Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации"

На правах рукописи

ШУВАЛОВА ЕЛЕНА БОРИСОВНА

/

СИСТЕМА ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Специальность 08.00.10 — Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2003

Диссертация Выполнена на кафедре «Налоги и налогообложение» Московского государственного университета экономики, статистики и информатики и на кафедре «Налоги и налоговая политика» Московского международного института эконометрики, информатики, финансов и права.

Научный консультант: доктор экономических наук, профессор

Рубин Юрий Борисович Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Паскачев Асламбек Боклуевич доктор экономических наук, профессор Хаменич Ирина Петровна доктор экономических наук, профессор Юткина Татьяна Федоровна Ведущая организация: Финансовая академия при

Правительстве Российской Федерации

Защита диссертации состоится « 2 » октября 2003 г. в 14 час. на заседании диссертационного совета Д 212.151.03 по экономическим наукам при Московском государственном университете экономики, статистики и информатики (МЭСИ) по адресу: 119501 г.Москва, ул. Нежинская, д. 7, аудитория_

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского государственного университета экономики, статистики и информатики.

Автореферат разослан « 2 » сентября 2003 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, к.э.н., профессор

1I- ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Переход к рыночным отношениям качественно изменил содержание, значение и стратегические цели государственного регулирования экономики. Социально-экономические процессы, происходившие в России в последнем десятилетии XX в., отличались сложной трансформационной динамикой, которую определяли и принимаемые государственной властью решения по формированию и совершенствованию принципиально иной налоговой системы. Особая роль в ней принадлежит совокупности косвенных налогов, обеспечивающих в условиях транзитивной экономики значительную доходную часть бюджета. Среди косвенных налогов центральное место занимает налог на добавленную стоимость - важнейший источник доходов как федерального, так и консолидированного бюджета.

Налог на добавленную стоимость относится, как известно, к категории универсальных косвенных налогов, сумма которых включается в цену и оплачивается конечным потребителем. Его достоинство в том, что он обеспечивает поступление в бюджет налоговых платежей на каждом этапе реализации товаров (работ, услуг). Эта особенность усиливает его значение как фискального инструмента, поскольку позволяет государству получать доходы от его взимания задолго до того, как конечный потребитель приобретет товар (работу, услугу), так и регулирующего инструмента, потому что государство получает возможность оказывать влияние и регулировать воспроизводственные процессы на каждом этапе реализации - начиная с производства и заканчивая потреблением.

С 1992 г. механизм взимания налога претерпел существенные изменения, которые были предопределены проводимой государством фискальной политикой, и основным их результатом является формирование системы обложения

Процесс не завершен; действующая система обложения нуждается в совершенствовании на основе теоретического осмысления и исследования социально-экономических результатов, полученных в ходе преобразования налогового законодательства.

НДС.

Процесс накопления практического опыта взимания данного налога, многогранность и глубина взаимоотношений хозяйствующих субъектов способствуют выработке оптимальных решений, связанных с его исчислением и уплатой в бюджет. Неоднозначность и сложность предвидения последствий изменения налоговых отношений по НДС между государством и плательщиками являются причиной того, что по-прежнему остается много нерешенных методологических проблем его взимания. Как следствие, не разработана целостная теория системы обложения НДС, которая могла бы стать основой реформирования налоговых отношений в условиях российской транзитивной экономики.

Прежде всего требует теоретического обоснования появившаяся в последнее время возможность использования НДС в качестве действенного регулятора и стимулятора развития производства. Именно этим функциям НДС должно отдаваться предпочтение в государственной финансовой политике стран с развитой рыночной экономикой. Необходимо сформировать такую систему обложения НДС, которая позволила бы ему выступить в роли гаранта социальной стабильности в обществе и фактора регулирования внешнеэкономических отношений, в особенности внешнеторговых.

Вопросы теоретического исследования налогообложения тесно переплетаются с хозяйственной практикой взимания налогов и не могут быть проанализированы в отрыве от нее. Особенность современного этапа в том, что уже накоплен значительный практический опыт взимания НДС, выявлены имеющиеся недостатки в его правовой и нормативной основе. Поскольку теория должна опережать практику, то возникла необходимость в обобщении и систематизации теоретических основ построения системы обложения НДС и выработке научно обоснованных предложений по ее реформированию с учетом особенностей экономического развития России. В связи с этим проблема изучения системы обложения НДС, в частности выявления ее позитивных и негативных сторон с точки зрения влияния на развитие экономики, определения направлений реформирования отдельных компонент системы и оптимальных границ их изменения, является актуальной и имеет практическое значение.

Это обусловило выбор темы исследования, его цели и задач, предмета и объекта, структуру диссертации, логику изложения исследованных вопросов, а также положения, выносимые на защиту.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методологии и концепции построения и реформирования системы обложения налогом на добавленную стоимость в условиях транзитивной экономики.

Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:

- дать авторскую позицию по экономической сущности налога на добавленную стоимость, выявить его единство и отличия от других косвенных налогов и на этой основе разработать модель формирования налоговых доходов бюджета, учитывающую сущность и преимущества НДС как налога на потребление;

- охарактеризовать понятие добавленной стоимости как основы субстанции НДС, раскрыть содержание и значение трех его форм: на потребление, на доходы, на валовой продукт, раскрыть методологические принципы налогообложения внешней торговли; исследовать процессы переложения налога применительно к налогу на добавленную стоимость, что позволило разработать алгоритмы его перераспределения между участниками процесса производства и реализации товаров (работ, услуг);

разработать концепцию системы обложения НДС, раскрыть ее сущность, качественную специфику, присущие ей системные, интегра-тивные качества, сформулировать общеметодологические и особые принципы ее построения, определив степень их вариации;

- установить состав, дать количественную и качественную характеристики отдельных компонент системы: правовой основы, налогового контроля, налогового учета, налоговых санкций и порядка возмещения налога, налогового бремени. Особое внимание уделить правовой основе, поскольку она является главным элементом системы и оказывает влияние на все другие компоненты. Разнокачественность и про-

тиворечивость отдельных компонент системы являются свидетельствами незавершенности ее развития и выступают источником реформирования;

исследовать структуру системы, ее внутреннюю организацию, формой которой выступает способ определения суммы налога. Он определяет характер взаимодействия компонент системы;

провести ретроспективный анализ развития системы обложения НДС в Российской Федерации, определить этапы становления, тенденции развития, возникающие проблемы, выявить основные недостатки, мешающие достижению системой цели;

разработать систему показателей для анализа функционирования системы обложения НДС с целью выявления тенденции, факторов, оказывающих определяющее влияние на результаты, и идентификации неиспользованных резервов;

обосновать стратегические и тактические аспекты реформирования системы обложения НДС.

Степень разработанности проблемы. Вопросами построения налоговой системы государства, оптимального сочетания прямых и косвенных налогов, их сущности ученые, экономисты и политики занимались на протяжении всей истории научного познания. Так, исследованием концептуальных основ налоговой системы, в том числе развитием принципов налогообложения, изучением процесса переложения налогов и налогового бремени занимались известные русские ученые: C.B. Витте, Н.Д. Кондратьев, Д.И. Менделеев, И.Х. Озеров, Н.М. Соболев, A.A. Соколов, JI.B. Ходский, К.Ф. Шмелев, И.И. Янжул и др. Работы этих специалистов по налогообложению были написаны задолго до того, как стал применяться налог на добавленную стоимость.

Исследованию и разработке проблем построения и совершенствования налоговой системы Российской Федерации посвятили свои труды и внесли значительный вклад в разработку методологических вопросов такие отечественные ученые-экономисты и налоговеды, как Л.И. Абалкин, A.B. Брызгалин, Н.Д. Врублевский, О.В. Врублевская, И.В. Караваева, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Д.С. Львов, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паска-

чев, С.Г. Пепеляев, М.В. Романовский, О.Ф. Тимофеева, Д.Г. Чернйк, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина и др. Их взгляды и исследования оказали значительное влияние на выработку научной позиции автора диссертации.

Объектами исследования отечественных ученых - специалистов по налогообложению стали прежде всего вопросы, связанные со становлением и развитием налоговой системы России, разработка основных направлений ее формирования, ведущих к превращению налоговой системы в мощный фактор развития экономики. В отдельных научных работах рассматриваются методологические и методические вопросы взимания НДС, но подавляющее большинство публикаций имеют ярко выраженную практическую направленность и связаны преимущественно с вносимыми изменениями в правовую основу взимания налога. Анализ становления системы обложения НДС, ее структуры и выявление основных тенденций развития, с нашей точки зрения, еще не нашли в экономической литературе достаточно полного отражения.

Сложившаяся в России система обложения НДС отстает от требований трансформации экономической системы страны. Это отставание вызвано прежде всего отсутствием теоретической концепции системы обложения налогом, а также нерешенностью многих методологических вопросов ее построения и совершенствования. В связи с этим очевидна потребность комплексного рассмотрения проблем построения и реформирования системы обложения НДС.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступают процессы формирования и развития системы обложения НДС в Российской Федерации, а предметом исследования - налоговые отношения, складывающиеся на макро- и микроуровне в процессе взимания НДС.

Методология исследования и его теоретическая основа. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения (теория переложения налогов, классификация налогов, построение налоговой системы, принципы налогообложения и т.д.), раскрывающие проблемы взимания налогов, а также концепции современных и зарубежных налоговедов. В диссертации использован диалектический метод исследования противоречий в развитии объекта, методы дедукции и

индукции, обобщений, логического моделирования, анализа, системного подхода, экономико-статистические.

Информационная база исследования. В работе использованы официальные материалы Государственного комитета Российской Федерации по статистике, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, расчеты и данные обследований РАН, монографические исследования российских и зарубежных ученых, справочные издания, материалы периодической печати, другая информация, собранная автором в ходе подготовки и написания исследования, что позволило дополнить теоретические обобщения фактическими данными и сделать их более обоснованными.

Научная новизна работы и основные результаты, характеризующие вклад соискателя в разработку поставленных проблем. Научная новизна диссертации связана с реализацией цели и заключается в разработке концепции и методологии построения системы обложения НДС и в определении направлений ее реформирования в современных условиях.

К наиболее существенным научным результатам исследования, отражающим вклад соискателя в разработку поставленных проблем и выносимым на защиту, относятся следующие:

- разработана теоретическая модель формирования доходов бюджета за счет НДС. В ее основу положен собирательно-возмещаемый принцип, который принципиально отличается от моделей по другим налогам, базирующимся на собирательном принципе. Модель предусматривает деление плательщиков НДС на три группы в зависимости от направления финансовых потоков по налогу (плательщики, которые по итогам налогового периода уплачивают налог в бюджет, плательщики, освобожденные от уплаты НДС, плательщики, которым государство должно возместить НДС). Она выражает специфику способа взимания налога - возмещение сумм налоговых платежей хозяйствующим субъектам, которые непосредственно не перечисляли их в доходы бюджета;

- на основе исследования проблемы переложения налогов применительно к НДС систематизированы и конкретизированы субъекты, на которых в конечном счете ложится тяжесть налога, определены механизм и величина налогового переложения. Доказано, что такое переложение может быть полным (тяжесть

налога падает на конечного потребителя, производителя или поставщика) или частичным (величина налогового переложения распределяется между двумя или тремя участниками процесса реализации). Обосновано, что процесс переложения НДС на конкретного субъекта может иметь различные экономические последствия: снижение только расходов работодателя на оплату труда, наряду с ним уменьшение прибыли и рентабельности или изменение других качественных характеристик, отражающих эффективность и результаты деятельности субъекта хозяйствования;

- обосновано понятие и дано авторское определение системы обложения НДС как единого комплекса взаимодействующих компонент, обусловливающих способ (форму) существования и выражения содержания налоговых отношений по НДС. Установлено, что определяющее влияние на систему оказывают уровень развития экономики (объективный фактор) и фискальная политика государства (субъективный фактор). Выявлены и систематизированы принципы построения системы обложения НДС: общие и исключительные. К первым, которые характерны для всех налогов, отнесены всеобщность, стабильность, обязательность уплаты, справедливость, простота, экономичность, равнонапря-женность. Исключительными принципами являются: нейтральность налога, минимизация его регрессивного характера, стимулирование технического прогресса и повышение конкурентоспособности продукции, укрепление экономической безопасности страны, учет фактора времени, интегрированность. Они свойственны только системе обложения НДС и их комплексная реализация необходима для сохранения всей системы.

Выявлены цели, состав и содержание ключевых компонент системы обложения НДС. Основополагающей является фискальная цель системы, т.е. мобилизация платежей по НДС для финансирования расходов бюджета. Система обложения должна создавать условия для развития производства и инвестиционной деятельности, в этом случае будет реализована регулирующая функция системы. Субъектами системы выступают: государство, производители и продавцы и конечные потребители. Количественную и качественную определенность системы составляют ее правовая основа, налоговый учет, налоговый контроль, налоговые санкции и порядок возмещения налога, налоговое бремя,

имеющие функциональный характер. Кроме того, необходима аналитическая составляющая для оценки эффективности и динамики развития как самой системы, так и ее отдельных компонент;

- доказано, что способ определения суммы налога обусловливает структуру системы, ее внутреннюю организацию и взаимосвязь компонент. При построении системы обложения НДС сложным и ответственным этапом является выбор способа определения суммы налога, который должен быть единым для всех плательщиков, иначе будет нарушаться принцип справедливости. Путем проведения конкретных расчетов подтверждено теоретическое положение, что способ определения суммы налога не влияет на его величину. При инвойсном способе сумма налогового обязательства зависит от используемого метода взимания: начислений, кассового или комбинированного. В результате исследования выбора моментов возникновения обязательств и проведения вычета обоснована необходимость согласования моментов определения налоговой базы и налоговых вычетов. Аргументирована совместимость отдельных характеристик налога со всеми четырьмя способами определения его суммы. Способы взимания налога, выполняя роль структуры системы обложения, связаны со всеми ее компонентами и принципами, на которых она основана. Выбор способа взимания налога определяет режим обложения внешней торговли, форму налога, установление освобождений, систему ставок, вид налоговой базы и т.д.;

- выявлены недостатки и научно обоснованы направления совершенствования правовой основы системы. У имеющейся правовой основы взимания НДС три существенных недостатка: сложность, что приводит прежде всего к неоднозначной трактовке отдельных статей и положений НК РФ, наличие большого числа подзаконных актов, положения которых не всегда полностью согласуются с законом, и частые изменения, что приводит к ошибкам налогоплательщика при расчете налоговой базы, исчислений и уплате налога и налоговых органов при проведении контрольных мероприятий. Для повышения нейтральности системы и уменьшения ее негативного влияния на предпринимательскую деятельность момент проведения налогового вычета должен быть максимально приближен к моменту осуществления операции, иначе снижается эффективность функционирования системы в целом и усиливается уклонение

плательщиков от налога. Несогласованность моментов определения налоговой базы и проведения вычетов мешает успешному взаимодействию отдельных компонент системы обложения НДС и ее функционированию в целом. Поэтому стратегическим направлением совершенствования системы является переход от комбинированного метода к методу начислений. Другим способом повышения нейтральности системы является введение индексации налоговых обязательств и налоговых вычетов;

- разработана методология организации и ведения налогового учета как самостоятельной системы обобщения информации в целях исчисления налоговых баз по НДС и величин налоговых обязательств; сформулированы и систематизированы его принципы (самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, исправления учетных данных, согласованности, обязательности применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета, вариантности), установлены признаки метода счетов-фактур, которые позволили выявить направления совершенствования учета путем максимально возможного использования преимуществ метода;

- раскрыта роль учетной политики в налоговом учете, доказана необходимость ее составления и утверждения всеми плательщиками и агентами, дано авторское определение и разработана структура учетной политики, включающая общую, основную и специальную части. Это дает реальную возможность систематизировать и закрепить в едином документе методы и способы исчисления налогового обязательства, снизить трудоемкость налогового контроля, избежать возникновения спорных ситуаций между хозяйствующими субъектами и органами контроля;

- доказана необходимость ведения раздельного учета, во-первых, по суммам налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), во-вторых, по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам), обложение которых производится по различным ставкам или часть которых освобождена от обложения НДС. Поскольку формы обязательных налоговых регистров не позволяют получить данные для раздельного учета, то в диссертации определены состав дополнительных аналитических регистров и перечень их показателей, обеспечивающих организацию раздельного учета, а также отражение восста-

новления сумм НДС, ранее принятых к вычету. Это позволяет налогоплательщику свести суммы налога в разрезе отдельных налоговых баз и вычетов по их видам и получить итоговые показатели, требуемые для заполнения декларации по каждому налоговому периоду;

- обобщены и систематизированы этапы камеральных и выездных налоговых проверок, которые занимают центральное место в налоговом контроле. Доказано, что ккмеральная проверка должна состоять из визуального, арифметического, логического этапов контроля и проверки обоснованности применения пониженных ставок и освобождений. По ее результатам может быть сформирована совокупность плательщиков для выездной проверки. Выездная налоговая проверка должна начинаться с подготовительного этапа для сбора и анализа предварительной информации по налогоплательщику или налоговому агенту, затем предусматривать составление плана проведения налоговой проверки, перечня документов, которые являются источниками данных, необходимых для проведения проверки, разработку программы проверки, а заканчиваться непосредственным ее проведением у плательщика;

- разработана классификация налоговых санкций по НДС, которая включает общие санкции для всех плательщиков и специальные, учитывающие особенности взимания НДС. Установлено, что действующая система санкций является неполной и не способствует созданию условий, когда уплата налога для плательщика будет экономически выгоднее, чем неуплата. Поэтому в исследовании сформулированы направления совершенствования налоговых санкций по НДС, которые учитывают его особенности и реализация которых позволит повысить собираемость налога;

- выявлены особенности исследования налогового бремени по НДС, определенные его методологическими основами, проанализированы социально-экономические последствия установления высокого налогового бремени, сформулирован и доказан важнейший методологический принцип, согласно которому невозможно определить абсолютный уровень налогового бремени, но возможно относительно измерить бремя, сопоставив его уровень с другим, принятым в качестве базового.

Разработана методология изучения налогового бремени у плательщиков НДС, которая включила определение и обоснование основных принципов изучения налогового бремени, учитывающих специфику налога, определение состава показателей, позволяющих получить адекватную и комплексную оценку бремени, обоснование методики получения оценки по конкретному плательщику, их группе, сформированной по значимому признаку, всей совокупности.

Для оценки налогового бремени плательщиков НДС впервые разработана иерархическая система показателей, в которой обобщающий показатель (налоговый коэффициент) позволяет получить единую оценку в случае разнонаправленного изменения других показателей. Он дополняется тремя блоками: показатели величины и структуры налогового платежа, источника уплаты, фактической способности уплачивать налог. Для оценки налогового бремени обоснован выбор базы сравнения, которая должна содержать значения всех показателей системы и учитывать индивидуальность плательщиков. Такая база - значения показателей плательщика за период, предшествующий изучаемому. Обосновано, что для оценки налогового бремени конечных потребителей целесообразно использовать информацию, полученную при выборочных обследованиях домашних хозяйств. Обобщающим показателем для оценки является налоговый коэффициент, который рассчитывается как отношение суммы НДС, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), к сумме полученного дохода;

- доказано, что анализ функционирования системы обложения НДС необходим для характеристики выполняемых системой функций, объективного отражения ее состояния, изменения, влияния на социально-экономические процессы и развитие рыночных отношений. Совокупность показателей для оценки системы обложения должна включать показатели, позволяющие оценить величину и структуру налогового платежа, налогового вычета, численности и состава плательщиков, результатов контрольных мероприятий и задолженности по налогу. Для анализа этих показателей можно использовать методы: сводки, группировки, относительных величин, анализа рядов динамики и др. На основе ретроспективного анализа этапов развития государственного регулирования процесса обложения НДС в РФ определены стратегические и тактические аспекты совершенствования каждой компоненты системы обложения НДС.

Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на международной конференции «Кредитная система России: методологические аспекты и практика» (Москва, 2001), на посвященной 70-летию МЭСИ научно-практической конференции «Смирновские чтения» (Москва, 2002), на международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления» (Москва, 2003).

Методология диссертационного исследования и теоретическая концепция получили конкретное отражение в учебном процессе, лекциях автора и проведенных семинарах в МЭСИ, ММИЭИФиП и в учебно-методологическом центре МНС России по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Методология, методика и практика исчисления налогов», «Налоговый учет и отчетность».

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в научном обосновании принципов и методологии построения системы обложения НДС, выработке научно обоснованных рекомендаций по ее совершенствованию.

Результахы диссертационного исследования, практические рекомендации, авторская методика анализа функционирования системы обложения НДС были использованы МНС РФ при подготовке аналитических материалов по итогам 2002 г.

Результаты критического анализа правовой основы системы обложения НДС и разработанные автором стратегические и тактические аспекты совершенствования системы обложения НДС были использованы при формировании предложений МНС России по внесению изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ.

Содержащиеся в диссертации основные положения и выводы могут применяться в научно-исследовательской работе, в преподавании специальных дисциплин по специальности 351000 «Налоги и налогообложение».

Основное содержание диссертации полностью раскрыто в опубликованных работах автора.

Логика и структура работы отражены в ее содержании.

ВВЕДЕНИЕ

РАЗДЕЛ I. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1.1. Экономическая сущность НДС

1.2. НДС и добавленная стоимость

1.3. НДС и теория переложения налогов

ГЛАВА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

2.1. Понятие системы обложения НДС и принципы ее построения

2.2. Цель и состав системы обложения НДС

2.3. Способ определения суммы налога: проблема выбора

2 3.1. Прямой и косвенный аддитивные методы

2.3.2. Способы прямого и косвенного вычитания

2.3.3. Проблема выбора моментов возникновения налогового обязательства и проведения налогового вычета при инвойсном способе взимания

2.3.4. Совместимость способов взимания налога с его отдельными характеристиками ВЫВОДЫ ПО РАЗДЕЛУ 1

РАЗДЕЛ II. КОМПОНЕНТЫ СИСТЕМЫ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ

ГЛАВА 3. ПРАВОВАЯ ОСНОВА СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

3.1. Характеристика основных элементов налога

3.1.1. Субъекты и объекты налога. Налоговая база

3.1.2. Налоговые ставки и освобождения

3.2. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет

3.3. Согласование моментов определения налоговой базы и проведения вычетов

3.3.1. Проблема исчисления налоговой базы и проведения налоговых вычетов при получении авансов

3 3.2. Анализ изменения порядка обложения НПС строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ОБЛОЖЕНИЯ НДС

4.1. Налоговый учет: понятие и принципы

4.2. Сущность метода счетов-фактур и особенности его применения в российской системе обложения НДС

4.3. Налоговая декларация и состав ее показателей

4.4. Учетная политика плательщика НДС

4.4.1. Правовая основа и вопросы формирования учетной политики

4 4.2. Отражение в учетной политике момента определения налоговой базы

4.4.3. Проблема отражения в учетной политике порядка ведения раздельного учета и налоговые регистры ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ПО НДС

5.1. Понятие, виды и формы налогового контроля

5.2. Налоговый контроль по экспортным операциям

ГЛАВА 6. ВОЗМЕЩЕНИЕ СУММЫ НАЛОГА И НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ ГЛАВА 7. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ ПО НДС И ЕГО ИЗМЕРЕНИЕ

7.1. Понятие налогового бремени и его субъекты

7.2. Уклонение от уплаты НДС, его причины и особенности

7.3. Анализ существующих методов измерения налогового бремени

7.4. Методологические основы исследования налогового бремени по НДС

7.4.1. Основные принципы исследования

7.4.2. Система показателей оценки и анализа налогового бремени по НДС ГЛАВА 8. АНАЛИТИЧЕСКАЯ КОМПОНЕНТА СИСТЕМ

8.1. Методологические основы статистического изучения системы обложения НДС

8.2. Количественная оценка и тенденции

8.3. Этапы государственного регулирования процесса обложения НДС в России: ретроспективный анализ

8.3.1. Косвенное налогообложение в России до 1992 г.

8.3.2. Государственное регулирование НДС в 1992-1995 гг.

8.3.3. Основные направления государственного регулирования НДС в 1995 1 998 гг.

8.3.4. Анализ государственного регулирования НДС в 1999-2000 гг. ВЫВОДЫ ПО РАЗДЕЛУ II

ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ПРИЛОЖЕНИЯ

II. ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ, РАССМОТРЕННЫЕ И ОБОСНОВАННЫЕ В РАБОТЕ

Исследование теории и методологии налога на добавленную стоимость составляет первую проблему, поставленную в работе.

Автор исходит из того, что налогообложение добавленной стоимости -одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Введение косвенных налогов в налоговые системы государств с рыночной экономикой обычно связывают с возрастанием потребности государства в доходах бюджета. Важнейшим свойством косвенного налога выступает его включение в цену

облагаемых товаров (работ, услуг) путем надбавок к цене или включения в издержки производства. Одна из особенностей косвенных налогов состоит и в том, что применяется дозированный порядок их уплаты для реального плательщика. Это отмечали еще ученые прошлых веков'. НДС относят к категории универсальных косвенных налогов, которыми облагается весь товарооборот на внутреннем рынке и при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Его перечисляют в доходы бюджета все производители товаров (работ, услуг) и продавцы, участвующие в их сбыте.

НДС входит в группу налогов на потребление и взимается на каждой стадии производства и реализации. Его сумма теоретически (абстрактно) прямо пропорциональна стоимости, добавленной на каждой стадии прохождения товара (работы, услуги) от производителя до конечного потребителя, что обеспечивает такой порядок взимания налога, при котором любая часть конечного продукта облагается налогом не более одного раза, а налоговый платеж собирается и поступает в доходы государства на каждом этапе его движения.

Для того, чтобы налогом облагался не валовый оборот, а именно добавленная стоимость, на практике используется инвойсный способ, при котором сумма налога рассчитывается путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на налоговую ставку. Налоговое обязательство перед государством определяется как разница между этой суммой налога и суммой налога, которую производитель или продавец уплатил поставщикам, покупая у них сырье, материалы, работы, услуги.

В диссертации подробно проанализированы основные причины, обусловливающие целесообразность введения НДС в налоговую систему страны с рыночной экономикой. По мнению автора, необходимо акцентировать внимание на следующих.

1. Так как НДС взимается на каждой стадии производства и обращения товара, то государство влияет на каждую стадию производства и обращения и имеет стабильный источник бюджетных доходов.

2. Широта налоговой базы налога может не приводить к резким структурным изменениям в экономике, поскольку объектом обложения являются

'ХодскийЛИ По илическая жономия в свяш с финансами -1П6 1887

17

операции по реализации всех товаров (работ, услуг) у всей совокупности налогоплательщиков. •

3. Сумма налога, зависящая от величины добавленной стоимости, определяется реальным вкладом каждой стадии в стоимость конечного продукта.

4. НДС позволяет рассчитать налоговую составляющую в цене товара при реализации на внутреннем и внешнем рынках.

5. Налог нейтрален по отношению к хозяйствующим субъектам различных отраслей и сфер деятельности, поскольку механизм его взимания предусматривает право вычета сумм налога, уплаченного поставщикам.

6. НДС выгоден для налогоплательщика при увеличении денежной суммы, полученной от покупателей товаров (работ, услуг). Значимость выгоды зависит от продолжительности периода между фактическим поступлением налоговых платежей на счет производителя или продавца и сроком их перечисления в бюджет.

7. Налог фискально эффективен. Конечному плательщику налога уклониться от его уплаты крайне сложно.

8. НДС позволяет государству регулировать структуру потребления населения, изменяя ставки налога на тот или иной товар (работу, услугу).

9. Поскольку налогом облагается непосредственный вклад организации или предпринимателя в рыночную стоимость товара (работы, услуги), то он позволяет избежать многократного налогообложения затрат на производство и реализацию.

Особенностью НДС, отличающей его от других (и не только косвенных) налогов, является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг). Эта особенность определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета.

В диссертации доказано, что в отличие от других налогов модель формирования налоговых доходов бюджета у НДС основана не на собирательном, а на собирательно-возмещаемом принципе (рис. 1), который характерен для него, если он базируется на инвойсном способе.

Вся совокупность налогоплательщиков разделена автором на три группы в зависимости от направлений финансовых потоков НДС. В первую группу

•4- Оплата поставщику товаров (работ, услуг) с НДС.

<-Оплата поставщику товаров (работ, услуг) без НДС.

Рис.1. Модель формирования налоговых доходов бюджета по НДС: собирательно-возмещаемый принцип

включены плательщики, которые в налоговом периоде приобретали у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Они реализовывали сами товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. К ним относятся организации, оказывающие образовательные, банковские услуги, организации, реализующие товары (работы, услуги), местом реализации которых признается другая страна. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, ус-

луги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла. К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка. В диссертации показано, что с этой особенностью НДС связаны самые значительные злоупотребления, которые приняли форму незаконного возмещения суммы налога, не поступившей в бюджет.

Налогоплательщики каждой группы могут покупать товары (работы, услуги) у плательщиков как своей группы, так и двух других групп. Однако государству поступят налоговые доходы в бюджет в случае приобретения товаров (работ, услуг) у налогоплательщиков первой группы. И если есть возможность выбора для покупателя приобретать товар у плательщика третьей, второй или первой группы, то тогда исключать возможность существования причинно-следственных связей и не учитывать их при анализе, на наш взгляд, было бы неправомерно.

Чем больше размер потребления, тем большую сумму налога при прочих равных условиях заплатит конечный потребитель, поэтому большая сумма НДС поступит в доход государства. НДС по своей сущности - налог, пропорциональный потреблению. При взимании его, как и других налогов, государство изымает в принудительном порядке у граждан часть их имущества в виде денежных средств, вследствие чего они не могут их использовать на производство или потребление.

Большое внимание в работе уделено основному недостатку НДС - регрессивности, т.е. неравномерности и обременительности для малоимущих слоев населения. Тяжесть обложения налогом обратно пропорциональна размеру дохода, поскольку чем меньше доход, тем большая часть его направляется на

потребление. Регрессивность НДС снижается, если правовая база устанавливает его ставки ниже стандартных (или нулевые) на важнейшие потребительские товары, которые в большей мере потребляются слоями населения с низким уровнем дохода. И наоборот, могут быть установлены повышенные налоговые ставки на высококачественные предметы или услуги, которые приобретают главным образом лица с высоким уровнем доходов. Снижение налогового бремени по НДС на малообеспеченные слои населения может быть произведено также путем установления необлагаемого подоходным налогом минимума доходов и регрессивной налоговой шкалы или развития системы пособий малообеспеченным слоям населения.

Само название, взимание налога, его формы связаны с категорией добавленной стоимости, поэтому второй проблемой диссертации выступает обобщение опыта ее измерения и раскрытие отношения к формам налога.

Сумма добавленной стоимости всех секторов и отраслей экономики представляет собой показатель внутреннего валового продукта (ВВП) страны, стоимости конечных товаров, работ, услуг. Он исключает «двойной счет», поскольку в добавленную стоимость не включаются расходы, связанные с покупкой товаров и услуг других предприятий.

Величина ВВП рассчитывается путем суммирования доходов — его источников или расходов. С двумя вариантами исчисления ВВП связаны три формы НДС, отличающиеся учетом амортизации и других источников ресурсов обновления основных средств.

Налог на добавленную стоимость может принимать форму налога на потребление, на доходы, на валовый продукт. Эти формы достаточно подробно раскрыты в диссертации.

Налог на потребление взимается только со стоимости потребительских товаров и не распространяется на инвестиционные. При обложении доходов из базы налога вычитаются не все капитальные затраты, а только сумма амортизации. Практическое использование этой формы НДС связано с необходимостью учитывать различие между инвестиционными и остальными товарами, что вызывает существенные трудности в налоговом администрировании. НДС на валовой продукт рассчитывается путем вычитания из суммы продаж стоимости

покупок только сырья и материалов, но не основных средств. Эта форма предполагает взимание налога со всей суммы затрат на замену выбывающих основных средств.

Развитие внешнеторговой деятельности стран и усиливающаяся интернационализация экономической деятельности приводит к перемещению товаров и факторов производства за национальные рамки, что означает и перемещение налоговых баз. Поэтому при введении НДС в налоговую систему страны следует выбрать принцип налогообложения импорта и экспорта: места происхождения или места назначения. При взимании НДС используется принцип места происхождения, когда налогом облагается вся стоимость, добавленная к товарам, произведенным внутри страны. Данный принцип совместим с формой НДС на доходы. Если используется принцип места назначения, то налогом облагается вся стоимость, добавленная внутри страны и за границей ко всем товарам, которые предназначаются для потребителей в данной стране. Этот принцип совместим с формой НДС на потребление.

Важнейшим и дискуссионным вопросом финансовой науки является проблема переложения налогов, которая относится к наименее разработанной части теории налогообложения. Это третья проблема, рассмотренная в диссертации. Переложение налогов — это перенесение налогового бремени с номинального плательщика на другое лицо. Оно чаще всего происходит в неявной форме, поэтому теория переложения налогов ищет ответы на три основных вопроса: на кого в конечном счете ложится тяжесть налога, каким образом происходит переложение налога и какова его величина.

Согласно общим положениям теории переложения налогов налогоплательщик всегда стремится к тому, чтобы переложить сумму налога «вперед» -на покупателей своих товаров, повышая их цену в соответствии с размером налога, или «назад» - на поставщиков, у которых он сам покупает товары, уплачивая им меньше, чем если бы налога не существовало.

Отличительной чертой косвенных налогов является, как известно, обязательное переложение налога на конечного потребителя товаров (работ, услуг), предопределенное их сущностью. Тогда продавец выступает в роли сборщика налогов. Он не несет экономического бремени, связанного с уплатой НДС при

покупке сырья и материалов, так как покупатель его товара компенсирует эти затраты. Для производителя НДС должен быть нейтральным налогом, так как в основу механизма его взимания положена возможность и необходимость переложения налога на конечного потребителя.

Реальные экономические последствия налогообложения зависят не от того, на какую из сторон закон возлагает обстоятельство заплатить налог, а от соотношения спроса и предложения, их эластичности и, разумеется, от размера налогообложения.

В реальной действительности процесс переложения имеет сложный и многообразный характер и может оказывать влияние на нескольких или на всех субъектов: на конечного потребителя товара, на производителя или продавца товара, на поставщика. В связи с этим правомерно возникает проблема полного и частичного его переложения. В первом случае налог влияет на одного из трех указанных выше субъектов, а во втором - воздействие налога не ограничивается одним субъектом. В диссертации подробно исследованы все возможные варианты переложения суммы налога. Проведенные расчеты показали, что доходы государства от взимания НДС будут наибольшими, если процесс переложения налога приведет к увеличению цены на сумму налога. Во всех остальных ситуациях происходит уменьшение не только средств, полученных от взимания НДС, но и других налогов.

Налог на добавленную стоимость не всегда сразу влияет на динамику цен. Более того, если немедленно после его введения увеличиваются цены при том же объеме производства и предложения, то это означает, что изменение цен могло бы произойти независимо от налога. Рост цен в результате введения налога часто происходит лишь в течение более или менее длительного периода в результате перестройки прежних рыночных пропорций. Это вызывает необходимость изучения переложения налога не только в момент его введения или внесения изменений в налоговое законодательство, но и в течение всего периода взимания, так как налог, непереложимый вначале, может стать переложи-мым впоследствии и наоборот. Нельзя игнорировать и ближайших последствий налога, так как многие производители могут разориться раньше, чем произойдет соответствующая перестройка рыночных пропорций.

Процесс переложения налогов имеет скорее дискретный, а не непрерывный характер, поэтому изменения могут происходить в первую очередь при внесении изменений в законодательную базу взимания налога на добавленную стоимость и при смене фаз экономического цикла.

Результаты исследования различных вариантов переложения налога, осуществленные автором, позволили обосновать вывод, что важнейшими индикаторами установления факта переложения налога являются изменения:

- цен на товары (работ, услуги);

- различных показателей, отражающих рентабельность производства товаров (работ, услуг).

Четвертой ключевой проблемой, рассмотренной в работе, является разработка концепции системы обложения НДС. Данная проблема исследуется в ракурсе формирования системы обложения в Российской Федерации.

При анализе этого вопроса автор исходил из того, что процесс познания системы включает сбор, систематизацию, анализ знаний о компонентах системы, ее частях и их взаимодействии, поскольку любая сложная система не существует без компонент и их взаимодействия. Для познания, даже весьма приближенного, системы необходимо раскрыть: суи(ность, цели, состав, структуру, коммуникации с внешней средой, историю.

Система обложения НДС - это единый комплекс взаимодействующих компонент, определяющих способ (форму) существования и выражения содержания налоговых отношений по НДС. Она, как и система обложения другим налогом и налоговая система страны в целом, определяется объективным и субъективным факторами. К объективному фактору автором отнесено состояние (уровень) развития народного хозяйства в определенный период. К субъективному — фискальная политика государства, определяемая как экономическими, так и политическими задачами его функционирования.

Функции системы обложения являются формой реализации определенных функций налога, а изменение отдельных компонент может привести к усилению или ослаблению конкретных функций самой системы обложения.

Опыт мирового и российского налогообложения свидетельствует, что предпочтения должны отдаваться не революционному, а эволюционному пути

развития налоговой системы, так как любого рода революционные преобразования, как правило, не поддаются прогнозу в результате непредсказуемости процесса переложения налога, затрудняют общественный прогресс, приводят к неожиданным результатам.

В работе обосновано положение, что необходимо научно обоснованное сочетание стабильности и динамичности системы, которое на практике прежде всего должно проявляться в том, что в течение года система обложения не должна изменяться. Стабильность системы обложения должна быть обеспечена именно действием субъективного фактора.

Для успешного функционирования системы обложения НДС огромное значение имеют ее коммуникации с внешней средой, в первую очередь с системами обложения другими налогами и налоговой системой страны в целом. Система обложения НДС эффективна настолько, насколько тесно она взаимодействует с системами обложения другими налогами и органично вписывается в налоговую и финансовую систему страны.

Сущность системы обложения раскрывается в принципах ее построения. Система обложения по каждому конкретному налогу должна основываться или хотя бы не противоречить общеметодологическим принципам, на которых основана налоговая система государства. Однако у каждой системы обложения имеются свои, свойственные только ей, исключительные принципы построения, которые обеспечивают ее уникальность и которые необходимы для соблюдения идеологии конкретного налога.

К общеметодологическим принципам обложения НДС автором отнесены принципы:

• всеобщности - НДС должен взиматься на всех стадиях производства и реализации товаров, работ, услуг;

• стабильности, что является необходимым условием правильного исчисления и уплаты налога;

• обязательности уплаты налога, в соответствии с которым налогоплательщик не должен сомневаться в неизбежности платежа;

• справедливости. Взимание налога не должно приводить к потере платежеспособности плательщика налога;

• простоты, которая должна выражаться в использовании достаточно ясной методики исчисления налогов, налогового учета и легко доступной пониманию и заполнению формы налоговой декларации;

• экономичности. Цель соблюдения этого принципа - минимизация расходов (издержек) по сбору налогов;

• равнонапряженности, т.е. недопустимы дифференциация налоговых ставок и установление налоговых льгот в зависимости от национальности или места происхождения капитала.

К исключительным принципам построения системы обложения налогом на добавленную стоимость автором отнесены:

• нейтральность налога по отношению к производителям и продавцам товаров (работ, услуг);

• минимизация его регрессивного характера. Налогообложение не должно приводить к снижению реальных доходов граждан ниже нормально допустимого уровня, определяемого величиной рационального потребительского бюджета;

• стимулирование технического прогресса и повышение конкурентоспособности продукции отечественных производителей на мировых рынках;

• укрепление экономической безопасности страны, развитие культуры и образования;

• учет действия фактора времени при значительных темпах инфляции.

Эти принципы достаточно подробно исследованы и изложены в диссертации.

Целью системы обложения НДС, как было указано выше, является мобилизация налоговых платежей в доход государства в размерах, необходимых для финансирования расходов бюджета. Она в каждый конкретный момент будет достигнута, если сумма налоговых платежей будет достаточна для удовлетворения сложившегося уровня и структуры общественных потребностей.

Посредством расходования налоговых платежей, мобилизованных в бюджет государства, система обложения оказывает воздействие на многие экономические и социально-политические процессы, в частности на платежеспособность и жизненный уровень населения, соотношение спроса и предложения.

Она может разрушать или создавать благоприятные условия для развития рыночных отношений, поэтому правомерна ее вторая цель - регулирование экономических и социальных процессов в рыночной экономике. Реализация этой цели выступает как гарантия достижения в будущих периодах первой цели. НДС оказывает существенное непосредственное или опосредованное влияние на социально-экономические процессы.

Система обложения НДС имеет структурные элементы, взаимодействие которых обеспечивает ее качественные особенности, во многом определяемые сущностью и методологией налога.

Система обложения НДС и ее компоненты представлены на рис. 2.

Рис. 2. Система обложения НДС и ее компоненты

К субъектам системы налогообложения НДС автором отнесены: государство, производители и продавцы, конечные потребители.

Между ними перемещаются налоговые платежи. Их интересы объективно не совпадают, поэтому система обложения отражает противоречие между государством и остальными субъектами системы, в основе которого лежит принцип принудительного изъятия части дохода, произведенного производителями,

продавцами, конечными потребителями, что приводит к ухудшению их финансового и материального положения и порождает неравенство между их различными группами.

Ядро системы обложения НДС составляют: правовая основа, налоговый учет, налоговый контроль, налоговые санкции и порядок возмещения налога, налоговое бремя. Они подробно проанализированы в диссертации.

Все компоненты взаимосвязаны и определенным образом взаимодействуют друг с другом. Эта взаимосвязь и взаимодействие устанавливаются способом взимания НДС, который определяет механизм обложения добавленной стоимости и представляет собой структуру системы. При построении системы обложения НДС следует выбрать такой способ, чтобы он был единым для всех налогоплательщиков, иначе нарушается нейтральность налога. Теория и существующая методика предусматривают возможность применения одного из четырех способов взимания налога:

- прямого аддитивного, или бухгалтерского;

- косвенного аддитивного;

- прямого вычитания;

- косвенного вычитания, или инвойсного.

Их содержание, методика расчета суммы налога и система показателей раскрыты в диссертации.

Выбор способа взимания является сложным и ответственным этапом построения системы обложения налогом. От того, как будет исчисляться сумма налога, которую налогоплательщик должен перечислить в бюджет, зависит структура всей системы обложения налогом.

Проведенное исследование подтвердило, что сумма налога не зависит от способа взимания НДС. Но он влияет на систему показателей, на порядок и величину затрат на организацию налогового учета и налогового контроля, на количество применяемых ставок и наличие освобождений.

Наибольшее распространение в мировой практике получил четвертый способ, который позволяет государству организовать налоговый контроль за полнотой и своевременностью внесения сумм НДС в бюджет. Именно этот способ установлен в Российской Федерации.

Его применение предусматривает обязательное возмещение налогоплательщику сумм налога, если подлежащая вычету сумма окажется больше суммы налога, начисленной с реализации. Обязательность возмещенш вытекает из того, что НДС — это не каскадный налог. Если возврат происходит не сразу, а через определенное время или по частям в течение продолжительного периода, то происходит изъятие денежных средств из оборота у производителей и продавцов.

Способы обложения не влияют на сумму налога, которую государство получает при его взимании, но на нее оказывает воздействие выбор момента возникновения налогового обязательства перед государством при реализации товаров (работ, услуг) и момента, когда покупатель может произвести налоговый вычет.

Существует несколько модификаций этого способа, а именно начислений, кассовый и комбинированный. При использовании метода начислений налоговое обязательство для продавца и вычет у покупателя возникают в момент отгрузки товара. Кассовый метод устанавливает момент возникновения налогового обязательства и вычета при получении оплаты. Комбинированный метод существует в двух вариантах:

1. Налоговое обязательство у продавца возникает в момент отгрузки, а право на вычет у покупателя - в момент оплаты.

2. Налоговое обязательство возникает в момент оплаты, а право на вычет - в момент отгрузки.

Проведенные расчеты показали, что самые большие поступления обеспечивают комбинированный метод (первый вариант) и метод начисления. Изменяя метод определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, государство может управлять суммой налоговых поступлений и изменять величину получаемого дохода.

Способ взимания налога, определяя структуру системы обложения, связан со всеми ее элементами и принципами, на которых система основана (табл. 1).

Пятая проблема - проблемы и анализ четырех из пяти компонент, составляющих ядро системы.

Таблица 1

Совместимость способов взимания с отдельными характеристиками налога

Способ взимания налога

прямой ад- косвенный прямой косвен-

дитивный аддитив- вычи- ный вы-

ный тания читания

А 1 2 3 4

1. Принцип режима обложения внешней

торговли:

1.1. Принцип назначения:

а)экспорт Н Н П С

б) импорт П П с С

1.2. Принцип происхождения:

а) экспорт с С с С

б) импорт п П П П

2. Форма налога:

2.1. Налог на валовый продукт с с с с

2.2. Налог на доход с с с С

2.3. Налог на потребление П п с С

3. Освобождение от налога:

3.1 .Освобождение налогоплательщиков с с с с

3.2.0свобождение отдельных товаров П п н С

(работ, услуг)

3.3. Нулевая ставка п П п С

4. Ставки налога:

4.1. Единая с с с С

4.2. Несколько ставок п П с С

5. Вид налоговой базы:

5.1. Налоговая база, включающая сумму с с с С

налога

5.2. Налоговая база, исключающая сумму с с н С

налога

6. Уменьшение масштабов явления уклоне- Н н с С

ния от уплаты налогов

Примечание: С - совместимы, Н - несовместимы, П - совмещение проблематично.

Правовая основа как важнейшая компонента системы определяет: налогоплательщиков, объект обложения, налоговую базу, налоговые ставки и освобождения, сумму налога, подлежащую внесению в бюджет. Одной из проблем, которая связана с действием этой компоненты, является согласование моментов

определения налоговой базы и проведения вычетов. Действующий в настоящее время правопорядок приводит к существенным отвлечениям из оборота налогоплательщиков денежных сумм. Особую остроту проблема принимает в случае получения налогоплательщиком авансов и осуществления строительства хозяйственным способом. Этот вопрос подробно исследован в диссертации.

Другим недостатком правовой основы является наличие большого числа дополнений, поправок и изменений, что не способствует пониманию системы ее субъектами, приводит к неоднозначности оценки ее функционирования, усложняет восприятие огромных потоков информации, требует увеличения численности налоговых служащих и соответствующих силовых структур, повышает расходы на налоговый контроль и снижает эффективность системы в целом.

Налоговый учет как система сбора, регистрации и обработки хозяйственной, финансовой и другой информации об объектах налогообложения либо связанных с ним необходим для правильного исчисления налоговых обязательств и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет. Он выступает как самостоятельная система обобщения информации в целях исчисления налоговых баз и величин налоговых обязательств. Так же как и по другим налогам, он организуется плательщиком или агентом исходя из принципов, определяемых правовой основой системы обложения, -самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, исправления учетных данных, системности, обязательного применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета и вариантности.

Оптимальное функционирование системы обложения НДС, основанной на инвойсном способе взимания налога, в решающей степени зависит от полноты и тщательности ведения налогоплательщиком налогового учета с использованием счетов-фактур, основными признаками которого являются наличие:

1) счетов-фактур - важнейших первичных документов налогового учета, поскольку в них регистрируется каждая операция по реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых налогом. В счетах-фактурах отражается Налоговое обязательство перед государством поставщика и сумма налогового вычета у покупателя;

2) двух налоговых регистров: книги покупок и книги продаж, записи в которых проводятся на основании счетов-фактур;

3) методики ведения книги покупок и книги продаж, которая должна обеспечить своевременную и полную регистрацию информации счетов-фактур и установить информационную связь между счетами-фактурами, налоговыми регистрами и формой налоговой декларации. Это упрощает процесс заполнения декларации, который сводится в идеальном случае к перенесению сводных данных из каждого регистра в соответствующие графы и строки этого документа. Такое достигается только в том случае, если декларация и регистры методически и информационно увязаны между собой.

В диссертации определены основные пути совершенствования применения метода счетов-фактур. Центральное место в ней отводится изменению роли и назначения журнала выставленных и полученных счетов-фактур. Он должен выполнять роль «навигатора» между счетом-фактурой и теми записями, которые по ним произведены в аналитических налоговых регистрах, и состоять из двух частей. Первая предназначена для регистрации счетов-фактур, вторая, связанная с ней — для их хранения. В диссертации представлен возможный вариант регистрационной части журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, который позволяет установить:

- порядок хранения счетов-фактур в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур;

- категорию, к которой относится счет-фактура;

- связь аналитических регистров и налогового периода, в котором сделаны учетные записи по полученным и выставленным счетам-фактурам.

Важнейшим документом налогового учета является учетная политика. Хотя НК РФ предусматривает обязательное ее составление организациями, но он не определил ее содержание. В диссертации доказана не только необходимость ее разработки всеми плательщиками, но дано авторское определение и установлен ее состав. Учетная политика для целей налогообложения — это закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя организации или утверждаемые индивидуальным предпринимателем выбранные ими варианты (из числа возможных в соответствии с НК РФ) способов ведения налогового учета

с целью правильного исчисления налоговых обязательств. По мнению автора, учетная политика для целей налогообложения должна состоять из трех частей: общей, основной, специальной.

В общей части целесообразно отразить срок действия учетной политики, порядок внесения изменений и дополнений, порядок организации работы бухгалтерской службы в части налогового учета или налоговой службы.

В основной части учетной политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета (способы формирования налоговой базы):

а) во всех случаях, когда законодательством предусмотрен обязательный выбор одного из способов;

б) в тех случаях, когда законодательство не установило конкретные способы расчета;

в) в тех случаях, когда противоречие, имеющееся в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.

Специальная часть будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности используют разные режимы обложения.

Проблема организации раздельного учета относится к наименее разработанным вопросам налогового учета как в правовом, так и в методическом аспекте. Налоговое законодательство не содержит по этому вопросу каких-либо рекомендаций, но обязывает налогоплательщика обеспечить ведение раздельного учета, самостоятельно разработав его порядок.

Необходимость ведения раздельного учета в соответствии с гл. 21 НК РФ предусмотрена, если налогоплательщик:

- осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, освобождаемые от него;

- осуществляет операции по производству и реализации товаров (работ, услуг), место реализации которых - не территория России;

- реализует товары (работы, услуги), облагаемые по разным ставкам;

- осуществляет виды деятельности, по которым он переведен на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и опе-

I ОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ I 33 ( БИБЛИОТЕКА

| СПет«р6ург

рации- по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общеустановленном порядке.

В диссертации обосновано положение о целесообразности ведения раздельного учета в рамках налогового учета. Такую возможность предоставляет метод счетов-фактур. Автором определен состав аналитических регистров, необходимых для раздельного учета, а также перечень показателей, отражаемых в них.

Налоговый контроль является необходимым условием существования эффективной системы налогообложения. Выступая в форме контролирующей компоненты системы, его органы проверяют правильность и своевременность уплаты налога в соответствии с требованиями налогового законодательства. С помощью органов налогового контроля осуществляется и принудительное изъятие части доходов налогоплательщика. Особенность осуществления налогового контроля независимо от видов и формы его проведения, спектра используемых методов заключается в том, что проводится оценка достоверности сведений, имеющихся о налогоплательщике.

В соответствии со временем осуществления налоговый контроль выступает как предварительный, текущий и последующий. На практике особое значение отводится камеральным и выездным проверкам, для которых автором систематизированы и обоснованы их этапы. Камеральная проверка включает:

• первый этап, который состоит в визуальной проверке правильности оформления документов налоговой отчетности: полнота заполнения всех реквизитов титульного листа и сведений о налогоплательщике, разделов I и II налоговой декларации по НДС и приложений к ней;

• второй этап — арифметический контроль, который позволяет выявить имеющиеся ошибки при подсчете величины налоговой базы, суммы налога и других показателей декларации по НДС;

• третий этап — логический контроль, который позволяет выявить нарушения или отсутствие взаимоувязки отдельных показателей, связанных с исчислением налоговой базы. При этом проверяются логические связи не только между показателями декларации по одному налоговому периоду, но и с показателями

деклараций предыдущих налоговых периодов, с показателями бухгалтерской отчетности и информацией деклараций по другим налогам;

• четвертый этап, который имеет целью проверку обоснованности применения налогоплательщиком пониженных ставок и освобождений по налогу.

Выездная налоговая проверка должна включать следующие этапы:

- сбор и анализ предварительной информации по налогоплательщику или

налоговому агенту;

- разработка плана проведения налоговой проверки;

- собственно проверка.

Автор проанализировал вопрос возмещения суммы НДС налогоплательщику, проводимого по итогам тех налоговых периодов, по которым сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога. Возмещение может иметь форму зачета и возврата.

Следует учитывать, что суммы налога, возмещаемые плательщику, возникают, как правило, не в результате переплаты налога при ошибочных действиях налогоплательщика (излишняя уплата налога) или налогового органа (неправомерное взыскание налога), а в соответствии с применением инвойсного способа взимания налога, предусматривающего возмещение плательщику суммы НДС.

Возмещение налога занимает длительное время - более 3,5 месяцев, а действующий порядок не предусматривает какую-либо индексацию суммы возвращаемого налога, которая обесценивается под действием фактора инфляции. Чем больше времени отводится государством на возврат налога, тем сильнее сказывается действие инфляции, тем меньший эффект приносят средства, вложенные в предпринимательскую деятельность.

Для развития системы обложения необходимы обоснованные штрафные санкции, применяемые к плательщикам НДС в случае несоблюдения ими налогового законодательства. Эти санкции должны быть достаточно строгими для того, чтобы сдерживать потенциально возможные нарушения правовой основы взимания налога.

Проблема формирования обоснованных санкций в настоящее время вызывает большое количество вопросов. Для этого необходимо разработать клас-

сификацию санкций. Она должна включать общие для всех налогов санкции (схема 1). Именно они и предусмотрены частью первой НК РФ. В их числе:

- непредставление налоговой декларации;

- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля; неправомерное несообщение сведений налоговому органу;

- грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения;

- неуплата или неполная уплата сумм налога и др.

В гл. 21 НК РФ установлены дополнительные санкции, учитывающие особенности системы обложения НДС. Состав санкций более разнообразен и не ограничивается только формой штрафа.

В диссертации обоснованы практические рекомендации автора по налоговым санкциям. Чтобы система санкций способствовала повышению обязательности и дисциплинированности плательщиков, необходимо:

- дополнить ее санкциями за неправильное ведение налогового учета. Например, следует установить штраф за отсутствие и неправильное ведение книги покупок, книги продаж, журнала полученных и выставленных счетов-фактур, за несвоевременную выписку счетов-фактур, за отсутствие или неправильное ведение регистров налогового учета, за несоставление учетной политики для целей налогообложения;

- установить сроки представления учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы и сумму штрафа за ее непредставление или представление в более поздние сроки;

- определить размер штрафа, если неплательщик НДС незаконно указывает сумму НДС в первичных документах и счетах-фактурах, реализуя плательщикам НДС товары (работы, услуг);

- установить размер штрафа, если налогоплательщик НДС, использующий право на освобождение от обязанности уплачивать налог, выписывает покупателю счета-фактуры с указанием суммы НДС.

Основным недостатком действующих сейчас налоговых санкций является то, что их абсолютный размер, который был установлен в 1998 г., донастоя-

Схема 1. Налоговые санкции по НДС

щего времени остается тем же и не отвечает изменившимся объективным условиям.

Шестой проблемой исследования является измерение налогового бремени по НДС.

Вопросы определения влияния налогового бремени на темпы экономического развития, измерения его уровня, установления оптимальной величины налоговых изъятий и обоснования целесообразности его снижения занимают важное место в теории налогообложения и весьма актуальны для практики хо-I* зяйствования.

Процесс переложения налога и установление высокого уровня налогового бремени по НДС выступают факторами, способствующими развитию уклонения налогоплательщиков от его уплаты. Снижение масштабов этого явления выступает важнейшим условием повышения доходов бюджета.

Для изучения бремени налога было необходимо:

- раскрыть сущность понятия налогового бремени и выявить его особенности, определяемые методологическими и теоретическими основами налога;

- проанализировать социально-экономические последствия, связанные с усилением налогового бремени;

- провести исследование существующих методов измерения налогового бремени;

- разработать методологию изучения налогового бремени, которая, в частности, должна включать:

а) разработку основных принципов изучения налогового бремени по НДС;

б) определение показателей, позволяющих дать адекватную и комплексную оценку бремени налога;

в) разработку методики оценки налогового бремени с определением источников информации, необходимой для такой оценки.

Проведенный и описанный в диссертации анализ предложений по измерению налогового бремени, с одной стороны, показывает, что в настоящее время отсутствует единый подход, обеспечивающий организацию систематического измерения налогового бремени по НДС. С другой стороны, он же подсказывает, в каком направлении его следует искать - необходимо максимально обобщить и использовать те позитивные моменты и интересные предложения, которые имеются в отдельных работах с тем, чтобы:

- определить показатели для комплексной оценки налогового бремени по НДС;

- установить перечень баз сравнения, необходимых для оценки и анализа, поскольку без этого невозможно измерить и оценить налоговое бремя;

- обеспечить возможность учета фактора своевременности возвращения суммы НДС, уплаченной поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), а также полноты и своевременности внесения суммы налога в бюджет;

- разработать методику оценки, позволяющую провести ранжировку налогоплательщиков в зависимости от уровня налогового бремени, что повысит аналитическую и практическую ценность системы показателей, позволит ис-

пользовать ее для принятия управленческих решений и, таким образом, усилит выполнение налогом регулирующей функции.

Эти требования и теоретические положения легли в основу разработанной автором методики оценки налогового бремени по НДС.

Изучение налогового бремени по НДС должно базироваться на следующих основных методологических принципах:

- оценка налогового бремени проводится путем сопоставления фактических значений показателей с базовыми значениями;

- вопросы измерения налогового бремени по НДС рассматриваются как составная часть системы обложения НДС и как составная часть измерения налогового бремени по всем налогам налоговой системы;

- при оценке налогового бремени учитывается действие фактического времени;

- определение уровня налогового бремени по всей совокупности плательщиков налога, их группам и каждому плательщику в отдельности предусматривает необходимость обеспечения единства оценки для каждого уровня.

Важнейший методологический принцип, на наш взгляд, состоит в том, что невозможно определить абсолютный уровень налогового бремени. Однако возможно относительно измерить налоговое бремя, сопоставив его уровень с другим, принятым в качестве базового. Другими словами, можно определить, насколько уровень налогового бремени выше базового уровня у одного налогоплательщика по сравнению с другим. Для этого необходим определенный момент и характерный для него уровень налогового бремени принять за условную базу сопоставления.

Для оценки налогового бремени была разработана система показателей (схема 2), а в качестве основной базы сравнения следует использовать значения показателей, предшествующие изучаемому периоду.

Для оценки налогового бремени конечных потребителей может быть использована информация, полученная в ходе проведения выборочных обследований домашних хозяйств. Обобщающим показателем для оценки выступает налоговый коэффициент, который рассчитывается как отношение суммы НДС, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), к сумме полученного до-

л

Схема 2. Состав системы показателей оценки и анализа налогового бремени

хода. Он дополняется и конкретизируется показателями, отражающими структурные сдвиги в потреблении населения.

Седьмой проблемой является исследование аналитической компоненты, которая необходима для характеристики выполняемых системой функций, объективного отражения состояния, изменения системы, ее влияния на социально-экономические процессы и развитие рыночных отношений. Состав показателей для оценки системы обложения должен включать показатели, позволяющие оценить величину и структуру налогового платежа, налогового вычета, численности и состава плательщиков, результатов контрольных мероприятий и задолженности по налогу'. Для анализа этих показателей может применяться широкий спектр методов, таких, как сводка, группировка, относительные величины, анализ рядов динамики и др.

Анализ фактических данных показал, что с 1993 г. налог стал важным и стабильным источником доходов как консолидированного, так и федерального бюджетов. Хотя налог приносит в бюджет немалые доходы, сумма задолженности по нему ежегодно возрастает. Основными факторами невыполнения задания по сбору налоговых платежей являются повышенный возврат экспортного НДС и установленный порядок возврата НДС при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом.

Предшественники НДС в России - налог с оборота и налог с продаж - в условиях рыночных отношений не могли выполнять роль стабильных источников доходов бюджета, что явилось одной из причин введения НДС. Государство в рамках проводимой фискальной политики принимало активные меры по совершенствованию системы обложения НДС. На первом этапе государственного регулирования (1992-1995) были расширены законодательно установленные освобождения от обложения налогом, что усложняло налоговый контроль из-за неодновременного возникновения налогового обязательства и права на вычет сумм налога по приобретенным у поставщика товарам (работам, услугам), одновременного применения двух способов обложения НДС. Кроме того, налогоплательщикам вначале не предоставлялось право на вычет суммы НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, на налоговый вычет на построенные объекты, а распространенными методами уклонения от уплаты налога были занижение цен по реализованным товарам (работам,

услугам) и перечисление поставщику средств в целевые фонды специального назначения.

Первый и второй (1995-1998) этапы имели много общих проблем, которые, в частности, состояли в следующем:

лаконичность текста Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» обусловила необходимость определения конкретного порядка исчисления, уплаты налога и ведения налогового учета, применения льгот и других вопросов в подзаконных актах; противоречия в налоговом законодательстве, недостатки в организации налогового контроля и значительное налоговое бремя приводили к разработке и широкому применению различных способов ухода от исполнения налоговых обязательств путем использования легальных (законных) и незаконных схем;

внесение изменений и дополнений в законодательство осуществлялось зачастую бессистемно;

изменения и противоречия в налоговом законодательстве способствовали развитию как теневого, так и льготного секторов экономики, что приводило к существенному недополучению государством сумм НДС.

На третьем этапе государством проводилась реформа всей налоговой системы страны. Он начался с 1999 г. введением части первой НК РФ и завершился в конце 2000 г. с введением гл. 21 НК РФ.

Основной его результат состоял в том, что все налогоплательщики были переведены на инвойсный способ обложения НДС, и это способствовало увеличению суммы доходов бюджета государства. Метод счетов-фактур, наконец, был узаконен. Став необходимым, он тем не менее не являлся достаточным условием для применения налогового вычета. По-прежнему важным условием для возврата НДС осталось правильное оформление первичных и расчетных учетных документов.

По итогам исследования развития системы обложения НДС в условиях транзитивной экономики нами разработаны основные направления совершенствования системы обложения НДС, которые обеспечат решение наиболее значимых для современного этапа проблем, связанных с каждой компонентой.

1. Прежде всего надо повысить теоретический уровень проработки изменений, вносимых в правовую основу взимания налога в направлении соблюдения принципа нейтральности. Для элиминирования негативного влияния НДС на развитие предпринимательской деятельности, в том числе инвестиционной, и рыночных отношений в целом следует максимально приблизить момент проведения налогового вычета к моменту осуществления сделки. Поэтому стратегической задачей совершенствования правовой основы системы выступает переход от комбинированного метода определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, к методу начислений.

2. Необходим учет инфляции при расчетах по НДС. Целесообразно проводить индексирование, во-первых, суммы вычета на индекс потребительских цен, что позволяет налогоплательщику компенсировать потери, связанные с отвлечением из его оборота денежных ресурсов. Эта процедура индексации не должна быть связана с вычетами, срок которых во многом зависит от организованности самого плательщика, она должна быть предусмотрена, например, для организаций-застройщиков, осуществляющих капитальные вложения. Если вычеты могут производиться только после ввода объекта в эксплуатацию или в более поздний срок, то НДС, уплаченный поставщику товаров (работ, услуг), необходимых для строительства, приобретает форму «замороженных» не по вине инвесторов капитальных вложений. Прямым результатом этого является снижение инвестиционной активности хозяйствующих субъектов. Во-вторых, следует индексировать сумму налогового обязательства, если отгрузка товаров (работ, услуг) произведена существенно ранее оплаты. В-третьих, индексации следует подвергнуть критериальные значения, установленные в ст. 145 и 163 НК РФ, которые определяют возможность применения освобождения по налогу и ежеквартальную его уплату.

3. Для упрощения правовой основы, налогового учета и контроля следует оставить вместо двух видов налоговых баз один вид, а именно базу, включающую сумму налога.

Правовой основой системы обложения НДС установлено, что налоговая база увеличивается на сумму полученных авансовых платежей. По нашему мнению, такое увеличение налоговой базы противоречит теоретическим осно-

вам налога, не вполне соответствует его сущности как налога на потребление. Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение денежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное возражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с предварительными расчетами по оплате товаров (работ, услуг), состоит в том, что в данном случае не установлен объект обложения. Поэтому целесообразно или исключить авансы из налоговой базы, или, что менее соответствует развитию рыночных отношений, дополнить состав объекта обложения.

4. Дальнейшее развитие системы обложения требует совершенствования такой компоненты, как налоговый учет. Какой бы метод определения суммы налога ни применялся (начисления, кассовый или комбинированный), следует разработать единые подходы к ведению налогового учета (правила учета), что обеспечит его методическое единство, упростит сам учет, снизит затраты трудовых и финансовых ресурсов: у плательщиков - на его организацию, а у налоговых органов - на проведение контроля.

Совершенствование налогового контроля связано с улучшением правовой основы и налогового учета, что было раскрыто выше. Это позволит упростить контроль и снизить затраты ресурсов на его организацию и проведение.

Одной из задач совершенствования контрольной компоненты является преодоление противостояния налогоплательщиков и налоговых органов, уменьшение недоверия организаций и индивидуальных предпринимателей к объективности проверяющих. Роль этого психологического фактора опасно игнорировать или умалять, поскольку следствием этого всегда выступает рост масштабов уклонения от уплаты налога. База для усиления противостояния, к сожалению, в настоящее время имеется. Она сформировалась отчасти в результате принятия налоговыми органами не всегда обоснованных и правомерных решений по результатам налоговых проверок. Поэтому следует усилить контроль вышестоящих органов за правомерностью принятых ИМНС РФ решений.

Опубликование в открытой печати результатов такого контроля будет способствовать восстановлению доверия у налогоплательщика к налоговым органам.

5. Важным направлением совершенствования системы обложения НДС и уменьшения масштабов уклонений от его уплаты является снижение налогового бремени. Но этот процесс должен быть целенаправленным, строго регламентируемым, поскольку снижение налогового бремени - процесс противоречивый. Вначале он приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет, а потом, через определенный период повышает деловую активность хозяйствующих субъектов и вызывает увеличение налоговой базы.

6. Мероприятия по снижению налогового бремени эффективны лишь при одновременном усилении налоговых санкций за неправильную или несвоевременную уплату НДС. Уменьшить масштабы уклонения от уплаты налогов можно только в том случае, если налогоплательщик будет уверен, что факт неуплаты будет гораздо более тяжелым, чем добровольное внесение налоговых платежей. При разработке налоговых санкций следует учитывать особенность НДС, состоящую в том, что государство возмещает сумму налога, которая была уплачена поставщикам. Эта особенность требует, чтобы законодательство устанавливало специальные санкции в случае, если плательщик неправомерно заявил к вычету суммы налога.

7. Основным недостатком действующих налоговых санкций является неизменность их абсолютного размера, который был установлен в 1998 г. Тяжесть штрафа, определенная в абсолютном размере, неодинакова, если он уплачивается в 1999 или 2003 г. Поэтому необходимо либо ежегодно пересматривать, либо установить в законодательном порядке механизм индексации величины налоговых санкций, который учитывал бы действие фактора инфляции. Последнее, по нашему мнению, предпочтительнее, так как позволяет решать эти вопросы почти автоматически. Тем более что индексы инфляции регулярно публикуются официальной статистикой. Кроме того, требуется изменить порядок определения величины штрафа, если он установлен в процентах от суммы недоимки, поскольку в этом случае также необходим учет инфляционного фактора. Сумма штрафа должна быть функцией двух факторов: процентной доли и

индекса потребительских цен за период с момента нарушений налогового законодательства до фактической уплаты штрафных санкций.

Реформирование системы обложения НДС должно преследовать задачу ее гармоничного развития, что означает необходимость создания условий для реализации в полной мере двух ее функций: фискальной и регулирующей.

Основные публикации по теме диссертации

По теме диссертации опубликовано более 40 работ, из них 3 в соавторстве. Общий объем публикаций составляет более 75 п.л.

Монографии и учебные пособия

1. Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. Монография. - М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2003. - 25 п.л.

2. Основы формирования системы обложения НДС. Монография. - М.: ИНИОН РАН, 2002. - 13,2 п.л.

3. Система обложения НДС в Российской Федерации: формирование, функционирование и совершенствование. Монография. - М: ИНИОН РАН, 2001.-9,8 п.л.

4. Глава 2. Сбор статистической информации (теория статистического наблюдения). Глава 3. Статистическая сводка и группировка. Глава 12. Экономические индексы. - В кн.: Теория статистики. -М.: Финансы и статистика, 1996, 1998,2000.-4,83 п.л.

5. Налогообложение. - М.: МЭСИ, 1997. - 5,4 п.л.

6. Налогообложение и налоговое законодательство. - М.: Московский го- / сударственный университет экономики, статистики и информатики, 1998. - 6,6

п.л.

<

7. Налоги и налогообложение // Налоги и налогообложение. — М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2001,. -8,1 п.л.

Некоторые научные статьи

8. Проблемы возмещения сумм налога на добавленную стоимость с авансов // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 3. - 0,67 п.л.

9. Налог на добавленную стоимость на строительно-монтажные работы // Бухгалтерский учет. - 2003. — № 7. - 0,95 п.л.

10. Методика учета НДС // Бухгалтерский учет. - 2003. - № 17. - 0,49 п.л.

11. Учетная политика для целей обложения НДС // Бухгалтерский учет. -2003.-№ 18.-0,58 п.л.

12. Раздельный учет и налоговые регистры // Бухгалтерский учет. - 2003. — № 19.-0,37 п.л.

13. Добавленная стоимость // Актуальные вопросы современного управления и статистики: Межвуз. сб. науч. тр. / Под. ред. С.Д.Ильенковой. - М.: МАКС Пресс, 2001. - 0,5 п.л.

14. Теоретические основы налога на добавленную стоимость // Актуальные вопросы налоговых отношений в период формирования рыночной экономики: Межвуз. сб. науч. тр. / Под ред. Е.Б.Шуваловой. - М.: ИНИОН РАН, 2002. - 0,4 п.л.

15. Проблемы переложения НДС // Теория и практика современного менеджмента: Межвуз. сб. науч. тр. / Под ред. д.э.н., проф. С.Д.Ильенковой. - М.: ИНИОН РАН, 2002. - 0,92 п.л.

16. Проблемы анализа функционирования системы обложения НДС // -Проблемы совершенствования обеспечения управления: Межвуз. сб. науч. тр. — М.: ИНИОН РАН, 2003. - 0,28 п.л.

17. Решение проблемы выбора способа определения НДС. - Сб. науч. тр. Вып. 5. - М.: МЭСИ, 2002. - 1,6 п.л.

18. Проблемы измерения налогового бремени по НДС. - Сб. науч. тр. Вып. 5. - М.: МЭСИ, 2002. - 1,72 п.л.

Тезисы докладов на научных конференциях

19. Особенности исчисления и уплаты НДС кредитными организациями // Международная конференция «Кредитная система России: методологические аспекты и практика». Тезисы докладов и выступлений. - М.: Изд-во МЭСИ, 2001.-0,29 п.л.

20. О понятии системы обложения // Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечение управления. Сб. науч. тр. Междунар. науч.-практич. семинара. - М.: ИНИОН РАН, 2003.-0,39 п.л.

21. Формы налога на добавленную стоимость и их реализация в российской налоговой системе // Экономическая теория и практика: проблемы взаимодействия. - М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2003. - 0,22 п.л.

Лицензия :Серия ИД № 00748 от 18.01.2000 г. Подписано к печати 26.08.2003 г. Формат 60х84\16 Бум. офсетная №1. Печать офсетная. Усл. печ. л.3,0 Уч.-изд.л. 3,5

Тираж 100 экз. Заказ № 102_

Отпечатано в типографии ИНИОН РАН

I

(

№ 13 3 3 2

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Шувалова, Елена Борисовна

РАЗДЕЛ I. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.

1.1. Экономическая сущность НДС.

1.2. НДС и добавленная стоимость.

1.3. НДС и теория переложения налогов

ГЛАВА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС.

2.1. Понятие системы обложения НДС и принципы ее построения.

2.2. Цель и состав системы обложения НДС.

2.3. Способ определения суммы налога: проблема выбора.

2.3.1. Прямой и косвенный аддитивные методы.

2.3.2. Способы прямого и косвенного вычитания.

2.3.3. Проблема выбора моментов возникновения налогового обязательства и проведения налогового вычета при инвойсном способе взимания.

2.3.4. Совместимость способов взимания налога с его отдельными характеристиками.

ВЫВОДЫ ПО РАЗДЕЛУ 1.

РАЗДЕЛ II. КОМПОНЕНТЫ СИСТЕМЫ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ.

ГЛАВА 3. ПРАВОВАЯ ОСНОВА СИСТЕМЫ ОБЛОЖЕНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

3.1. Характеристика основных элементов налога.

3.1.1. Субъекты и объекты налога. Налоговая база.

3.1.2. Налоговые ставки и освобождения.

3.2. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет.

3.3. Согласование моментов определения налоговой базы и проведения ц, вычетов.

3.3.1. Проблема исчисления налоговой базы и проведения налоговых вычетов при получении авансов.

3.3.2. Анализ изменения порядка обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом.

ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ В СИСТЕМЕ ОБЛОЖЕНИЯ НДС.

4.1. Налоговый учет: понятие и принципы.

4.2. Сущность метода счетов-фактур и особенности его применения в российской системе обложения НДС.

4.3. Налоговая декларация и состав ее показателей.

4.4. Учетная политика плательщика НДС.

4.4.1. Правовая основа и вопросы формирования учетной политики.

4.4.2. Отражение в учетной политике момента определения налоговой базы.

4.4.3. Проблема отражения в учетной политике порядка ведения раздельного учета и налоговые регистры.

ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ПО НДС.

5.1. Понятие, виды и формы налогового контроля.

5.2. Налоговый контроль по экспортным операциям.

ГЛАВА 6. ВОЗМЕЩЕНИЕ СУММЫ НАЛОГА И НАЛОГОВЫЕ САНКЦИИ.

ГЛАВА 7. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ ПО НДС И ЕГО ИЗМЕРЕНИЕ.

7.1. Понятие налогового бремени и его субъекты.

7.2. Уклонение от уплаты НДС, его причины и особенности.

Ф 7.3. Анализ существующих методов измерения налогового бремени

7.4. Методологические основы исследования налогового бремени по

7.4.1. Основные принципы исследования.

7.4.2. Система показателей оценки и анализа налогового бремени по

ГЛАВА 8. АНАЛИТИЧЕСКАЯ КОМПОНЕНТА СИСТЕМЫ.

8.1. Методологические основы статистического изучения системы обложения НДС.

8.2. Количественная оценка и тенденции.

8.3. Этапы государственного регулирования процесса обложения НДС в России: ретроспективный анализ.

8.3.1. Косвенное налогообложение в России до 1992 г.

8.3.2. Государственное регулирование НДС в 1992—1995 гг.

8.3.3. Основные направления государственного регулирования НДС в 1995— 1998 гг.

8.3.4. Анализ государственного регулирования НДС в 1999—2000 гг.

ВЫВОДЫ ПО РАЗДЕЛУ II.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Система обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации"

Актуальность темы исследования. Переход к рыночным отношениям качественно изменил содержание, значение и стратегические цели государственного регулирования экономики. Социально-экономические процессы, происходившие в России в последнем десятилетии XX в., отличались сложной трансформационной динамикой, которую определяли и принимаемые государственной властью решения по формированию и совершенствованию принципиально иной налоговой системы. Особая роль в ней принадлежит совокупности косвенных налогов, обеспечивающих в условиях транзитивной экономики значительную доходную часть бюджета. Среди косвенных налогов центральное место занимает налог на добавленную стоимость - важнейший источник доходов как федерального, так и консолидированного бюджета.

Налог на добавленную стоимость относится, как известно, к категории универсальных косвенных налогов, сумма которых включается в цену и оплачивается конечным потребителем. Его достоинство в том, что он обеспечивает поступление в бюджет налоговых платежей на каждом этапе реализации товаров (работ, услуг). Эта особенность усиливает его значение как фискального инструмента, поскольку позволяет государству получать доходы от его взимания задолго до того, как конечный потребитель приобретет товар (работу, услугу), так и регулирующего инструмента, потому что государство получает возможность оказывать влияние и регулировать воспроизводственные процессы на каждом этапе реализации - начиная с производства и заканчивая потреблением.

С 1992 г. механизм взимания налога претерпел существенные изменения, которые были предопределены проводимой государством фискальной политикой, и основным их результатом является формирование системы обложения НДС.

Процесс не завершен; действующая система обложения нуждается в совершенствовании на основе теоретического осмысления и исследования социально-экономических результатов, полученных в ходе преобразования налогового законодательства.

Процесс накопления практического опыта взимания данного налога, многогранность и глубина взаимоотношений хозяйствующих субъектов способствуют выработке оптимальных решений, связанных с его исчислением и уплатой в бюджет. Неоднозначность и сложность предвидения последствий изменения налоговых отношений по НДС между государством и плательщиками являются причиной того, что по-прежнему остается много нерешенных методологических проблем его взимания. Как следствие, не разработана целостная теория системы обложения НДС, которая могла бы стать основой реформирования налоговых отношений в условиях российской транзитивной экономики.

Прежде всего требует теоретического обоснования появившаяся в последнее время возможность использования НДС в качестве действенного регулятора и стимулятора развития производства. Именно этим функциям НДС должно отдаваться предпочтение в государственной финансовой политике стран с развитой рыночной экономикой. Необходимо сформировать такую систему обложения НДС, которая позволила бы ему выступить в роли гаранта социальной стабильности в обществе и фактора регулирования внешнеэкономических отношений, в особенности внешнеторговых.

Вопросы теоретического исследования налогообложения тесно переплетаются с хозяйственной практикой взимания налогов и не могут быть проанализированы в отрыве от нее. Особенность современного этапа в том, что уже накоплен значительный практический опыт взимания НДС, выявлены имеющиеся недостатки в его правовой и нормативной основе. Поскольку теория должна опережать практику, то возникла необходимость в обобщении и систематизации теоретических основ построения системы обложения НДС и выработке научно обоснованных предложений по ее реформированию с учетом особенностей экономического развития России. В связи с этим проблема изучения системы обложения НДС, в частности выявления ее позитивных и негативных сторон с точки зрения влияния на развитие экономики, определения направлений реформирования отдельных компонент системы и оптимальных границ их изменения, является актуальной и имеет практическое значение.

Это обусловило выбор темы исследования, его цели и задач, предмета и объекта, структуру диссертации, логику изложения исследованных вопросов, а также положения, выносимые на защиту.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка методологии и концепции построения и реформирования системы обложения налогом на добавленную стоимость в условиях транзитивной экономики.

Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач: дать авторскую позицию по экономической сущности налога на добавленную стоимость, выявить его единство и отличия от других косвенных налогов и на этой основе разработать модель формирования налоговых доходов бюджета, учитывающую сущность и преимущества НДС как налога на потребление; охарактеризовать понятие добавленной стоимости как основы субстанции НДС, раскрыть содержание и значение трех его форм: на потребление, на доходы, на валовой продукт, раскрыть методологические принципы налогообложения внешней торговли; исследовать процессы переложения налога применительно к налогу на добавленную стоимость, что позволило разработать алгоритмы его перераспределения между участниками процесса производства и реализации товаров (работ, услуг); разработать концепцию системы обложения НДС, раскрыть ее сущность, качественную специфику, присущие ей системные, интегра-тивные качества, сформулировать общеметодологические и особые принципы ее построения, определив степень их вариации; установить состав, дать количественную и качественную характеристики отдельных компонент системы: правовой основы, налогового контроля, налогового учета, налоговых санкций и порядка возмещения налога, налогового бремени. Особое внимание уделить правовой основе, поскольку она является главным элементом системы и оказывает влияние на все другие компоненты. Разнокачественность и противоречивость отдельных компонент системы являются свидетельствами незавершенности ее развития и выступают источником реформирования; исследовать структуру системы, ее внутреннюю организацию, формой которой выступает способ определения суммы налога. Он определяет характер взаимодействия компонент системы; провести ретроспективный анализ развития системы обложения НДС в Российской Федерации, определить этапы становления, тенденции развития, возникающие проблемы, выявить основные недостатки, мешающие достижению системой цели; разработать систему показателей для анализа функционирования системы обложения НДС с целью выявления тенденции, факторов, оказывающих определяющее влияние на результаты, и идентификации неиспользованных резервов; обосновать стратегические и тактические аспекты реформирования системы обложения НДС.

Степень разработанности проблемы. Вопросами построения налоговой системы государства, оптимального сочетания прямых и косвенных налогов, их сущности ученые, экономисты и политики занимались на протяжении всей истории научного познания. Так, исследованием концептуальных основ налоговой системы, в том числе развитием принципов налогообложения, изучением процесса переложения налогов и налогового бремени занимались известные русские ученые: С.В. Витте, Н.Д. Кондратьев, Д.И. Менделеев, И.Х. Озеров, Н.М. Соболев, А.А. Соколов, Л.В. Ходский, К.Ф. Шмелев, И.И. Янжул и др. Работы этих специалистов по налогообложению были написаны задолго до того, как стал применяться налог на добавленную стоимость.

Исследованию и разработке проблем построения и совершенствования налоговой системы Российской Федерации посвятили свои труды и внесли значительный вклад в разработку методологических вопросов такие отечественные ученые-экономисты и налоговеды, как Л.И. Абалкин, А.В. Брызгалин, Н.Д. Врублевский, О.В. Врублевская, И.В. Караваева, В.А. Кашин, В.Г. Князев, Д.С. Львов, Б.А. Минаев, С.А. Николаева, Л.П. Павлова, В.Г. Пансков, А.Б. Паска-чев, С.Г. Пепеляев, М.В. Романовский, О.Ф. Тимофеева, Д.Г. Черник, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина и др. Их взгляды и исследования оказали значительное влияние на выработку научной позиции автора диссертации.

Объектами исследования отечественных ученых — специалистов по налогообложению стали прежде всего вопросы, связанные со становлением и развитием налоговой системы России, разработка основных направлений ее формирования, ведущих к превращению налоговой системы в мощный фактор развития экономики. В отдельных научных работах рассматриваются методологические и методические вопросы взимания НДС, но подавляющее большинство публикаций имеют ярко выраженную практическую направленность и связаны преимущественно с вносимыми изменениями в правовую основу взимания налога. Анализ становления системы обложения НДС, ее структуры и выявление основных тенденций развития, с нашей точки зрения, еще не нашли в экономической литературе достаточно полного отражения.

Сложившаяся в России система обложения НДС отстает от требований трансформации экономической системы страны. Это отставание вызвано прежде всего отсутствием теоретической концепции системы обложения налогом, а также нерешенностью многих методологических вопросов ее построения и совершенствования. В связи с этим очевидна потребность комплексного рассмотрения проблем построения и реформирования системы обложения НДС.

Предмет и объект исследования. Объектом исследования выступают процессы формирования и развития системы обложения НДС в Российской Федерации, а предметом исследования - налоговые отношения, складывающиеся на макро- и микроуровне в процессе взимания НДС.

Методология исследования и его теоретическая основа. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют фундаментальные положения теории налогообложения (теория переложения налогов, классификация налогов, построение налоговой системы, принципы налогообложения и т.д.), раскрывающие проблемы взимания налогов, а также концепции современных и зарубежных налоговедов. В диссертации использован диалектический метод исследования противоречий в развитии объекта, методы дедукции и индукции, обобщений, логического моделирования, анализа, системного подхода, экономико-статистические.

Информационная база исследования. В работе использованы официальные материалы Государственного комитета Российской Федерации по статистике, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, расчеты и данные обследований РАН, монографические исследования российских и зарубежных ученых, справочные издания, материалы периодической печати, другая информация, собранная автором в ходе подготовки и написания исследования, что позволило дополнить теоретические обобщения фактическими данными и сделать их более обоснованными.

Научная новизна работы и основные результаты, характеризующие вклад соискателя в разработку поставленных проблем. Научная новизна диссертации связана с реализацией цели и заключается в разработке концепции и методологии построения системы обложения НДС и в определении направлений ее реформирования в современных условиях.

К наиболее существенным научным результатам исследования, отражающим вклад соискателя в разработку поставленных проблем и выносимым на защиту, относятся следующие:

- разработана теоретическая модель формирования доходов бюджета за счет НДС. В ее основу положен собирательно-возмещаемый принцип, который принципиально отличается от моделей по другим налогам, базирующимся на собирательном принципе. Модель предусматривает деление плательщиков НДС на три группы в зависимости от направления финансовых потоков по налогу (плательщики, которые по итогам налогового периода уплачивают налог в бюджет, плательщики, освобожденные от уплаты НДС, плательщики, которым государство должно возместить НДС). Она выражает специфику способа взимания налога - возмещение сумм налоговых платежей хозяйствующим субъектам, которые непосредственно не перечисляли их в доходы бюджета;

- на основе исследования проблемы переложения налогов применительно к НДС систематизированы и конкретизированы субъекты, на которых в конечном счете ложится тяжесть налога, определены механизм и величина налогового переложения. Доказано, что такое переложение может быть полным (тяжесть налога падает на конечного потребителя, производителя или поставщика) или частичным (величина налогового переложения распределяется между двумя или тремя участниками процесса реализации). Обосновано, что процесс переложения НДС на конкретного субъекта может иметь различные экономические последствия: снижение только расходов работодателя на оплату труда, наряду с ним уменьшение прибыли и рентабельности или изменение других качественных характеристик, отражающих эффективность и результаты деятельности субъекта хозяйствования;

- обосновано понятие и дано авторское определение системы обложения НДС как единого комплекса взаимодействующих компонент, обусловливающих способ (форму) существования и выражения содержания налоговых отношений по НДС. Установлено, что определяющее влияние на систему оказывают уровень развития экономики (объективный фактор) и фискальная политика государства (субъективный фактор). Выявлены и систематизированы принципы построения системы обложения НДС: общие и исключительные. К первым, которые характерны для всех налогов, отнесены всеобщность, стабильность, обязательность уплаты, справедливость, простота, экономичность, равнонапря-женность. Исключительными принципами являются: нейтральность налога, минимизация его регрессивного характера, стимулирование технического прогресса и повышение конкурентоспособности продукции, укрепление экономической безопасности страны, учет фактора времени, интегрированность. Они свойственны только системе обложения НДС и их комплексная реализация необходима для сохранения всей системы.

Выявлены цели, состав и содержание ключевых компонент системы обложения НДС. Основополагающей является фискальная цель системы, т.е. мобилизация платежей по НДС для финансирования расходов бюджета. Система обложения должна создавать условия для развития производства и инвестиционной деятельности, в этом случае будет реализована регулирующая функция системы. Субъектами системы выступают: государство, производители и продавцы и конечные потребители. Количественную и качественную определенность системы составляют ее правовая основа, налоговый учет, налоговый контроль, налоговые санкции и порядок возмещения налога, налоговое бремя, имеющие функциональный характер. Кроме того, необходима аналитическая составляющая для оценки эффективности и динамики развития как самой системы, так и ее отдельных компонент;

- доказано, что способ определения суммы налога обусловливает структуру системы, ее внутреннюю организацию и взаимосвязь компонент. При построении системы обложения НДС сложным и ответственным этапом является выбор способа определения суммы налога, который должен быть единым для всех плательщиков, иначе будет нарушаться принцип справедливости. Путем проведения конкретных расчетов подтверждено теоретическое положение, что способ определения суммы налога не влияет на его величину. При инвойсном способе сумма налогового обязательства зависит от используемого метода взимания: начислений, кассового или комбинированного. В результате исследования выбора моментов возникновения обязательств и проведения вычета обоснована необходимость согласования моментов определения налоговой базы и налоговых вычетов. Аргументирована совместимость отдельных характеристик налога со всеми четырьмя способами определения его суммы. Способы взимания налога, выполняя роль структуры системы обложения, связаны со всеми ее компонентами и принципами, на которых она основана. Выбор способа взимания налога определяет режим обложения внешней торговли, форму налога, установление освобождений, систему ставок, вид налоговой базы и т.д.;

- выявлены недостатки и научно обоснованы направления совершенствования правовой основы системы. У имеющейся правовой основы взимания НДС три существенных недостатка: сложность, что приводит прежде всего к неоднозначной трактовке отдельных статей и положений НК РФ, наличие большого числа подзаконных актов, положения которых не всегда полностью согласуются с законом, и частые изменения, что приводит к ошибкам налогоплательщика при расчете налоговой базы, исчислений и уплате налога и налоговых органов при проведении контрольных мероприятий. Для повышения нейтральности системы и уменьшения ее негативного влияния на предпринимательскую деятельность момент проведения налогового вычета должен быть максимально приближен к моменту осуществления операции, иначе снижается эффективность функционирования системы в целом и усиливается уклонение плательщиков от налога. Несогласованность моментов определения налоговой базы и проведения вычетов мешает успешному взаимодействию отдельных компонент системы обложения НДС и ее функционированию в целом. Поэтому стратегическим направлением совершенствования системы является переход от комбинированного метода к методу начислений. Другим способом повышения нейтральности системы является введение индексации налоговых обязательств и налоговых вычетов;

- разработана методология организации и ведения налогового учета как самостоятельной системы обобщения информации в целях исчисления налоговых баз по НДС и величин налоговых обязательств; сформулированы и систематизированы его принципы (самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, исправления учетных данных, согласованности, обязательности применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета, вариантности), установлены признаки метода счетов-фактур, которые позволили выявить направления совершенствования учета путем максимально возможного использования преимуществ метода;

- раскрыта роль учетной политики в налоговом учете, доказана необходимость ее составления и утверждения всеми плательщиками и агентами, дано авторское определение и разработана структура учетной политики, включающая общую, основную и специальную части. Это дает реальную возможность систематизировать и закрепить в едином документе методы и способы исчисления налогового обязательства, снизить трудоемкость налогового контроля, избежать возникновения спорных ситуаций между хозяйствующими субъектами и органами контроля;

- доказана необходимость ведения раздельного учета, во-первых, по суммам налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), во-вторых, по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам), обложение которых производится по различным ставкам или часть которых освобождена от обложения НДС. Поскольку формы обязательных налоговых регистров не позволяют получить данные для раздельного учета, то в диссертации определены состав дополнительных аналитических регистров и перечень их показателей, обеспечивающих организацию раздельного учета, а также отражение восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету. Это позволяет налогоплательщику свести суммы налога в разрезе отдельных налоговых баз и вычетов по их видам и получить итоговые показатели, требуемые для заполнения декларации по каждому налоговому периоду;

- обобщены и систематизированы этапы камеральных и выездных налоговых проверок, которые занимают центральное место в налоговом контроле. Доказано, что камеральная проверка должна состоять из визуального, арифметического, логического этапов контроля и проверки обоснованности применения пониженных ставок и освобождений. По ее результатам может быть сформирована совокупность плательщиков для выездной проверки. Выездная налоговая проверка должна начинаться с подготовительного этапа для сбора и анализа предварительной информации по налогоплательщику или налоговому агенту, затем предусматривать составление плана проведения налоговой проверки, перечня документов, которые являются источниками данных, необходимых для проведения проверки, разработку программы проверки, а заканчиваться непосредственным ее проведением у плательщика;

- разработана классификация налоговых санкций по НДС, которая включает общие санкции для всех плательщиков и специальные, учитывающие особенности взимания НДС. Установлено, что действующая система санкций является неполной и не способствует созданию условий, когда уплата налога для плательщика будет экономически выгоднее, чем неуплата. Поэтому в исследовании сформулированы направления совершенствования налоговых санкций по НДС, которые учитывают его особенности и реализация которых позволит повысить собираемость налога;

- выявлены особенности исследования налогового бремени по НДС, определенные его методологическими основами, проанализированы социально-экономические последствия установления высокого налогового бремени, сформулирован и доказан важнейший методологический принцип, согласно которому невозможно определить абсолютный уровень налогового бремени, но возможно относительно измерить бремя, сопоставив его уровень с другим, принятым в качестве базового.

Разработана методология изучения налогового бремени у плательщиков НДС, которая включила определение и обоснование основных принципов изучения налогового бремени, учитывающих специфику налога, определение состава показателей, позволяющих получить адекватную и комплексную оценку бремени, обоснование методики получения оценки по конкретному плательщику, их группе, сформированной по значимому признаку, всей совокупности.

Для оценки налогового бремени плательщиков НДС впервые разработана иерархическая система показателей, в которой обобщающий показатель (налоговый коэффициент) позволяет получить единую оценку в случае разнонаправленного изменения других показателей. Он дополняется тремя блоками: показатели величины и структуры налогового платежа, источника уплаты, фактической способности уплачивать налог. Для оценки налогового бремени обоснован выбор базы сравнения, которая должна содержать значения всех показателей системы и учитывать индивидуальность плательщиков. Такая база - значения показателей плательщика за период, предшествующий изучаемому. Обосновано, что для оценки налогового бремени конечных потребителей целесообразно использовать информацию, полученную при выборочных обследованиях домашних хозяйств. Обобщающим показателем для оценки является налоговый коэффициент, который рассчитывается как отношение суммы НДС, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), к сумме полученного дохода;

- доказано, что анализ функционирования системы обложения НДС необходим для характеристики выполняемых системой функций, объективного отражения ее состояния, изменения, влияния на социально-экономические процессы и развитие рыночных отношений. Совокупность показателей для оценки системы обложения должна включать показатели, позволяющие оценить величину и структуру налогового платежа, налогового вычета, численности и состава плательщиков, результатов контрольных мероприятий и задолженности по налогу. Для анализа этих показателей можно использовать методы: сводки, группировки, относительных величин, анализа рядов динамики и др. На основе ретроспективного анализа этапов развития государственного регулирования процесса обложения НДС в РФ определены стратегические и тактические аспекты совершенствования каждой компоненты системы обложения НДС.

Апробация работы. Основные положения исследования были доложены на международной конференции «Кредитная система России: методологические аспекты и практика» (Москва, 2001), на посвященной 70-летию МЭСИ научно-практической конференции «Смирновские чтения» (Москва, 2002), на международном научно-практическом семинаре «Проблемы трансформации современной российской экономики: теория и практика организации и обеспечения управления» (Москва, 2003).

Методология диссертационного исследования и теоретическая концепция получили конкретное отражение в учебном процессе, лекциях автора и проведенных семинарах в МЭСИ, ММИЭИФиП и в учебно-методологическом центре МНС России по дисциплинам: «Налоги и налогообложение», «Методология, методика и практика исчисления налогов», «Налоговый учет и отчетность».

Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в научном обосновании принципов и методологии построения системы обложения НДС, выработке научно обоснованных рекомендаций по ее совершенствованию.

Результаты диссертационного исследования, практические рекомендации, авторская методика анализа функционирования системы обложения НДС были использованы МНС РФ при подготовке аналитических материалов по итогам 2002 г.

Результаты критического анализа правовой основы системы обложения НДС и разработанные автором стратегические и тактические аспекты совершенствования системы обложения НДС были использованы при формировании предложений МНС России по внесению изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ.

Содержащиеся в диссертации основные положения и выводы могут применяться в научно-исследовательской работе, в преподавании специальных дисциплин по специальности 351000 «Налоги и налогообложение».

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Шувалова, Елена Борисовна

выводы по разделу ii

1. Плательщиками НДС выступают: организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые плательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели вошли в состав плательщиков с 1 января 2001 г. Кроме налогоплательщиков перечислять налог в бюджет должны налоговые агенты.

Неплательщиками налога являются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Обязанность по исчислению суммы налога и его уплате в бюджет возникает у организации или у индивидуального предпринимателя в случае возникновения у плательщика объекта обложения налогом. Такими объектами являются: операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России как на возмездной, так и на безвозмездной основе; передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение СМР для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2. Система обложения НДС предусматривает два вида налоговой базы: а) налоговая база с учетом НДС; б) налоговая база без НДС.

Правовые нормы устанавливают для каждого объекта обложения одну или несколько налоговых баз, которые позволяют количественно измерить объект с целью определения суммы налога. Если для одного вида объекта (например, операции по реализации) установлено несколько налоговых баз, то выбор конкретной базы зависит от вида сделки. Методологически важным моментом является то, что по одному объекту за один налоговый период может возникнуть только одна налоговая база, поскольку в противном случае нарушается постулат об однократности налогообложения.

3. Система обложения, основанная на косвенном способе взимания, позволяет применять единую ставку и несколько налоговых ставок. Установление нескольких ставок позволяет снизить регрессивный характер налога, но способствует росту затрат на ведение налогового учета у хозяйствующих субъектов и расходов государства на организацию и осуществление налогового контроля.

Российская система обложения, возникшая в 1992 г. с единой ставкой, сейчас реализует принцип множественности ставок.

Если налоговая база не включает сумму НДС, то к ней применяются стандартная ставка (20%), пониженная ставка (10%) и нулевая ставка.

Если налоговая база включает сумму НДС, то к ней применяются ставки, исчисленные как процентное отношение налоговой ставки (10 или 20%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на размер налоговой ставки (110 или 120). Соотношение 10/110 соответствует ставке 10%, а соотношение 20/120 -ставке 20%.

4. Можно выделить три принципиально отличающихся по характеру вида освобождения от НДС: установление нулевой ставки, освобождение от налога отдельных операций по реализации товаров (работ, услуг) - частичное освобождение, освобождение от налога отдельных категорий налогоплательщиков -полное освобождение. Полное или частичное освобождение выгодно только в том случае, если налогоплательщик находится в конце цепи реализации.

Освобождения по налогу устанавливаются для решения социальных задач, улучшения экологической обстановки, исключения многократности взимания налога, перераспределения ресурсов между отраслями экономики, из-за сложности обложения некоторых видов деятельности, незначительности суммы налоговых платежей. Существенной налоговой льготой является возможность уплачивать налог ежеквартально, если выручка за каждый месяц квартала не превышает 1 млн руб., поскольку в этом случае увеличивается (временно) размер оборотных средств у хозяйствующего субъекта.

Но для этой льготы, а также для освобождения от обязанностей плательщика не исчислять и не уплачивать налог, правовой основой не определен необходимый для их успешной реализации механизм индексации нормативных величин (1 млн руб.), поэтому значимость льгот снижается.

5. Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, - это разница между общей суммой налога и суммой налоговых вычетов. В свою очередь общая сумма налога - это результат сложения сумм налога, исчисленных по отдельным, конкретным налоговым базам.

Основную сумму вычетов обычно составляют суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). Условиями для проведения вычетов являются использование товаров (работ, услуг) для операции, которые в НК РФ определены в качестве объекта обложения НДС, принятие на учет товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщика, оплата приобретенных товаров (работ, услуг), наличие счета-фактуры.

Для уменьшения негативного влияния на предпринимательскую деятельность момент проведения налогового вычета должен быть максимально приближен к моменту осуществления операции, иначе будет снижена эффективность функционирования системы в целом и усилится уклонение плательщиков от налога. Несогласованность моментов определения налоговой базы и проведения вычетов мешает успешному взаимодействию отдельных компонентов системы обложения НДС и ее функционированию в целом.

Плательщик не всегда может принять к вычету суммы налога, уплаченные поставщикам. В ряде случаев они относятся на затраты.

6. У правовой основы взимания НДС имеются три существенных недостатка: сложность, что приводит прежде всего к неоднозначной трактовке отдельных статей и положений НК РФ, наличие большого числа подзаконных актов, положения которых не всегда полностью согласуются с законом, и частые изменения, что приводит к ошибкам налогоплательщика при расчете налоговой базы, исчислений и уплате налога и налоговых органов при проведении контрольных мероприятий.

7. Налоговый учет представляет систему сбора, регистрации и обработки хозяйственной, финансовой и другой информации об объектах налогообложения либо связанных с налогообложением, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств и осуществления контроля за полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет. В настоящее время возникла ситуация, когда для исчисления налоговой базы и суммы налога ведутся два учета: бухгалтерский и налоговый.

Система налогового учета по НДС, так же как и по другим налогам, организуется плательщиком или агентом исходя из принципов, установленных правовой основой системы обложения: общие (самостоятельности, последовательности, документирования, непрерывности, принцип исправления учетных данных, принцип согласованности) и определенные особенностями налога (обязательность применения метода счетов-фактур, ведения раздельного учета, вариантности).

8. При применении инвойсного способа взимания налога следует вести налоговый учет с использованием метода счетов-фактур. Назначение метода счетов-фактур заключается в возможности определения величины налоговой базы и налогового вычета, а также в идентификации момента возникновения налогового обязательства и права на вычет.

Основными признаками метода счетов-фактур являются наличие самостоятельных документов - счетов-фактур, налоговых регистров, в которых записи делаются на основе счетов-фактур, и методики ведения двух основных регистров (книги покупок и книги продаж). Чтобы снизить затраты плательщика на организацию и ведение налогового учета, следует определить правила его ведения, в которых устанавливается связь между счетами фактурами, налоговыми регистрами и формой декларации.

В России счета-фактуры стали применяться с 1 января 1997 г. в качестве унифицированных стандартных форм, необходимых для проведения налогового вычета. Поэтому система обложения НДС использует документооборот метода, а не сам метод счетов-фактур.

Все счета-фактуры можно разделить на две группы: а) счета-фактуры, выписываемые в двух экземплярах, в этом случае оригинал получает покупатель, а копия остается у налогоплательщика; б) счета-фактуры, выписываемые в одном экземпляре (оригинал), который является документом налогового учета у налогоплательщика.

Выписка счета-фактуры (безразлично в одном или двух экземплярах) всегда является подтверждением необходимости начисления суммы НДС у выписавшего его плательщика, но она не всегда будет основанием для возникновения права на вычет.

9. Счета-фактуры (оригиналы), полученные от поставщиков, хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур, а копии хранятся у поставщиков товаров (работ, услуг) в журналах учета выставленных счетов-фактур. Чтобы журнал учета счетов-фактур был действительно документом учета, он должен выполнять функции не только хранения счетов-фактур, но и регистрации их в определенном порядке. Журнал учета должен выполнять роль «навигатора» между счетом-фактурой и теми записями, которые произведены по ним в аналитических налоговых регистрах. Поэтому он должен состоять из двух частей, первая из которых предназначена для регистрации счетов-фактур, а другая, связанная с ней - для их хранения.

Налогоплательщики систематически должны делать записи в основных регистрах на основе данных счетов-фактур. Тогда информацию налоговых регистров можно обобщать (агрегировать) после окончания налогового периода и использовать для заполнения декларации по НДС, что позволяет избежать ошибок. Однако в утвержденной форме книги покупок отсутствует систематизация счетов-фактур по направлению вычета, которая необходима для заполнения налоговой декларации. Аналогичный недостаток имеется и у формы книги продаж, которая не позволяет получить агрегированные данные по отдельным видам налоговых баз. Это приводит к необходимости разработки и ведения дополнительных налоговых регистров.

10. Налоговая декларация - это форма отчетности, которая содержит подробную информацию об отраслях плательщиков и агентов, связанных с определением суммы НДС.

На наш взгляд, все плательщики НДС должны представлять декларацию, в том числе и те, которые используют право на освобождение по ст. 145 НК РФ.

11. Учетная политика для целей налогообложения - это порядок (совокупность способов) ведения налогового учета. Она необходима для установления правил определения налоговой базы и суммы вычетов конкретного налогового периода. Поэтому ее следует составлять и утверждать всем плательщикам НДС - организациям и индивидуальным предпринимателям.

Структура учетной политики, по нашему мнению, должна включать три части: общую, основную, специальную. Общая часть должна содержать ответы на следующие вопросы: на какой срок утверждается учетная политика, в каких случаях в нее можно вносить изменения и дополнения, каков порядок взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Основная часть должна закрепить выбор одного из возможных методов ведения учета, формы дополнительных аналитических регистров, систему документооборота и сроки хранения регистров и документов учета.

Специальная часть будет присутствовать в учетной политике тех налогоплательщиков, которые в соответствии с видами осуществляемой деятельности одновременно используют разные режимы обложения.

12. В учетной политике плательщик должен отразить выбранный способ определения налоговой базы при реализации: по отгрузке или по оплате. Было бы целесообразным в будущем перевести всех плательщиков НДС на единый метод определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, - метод начисления и отказаться от применяемого комбинированного. В этом случае счет-фактура станет не пассивным, а активным документом, необходимым для начисления налога и проведения налогового вычета, что упростит не только налоговый учет, но и контроль.

13. Налоговое законодательство обязывает плательщиков организовать и вести раздельный учет, самостоятельно разработав его порядок.

Методически важным принципом раздельного учета, по нашему мнению, является обеспечение раздельного учета: а) по суммам налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг); б) по производимым и реализуемым товарам (работам, услугам), обложение которых производится по различным ставкам или часть которых освобождена от обложения НДС.

Поскольку формы обязательных налоговых регистров не позволяют получить данные для раздельного учета, то налогоплательщику следует разработать дополнительные их формы, чтобы свести сумму налога в разрезе отдельных налоговых баз и вычетов по их видам. Если плательщик осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые налогом, то необходим регистр для распределения между этими видами операций суммы налога, уплаченной поставщикам, а также разработка порядка его ведения, который следует утвердить в учетной политике.

По нашему мнению, требуется разработка отдельного налогового регистра, в котором бы отражались операции по восстановлению сумм НДС, ранее принятых к вычету. Эти операции не сопровождаются выпиской счета-фактуры и не отражаются ни в книге продаж, ни в книге покупок. Но такая сводная информация по каждому налоговому периоду должна формироваться в налоговом учете, а затем отражаться в налоговой декларации.

14. Назначение контрольной компоненты системы состоит в обеспечении своевременного и полного поступления платежей по НДС в бюджет, контроле за соблюдением налогоплательщиками налоговой дисциплины и налогового законодательства, формировании информационной базы для аналитической компоненты системы.

По времени проведения контроль бывает предварительный, текущий и последующий. При проведении контрольных мероприятий могут применяться различные по характеру и методам формы налогового контроля, к которым относятся учет налогоплательщиков, оперативно-бухгалтерский учет налоговых поступлений и налоговые проверки. Последние занимают центральное место в системе контроля и бывают камеральными и выездными. По нашему мнению, камеральная проверка должна состоять из визуального, арифметического, логического этапов контроля и проверки обоснованности применения пониженных ставок и освобождений. По ее результатам может быть сформирована совокупность плательщиков для выездной проверки. Выездная налоговая проверка должна начинаться с подготовительного этапа для сбора и анализа предварительной информации по налогоплательщику или налоговому агенту, а затем предусматривать разработку плана проведения налоговой проверки, составление перечня документов, которые являются источниками данных, необходимых для проведения проверки, разработку программы проверки, а заканчиваться непосредственным ее проведением у плательщика.

15. Возмещение суммы НДС налогоплательщику производится по итогам тех налоговых периодов, по которым сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога.

В настоящее время установлены два различных порядка возмещения налога: один - для операций, облагаемых по нулевой ставке, второй - для других операций, признаваемых объектом налогообложения. Оба порядка предусматривают длительную по продолжительности процедуру возврата суммы налога, которая не предусматривает какую-либо индексацию суммы возвращаемого налога, которая обесценивается под действием фактора инфляции.

16. Если налогоплательщик нарушает налоговое законодательство, то к нему применяются установленные НК РФ санкции. Необходима обоснованная система налоговых санкций, применяемых к плательщикам налога. В соответствии с предложенной классификацией налоговые санкции для плательщиков НДС включают общие санкции для всех плательщиков и специальные для плателыциков НДС. Общие санкции установлены гл. 16 НК РФ. Часть специальных санкций установлена гл. 21 НК РФ. Действующая система санкций является неполной, поскольку устанавливает наказания за далеко не все возможные нарушения законодательства, в том числе за нарушение правил ведения налогового учета. Другим ее недостатком выступает мягкость установленных санкций, которая не создает условия, когда уплата налога плательщику экономически выгоднее, чем неуплата. Поэтому одним из направлений совершенствования системы обложения НДС является разработка налоговых санкций, учитывающих особенности налога.

17. Налоговое бремя - это мера экономических ограничений, создаваемых отчислением средств на уплату налогов и сборов.

Для изучения бремени налога необходимо раскрыть сущность понятия налогового бремени и выявить его особенности, определяемые методологическими и теоретическими основами налога; проанализировать социально-экономические последствия, связанные с усилением налогового бремени; провести исследование существующих методов измерения налогового бремени; разработать методологию изучения налогового бремени, которая должна включать: разработку основных принципов изучения налогового бремени по НДС, определение состава показателей, позволяющих дать адекватную и комплексную оценку бремени данного налога, обоснование методики оценки налогового бремени, определение источников информации, необходимой для оценки налогового бремени.

Изменение налогового бремени по НДС отражается на доходах производителя, поэтому правомерно анализировать процесс изменения налогового бремени не только и не столько у конечного потребителя, но и у производителя товаров (работ, слуг). Процесс переложения налога и установление для хозяйствующих субъектов высокого уровня налогового бремени по НДС выступают факторами, способствующими развитию такого социально опасного явления, как уклонение налогоплательщиков от его уплаты.

18. Проведенное исследование существующих методов измерения налогового бремени показало, что такое сложное понятие, как налоговое бремя, может быть достаточно полно изучено на основе не одного, не группы, а системы показателей. Только она способна отразить всю многогранность этого социально-экономического явления. Вполне исчерпывающую характеристику ему можно дать только путем учета всех специфических особенностей НДС, и в первую очередь возможности возврата суммы налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг).

Важнейший методологический принцип, на наш взгляд, состоит в том, что невозможно определить абсолютный уровень налогового бремени.

Однако возможно относительно измерить налоговое бремя, сопоставив его уровень с другим, принятым в качестве базового. Иными словами, можно определить, насколько уровень налогового бремени выше базового уровня у одного налогоплательщика и насколько - у другого. Для этого необходимо какой-то момент и характерный для него уровень налогового бремени принять за условную базу сопоставления.

Таким образом, чтобы оценить налоговое бремя по НДС, необходимо определить систему показателей с выделением в ней обобщающего показателя и определить, какие значения этих показателей следует принять в качестве базы сравнения.

19. Изучение налогового бремени по НДС должно, на наш взгляд, базироваться на следующих основных методологических принципах: оценка проводится путем сопоставления фактических значений показателей с базовыми значениями, вопросы измерения налогового бремени рассматриваются как составная часть изучения системы обложения НДС и как составная часть измерения налогового бремени по всем налогам налоговой системы, при оценке учитываются действие фактора времени, определение уровня налогового бремени по всей совокупности плательщиков налога, их группам и каждому плательщику в отдельности предусматривает необходимость обеспечения единства оценки для каждого из перечисленных уровней.

При измерении налогового бремени по НДС следует учитывать не только сумму налога, которую налогоплательщик реально (фактически) перечислил в бюджет, но и упущенную выгоду в связи с отвлечением денежных средств из оборота, которое связано с установленным сроком возмещения налога, уплаченного поставщику, а также дополнительный эффект в результате неполной и несвоевременной уплаты суммы налога в бюджет.

20. Для оценки налогового бремени плательщиков предложена иерархическая система показателей, в которой обобщающий показатель (налоговый коэффициент) позволяет получить единую оценку в случае разнонаправленного измерения других показателей. Он дополняется тремя блоками: показатели величины и структуры налогового платежа, источника уплаты, фактической способности уплачивать налог. Для оценки налогового бремени следует выбрать базу сравнения, которая должна содержать значения всех показателей системы и учитывать индивидуальность плательщиков. Такая база - значения показателей плательщика за период, предшествующий изучаемому.

21. Для оценки налогового бремени конечных потребителей может быть использована информация, полученная в ходе проведения выборочных обследований домашних хозяйств. Обобщающим показателем для оценки выступает налоговый коэффициент, который рассчитывается как отношение суммы НДС, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), к сумме полученного дохода.

22. Анализ функционирования системы обложения НДС является одной из важных компонент системы, необходимой для характеристики выполняемых системой функций, объективного отражения состояния, изменения системы, ее влияния на социально-экономические процессы и развитие рыночных отношений. Состав показателей для оценки системы обложения должен включать показатели, позволяющие оценить величину и структуру налогового платежа, налогового вычета, численности и состава плательщиков, результатов контрольных мероприятий и задолженности по налогу. Для анализа этих показателей может применяться широкий спектр методов: сводка, группировка, относительные величины, анализа рядов динамики и др.

23. С 1993 г. налог стал важным и стабильным источником доходов как консолидированного, так и федерального бюджета. Хотя налог приносит в бюджет немалые доходы, ежегодно по нему возрастает сумма задолженности. Основными факторами невыполнения задания по мобилизации налоговых платежей явились перевыполнение задания по возврату экспортного НДС и установленный порядок возврата НДС при осуществлении капитального строительства хозяйственным способом.

24. Предшественниками НДС в России были налог с оборота и налог с продаж, которые в условиях рыночных отношений не могли выполнить роль стабильных источников доходов бюджета, что явилось одной из причин введения НДС. Государство, проводя фискальную политику, принимало активные меры по совершенствованию системы обложения НДС. Первый этап государственного регулирования (1992-1995) отличался ростом законодательно установленных Законом освобождений от обложения налогом, что усложняло налоговый контроль, неодновременностью возникновения налогового обязательства и права на вычет сумм налога по приобретенным у поставщика товарам (работам, услугам), применением одновременно двух способов обложения НДС. Кроме того, налогоплательщикам вначале не предоставлялось право на вычет суммы НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам, не было дано право на налоговый вычет на построенные объекты, а распространенным методом уклонения от уплаты налога было занижение цен по реализованным товарам (работ, услугам) и перечисление поставщику средств в целевые фонды специального назначения.

25. Первый и второй этапы (1995-1998) имели много общих проблем, которые состояли в следующем: лаконичность текста Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» обусловила необходимость определения конкретного порядка исчисления, уплаты налога и ведения налогового учета, применения льгот и других вопросов в подзаконных актах; противоречия в налоговом законодательстве, недостатки в организации налогового контроля и значительное налоговое бремя приводили к разработке и широкому применению различных способов ухода от исполнения налоговых обязательств путем использования легальных (законных) и незаконных схем; внесение изменений и дополнений в законодательство осуществлялось зачастую бессистемно; изменения и противоречия в налоговом законодательстве способствовали развитию как теневого, так и льготного секторов экономики, что приводило к существенному недополучению государством сумм НДС.

На третьем этапе государством проводилась налоговая реформа всей налоговой системы страны. Он начался с 1999 г. с введением части первой НК РФ и закончился в конце 2000 г. с введением гл. 21 НК РФ.

Основной его результат в том, что все налогоплательщики были переведены на инвойсный способ обложения НДС, и это способствовало увеличению суммы доходов бюджета государства. Метод счетов-фактур, наконец, был узаконен. Став необходимым, он тем не менее не являлся достаточным условием для применения налогового вычета. По-прежнему важным условием для возврата НДС осталось правильное оформление первичных и расчетных учетных документов.

заключение

Центральное место в системе государственного регулирования отводится фискальной политике, которая призвана обеспечивать формирование финансовых ресурсов за счет налоговых платежей. Более 25 % налоговых доходов консолидированного бюджета страны обеспечивается взиманием налога на добавленную стоимость, введенного в налоговую систему страны в 1992 г.

Система обложения НДС находится в процессе формирования и одновременно совершенствования. Процесс реформирования системы, связанный с введением сначала части первой НК РФ, а затем гл. 21 части второй еще не закончен, поэтому фискальная политика государства будет направлена на выработку и осуществление действенных мер, призванных обеспечить дальнейшее поступательное развитие системы обложения НДС, соответствующей транзитивной экономике. Это развитие должно происходить на качественно новом теоретическом уровне, соответствовать постоянно меняющимся внешним условиям ее существования.

Проведенный анализ позволил выявить ряд направлений совершенствования системы обложения НДС, которые обеспечат решение наиболее значимых для современного этапа проблем, связанных с каждой компонентой.

Прежде всего необходимо повысить теоретический уровень проработки изменений, вносимых в правовую основу взимания налога в направлении соблюдения принципа нейтральности. Для элиминирования негативного влияния НДС на развитие предпринимательской деятельности, в том числе инвестиционной, и рыночных отношений, следует максимально приблизить момент проведения налогового вычета к моменту осуществления сделки. Тогда будет достигнута согласованность моментов определения налоговой базы и проведения вычетов. Поэтому стратегической задачей совершенствования правовой основы системы выступает переход от комбинированного метода определения суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет, к методу начислений. Это будет способствовать действительной реализации принципа нейтральности налога по отношению к хозяйствующим субъектам и позволит им высвободить необходимые и недостающие в настоящее время финансовые ресурсы для повышения технического уровня физически и морально устаревших основных фондов путем их качественного обновления посредством осуществления капитальных вложений. Применение метода начислений, который устанавливает в качестве момента определения налоговой базы факт отгрузки и выписки счета-фактуры продавцом (т.е. момент, когда у производителя или продавца возникло право на получение дохода), а моментом вычета у покупателя - факт получения счета-фактуры от поставщика, позволит упростить, а следовательно, снизить затраты на ведение налогового учета и осуществление налогового контроля. В этом случае счет-фактура станет основой для исчисления налоговой базы и суммы налога и проведения налогового вычета.

Следующим направлением выступает необходимость учета инфляции при расчетах по НДС. Если применяется комбинированный метод, то момент проведения ряда налоговых вычетов значительно отдален от факта оплаты поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае целесообразно проводить индексирование суммы вычета на индекс потребительских цен, что позволяет налогоплательщику компенсировать потери, связанные с отвлечением из его оборота денежных ресурсов.

Эта процедура индексации не должна быть связана с вычетами, срок которых во многом зависит от организованности самого плательщика, она должна быть предусмотрена, например, для организаций-застройщиков, осуществляющих капитальные вложения. Если вычеты могут производиться только после ввода объекта в эксплуатацию или в более поздний срок, то НДС, уплаченный поставщику товаров (работ, услуг), необходимых для строительства, приобретает форму «замороженных» не по вине инвесторов капитальных вложений. Прямым результатом этого является снижение инвестиционной активности хозяйствующих субъектов.

Строго говоря, потребность в индексации возникает и у государства.

Использование способа определения налоговой базы «по оплате» означает, что плательщик может отсрочить уплату налога до того времени, как приобретатель товара (работ, услуг) перечислит ему налоговую сумму. Если между отгрузкой и оплатой реализованных товаров (работ, услуг) промежуток времени существен, то отсрочка налогового платежа приводит к уменьшению реальной его величины под действием инфляции. Государство несет потери финансовых ресурсов, которые имеют латентный характер, поскольку государство относительно меньшую сумму получит от продавца, но и относительно меньшую сумму вернет покупателю. Если плательщик хочет провести вычет в более поздние сроки, то это затрагивает только его интересы. Когда государство получает налог в более поздние сроки, затрагиваются интересы общества в целом, поскольку налоговые доходы необходимы для финансирования расходов, определенных бюджетом. Прямые, а не латентные потери возникнут в том случае, если покупатель не является плательщиком налога или имеет освобождение, и факт отплаты приобретенных товаров (работ, услуг) не связан с проведением вычета. Поэтому, если отгрузка товаров (работ, услуг) произведена много раньше оплаты (например, продолжительность более 12 месяцев), то сумму налогового обязательства также следует увеличить в соответствии с ростом цен.

Третий случай, когда необходимо предусмотреть в законодательстве индексацию, связан с установленными в ст. 145 и 163 критериальными значениями показателя выручки. Величину этих критериев целесообразно ежегодно индексировать, в противном случае значимость льгот год от года снижается.

Другим направлением совершенствования правовой основы следует признать отказ от применения двух видов налоговых баз. Для упрощения правовой основы, а также налогового учета и контроля следует оставить один вид базы — включающей сумму налога. Для этого потребуется редакционно уточнить отдельные статьи НК РФ. В этом случае сократится и количество установленных ставок - с 5 до 3 (0%, 10/110, 20/120).

Правовой основой системы обложения НДС установлено, что налоговая база увеличивается на сумму полученных авансовых платежей.

По нашему мнению, такое увеличение налоговой базы противоречит теоретическим основам налога, не вполне соответствует его сущности как налога на потребление. Получение налогоплательщиком предоплаты за предстоящую поставку товара не является его реализацией, а означает перемещение денежных средств от одного лица к другому лицу. Более того, получение аванса не является гарантией того, что отгрузка товара (работы, услуги) обязательно произойдет: любая из сторон может отказаться от исполнения договора. Но основное выражение против увеличения налоговой базы на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), связано с тем, что под нее не установлен объект обложения. Поэтому целесообразно либо исключить авансы из налоговой базы, либо, что менее желательно, дополнить состав объекта обложения.

Дальнейшее развитие системы обложения требует совершенствования компоненты налогового учета. Какой бы метод определения суммы налога ни применялся (начисления, кассовый или комбинированный), следует разработать единые подходы к ведению налогового учета (правила учета), что обеспечит его методическое единство, упростив сам учет, снизит затраты трудовых и финансовых ресурсов: у плательщиков на его организацию, а у налоговых органов на проведение контроля. Поэтому в гл. 21 НК РФ целесообразно внести отдельные статьи, которые определили бы:

- порядок применения метода счетов-фактур;

- форму и порядок ведения обязательных налоговых регистров (журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж);

- форму и порядок ведения дополнительных налоговых регистров, которые необходимы для организации и ведения раздельного налогового учета. Они позволят сформировать сводные данные о сумме налога по отдельным налоговым базам и вычетам в разрезе их видов, распределить сумму НДС, уплаченную поставщикам, между облагаемыми и необлагаемыми товарами (работами, услугами), определить восстановленную сумму

НДС, ранее принятую к вычету, проконтролировать величину выручку при применении освобождения по ст. 145 НК РФ.

Для этого можно использовать те конкретные предложения, которые содержатся в гл. 4 настоящей работы.

Совершенствование налогового учета и упрощение последующего налогового контроля настоятельно требуют внести изменения в НК РФ и установить необходимость разработки и утверждения учетной политики не только организациями, но и индивидуальными предпринимателями, поскольку:

1) учетная политика дает возможность налогоплательщику систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он вправе выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога;

2) утвержденная руководителем организации или индивидуальным предпринимателем она выполняет функцию обеспечения налоговых органов информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, и в ряде случаев позволяет избежать спорных ситуаций;

3) она является инструментом налогового планирования в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это оказывает влияние на их финансовое положение, поскольку позволяет корректировать налоговые платежи.

В НК РФ не определен полный перечень элементов, которые должны содержаться в учетной политике плательщика НДС. В правовой основе закреплена необходимость выбора только момента налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим, на наш взгляд, необходимо дополнить гл. 21 части второй НК РФ статьей, в которой бы содержались требования к учетной политике по налогу и был установлен конкретный срок ее представления в налоговые органы.

Учетная политика должна включать три части: - общую, устанавливающую срок ее действия, порядок внесения изменений и дополнений, взаимодействие бухгалтерского и налогового учетов;

- основную, закрепляющую сделанный плательщиком выбор способов ведения учета, а также формы налоговых регистров, систему документооборота и порядок хранения регистров и документов;

- специальную, если плательщик кроме обычного режима налогообложения применяет еще специальные.

Налоговая декларация содержит сведения о сумме налога, которую налогоплательщик должен перечислить в бюджет или которая подлежит возврату из бюджета по окончании налогового периода.

Поэтому было бы целесообразно, чтобы в налоговой декларации отражались бы данные о переплате или недоплате налога по состоянию на начало налогового периода. Это позволяло бы осуществлять ежемесячно или ежеквартально сверку данных налогоплательщика и налоговых органов о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом.

Что касается компоненты налогового контроля, то ее совершенствование связано с улучшением правовой основы и налогового учета, который мы рассмотрели выше. Это позволит упростить учет и снизить затраты ресурсов на его организацию и проведение.

Одной из задач совершенствования контрольной компоненты является преодоление противостояния налогоплательщиков и налоговых органов, уменьшение недоверия организаций и индивидуальных предпринимателей к объективности проверяющих. Роль этого психологического фактора опасно игнорировать или умалять, поскольку следствием этого выступает рост масштабов уклонения от уплаты налога. База для усиления противостояния, к сожалению, в настоящее время имеется. Она сформировалась отчасти в результате принятия налоговыми органами необоснованных и неправомерных решений по результатам налоговых проверок. Поэтому следует усилить контроль вышестоящих органов за правомерностью принятых МНС РФ решений. Опубликование в открытой печати результатов такого контроля будет способствовать восстановлению доверия у налогоплательщика к налоговым органам.

Важным направлением совершенствования системы обложения НДС и уменьшения количества уклонений от его уплаты является снижение налогового бремени. Но этот процесс должен быть целенаправленным, строго регламентируемым, поскольку снижение налогового бремени сначала приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет, а потом через определенный период повышает деловую активность хозяйствующих субъектов и вызывает увеличение налоговой базы. Государство должно уделять большое внимание проблеме налогового бремени не только с точки зрения его снижения в среднем для всей совокупности плательщиков. Оно может проводить одновременно меры по увеличению бремени. Этот процесс должен быть избирательным, адресным, чтобы увеличить размер налоговых изъятий у той категории плательщиков, которая не инвестирует полученный доход. Для разработки мер по регулированию налогового бремени для определения влияния системы обложения НДС на финансовое состояние налогоплательщиков необходима организация систематического изучения налогового бремени.

Поскольку системы обложения отдельных налогов взаимосвязаны и являются частью налоговой системы, то изменения в правовой основе системы обложения НДС могут вызвать изменения налогового бремени не только по этому, но и по другим налогам. Оценка налогового бремени по НДС должна производиться путем сравнения фактических значений показателей с базовыми, что позволит относительно измерить бремя налога. При этом следует учитывать не только ту сумму налога, которую налогоплательщик реально (фактически) перечислил в бюджет, но и упущенную выгоду (потери), а также дополнительный эффект, появление которых связано с действием фактора времени. Для разработки фискальной политики государства важно получение количественной оценки налогового бремени не только и не столько по отдельным, конкретным налогоплательщикам, но по всей их совокупности, отдельным группам, сформированным по существенным признакам, т.е. получение сводных оценок. Определение налогового бремени по НДС по всей совокупности плательщиков позволит установить, какое влияние оказали изменения в правовой основе системы на финансовое состояние плательщиков. Такой анализ необходим для разработки новых направлений совершенствования системы. Задача разработки фискальной политики государства настоятельно требует, чтобы не только налоговое бремя измерялось по фактическим данным, но и строились прогнозы оценки, которые позволят на этапе формирования фискальной политики получить упреждающую информацию о возможном уровне бремени налога и своевременно изыскать неиспользованные резервы его снижения.

Мероприятия по снижению налогового бремени эффективны лишь при одновременном усилении налоговых санкций за неправильную или несвоевременную уплату НДС. Уменьшить масштабы уклонения от уплаты налогов можно только в том случае, если налогоплательщик будет уверен, что факт неуплаты будет гораздо более тяжелым, чем добровольное внесение налоговых платежей. При разработке налоговых санкций следует учитывать особенность НДС, состоящую в том, что государство возмещает сумму налога, которая была уплачена поставщикам. Эта особенность требует, чтобы законодательство устанавливало специальные санкции в случае, если плательщик неправомерно заявил к вычету суммы налога.

Чтобы уменьшить количество и размеры налоговых правонарушений, необходимо не только упростить правовую основу взимания налога, снизить налоговое бремя, но и изменить систему санкций, увеличить их количество и тяжесть. Только в этом случае можно создать те объективные условия, при которых уплатить налогоплательщику налог будет экономически выгоднее, чем не платить его.

Чтобы система санкций способствовала повышению обязательности и дисциплинированности плательщиков, необходимо:

- дополнить ее санкциями за неправильное ведение налогового учета. Например, следует установить штраф за отсутствие и неправильное ведение книги покупок, книги продаж, журнала полученных и выставленных счетов-фактур, за несвоевременную выписку счетов-фактур, за отсутствие или неправильное ведение регистров налогового учета, за несоставление учетной политики для целей налогообложения;

- установить сроки представления в налоговые органы учетной политики для целей налогообложения и сумму штрафа за ее непредставление или представление в более поздние сроки;

- установить размер штрафа, если неплательщик НДС незаконно указывает сумму НДС в первичных документах и счетах-фактурах, реализуя плательщикам НДС товары (работы, услуг);

- установить размер штрафа, если налогоплательщик НДС, использующий право на освобождение от обязанности уплачивать налог, выписывает покупателю счета-фактуры с указанием суммы НДС;

- ввести строгие налоговые санкции за заявленное возмещение налога в случае, если после его проведения будет доказана незаконность применения нулевой ставки.

Основным недостатком действующих налоговых санкций является то, что их абсолютный размер, который был установлен в 1998 г., до настоящего времени остается неизменным. Тяжесть штрафа, установленная в абсолютном размере, неодинакова, если он уплачивается в 1999 или 2003 г. Поэтому необходимо либо ежегодно пересматривать, либо установить в законодательном порядке механизм индексации величины налоговых санкций, который учитывал бы действие фактора инфляции. Последнее, по нашему мнению, предпочтительнее, так как позволяет решать эти вопросы почти автоматически. Тем более что индексы инфляции регулярно публикуются официальной статистикой.

Кроме того, требуется изменить порядок определения величины штрафа, если он установлен в процентах от суммы недоимки, поскольку в этом случае также необходим учет инфляционного фактора. Сумма штрафа должна быть функцией двух факторов: процентной доли и индекса потребительских цен за период с момента нарушений налогового законодательства до фактической уплаты штрафных санкций.