с чем законодательство основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, учитывая фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.Все это послужило основанием для уточнения правовых норм, регулирующих принцип справедливости в налогообложении.По нашему мнению, принцип справедливости заключается в том, что «справедливость налогообложения неотделима от всей экономической и социальной системы государства, существование которой поддерживается за счет налогов, а справедливая доля налогового бремени отражает платежеспособность налогоплательщика и учитывает минимальные финансовые обстоятельства, при которых для налогоплательщика не возникает обязанности платить налоги».Предложенное определение, на наш взгляд, более полно отражает сущность справедливости налогообложения, учитывая при этом платежеспособность налогоплательщика по уплате налогов и минимум дохода, свободного от обложения. Это в конечном итоге, не только позволит сделать отечественную систему налогообложения доходов более справедливой, но и будет способствовать уменьшению дифференциации населения по доходам и ослаблять социальную напряженность в обществе.В диссертации отмечается, что реализацию принципа справедливости необходимо рассматривать в «горизонтальном» и «вертикальном» разрезе.Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что каждый должен уплачивать налог одинаковой величины - принцип платежеспособности.Принцип вертикальной справедливости подразумевает разумное дифференцирование в налогообложении граждан, имеющих разные возможности для выплаты налогов - принцип выгод.3. На основе исследования становления и развития системы налогообложения доходов физических лиц в работе показан опыт стран с развитой рыночной экономикой по практической- реализации социальной функции и принципа справедливости. Анализ мирового опыта доказывает, что, несмотря на некоторую тенденцию к снижению максимальных значений прогрессии, все развитые страны используют механизм прогрессивного налогообложения доходов и разветвленную систему льгот в качестве важнейшего инструмента перераспределения доходов, снижения уровня дифференциации населения и обеспечения принципа справедливости в налогообложении.В России, в отличие от развитых стран, действует пропорциональная ставка налога на доходы физических лиц-13% независимо от величины дохода, которая была введена с 2001 года и рассматривалась как временная мера, направленная на легализацию доходов населения и увеличение поступлений в бюджет страны данного налога. Однако уравнительный характер подоходного налогообложения в России принципу справедливости ни в коей мере не отвечает и об этом свидетельствует чрезмерное неравенство личных доходов населения, что, безусловно, является одним из показателей социально-экономической нестабильности.Особо следует подчеркнуть, что в механизме исчисления налога наблюдаются различия, обусловленные национальными особенностями и временем проведения налоговых реформ. Так, в отличие от России, где нормы налогового законодательства предусматривают индивидуальное подоходное налогообложение, в развитых странах широко используется инструмент семейного налогообложения, который позволяет обеспечить справедливое перераспределение налоговой нагрузки между налогоплательщиками с различным составом семей и размером полученного дохода, что еще раз подчеркивает вывод о социальной направленности в налогообложении доходов физических лиц.4. Региональный аспект исследования действующей системы налогообложения доходов физических лиц представлен в работе на примере Республики Мордовия. Как показало исследование, система налогообложения доходов физических лиц в Республике Мордовия, в целом отражая тенденции и проблемы российской системы налогообложения доходов физических лиц, имеет свои характерные особенности. Так, необходимо отметить фискальную значимость налога на доходы физических лиц, о чем свидетельствует устойчивая тенденция его поступления в бюджеты различных уровней Республики Мордовия. Это связано с влиянием таких факторов как: снижение ставок, расширение налогооблагаемой базы, динамика розничных цен, изменение уровня средней заработной платы, демографическая ситуация, наличие и динамика безработицы, налоговая амнистия. Поступления по налогу на доходы физических лиц связаны и с ростом производства почти во всех отраслях экономики Республики Мордовия, который несомненно, повлиял на формирование денежных доходов населения.Как показывает проведенное исследование, системе налогообложения доходов физических лиц в Республике Мордовия присущи определенные недостатки: низкий потенциал регулирующей и социальной функции налога на доходы физических лиц, о чем свидетельствует сохраняющаяся чрезмерная дифференциация населения по уровню доходов; система налоговых льгот не обеспечивающая в полной мере социальное регулирование и поддержку населения с низкими и средними доходами; сокращение списка льготных категорий налогоплательщиков. Все это говорит о несоблюдении принципа справедливости в налогообложении доходов физических лиц, который должен обеспечивать возможность равноценного изъятия налогов у населения, не ущемляющего интересы налогоплательщика и в то же время обеспечивающего достаточными средствами бюджеты всех уровней.5. В современной налоговой системе России одной из основных форм реализации принципа справедливости и социальной функций налогов являются специальные налоговые режимы, применяемые в отношении отдельных категорий налогоплательщиков и представляющие собой упрощенный порядок налогообложения. Однако, проведенный анализ налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих льготные специальные налоговые режимы УСН, ЕНВД, ЕСХН, позволил сделать вывод о том, что, несмотря на положительную тенденцию, существует ряд проблем, которые препятствуют широкому распространению данных режимов обложения.В частности, несовершенство Налогового законодательства в отношении льготных налоговых режимов; отсутствие механизма объективного обоснования размеров базовой доходности по видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению ЕНВД; установление значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К2 на уровне муниципальных образований, которое негативно сказывается на объективности этих значений; необходимость ведения особого учета доходов и расходов, более сложный расчет налогооблагаемой базы ЕСХН и т.д.6. Проведенное исследование контрольной деятельности налоговых органов региона по мобилизации налогов с доходов физических лиц в бюджет, показало, что налоговыми органами активно ведется работа по выявлению и пресечению фактов налоговых нарушений с помощью камеральных и выездных проверок. Необходимо отметить совместные проверки налоговых и правоохранительных органов, которые являются самыми эффективным и результативным методом налогового контроля.Основной показатель результативности работы налоговых органов по данному направлению - это доля физических лиц, исполнивших обязанность по декларированию доходов от сдачи в аренду (внаем) имущества в 2008 году, от общего числа «обязанных», в целом по Республике составил - 98,4 %., что на 3,8% больше аналогичного периода 2007 года.Также положительным моментом является создание межведомственных комиссий, которые выявляют нарушеьшя, связанные с занижением или невыплатой заработной платы, применением индивидуальными предпринимателями контрольно кассовой техники (ст. 14.5 КоАП РФ), нарушением порядка работы с денежной наличностью и ведением кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ).Тем не менее, в деятельности налоговых органов выявляется ряд проблем, которые препятствуют проведению эффективного налогового контроля за налогообложением доходов физических лиц. В частности, создание громоздких и малоэффективных систем учет граждан по линии налогов; отсутствие единого центра учета и регистрации объектов недвижимости; запросный режим отбора налогоплательщиков для проведения выездной проверки; отсутствие единой базы, позволяющей собирать информацию из внешних источников, как о налогоплательщиках-организациях, так и индивидуальных предпринимателях, подлежащих выездному налоговому контролю. Несовершенство законодательной базы является существенной проблемой контроля налоговых органов за доходами от экономии на процентах за пользование заемными средствами, доходами в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр.7. Теоретический анализ, проведенный в первой главе диссертационного исследования, а также анализ практической стороны изучаемой проблемы, позволили нам сделать следующие рекомендации и предложения.В диссертационной работе в целях реализации принципа справедливости обоснована методика реформирования налога на доходы физически лиц, основанная на применении прогрессивной шкалы налоговых ставок. Основополагающим условием при установлении шкалы налогообложения должно стать привлечение к уплате налога платежеспособных лиц, что предполагает освобождение от уплаты налога лиц с доходами, не превышающими прожиточный минимум, который является наиболее объективным показателем, характеризующим уровень жизни населения. Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц в условиях динамичной рыночной среды современной российской экономики, на показатели которой влияет инфляция, рационально привязывать не к абсолютным цифрам доходов, а к таким категориям как: «бюджет прожиточного минимума», «минимальный потребительский бюджет», «рациональный потребительский бюджет», «бюджет высокого достатка».В работе предложен механизм семейного налогообложения, который включает этапы перехода к налогообложению совместного дохода, а также инструменты семейного налогообложения (установление условий перехода к семейному налогообложению, бюджет прожиточного минимума при исчислении

налога).Применения семейного налогообложения доходов физических лиц позволит: обеспечить сокращение величины налоговых обязательств, для семей, имеющих существенное различие в размерах получаемых доходов; сбалансировать объем социальных пособий и выплат, что повлечет за собой снижение расходов бюджета; расширить возможности россиян по использованию социальных и имущественных налоговых вычетов, так как они зачастую носят семейный характер; сократить количество подаваемых деклараций. Помимо реализации принципа справедливости, семейное налогообложение будет иметь стимулирующий эффект для домохозяйств, занимающихся предпринимательской деятельностью.8. Как показал анализ, в настоящее время существует реальное отставание налогового законодательства от проблем, связанных с практической деятельностью физических лиц - индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, несогласованность отдельных законодательных и иных нормативных правовых актов, возможность неоднозначного толкования их положений, а также пробелы правового регулирования деятельности индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, применяющих специальные налоговые режимы —УСН, ЕНВД, ЕСХН. В частности, не находит единого одобрения со стороны плательщиков система налогообложения в виде ЕНВД. Это связано в основном с методом определения налогооблагаемой базы, которая определяется исходя из базовой доходности, физических показателей с учетом корректирующих коэффициентов базовой доходности К2, не учитывающих многообразие влияющих на них факторов. Это не позволяет обеспечивать как тождество вмененного и фактического дохода, так и сопоставимость налоговой нагрузки для предпринимателей в различных муниципальных образованиях.В целях повышения степени обоснованности значений коэффициента К2 предложена модель определения корректирующего коэффициента базовой доходности К 2 включающая этапы установления и возможные используемые подходы и методы его применения.По результатам проведенного анализа налогообложения индивидуальных предпринимателей, применяющих специальный налоговый режим в виде ЕСХН, в работе сформулированы концептуальные подходы к обоснованию ставки и базы ЕСХН. По нашему мнению, расчет дифференцированной ставки ЕСХН для разных сельхозугодий должен производиться на базе натуральных критериев, в основе которых должны находиться бонитеты почв в баллах. В данном случае речь идет о «кадастрово- натуральной» схеме, при которой используются балльная характеристика бонитетов почв и местоположение земель. Достоинством представленной модели является объективность и простота при реализации принципа сочетания экономической эффективности и справедливости.9. В целях усиления результативности и эффективности контроля за налогообложением доходов физических лиц в диссертации предлагается следующий комплекс мероприятий. В частности: — повышение налоговой грамотности у налогоплательщиков; • унификация учета и регистрации граждан, которая позволит исключить возможности регистрации фирм на подставных лиц, оперативно выявлять мошенничество с недвижимостью и в сфере оборота ценных бумаг, сократит затраты на обмен информацией в рамках самой налоговой системы и во взаимоотношениях налоговых органов с другими органами государственной власти и местного самоуправления; •создание единого механизма по учету налоговых обязательств и взысканию долгов; унификация и централизация финансовых отношений граждан с бюджетной системой. Предложенный персональный подход позволит учитывать не только все уплаченные налоги (подоходный, транспортный, имущественный и

земельный), но и имеющиеся в наличии у гражданина недвижимость и транспорт (о появлении у россиян облагаемого налогом имущества в налоговые инспекции обязаны сообщать, к примеру, ГИБДД или регистрационные палаты.Для повышения результативности камеральных проверок единого налога по льготным налоговым режимам, необходимо совершенствовать действующее программное обеспечение, направленное на систематизацию данных о плательщиках, поступающих из различных источников, их сопоставление и проверку достоверности. Камеральные проверки предлагается проводить в два этапа: I этап- автоматизированная процедура отбора на основе предоставленной налоговой декларации, книги учета доходов и расходов и других, необходимых для проверки правильности исчисления единого налога документов с целью определения потенциальной суммы налоговых обязательств; II этап- углубленное изучение отобранных на первом этапе деклараций по единому налогу и полученных, в порядке ст.93.1 НК РФ сведений по проверяемому налогоплательщику, для последующего отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки.В целях совершенствования методов отбора налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов, для проведения налоговых проверок предложена методика бальной рейтинговой оценки вероятности уклонений налогоплательщиков от уплаты налогов, в основу которой положены следующие критерии: налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня по виду экономической деятельности; опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров, работ и услуг; отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов; выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте; выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже прожиточного минимума; нарушение порядка работы с денежной наличностью; нарушение в оформлении отношения с работниками в соответствии с ТК РФ; превышение предельных размеров установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применения налогоплательщику специальных налоговых режимов; неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением места нахождения.Реализация предложенных в диссертационном исследовании приоритетных положений будет способствовать построению системы налогообложения доходов физических лиц соответствующей социальному государству, реализующему принцип справедливого налогообложения как одного из условий улучшения уровня жизни населения страны.