Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях"

На правах рукописи

Маслова Ольга Геннадьевна

Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат на соискание ученой степени доктора экономических наук

Орел-2010

1 1 НОЯ 2010

004612504

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант

доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Залевский Виктор Альбертович

доктор экономических наук, профессор Суворова Светлана Павловна

доктор экономических наук, профессор Коноплянник Татьяна Михайловна

Ведущая организация

Российский университет дружбы народов

Защита состоится 13 ноября 2010 года в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д.29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 12 октября 2010 года. Ученый секретарь

диссертационного совета

Коростелкина И.А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях глобализации, стандартизации и унификации учетных процессов система управления современным предприятием оказывает существенное влияние на повышение эффективности, действенности и результативности производственного процесса в отраслевом аспекте. Особенно это касается сельскохозяйственного производства. Поэтому процесс формирования информационных ресурсов для внешних и внутренних пользователей учетной информации требует своевременного реагирования со стороны не только финансовой, но и управленческой бухгалтерии, поскольку целевыми ориентирами современной учетно-аналитической системы являются как предоставление полной и достоверной учетной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности сельскохозяйственных предприятий, формируемой на принципах оперативности, непрерывности и экономичности, так и совершенствование моделей и методик организации данного процесса по центрам ответственности, носителям затрат, сегментов деятельности.

Эффективное функционирование современной учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях предусматривает создание системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, учитывающей функционально-принципиальные особенности данных экономических подсистем, что позволяет использовать учетные информационные ресурсы для целей анализа, оценки и прогнозирования результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом и его структурных подразделений, а также контроля за обеспечением оптимального использования ресурсного потенциала экономического субъекта.

Учетно-аналитическая информация, основанная на существующих подходах и концепциях к процессу организации управленческого учета, не позволяет в современных экономических условиях системно и своевременно обеспечивать внутренних пользователей необходимой учетной информацией в целях принятия эффективных управленческих решений в рамках их компетенции. Необходимо ориентировать формы хозяйствования сельскохозяйственных предприятий на применение гибких подходов и моделей управления производством.

Поэтому дальнейшее развитие агропромышленного комплекса в целом, сельскохозяйственного производства Орловской области в частности, повышение его экономической эффективности и результативности должно строиться в рамках предлагаемой системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, которая будет служить необходимым базисом для развития процессов прогнозирования,

планирования, нормирования, анализа и контроля, то есть выступать инструментом принятия эффективных управленческих решений, а также информационной базой увеличения производственных показателей сельского хозяйства, обеспечения сохранности и своевременной реализации сельскохозяйственной продукции.

Поскольку исходным базисом теоретических и методологических основ организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования являются элементы стратегического управления, производственного учета, процессы формирования управленческой отчетности и бюджетирования, прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия, то необходимо системное исследование данных процессов в рамках формирования центров ответственности и сегментов деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Степень научной разработанности проблемы. Настоящее диссертационное исследование базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области управленческого учета.

Общие экономические вопросы развития сельского хозяйства исследовали М.И. Туган-Барановский, В.И. Ленин, C.JI. Маслов, А.И. Чупров, Н.П. Макаров, К.А. Пажитнов, A.B. Чаянов, С.Г. Струмилин, В.Ф. Бондарев, А.Е. Булатов, В.А. Добрынин, В.В. Кузнецов, И.Г. Паршутина, А.Ю. Рыманов и др.

Зарубежный опыт развития управленческого учета представлен в работах: X. Андерсона, Г. Гайслера, К. Друри, Б. Нидлза, Дж. Робертса, Дж. Риса, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и многих других.

Теоретические и методологические проблемы организации управленческого учета представлены в трудах следующих отечественных ученых: А.Ф. Аксененко, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.А. Керимова, И.Г. Кондратовой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Ткача,

A.Д. Шеремета и других.

Общие аспекты методологии управленческого учета, формирования управленческой отчетности нашли отражение в трудах И.М. Волковой, М.М. Каверина,

B.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осипенковой, Н.Б. Полыгалиной, С.П. Суворовой.

Существенную роль в разработке научно-методических основ управленческого учета и анализа сыграли работы М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, A.M. Кашаева, М.И. Кутера, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Л.В. Поповой, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Вопросам формирования современных отечественных систем учета затрат, методологии управленческого учета по центрам ответственности и сегментам деятельности, методам калькулирования себестоимости, элементам бюджетирования посвящены научные труды P.A. Алборова, С.А. Алимова, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, K.M. Гарифуллина, H.A. Ермаковой, В.А. Ерофеевой, А.П. Зудилина, О.Д. Кавериной, Т.П. Карповой, B.C. Карагода, М.М. Коростелкина, В.А. Константинова, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, И.А. Масловой, JI.B. Поповой и др.

Методологические подходы, принципы и методы использования информационных массивов управленческого учета и отчетности представлены в работах М.И. Баканова, СЛ. Бороненковой, В.А. Залевского, В.В. Ковалева, Т.М. Коноплянник, Р.Ю. Симионова, M.JI. Слуцкина, С.П. Суворовой, Е.И. Степаненко, T.JI. Харионовской и многих других.

Направления развития управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскому хозяйству исследованы в трудах Белова Н.Г., Ламыкина И.А., Маслова Б.Г., Овсийчук М.Ф., Письменной Д.Н., Пизенгольц М.З., Раметова А.Х., Рогуленко Т.М., Савицкой Г.В., Хоружий Л.И., Широбокова В.Г., Штейнман М.Я., Ульянова И.П. и др.

Несмотря на многочисленные научные труды, посвященные развитию теории и методологии управленческого учета, калькулирования себестоимости продукции, системы контроллинга, вопросам организации и функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в сельском хозяйстве уделено недостаточно внимания. Таким образом, решение крупной научной проблемы, заключающейся в развитии и системном исследовании теории, методологии и практики управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, в современной учетной науке пока отсутствует. Актуальность решения данной проблемы и предопределила выбор темы исследования, его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является решение крупной научной проблемы развития теории и методологии формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, базирующейся на требованиях национального учетного законодательства, международной практики, стандартизации и унификации учетных процессов, формирования отчетности и отвечающей современным экономическим требованиям, предъявляемым к качественному управлению сельскохозяйственным производством.

Для достижения поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:

- научно обосновать использование компонентов системного подхода при взаимодействии учета, отчетности и бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях;

- сформулировать авторский подход к сущности и назначению управленческого

учета;

сформировать концепцию управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям;

- предложить модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий;

- усовершенствовать методику определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий;

- разработать научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях;

выработать концепцию формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия;

- научно обосновать необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, предложить матрицу регулируемости затрат каждым центром ответственности;

предложить этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, обосновать необходимость применения различных критериев распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения;

- обосновать внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством;

- определить требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложить ее структуру;

- разработать модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Область диссертационного исследования. Исследование соответствует пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности

по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.10 «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 2.13 «Теория и методология бюджетирования» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом диссертационного исследования являются элементы системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, находящиеся во взаимосвязи и непрерывном развитии.

Предметом диссертационного исследования являются экономические отношения, возникающие в процессе принятия стратегических и тактических управленческих решений, их конгруэнтности в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях.

Теоретическую и методологическую базу диссертационного исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания для исследования и решения поставленной научной проблемы, в частности, метода диалектического развития, позволяющего исследовать экономические явления и процессы во взаимосвязи, взаимозависимости и непрерывном развитии.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых теоретиков и практиков в области теории, методологии, организации и практики управленческого учета, отчетности, бюджетирования, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты финансовой отчетности, справочные материалы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций по исследуемым вопросам.

Методологическую основу исследования составляют положения экономической теории, учетной и аналитической науки и связанные с ними научно-методические и практические направления развития системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

Сбор и обработка информационных данных для целей диссертационного исследования предусматривают использование следующих методов научного познания и исследования: анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, аналогия, моделирование. В исследовании применялись аналитические, статистические, экономико-математические и некоторые другие методы.

Информационную базу диссертационного исследования составили официальные данные Министерства сельского хозяйства РФ, методические и справочные материалы, нормативные документы Российской Федерации и ее субъектов, монографические

материалы, аналитические данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена и научно аргументирована крупная, имеющая важное народнохозяйственное значение, проблема формирования теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в условиях унификации и стандартизации учетно-управленческой деятельности.

Научная новизна сформирована результатами, представляемыми на защиту:

- научно обосновано использование компонентов системного подхода при взаимодействии учета, отчетности и бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях, что проявляется в построении функциональных зависимостей посредством последовательной реализации конкретных управленческих процедур (п. 1.3, 08.00.12);

- сформулирован авторский подход к сущности и назначению управленческого учета, рассматривающей его как интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления информации о хозяйственных процессах, подготовки информационно-аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений и сегментов деятельности (п. 1.7, 08.00.12);

сформирована концепция управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям, позволяющая эффективно анализировать и оценивать систему учета на соответствие потребностям экономического субъекта в своевременной и достоверной информации для принятия управленческих решений (п. 1.7, 08.00.12);

- предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая организовывать учет, анализ и распределение затрат и доходов по единому алгоритму и исследовать составляющие системы в их взаимосвязи и взаимообусловленности (п. 1.10, 08.00.12);

- усовершенствована методика определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий, основанная на принципах бюджетирования, позволяющая формировать информационно-аналитическую базу о прямых и косвенных расходах на оплату труда по каждому сегменту деятельности, центру ответственности и

предприятию в целом, а также создавать равные экономические условия деятельности и ответственности за конечные результаты сельскохозяйственного производства (п. 1.11, 08.00.12);

- разработаны научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, повышающие аналитико-прогностические и контрольные функции системы, а также эффективность и действенность контроля за рациональным и экономным использованием производственных и финансовых ресурсов (п. 1.11, 08.00.12);

выработана концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия, способствующая формированию учетно-информационного обеспечения анализа и оценки эффективности деятельности как структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности, так и сельскохозяйственного предприятия в целом (п. 1.8, 08.00.12);

- научно обоснована необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, способствующая оперативному контролю формирования затрат и результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом, его структурных подразделений, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования на разных уровнях, оценке их деятельности по результатам аналитической работы, а также предложена матрица регулируемости затрат каждым центром ответственности сельскохозяйственного предприятия, позволяющая формировать группы центров ответственности по степени влияния их на затраты, выручку, прибыль и капиталовложения (п. 1.8, 1.11, 08.00.12);

предложены этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, разработаны формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции, направленные на повышение оперативности, аналитичности и достоверности информации, представленной менеджерами различных уровней управления, а также обоснована необходимость применения сельскохозяйственными предприятиями различных критериев распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения для управления производственной или сбытовой деятельностью (пп. 1.8, 1.11,08.00.12);

научно обосновано внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством, предложен механизм реализации данной

системы, способствующий решению проблем оптимизации финансовых потоков, а также сбалансированности поступления денежных средств и их использования (п. 2.13, 08.00.12);

- определены требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложена ее структура, способствующая анализу и оценке учетной информации о затратах, формируемой каждым сегментом, а также обеспечению последовательности формирования показателей себестоимости сельскохозяйственной продукции (п. 1.8, 08.00.12);

- разработаны модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий, обеспечивающие качественный учет и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции, контроль за целесообразным и экономным расходованием производственных и финансовых ресурсов по видам сельскохозяйственной продукции, формирование операционных и финансовых бюджетов (п. 1.8, 2.13, 08.00.12).

Достоверность полученных результатов определяется полнотой и достоверностью исходной информации о развитии управленческого учета, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, успешным практическим использованием разработанных подходов к организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, концепции адаптивности, методологии и методики принятия эффективных тактических и стратегических управленческих решений в условиях унификации и стандартизации учетно-отчетных процессов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании различных приемов и методов при оценке формирования и реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, анализе и обобщении учетных и балансовых теорий, современных методов управленческого учета и бюджетирования, критериев их эффективности, предложений по совершенствованию порядка организации данной системы, позволяющих выявлять негативные факторы, влияющие на развитие производства, разрабатывать управленческие решения для повышения эффективности деятельности сельскохозяйственных предприятий в различных сегментах бизнеса.

Отдельные разделы диссертационного исследования могут послужить базой для дальнейших разработок в области управленческого учета, использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Стратегический учет», «Управленческий анализ, «Контроллинг», «Финансовая отчетность», «Учет затрат,

калькулирование и бюджетирование в различных отраслях хозяйствования».

Основные положения методического характера могут быть использованы учетно-аналитическими работниками с целью использования инструментов и методов управленческого учета, отчетности и бюджетирования в практической деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на 7 Международных и 3 Всероссийских научно-практических конференциях: «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, 2007г.), «Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности» (Орел, 2008г.), «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (Орел, 2008г.), «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (Орел, 2008г.), «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России» (Орел, 2009г.), «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений» (Орел, 2009г.), «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (Орел, 2009г.) «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 2009г.), «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 2010г.), «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 2010г.).

Результаты исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 51 работе общим объемом 124,03 п.л., в том числе монографий - 3,

статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 12. Авторский объем публикаций составляет 34,9 п.л.

Структура н объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 29 таблиц, 38 рисунков, заключения, списка литературы из 300 источников. Общий объем работы - 310 страниц.

Во введении обозначена актуальность темы диссертации, определена степень научной разработанности проблемы, сформулированы цель и задачи, научная новизна исследования, выделены наиболее существенные результаты исследования, выносимые на защиту, определено теоретическое и практическое значение предложений, рекомендаций и выводов, а также апробация и внедрение результатов исследования в практическую деятельность и в учебный процесс.

В первой главе «Теория формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях» представлен системный анализ учетно-аналитического процесса, анализ международной практики формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, а также экономическая характеристика и анализ категориального аппарата данной системы.

Во второй главе «Теоретико-методологические основы развития управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях» сформирована концепция управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям, предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, исследованы тенденции развития управленческого учета производственных затрат.

В третьей главе «Содержание и механизм составления управленческой отчетности на сельскохозяйственных предприятиях» выработана концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия, научно обоснована необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, а также предложены формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции.

В четвертой главе «Научно-методические рекомендации по внедрению системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях» выделены системы постановки бюджетирования, предложен механизм реализации системы бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии и модель управленческого контроля в сельском хозяйстве.

В пятой главе «Механизм реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования по сегментам деятельности сельскохозяйственных

предприятий» определены требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложена ее структура, а также разработаны модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

В заключении обобщены предложения и основные результаты диссертационного исследования.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ II ПОЛОЖЕНИЯ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1 Научно обосновано использование компонентов системного подхода при взаимодействии учета, отчетности н бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях

В диссертационном исследовании выявлено, что системный подход позволяет

комплексно оценить любую производственно-хозяйственную деятельность и деятельность системы управления на уровне конкретных характеристик, что позволяет анализировать конкретную ситуацию в пределах отдельно взятой системы.

Учетные данные являются важнейшим источником информации для всей системы управления, анализа и аудита, составления финансовой отчетности как формы завершения всего учетного процесса и играют ведущую роль в формировании качественного и достоверного учетно-информационного обеспечения. В этой связи автором предложено элементы учетно-аналитической системы, используемые для реализации внутренних целей предприятия, объединить в систему, а именно систему управленческого учета, внутренней отчетности и бюджетирования. При этом ключевым принципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленных целевых ориентиров, является непрерывность и коммуникативность взаимосвязанного функционирования ее составляющих.

Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскохозяйственным предприятиям представлена на рис. 1. Сущность системного подхода к выявленной взаимосвязи проявляется в построении функциональных зависимостей посредством последовательной реализации конкретных управленческих процедур.

Систему управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях можно представить в виде куба, в котором точка А выступает в качестве исходной информационной базы системы и представляет финансово-хозяйственную деятельность сельскохозяйственного предприятия.

Управленческая учетная подсистема

Планирование, нормирование

В

! !

о

контроль

Е

С

А

Подсистема бюджетирования

и

Подсистема управленческой отчетности

/П

р

Оценка, анализ

Рис. 1 - Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскохозяйственным предприятиям

Векторы по осям координат с основанием в данной точке характеризуют элементы системы и образуют подсистему управленческого учета (вектор АВ), подсистему управленческой отчетности (вектор АС) и подсистему бюджетирования (вектор АО). Каждый компонент, в свою очередь, сочетая различные инструменты и методы, также является самостоятельной системой. Образуемый в графическом представлении модели куб с вершиной в точке Н, представляет процесс принятия управленческих решений на основе информации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Малый куб графически представляет собой конкретный центр ответственности либо сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия. Таким образом, взаимодействуя между собой, подсистемы обеспечивают реализацию функций управления: планирование, нормирование, оценка, анализ и контроль.

Предложенная система представляет собой полностью или частично децентрализованную систему, элементы которой осуществляют сбор, упорядочение, хранение, обработку, анализ, оценку всех видов информации о хозяйственных процессах, формирование на ее основе управленческой отчетности, операционных и финансовых бюджетов, проведение оперативного микроанализа и использование его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений.

2 Сформулирован авторский подход к сущности и назначению управленческого учета

Современные процессы интеграции экономических отношений, стандартизации и

унификации учетных процессов вызывают необходимость совершенствования существующих и разработки новых методов и инструментов управления и контроля, поскольку стабильность, непрерывность деятельности и конкурентные преимущества предприятий зависят от оперативности и достоверности информации, на основе которой формируются и реализуются эффективные управленческие решения.

В ходе диссертационного исследования доказано, что учетно-отчетная система является информационной системой, каждая из подсистем которой представляет информацию для оперативного, тактического и стратегического уровней управления предприятием. Важную роль здесь играют как управленческий учет, так и внутренняя отчетность, и процессы бюджетирования.

Анализ современных концепций позволил сформулировать следующие подходы к сущности и значению управленческого учета:

1) управленческий учет рассматривается как совокупность элементов производственного учета (учета затрат) и анализа экономических ситуаций для принятия управленческих решений;

2) управленческий учет рассматривается не только как учетная деятельность (бухгалтерский, оперативно-технический учет), но и как процесс обработки учетных данных, их анализ и контроль;

3) управленческий учет рассматривается как процесс учета, прогнозирования, нормирования, принятия управленческих решений и контроля за своевременным и полным обеспечением информационными ресурсами внутренних пользователей;

4) управленческий учет рассматривается как система управления предприятием, охватывающая не только учетные и аналитические функции управления хозяйственными процессами, но и функции планирования, организации, контроля, регулирования, принятия управленческих решений.

Одной из важных задач управленческого учета, на наш взгляд, выступает упорядочение входящих и выходящих информационных потоков (рис. 2).

Управленческий учет как внутренняя среда учетного процесса взаимодействует с внешней средой посредством субъектов и объектов управления. На основании сформированных информационных потоков пользователями информации принимаются тактические и стратегические управленческие решения. Применительно к

сельскохозяйственному производству в исследовании выделены следующие концептуальные направления развития управленческого учета:

1) исходя из субъектов управления - определение связей управленческого учета через места возникновения затрат (бригада, агроучасток, ферма, звено), центры ответственности (предприятие, структурные подразделения) и сегменты деятельности (выпуск - производство - реализация);

2) исходя из объектов управления - определение информации о наличии и использовании финансовых и производственных ресурсов, затратах, выпуске продукции и ее рентабельности;

3) исходя из инструментов управления - использование системы счетоводства, бюджетирования, контроллинга, методов управленческого учета и т.д.

Выходящая информация

Контроль

1. У четно-отчетная информация о фактах хозяйственной жизни

2. Бюджеты различных уровней

Рисунок 2 - Модель управленческого учета

Таким образом, управленческий учет представляет собой интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления информации о хозяйственных процессах, подготовки информационно-аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений, и сегментов деятельности.

3 Сформирована концепция управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям

Управленческий учет, являясь сложной системной конструкцией, объединяет в

себе различные элементы планирования, собственно учета, контроля, анализа, управления информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия эффективных управленческих решений. В диссертационном исследовании предложена концепция управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям (Рис. 3), основная цель которой заключается в информационном обеспечении структурных подразделений предприятия в процессе принятия управленческих решений.

Вследствие своей интегрированное™, управленческий учет обеспечивает синтетический целостный взгляд на деятельность сельскохозяйственного предприятия в прошлом, настоящем и будущем, формирование комплексного подхода к выявлению и решению проблем, встающих перед предприятием.

4 Предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий

Методологические и организационно-методические аспекты системы

управленческого учета, отчетности и бюджетирования, действующие в настоящее время, не в полной мере отражают отраслевые особенности экономических субъектов, что в свою очередь не способствует ведению качественного учета, проведению анализа и распределению затрат и доходов.

В этой связи в диссертационном исследовании предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая исследовать составляющие системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в их взаимосвязи и взаимообусловленности, а также на базе учетной информации о затратах и доходах предприятия моделировать различные бюджеты (Рис.

4).

Моделирование учетной информации о затратах и доходах сельскохозяйственного предприятия может осуществляться на основе системы счетоводства, используемой для целей финансового или непосредственно управленческого учетов. Совокупность бухгалтерских проводок отражает конкретную структуру формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, а данные управленческой отчетности могут быть признаны следствием принимаемых эффективных управленческих решений.

Предмет - комплекс хозяйственных операций и процессов производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельности сельскохозяйственных предприятий

Объект - финансовые и производственные ресурсы, затраты, результаты деятельности сельскохозяйственных предприятий

Цель - определение стратегии развития

сельскохозяйственного предприятия, формулировка цели и выработка путей их достижения, разработка системы сбора, консолидации и анализа информационных ресурсов

Задачи - 1) подготовка информационных данных для принятия управленческих решений; 2) учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; 3) повышение эффективности управления финансовыми и производственными ресурсами предприятия; 4) установление конгруэнтности между структурными подразделениями; 5) формирование многоступенчатой системы внутреннего контроля; 6) формирование системы управленческой отчетности; 7) внедрение системы планирования и бюджетирования

Ориентированы на достижение цели

Функции

аналитическая

контрольная

Информационная (функция принятия решений)

Функции определяют особенности управленческого учета

конгруэнтность оперативных финансово-экономических показателей и стратегических решений

ориентация финансово-экономических показателей на принятие экономически обоснованных решений

использование инструментов и методов планирования и контроля

Методический инструментарий - комплекс учетных методов, отвечающих отраслевой специфике и потребностям системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, а также контроля и управления деятельностью сельскохозяйственного предприятия

обеспечению регистрации и систематизации информации о затратах и результатах деятельности сельскохозяйственного предприятия

формированию информационно-аналитического обеспечения принятия управленческих решений по выполнению задач и достижению целей сельскохозяйственного предприятия

разработке и реализации информационно-аналитического обеспечения деятельности сельскохозяйственного предприятия по центрам ответственности, сегментам деятельности

Рисунок 3 - Концепция управленческого учета сельскохозяйственного предприятия

Рисунок 4 - Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий1

Информационные данные управленческого учета характеризуют структуру и динамику затрат и доходов, что позволяет использовать новые возможности предлагаемой модели преобразования учетной информации о затратах и доходах для удовлетворения потребностей внутренних пользователей в информации.

Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий является открытой, что позволяет отображать непрерывный кругооборот хозяйственных средств и процессов, сопоставлять фактические затраты с планируемыми и получаемыми доходами, при этом

организационно-методические аспекты моделирования рассматриваются в органическом единстве системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

4 Усовершенствована методика определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий, основанная на принципах бюджетирования

В диссертационном исследовании определено, что одним из методологических направлений организации и функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях является совершенствование методики определения размера заработной платы работников, основанной на принципах бюджетирования, а именно эффективности, непрерывности, детализации, прозрачности. Показатели среднегодовой численности занятых в экономике сельского хозяйства и среднемесячной номинальной начисленной заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий Центрального федерального округа представлены в таблице 1.

В 2009 году затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды в общей структуре затрат на производство продукции сельского хозяйства составили 18%. Структура фонда заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий в 2009 г. представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Структура фонда заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий Российской Федерации в 2009 г. (по данным выборочного обследования; в процентах)2_

Показатель Всего по экономическим Из них сельское

видам деятельности хозяйство

Фонд заработной платы - всего 100 100

в том числе 84,5 87,5

1) оплата за отработанное время

из нее

оплата по тарифным ставкам, сдельным расценкам, 45,1 52,9

окладам

доплаты и надбавки 7,1 6,4

премии 18,9 19,9

оплата по районному регулированию 11,1 5,6

другие виды оплаты труда 2,4 2,8

2) оплата за неотработанное время 8,4 7,4

3) единовременные поощрительные выплаты 6,6 4,3

4) оплата питания и проживания 0,5 0,8

Отношение отработанного времени к оплаченному 89,4 90,2

Таблица 1 - Показатели среднегодовой численности занятых в экономике сельского хозяйства и среднемесячной номинальной

начисленной заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий Центрального федерального округа5

Показатель Среднегодовая численность занятых в экономике центрального федерального округа (тысяч человек) Среднемесячная номинальная начисленная заработная плата работников сельскохозяйственных предприятий (рублей)

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2003 2004 2005 2006 2007 2008

Центральный федеральный округ, всего 18056,8 18220,4 18357,4 18464,9 18732,1 19016,9 5873 7276 9622 12117 15877 20666

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 1621,3 1534,7 1507,1 1443,4 1398,0 1323,6 2551 3241 4033 4975 6761 9678

Белгородская область, всего 668,3 670,7 674,7 677,4 678,7 679,9 4469 5284 6775 8337 10480 13509

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 135,4 128,1 128,1 123,1 122,8 119,9 2683 3412 4431 5581 7648 11008

Брянская область, всего 602,3 601,0 604,1 603,3 607,7 608,2 3316 4196 5235 6534 8190 10220

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 98,2 93,3 88,6 87,3 83,0 77,5 1551 2117 2802 3631 5032 6550

Воронежская область, всего 1065,9 1059,6 1055,5 1057,2 1062,0 1064,7 3549 4341 5382 6750 8731 1 1490

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 203,5 195,6 191,0 181,9 173,0 168,2 2094 2563 3112 3683 5369 7973

Курская область, всего 591,6 587,8 600,4 594,3 593,7 591,9 3974 4889 _, 5476 6925 8857 11437

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 136,7 129,2 129,2 120,8 119,2 106,0 1710 2201 2824 3654 5141 7682

Орловская область, всего 411,9 414,5 410,9 412,2 410,5 407,5 3564 4393 5431 6774 8611 11152

в том числе сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 82,2 78,5 73,3 70,5 65,5 63,0 1924 2487 2884 3610 5085 7540

3 Составлено на основе данных www.gks.ru

Исследование показало, что процессы интеграции и унификации учетных процедур требуют внесения изменений в систему оплаты труда, как на государственном уровне, так и в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, что объясняется необходимостью более эффективного применения принципа формирования фонда оплаты труда по центрам ответственности сельскохозяйственного предприятия, использования стимулирующих механизмов повышения эффективности сельскохозяйственного производства, совершенствования расчета заработной платы руководителей и специалистов, в основе которого лежит механизм определения оплаты труда, основанный на конечном результате деятельности предприятия.

Автором предложена следующая классификация расходов на оплату труда на сельскохозяйственных предприятиях:

1. Расходы на оплату труда, отражаемые в составе производственных - это начисленная заработная плата за фактически выполненную работу, исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов. Такие расходы отражаются непосредственно на затратных счетах;

2. Расходы на дополнительную оплату труда - это расходы, отражаемые на счетах денежных средств и включающие оплату проезда работников, ценовые разницы по собственной продукции, предоставляемой работникам и т.д.;

3. Расходы на оплату труда, включающие стоимость бесплатно предоставляемых продуктов питания, стоимость бесплатно выдаваемой форменной одежды и т.д. Такие расходы списываются со счетов, учитывающих произведенную готовую продукцию;

Такая классификация создает учетно-информационное обеспечение для управления сельскохозяйственным предприятием о величине заработной платы в денежной и натуральной формах.

Переход всех сельскохозяйственных предприятий в целом, сегментов деятельности и центров ответственности, в частности, на самостоятельную систему управленческого учета, отчетности и бюджетирования позволит использовать методику определения размера заработной платы работников от валовой продукции и выплаты премий из части прибыли, основанную на принципах бюджетирования (Рис. 5).

По каждому сегменту деятельности сельскохозяйственного предприятия необходимо определять нормативную величину заработной платы и ее удельный вес в валовой продукции. В конце года в зависимости от фактически полученной валовой продукции, выручки от реализации и материальных затрат будет корректироваться фактический фонд оплаты труда.

Рисунок 5 - Методика определения размера заработной платы работников, основанная на принципах бюджетирования4

Предлагаемая методика имеет отличия от существующих в настоящее время, в частности ее практическое применение на сельскохозяйственных предприятиях позволит формировать информационно-аналитическую базу о прямых и косвенных расходах на оплату труда по каждому сегменту деятельности, центру ответственности и предприятию в целом, обеспечивать внутренних пользователей информацией о величине основной и дополнительной заработной платы, а также стимулирует высокопроизводительный труд, экономию в использовании материальных ресурсов.

6 Разработаны научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях

На основе анализа статистических данных (Таблица 3) удельный вес

материальных затрат сельскохозяйственных предприятий составляет около 70% производственных расходов. Большая их часть связана с приобретением семян, минеральных удобрений, ядохимикатов, а остальные - затраты на механизацию и материально-технические ресурсы.

Таблица 3 - Структура затрат на производство продукции сельского хозяйства в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации (в процентах к итогу)5_

Год Затраты - всего в том числе

оплата труда с отчислениями на социальные нужды материальные затраты амортизация основных средств прочие

Сельское хозяйство

2005 100 19 70 4 7

2006 100 19 71 4 6

2007 100 18 70 5 7

2008 100 18 70 5 7

2009 100 18 70 6 6

Растениеводство

2005 100 19 66 6 9

2006 100 18 68 6 8

2007 100 18 67 6 9

2008 100 18 66 7 9

2009 100 18 66 7 9

Животноводство

2005 100 19 73 3 5

2006 100 19 73 3 5

2007 100 19 73 3 5

2008 100 18 73 4 5

2009 100 17 74 А 5

Поэтому внедрение системы управленческого учета, отчетности и

бюджетирования материальных затрат на сельскохозяйственных предприятиях, способствующей сопоставлению фактических затрат с нормативами, а также правильному контролю за их наличием, движением и оценкой, имеет первостепенное значение.

Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования материальных затрат на сельскохозяйственных предприятиях, должна быть организована следующим образом (Рис. 6): учетно-информационное обеспечение поступления предметов труда (материалов, семян, ядохимикатов, удобрений, топлива, кормов и т.д.), учетно-информационное обеспечение складского хранения, учетно-информационное обеспечение отпуска предметов труда в производство, сводное учетно-информационное обеспечение в рамках синтетического и аналитического учета, формирование бюджета закупок и управленческой отчетности.

Качественная оценка управленческого учета материальных ресурсов дает возможность добиться их экономии, что обуславливает расширение источников инвестирования за счет более эффективного использования средств труда в процессе производства сельскохозяйственной продукции. Качество учетно-информационного обеспечения материальных расходов в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях делает возможным упорядочить ключевые факторы, влияющие на создание и эффективное функционирование многоцелевой учетно-отчетной системы, сделать учетные процессы

управляемыми, положительно влиять на формирование результатной учетной информации в течение всего информационного цикла.

Рисунок 6 - Формирование учетно-информационного обеспечения материальных расходов в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях6

Это, в свою очередь, позволяет удовлетворять разнородные информационные потребности внутренних пользователей учетной информации с минимальными для предприятия затратами и рисками.

Для обеспечения деятельности сельскохозяйственных предприятий используются средства труда (основные средства в натуральной форме с оценкой в денежном выражении или денежные средства, необходимые для приобретения основных средств). Ввод в действие производственных мощностей в сельском хозяйстве представлен в таблице 4.

Количество необходимых основных средств определяются непосредственно сельскохозяйственными предприятиями, исходя из объема выполняемых работ, при этом учитываются передовые технологии, прогрессивные формы организации и управления производством, эффективное использование средств труда в сельском хозяйстве.

Таблица 4 - Ввод в действие производственных мощностей в сельском хозяйстве Российской Федерации за счет нового строительства, расширения и реконструкции7_

Показатель | 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009

Введены:

животноводческие помещения, тыс. мест:

для крупного рогатого скота 102,8 43,5 39,6 38,1 27,5 59,8 153,3 114,8

для свиней 30,2 23,5 20,3 43,6 60,7 193,6 810,1 894,7

для овец 9,6 8,2 12,9 12,7 6,2 18,3 26,8 5,8

птицефабрики:

яичного направления, тыс. кур несушек 36,0 39,2 185,2 826,0 1150 715,0 1149 1165

мясного направления, млн. голов мясной птицы в год 0,04 0,3 1,3 0,2 8,9 35,0 61,4 85,7

элеваторы, тыс. т единовременного хранения 43,1 12,0 78,2 54,0 2,4 40,7 99,9 27,6

комбикормовые предприятия, тыс. т комбикормов в сутки 0,06 0,2 0,2 0,3 0,2 0,08 2,0 0,7

склады механизированные для хранения минеральных удобрений, ядохимикатов и микробиологических средств, тыс. т единовременного хранения 2,2 3,3 3,6 2,4 1,2 4,3 3,0

хранилища для картофеля, овощей и фруктов, тыс. т единовременного хранения 26,8 61,2 43,9 13,3 9,2 41,0 53,1 70,9

Проведены работы:

по орошению земель, тыс. га 4,7 3,2 3,0 2,5 0,5 0,6 1,6 2,7

по осушению земель, тыс. га 14,2 29,8 21,2 11,4 5,8 21,4 10,1 10,8

по культуртехническим мероприятиям на сельскохозяйственных угодьях, не требующих осушения, тыс. га 57,8 55,7 96,4 29,9 25,6 22,4 15,7 14,4

Наличие технических средств в сельском хозяйстве Российской Федерации

представлено в таблице 5. Экономически обоснованная оценка основных средств необходима для определения рентабельности сельскохозяйственных предприятий, составления расчетов между сельскохозяйственными предприятиями при передаче в аренду основных средств или их реализации.

В ходе диссертационного исследования определено, что сельскохозяйственные предприятия Орловской области уделяют мало внимания корректному и своевременному начислению амортизации основных средств и ее распределению по соответствующим объектам учета.

Таблица 5 - Наличие технических средств в сельскохозяйственных предприятиях Российской Федерации (на конец года)8 _____

Показатель 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2009 г. 2009г.к 2008г.

Наличие техники, штук.

Тракторы (включая тракторы, на которых смонтированы землеройные, мелиоративные и другие машины) 640704 580644 523194 478543 91,5 -44651

Тракторы (без тракторов, на которых смонтированы землеройные, мелиоративные и другие машины) 586024 531973 477705 439600 92,0 -38105

Зерноуборочные комбайны 158257 143495 129243 117577 91,0 -11666

Кормоуборочные комбайны 43941 38731 33397 29522 88,4 -3875

Свеклоуборочные комбайны 9567 8513 7172 6204 86,5 -968

Поставлено техники по федеральному лизингу

Тракторы 1834 1472 1489 1655 111,1 166

Комбайны 2491 2729 1353 330 24,4 -1023

Обеспеченность энергетическими мощностями

Приходится тракторов на Г ООО га пашни (единиц) 6,3 5,9 5,5 5,3 96,4 -0,2

Приходится зерноуборочных комбайнов на 1000 га посевов зерновых культур (единиц) 4,7 4,2 3,9 3,7 94,9 -0,2

На наш взгляд, документирование процесса по начислению и распределению амортизации необходимо в целях повышения контрольно-аналитических функций системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Поэтому автором предложены аналитические регистры начисления амортизации по основным средствам сельскохозяйственных предприятий, позволяющие сократить затраты труда бухгалтерских работников по начислению и распределению амортизации и способствующие формированию учетно-информационного обеспечения, наиболее полно характеризующего изменение амортизационного фонда в течение года. Пример регистра представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Аналитический регистр начисления амортизации по основным средствам сельскохозяйственных предприятий (на примере данных КСП «Богородицкое»)9 _____

Основное средство Счет начисления амортизации Первоначальная стоимость основных средств, тыс. руб. Стоимость основных средств на 1 января текущего года, тыс. руб. Годовая норма амортизации, % Годовая сумма амортизации, тыс. руб. Ежемесячная сумма амортизационны х отчислений, тыс. руб.

1. Здания и сооружения

Зерноток кирпичный 20 18 500 7 400 4 740 61,67

2. Машины и оборудование

Трактор Т-150К 20 3 500 2 100 10 350 29,17

Комбайн «Дон-1500» 20 14 300 10010 5 715 59,58

ИТОГО X 182040 X 9102 758.5

В связи с тем, что сельскохозяйственная техника более подвержена физическому износу и ее использование увеличивает фактические расходы на ремонт, а действующие методики начисления амортизации не обеспечивают равномерного начисления амортизации, не отвечают современным экономическим требованиям, то в диссертационном исследовании предложена формализованная модель начисления амортизации, позволяющая более оперативно реагировать на изменения внешней среды и накапливать денежные средства для приобретения новых основных средств после выбытия действующих:

И, =(С„ + С0)хА'-Л, (1)

где И, - годовая сумма амортизации основного средства;

С, - восстановительная стоимость основных средств на начало периода (1+1);

С0 - остаточная стоимость основных средств;

N - годовая норма амортизации, рассчитанная нарастающим итогом (в процентах);

А - начисленная сумма амортизации нарастающим итогом до периода I;

I - конкретный период времени (в годах).

Таким образом, предлагаемый механизм формирования учетно-информационного обеспечения предметов и средств труда на сельскохозяйственных предприятиях может существенно повысить аналитико-прогностические и контрольные функции системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, эффективность и действенность контроля за рациональным и экономным использованием производственных и финансовых ресурсов, что позволяет оценивать рациональность их использования формировать объективную информационную базу о затратах на производство сельскохозяйственной продукции и доходах.

7 Выработана концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия

Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении

финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов,, при этом ее содержание, периодичность, сроки, формы и порядок составления определяются самостоятельно предприятием. В этом состоит главное отличие формирования управленческой отчетности над финансовой, составление которой строго регламентировано. В диссертационном исследовании выявлено, что наиболее эффективным и результативным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на принципах формирования финансовой отчетности. В этой связи предложена следующая концепция составления управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия (Рис. 7).

Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия

Управленческая отчетность ~ это результат сбора, регистрации и систематизации финансовой и нефинансовой информации в виде совокупности форм внутренних документов, оценивающих деятельность как сельскохозяйственного предприятия в целом в конкретных экономических условиях, так и его структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования, используемый для удовлетворения целей внутреннего планирования, управления и контроля

Цель составления

Задачи

Принципы

Обеспечение управленческого персонала всех уровней необходимой управленческой информацией в конкретном аналитическом разрезе, что позволит точно и своевременно отразить расходование производственных ресурсов в каждом подразделении, центре ответственности, сегменте деятельности, дать качественную оценку целесообразности и эффективности затрат в сравнении с полученными результатами

1. Формирование учетно-информационно го обеспечения анализа и оценки эффективности деятельности как структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности, так и сельскохозяйственного предприятия в целом,

2. Формирование учетно-информационного обеспечения для принятия стратегических управленческих решений;

3. Формирование учетно-информационного обеспечения для оперативного контроля всех сегментов финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственного предприятия,

4. Выявление потенциальных проблемных ситуаций в будущих периодах и формирование учетно-информационного обеспечения для выбора оптимальных вариантов их разрешения;

5. Формирование у чет но-информационно го обеспечения выявления фактической эффективности и рентабельности деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом в конкретных экономических условиях, так и его структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности

1. Релевантность 5. Понятность

2. Адресность 6. Достоверность

3. Оперативность 7. Аналитичность

4. Достаточность 8. Сопоставимость

Требования

Содержание отчетности

Формальные (целесообразность, объективность и точность, оперативность, краткость, сопоставимость, адресность, эффективность)

Специальные (гибкая, но единообразная структура, понятность и обозримость информации, оптимальная частота представления, пригодность для анализа и оперативного контроля, первичность аналитического представления)

- результаты финансово-хозяйственной деятельности;

- доходность и прибыль;

- соотношение заемных и собственных денежных средств;

- движение финансовых потоков;

- ожидаемые поступления денежных средств;

- платежеспособность в краткосрочной и долгосрочной перспективе,

- анализ источников финансирования и определение потребности в новых источниках;

- тактические и стратегические управленческие решения и их воздействия на показатели деятельности;

- интерпретация представляемой информации и пояснения для высшего звена управления.

Рисунок 7 - Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия10

Автором доказано, что методика составления управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия должна фокусироваться на основополагающих принципах системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования. Принципы

организации управленческой отчетности определяются отраслевой спецификой деятельности предприятия, а также особенностями работы конкретного структурного подразделения, центра ответственности или сегмента деятельности. В этом случае важен принцип обособленности, поскольку при определении мест возникновения затрат, распределении производственных и финансовых ресурсов обособленно рассматривается не только сельскохозяйственное предприятие в целом, но и его отдельные центры ответственности.

Примерная структура управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия может быть представлена следующим образом:

1) отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения сельскохозяйственного предприятия включает управленческий баланс, управленческий отчет о прибылях и убытках, управленческий отчет о движении денежных средств, составленный прямым либо косвенным методом;

2) отчетность по ключевым показателям деятельности сельскохозяйственного предприятия, каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента деятельности с учетом специфики отрасли растениеводства и животноводства (показатели эффективности закупок материальных ресурсов, хранения, производства сельскохозяйственной продукции, реализации и т.д.);

3) отчетность об исполнении бюджетов в разрезе анализа «план - факт» по всем составляемым бюджетам (формирование бюджетов затрат, производства, реализации).

8 Научно обоснована необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, а также предложена матрица регулируемости затрат каждым центром ответственности сельскохозяйственного предприятия

Результативность деятельности сельскохозяйственных предприятий зависит от

эффективности функционирования центров ответственности, системы их планирования, учета и контроля, а также стимулирования деятельности структурных подразделений. В зависимости от широты предоставленных полномочий центры ответственности сельскохозяйственного предприятия предлагаем разделять на центры затрат, доходов, прибыли и инвестиций (Таблица 7).

Это позволит удовлетворять информационные потребности корпоративного управления, оперативно контролировать затраты и результаты деятельности как сельскохозяйственного предприятия в целом в конкретных экономических условиях, так и его структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования на разных уровнях, а также оценивать их деятельность по результатам первичного анализа.

Таблица 7 - Концептуальные основы разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия"___

Критерий определения Центр затрат Центр доходов Центр прибыли Центр инвестиций

1. Цель формирования Организация системы планирования, учет, анализ и контроль затрат по критериям классификации Организация системы планирования, учет, анализ и контроль доходов Организация системы планирования, учет, анализ и контроль результатных показателей (прибыли, убытка) Организация системы планирования, учет, анализ и контроль эффективности инвестиций

2. Задачи 1)получение максимального результата при конкретном уровне вложений капитала, производственных и финансовых ресурсов; 2) минимизация производственных и финансовых ресурсов для достижения конкретного результата 1)получение максимального результата на выходе центра ответственности; 2) увеличение объема и оптимизации структуры продаж, снижение величины затрат 1) получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания ресурсов, объемов выпускаемой сельскохозяйственной продукции и цены 2) контроль всех компонентов деятельности конкретного структурного подразделения 1) рациональное использование инвестиций в основной капитал; 2)обеспечение максимальной рентабельности вложенного капитала

3. Ответственность руководителя Ограниченная ответственность за произведенные затраты Ограниченная ответственность за полученные доходы Ограниченная ответственность за прибыль, доходы и затраты Ограниченная ответственность за распределение средств по отдельным ин в е стицио нн ым проектам

4. Критерий опенки деятельности Минимум Максимум Максимум Эффективность

5. Взаимосвязь между затратами и выпуском продукции в натуральном выражении Существует Отсутствует Существует Существует взаимосвязь между капиталовложениям и и прибылью

6. Преимущества - возможность анализа и контроля затрат; - обеспечение оценки деятельности руководителей по критерию затраты; - обеспечение согласованности целей деятельности сельскохозяйственного предприятия с целями и задачами системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования - возможность анализа и контроля доходов; - возможность принятия управленческих решений о целесообразности создания и функционирования конкретного структурного подразделения - формирование отчетной информации о прибылях и убытках конкретного структурного подразделения; • возможность принятия управленческих решений о фу нкционирован ии конкретного структурного подразделения; • является инструментом, позволяющим децентрализовать ответственность за прибыль - вовлечение менеджеров высшего звена в производсвенно- инвестиционную деятельность; • формирование отчетной информации о величине вложенного капитала для получения максимальной прибыли

7. Показатели оценки деятельности Затраты на единицу сельскохозяйственной продукции Затраты на единицу продукции, доля рынка, увеличение объема продаж Рентабел ь ность продукции,увеличение прибыли Рентабельность капитала, срок окупаемости новых ин ве стици о нн ых проектов

Для анализа и оценки степени влияния каждого центра ответственности на деятельность сельскохозяйственного предприятия целесообразно определить конкретную систему оценки. В целях возможности влияния на затраты каждого центра ответственности сельскохозяйственного предприятия в диссертационном исследовании предлагается матрица оценки регулируемости затрат (Таблица 8).

Таблица 8 - Матрица регулируемости затрат каждым центром ответственности

сельскохозяйственного предприятия 2

Центры ответственности Оценки регулируемости затрат Суммарная оценка регулируемости затрат центра ответственности

1 Материалы (семена, корма) 1 | Ядохимикаты Минеральные и органические удобрения , Оплата труда по видам 1 Амортизация по видам основных средств Услуги производственного характера | Услуги непроизводственного 1 характера Коммерческие и управленческие расходы

ЦО I

ЦО 2

Различные виды затрат при этом имеют разный удельный вес, поэтому регулируемость определяется в процентном отношении от объема каждого вида затрат (Таблица 9).

Таблица 9 - Критерии регулируемости затрат (определены экспертным путем)13

Вид затрат Критерий отнесения Оценка, баллы

Регулируемые14 Изменение объема затрат более чем на 30% 4

Частично регулируемые Изменение объема затрат на 15-30% 3

Слабо регулируемые Изменение объема затрат на 5-15% 2

Нерегулируемые Изменение объема затрат менее чем на 5% 1

Далее, аналогичным образом подразделяются центры ответственности сельскохозяйственного предприятия по степени их влияния на выручку от реализованной продукции, прибыль и капиталовложения.

9 Предложены этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, разработаны формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции, а также

12 Составлено автором

13 Составлено автором

14 Регулируемость затрат - это возможность влияния руководителя структурного подразделения на изменение их объема

обоснована необходимость применения сельскохозяйственными предприятиями различных критериев распределения постоянных затрат

Управленческая отчетность представляет собой один из наиболее сложных и

важных элементов системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, поскольку, с одной стороны, позволяет руководству предприятия определить пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от центров ответственности среднего и низшего звена, а также возможностей информационной и аналитико-прогностической служб, а, с другой стороны, позволяет получать конкретные сведения, систематизированные надлежащим образом, в удобной для пользователя форме. При этом сама управленческая отчетность выступает результатом деятельности системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования. Этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии представлены на рисунке 8._

1. Формирование рабочей группы оценки и анализа управленческой отчетности (принятие оперативных решений в процессе составления отчетности, оценка деятельности центров ответственности сельскохозяйственного предприятия)

2. Формирование рабочей группы составления отчетности (осуществление внедрение системы

управленческой отчетности, руководство процессом составления и контроль деятельности центров ответственности сельскохозяйственного поедпоиятия)

3. Формирование корпоративных стандартов составления отчетности (использование плана счетов,

учетной политики, шифров аналитического учета, учетных регистров, принципов расчета себестоимости, _принципов распределения затрат и т.д.)_

Рисунок 8 - Этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии15

Этапы внедрения

Управленческая отчетность

Процесс внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии характеризуется возникновением многочисленных ситуаций, когда необходимо принимать решения по вопросам стандартизации и унификации учетных процедур, финансирования внедряемых проектов, что требует наличия группы оперативного реагирования. Если сельскохозяйственное предприятие имеет сложную структуру, тогда необходимо наличие дополнительного персонала, обеспечивающего разработку и поддержание в актуальном состоянии учетных управленческих стандартов.

В диссертационном исследовании предложен алгоритм построения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, который включает следующие этапы:

1) определение центров затрат, ответственных за выполнение определенного объема работ;

2) распределение статей затрат по каждому центру ответственности по принципу контролируемости затрат;

3) обеспечение конгруэнтности показателей управленческих отчетов с бюджетными планами;

4) назначение ответственных работников за предоставление управленческой отчетности;

5) анализ отклонений фактических показателей от плановых с целью определения необоснованных затрат, установления возможных путей предотвращения отклонений, отрицательно влияющих на финансовый результат сельскохозяйственного предприятия.

Управленческая отчетность центров ответственности затрат сельскохозяйственного предприятия, сформированная по предложенному алгоритму, позволит удовлетворить информационные потребности внутрифирменного управления, оперативно контролировать затраты на разных уровнях управления, оценивать деятельность подразделений по результатам анализа форм отчетности.

Отчет центра затрат по отдельному виду сельскохозяйственной продукции представлен в таблице 10.

На основе этих данных возможна разработка и более аналитичных форм управленческой отчетности в зависимости от требований руководителей. В целях обеспечения руководства информацией об уровне фактических затрат, а также для определения суммы покрытия по отдельным бизнес-процессам предлагается в рамках управленческой отчетности формировать отчет о вкладе, вносимом каждым центром затрат в финансовый результат деятельности сельскохозяйственного предприятия (Таблица 11).

Таблица 10 - Отчет центра затрат по отдельному виду сельскохозяйственной продукции16___

Затраты на производство конкретного вида сельскохозяйственной продукции (пшеница яровая) Затраты за период (месяц) Изменение

План Факт

Руб. Доля, % Руб. Доля, % Руб. Темп прироста, %

Прямые затраты

Затраты I (Семена и посадочный материал) 3," (31|||/1311п)% 32,п (321"/2 321")% Д31п=3|1п-321" Д31" = 321"/311п- 1

Затраты 2 (удобрения) З]2" (3,2п/13,2")% 322" (322л/Х 322")% ДЗ2"=З|2,,-З22п Д32 = 322п/3,2п- 1

Затраты 3 (заработная плата) (3,'"/2 3,3")% 3/" (325"/Х321")% Д3!"=3,5"-3/" Д3' = 32"' /3,-!"-1

Косвенные затраты

Затраты 1 (амортизация) з,'" (З^/ГЗ,1")0/» зг" (32|к/132"<)% Д3|к= 311к- 32|к Д31к = 321к / 3 ]1к -1

Затраты 2 (средства защиты растений) З,2" (З^/ХЗ,2")»/» 322" (322|7Х 322")% дзг"=з,2к-з22,< Д32 = 322к/3,2"- 1

ИТОГО затрат 13, 100% £32 100% £ ДЗ I дз %

Таблица 11 - Отчет о вкладе, вносимом каждым центром затрат в получении прибыли (по данным КСП «Богородицкое»)17

____В тыс. руб.

Показатели Ячмень Пшеница озимая

Выручка от продажи в действующих ценах 31 800,00 4 200,00

Переменные производственные затраты 14 231,25 1 754,11

Переменные коммерческие расходы 131,40 58,54

Валовый доход (сумма покрытия) 17 437,35 2 387,35

В % от выручки 54,83 56,84

Данный отчет позволит определять вклад каждого центра ответственности в

общую прибыль сельскохозяйственного предприятия, устанавливать нижние пределы цен, эффективно оценивать деятельность работников конкретных структурных подразделений в качестве критерия их материального стимулирования. Поскольку общие для всех сегментов деятельности расходы не распределяются между видами производств, то предлагаем в качестве базы распределения постоянных общехозяйственных и коммерческих расходов использовать размер затрат на оплату труда конкретного сегмента деятельности; доход от продаж данного сегмента либо маржинальную прибыль в разрезе сегмента (Таблица 12).

Использование расходов на оплату труда в качестве базы распределения постоянных расходов сельскохозяйственного предприятия нецелесообразно применять, потому что в основном все затраты на оплату труда рассматриваются как постоянные. В случае применения в качестве базы распределения постоянных расходов дохода от продаж, выручка от продаж структурных подразделений сельскохозяйственного предприятия зависит не только от уровня производительности (урожайности), но и от

16 Составлено автором

17 Данные за 2009 год

уровня цен, сложившихся на рынке на конкретный вид сельскохозяйственной продукции.

Таблица 12 - Результаты распределения постоянных расходов между видами сельскохозяйственной продукции (по данным КСП «Богородицкое»)___

Показатели Ячмень Пшеница озимая

Выручка от продажи в действующих ценах, тыс. руб. 31 800,00 4 200,00

1 вариант распределения (база распределения - размер затрат на оплату труда)

Постоянные расходы (общехозяйственные и коммерческие), тыс. руб. 1 367,4 412,1

Прибыль, тыс. руб. 2 741,16 763,98

Рентабельность, % 8,62 18,19

2 вариант распределения (база распределения - доход от продаж)

Постоянные расходы (общехозяйственные и коммерческие), тыс. руб. 3089,71 205,3

Прибыль, тыс. руб. 2 896,98 510,72

Рентабельность, % 9,11 12,16

3 вариант распределения (база распределения - маржинальная прибыль)

Постоянные расходы (общехозяйственные и коммерческие), тыс. руб. 2768,8 318,9

Прибыль, тыс. руб. 3 125,94 983,22

Рентабельность, % 9,83 23,41

Показатель маржинальной прибыли учитывает как изменение выручки от продаж,

так и производственной себестоимости реализованной сельскохозяйственной продукции, при этом остается неизменной структура вкладов каждого сегмента деятельности в формирование общего финансового результата сельскохозяйственного предприятия. В диссертационном исследовании доказано, что именно третий вариант распределения является наиболее точным, так как он не искажает реальную картину эффективности работы сегментов деятельности.

Таким образом, предлагаемые формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции направлены на повышение оперативности, аналитичности и достоверности информации, представленной менеджерами различных уровней управления.

10 Научно обосновано внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, предложен механизм реализации данной системы

Анализ бюджетирования как экономической категории позволил сделать вывод, что современная методика бюджетирования, основанная на инновационных подходах анализа, планирования и контроля деятельности, отражает степень интеграции и унификации учетных процессов для различных субъектов хозяйственной деятельности.

Мировая практика внедрения системы бюджетирования на предприятии позволила выявить ее положительные и отрицательные стороны (Таблица 13).

Таблица 13 - Достоинства и недостатки существующих систем бюджетирования18

Достоинства Недостатки

1) координация деятельности предприятия в целом, каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента 1) сложность формирования системы

2) стимулируюшее воздействие на деятельность работников 2) дороговизна содержания системы

3) своевременное внесение корректировок в деятельность предприятия в целом, каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента 3) восприятие работниками предприятия конкретных бюджетных показателей как средство для оценки их деятельности

4) учет информационно-аналитических данных бюджетов прошлых периодов 4) возникновение обратной связи между достижимостью целей и их стимулирующим эффектом

5) совершенствование процесса распределения производственных финансовых ресурсов 5) изменения требований к системе ведут к необходимости внедрения новой системы

6) инструмент достижения желаемых результатов и сравнения достигнутых и желаемых результатов в деятельности предприятия в целом, каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента

Система бюджетирования для сельскохозяйственных предприятий представляет

собой инновационный подход к управлению сельскохозяйственным производством, применение которого способствует более корректному определению целей развития экономического субъекта в краткосрочном и долгосрочном периодах, согласованию интересов субъектов агропромышленной интеграции и принятию на этой основе качественных управленческих решений. Сам процесс бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, предназначенный для оптимального распределения производственных и финансовых ресурсов во времени, направлен на:

- составление, принятие и анализ бюджетов различных уровней, последующий контроль за их исполнением;

- повышение результативности работы сельскохозяйственного предприятия в целом, его структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности при помощи целевой ориентации и координации внешних и внутренних экономических процессов;

- выявление рисков и снижение их уровня.

Механизм реализации системы бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии предполагает определение объектов бюджетирования, разработку операционных (бюджета реализации, производства, производственных запасов, прямых затрат на материалы, семена, удобрения, корма, прямых затрат на оплату труда, общепроизводственных, коммерческих, общехозяйственных расходов, бюджета прибылей и убытков) и финансовых (инвестиционного бюджета, плана денежных потоков, прогнозного баланса) бюджетов на базе созданного учетно-информационного обеспечения, расчет и анализ соответствующих показателей деятельности каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента деятельности каждого

бюджета, определение объема денежных ресурсов, обеспечивающих финансовую устойчивость и платежеспособность сельскохозяйственного предприятия, выявление резервов привлечения внутреннего и внешнего финансирования, прогнозирование доходов, расходов и капитала сельскохозяйственных предприятий.

Таким образом, внедрение в практику работы сельскохозяйственных предприятий системы бюджетирования позволяет решать проблемы оптимизации финансовых потоков, а также сбалансированности поступления денежных средств и их использования.

11 Определены требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложена ее структура

Предлагаемая система управленческого учета, отчетности и бюджетирования,

внедренная на сельскохозяйственных предприятиях, будет способствовать активному управлению процессом формирования каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента деятельности, обеспечивать работников сельскохозяйственного предприятия детальной информацией для оперативного управления, анализа и контроля, позволять определять экономию (перерасход) производственных и финансовых ресурсов по причинам, зависящим и независящим от конкретных исполнителей.

В ходе диссертационного исследования установлено, что формирование конкретных сегментов деятельности сельскохозяйственных предприятий базируется на следующих требованиях:

1) требование обособленности территории означает, что сегменты сельскохозяйственного предприятия должны находиться в едином интегрированном комплексе в пределах конкретной территории самого предприятия или его структурных подразделений;

2) требование обособленности производства означает, что выделяемые сегменты будут выполнять конкретные по содержанию и назначению сельскохозяйственные и иные работы, отличные друг от друга, будет использоваться различная сельскохозяйственная и иная техника с разными затратами на единицу производимой сельскохозяйственной продукции;

3) требование установления личной ответственности за деятельностью конкретного сегмента сельскохозяйственного предприятия, при этом необходимо определить степень дифференциации ответственности за затраты в каждом структурном подразделении;

4) требование использования единых методов распределения затрат по всем сегментам деятельности сельскохозяйственного предприятия и производимой сельскохозяйственной продукции. Данное требование будет реализовываться в рамках функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, внедренной на конкретном сельскохозяйственном предприятии.

Примерная структура сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия представлена на рисунке 10.

Данная сегментация может быть продолжена на основании рыночной сегментации, которая используется в диссертационном исследовании в качестве управленческого подхода к процессу принятия управленческих решений сельскохозяйственным предприятием, функционирующим в современных рыночных условиях.

Применение структуры сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия представлено в таблице 14.

Таблица 14 - Формирование сегментов деятельности сельскохозяйственного предприятия ОАО Агрофирма «Сельхозинвест»20__

Центры ответственности (отрасль растениеводство) Выращивание сельскохозяйственной продукции Реализация сельскохозяйственной продукции (по географическому признаку)

Агроучастки:

1 пшеница Регионы России, экспорт

2 ячмень Регионы России

3 овес Регионы России

4 рожь Регионы России

5 гречиха Регионы России

6 кукуруза Регионы России

7 свекла Регионы России

Сегментация деятельности в ОАО Агрофирма «Сельхозинвест» может быть установлена по разным критериям: в структурных подразделениях за основу взяты агроучастки, производимой центрами ответственности сельскохозяйственной продукцией являются как зерновые, крупяные культуры (пшеница, ячмень, овес, рожь, гречиха, кукуруза), так и кормовые культуры: (свекла, барда, силос, жом), зоной реализации сельскохозяйственной продукции признаются предприятия агропромышленного комплекса регионов России. Таким образом, формирование сегментов деятельности сельскохозяйственного предприятия определяется как уровнем организации производства сельскохозяйственной продукции, так и направлениями ее сбыта.

В диссертационном исследовании определено, что обобщение затрат, формируемых в каждом сегменте деятельности сельскохозяйственного предприятия, должно основываться на учете и анализе всех затрат, имевших место в течение отчетного периода. Аналитический регистр формирования себестоимости произведенной сельскохозяйственной продукции может выглядеть следующим образом (Таблица 15).

Таблица 15 - Аналитический регистр формирования себестоимости произведенной сельскохозяйственной продукции по сегментам деятельности сельскохозяйственного предприятия ОАО Агрофирма «Сельхозинвест»21___

Наименование затрат Центры отв етств ен но сти (агроучасток) Производимая сельскохозяйств енная продукция Реализация сельскохозяйс твенной продукции Центры ответственности (обслуживающие службы: снабжение, сбыт)

Материальные затраты:

Семена и посадочный материал +33 - - .

Удобрения (органические и минеральные) + - - -

Средства зашиты растений (ядохимикаты) + - -

Нефтепродукты + + + +

Затраты на оплату труда:

Заработная плата основных работников + + + +

Отчисления на социальные нужды + + + +

Затраты на содержание основных средств:

Затраты на ремонт сельскохозяйственной и иной техники + + + +

Амортизация сельскохозяйственной техники, хранилищ, складов, транспортных средств + + + +

Арендная плата по основным средствам + + + +

Затраты на работы и услуги (электро-, водоснабжение, вспомогательных производств) + + + +

Затраты на организацию производства и управление + + + +

Затраты на страхование + + - +

Прочие затраты (естественная убыль, брак) + + + +

Использование данного регистра в практической деятельности будет способствовать анализу и оценке учетной информации о затратах, формируемой каждым сегментов деятельности сельскохозяйственного предприятия, а также позволит обеспечить последовательность формирования показателей себестоимости сельскохозяйственной продукции.

12 Разработаны модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий

Каждый сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия,

сформированный в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, должен не только качественно вести управленческий учет, но и составлять формы управленческой отчетности и формировать операционные и финансовые бюджеты. Данный процесс в диссертационном исследовании предложено проводить в соответствии с методом СУР-анализа: моделью «затраты - объем -прибыль», поскольку данный метод позволяет оптимально распределять

21 Составлено автором

22 «+» - наличие затрат, «-» - отсутствие затрат

производственные и финансовые ресурсы по видам сельскохозяйственной продукции и принимать решения об их производстве.

Поскольку в растениеводстве экономические процессы воспроизводства тесно взаимосвязаны с естественными, биологическими, климатическими и иными факторами, а рабочий период не совпадает с производственным процессом, то возникает необходимость при составлении управленческой отчетности по сегментам деятельности учитывать затраты отдельно как по видам сельскохозяйственной продукции, так и по основным технологическим процессам. Такой порядок будет способствовать проведению оперативного контроля за формированием отчетности, проведению детального анализа себестоимости сельскохозяйственной продукции, установлению причин экономии (перерасхода) производственных и финансовых ресурсов.

Составление управленческой отчетности по сегментам деятельности в животноводстве зависит от правильно установленных объектов системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, к которым относятся отдельные отрасли и технологические группы животных, устанавливаемые с учетом специализации конкретного хозяйства и технологии содержания скота и птицы.

Учет и анализ затрат по статейным разрезам по сегментам производимой сельскохозяйственной продукции позволяют сформировать управленческий отчет, примерная структура которого представлена в таблице 16.

Таблица 16 - Сводный управленческий отчет по сегментам производимой сельскохозяйственной продукции ОАО Агрофирма «Сельхозинвест» (отрасль растениеводство)23

Наименование затрат Сумма затрат в год За отчетный месяц (март 2009г.) С начала года нарастающим итогом (январь - март 2009 г)

Материальные затраты:

Семена и посадочный материал 5 421 674

Удобрения (органические и минеральные) 3 478 -

Средства защиты растений (ядохимикаты) 4 521 - 698

Нефтепродукты 8 951 364 841

Затраты на оплату труда:

Заработная плата основных работников 8 124 954 1897

Отчисления на социальные нужды 1 624 192 318

Затраты на содержание основных средств:

Затраты на ремонт сельскохозяйственной и иной техники 598 187 265

Амортизация сельскохозяйственной техники, хранилищ, складов, транспортных средств 3 412 284 853

Арендная плата по основным средствам 541 - 146

Затраты на работы и услуги (электро-, водоснабжение, вспомогательных производств) 1 984 164 318

Затраты на организацию производства и управление 4 361 549 1321

Затраты на страхование 1 543 - 657

Прочие затраты (естественная убыль, брак) 1 042 - 115

Реализация сельскохозяйственной продукции как сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия определяется рядом взаимосвязанных социально-экономических, организационных, отраслевых, территориальных и иных факторов, а также форм собственности экономических субъектов. Составление управленческой отчетности способствует нормальному функционированию всех видов сельскохозяйственной деятельности, а также позволяет анализировать и прогнозировать финансовые показатели.

Учет и анализ затрат по статейным разрезам по сегментам реализации сельскохозяйственной продукции позволяют сформировать на основании данных за прошлые периоды управленческий отчет, примерная структура которого представлена в таблице 17.

Таблица 17 - Сводный управленческий отчет по сегментам реализации сельскохозяйственной продукции ОАО Агрофирма «Сельхозинвест» (отрасль растениеводство, сегмент - транспортировка продукции)24

В тыс. руб.

Наименование затрат Сумма затрат в год За отчетный месяц (март 2009г.) С начала года нарастающим итогом (январь - март 2009 г.)

Материальные затраты:

Нефтепродукты 10 115 840 2 500

Затраты на оплату труда:

Заработная плата основных работников 6 514 542 1629

Отчисления на социальные нужды 1302 109 325

Затраты на содержание основных средств:

Затраты на ремонт 2 111 176 528

Амортизация транспортных средств 3 429 285 857

Затраты на организацию производства и управление 2 417 158 311

Затраты на страхование 854 120 247

Прочие затраты 1 684 216 548

Предложенные модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий позволят обеспечить качественный учет и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции, контроль за целесообразным и экономным расходованием производственных и финансовых ресурсов по видам сельскохозяйственной продукции, а также формировать операционные и финансовые бюджеты.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ II ПРЕДЛОЖЕНИЯ

В ходе диссертационного исследования разработаны теоретико-методологические положения и научно-методические рекомендации в области вопросов применения системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на

сельскохозяйственных предприятиях в условиях унификации и стандартизации учетных процессов, способствующей стимулированию рационального развития сельскохозяйственного производства.

В теоретико-методологическом плане значимость диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, которые в комплексе составляют новое научное достижение в формировании концептуальных и методологических основ функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Теоретические результаты диссертации открывают возможности проведения научных исследований по проблемам внедрения мирового опыта формирования элементов управленческой учетной системы в российскую практику.

В научно-методическом и практическом плане значимость исследования заключается в том, что внедрение в практическую деятельность выработанной концепции и предложенных методик управленческого учета, отчетности и бюджетирования позволят использовать результаты их применения для обеспечения эффективности управления хозяйственными процессами на микроуровне в условиях унификации и стандартизации учетной деятельности.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи в научных журналах, рекомендованных ВАК

1. Маслова, О.Г. Элементы методики налогообложения сельскохозяйственных производителей при эффективном учетном процессе / О.Г. Маслова, Л.В. Попова // Управленческий учет. - 2008. - №2. - С.77-80 (0,8 п.л„ авторских 0,4 п.л.).

2. Маслова, О.Г. Методика управленческого анализа в целях принятия оптимального решения по управлению производством / О.Г. Маслова // Управленческий учет. - 2008. - №5. - С.65-71 (0,9 п.л.).

3. Маслова, О.Г. Методические подходы к организации управленческого учета затрат по видам деятельности на промышленных предприятиях / О.Г. Маслова // Сибирская финансовая школа. -2008. -N»6. - С.79-72 (0,6 п.л.).

4. Маслова, О.Г, Современные учетные концепции и их влияние на учетно-аналитическую систему предприятия / О.Г. Маслова// Управленческий учет. -2009. -№1. - С.73-79 (0,8 п.л.).

5. Маслова, О.Г. Методика анализа в учетно-аналитической системе движения товаров в оптово-розничной торговле / О.Г. Маслова // Известия ОрелГТУ. - 2009. - №1. - С.59-63 (0,7 п.л.).

6. Маслова, О.Г. Новые подходы к организации управленческого учета затрат на предприятиях в условиях финансового кризиса / О.Г. Маслова // Управленческий учет. - 2009. - №5. -С.29-37 (0,7 п.л.).

7. Маслова О.Г. Управленческий учет, отчетность, бюджетирование на предприятиях сельского хозяйства / О.Г. Маслова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №8. - С.33-39 (0,7 п.л.)

8. Маслова О.Г. Формирование управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия / О.Г. Маслова // Управленческий учет. - 2010. - №10. - С.33-45 (0,8 п.л.)

9. Маслова О.Г. Модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий / О.Г. Маслова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. -№9. - С.20-29 (0,8 п.л.)

10. Маслова О.Г. Системный подход при взаимодействии учета, отчетности и бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №10. - С.37-45 (0,7 п.л.)

11. Маслова О.Г. Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий / О.Г.Маслова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. -№11.-С.39-47 (0,7 п.л.)

12. Маслова О.Г. Система бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова//Управленческий учет. - 2010. -№ 11. - С. 65-77 (0,65 п.л.)

Монографии

13. Маслова, О.Г. У четно-аналитическая система формирования себестоимости зерновых культур / О.Г. Маслова // Теория и методология формирования в учетно-аналитической и налоговой системе стоимости в период гармонизации и адаптации к международным стандартам: монография / [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой. - Орел: ОрелГТУ, 2008. - 571 с. (40,83 п.л., авторских 2,75 п.л.).

14. Маслова, О.Г. Теоретические основы формирования затрат в учетно-аналитической системе / О.Г. Маслова // Теория и методология формирования учетно-аналитической и налоговой системы в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: монография. В 2 ч. Ч. 1/ [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой - Орел: ООО ИД «Орлик», ОрелГТУ, 2008. - 524 с. (32,75 п.л., авторских 2,65 п.л.)

15. Маслова, О.Г. Формирование в учетно-аналитической системе финансовых результатов показателей контроллинга / О.Г. Маслова // Теория и методология системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы: монография. В 2 ч. Ч. 1/ [Л.В. Попова и др.]; под общ. ред. Л.В. Поповой - Москва: Финпресс, 200S. - 388 с. (23,8 п.л., авторских 3,25 п.л.)

Статьи в журналах, сборниках, опубликованные доклады

16. Маслова, О.Г. Методика организации и функционирования системы управленческого контроля / О.Г. Маслова // Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы: материалы Международной научно-практической конференции (16-20 апреля 2007 г., Орел): Орел:ОрелГТУ, 2007. - С.206-210 (0,3 п.л.).

17. Маслова, О.Г. Система учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова // Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий ЛПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы: материалы Международной научно-практической конференции (16-20 апреля 2007 г., Орел): Орел:ОрелГТУ, 2007. - С.2П-217 (0,5 п.л.).

18. Маслова, О.Г. Методика организации и функционирования системы управленческого учета в сельском хозяйстве / О.Г. Маслова // Совершенствование системы взаимодействия процессов формирования учетно-аналитических и налоговых показателей деятельности предприятий АПК в условиях формирования глобальной высокоинтегрированной экономической системы: материалы Международной научно-практической конференции (16-20 апреля 2007 г.. Орел): Орел:ОрелГТУ, 2007. -С. 113-119 (0,5 п.л.).

19. Маслова, О.Г. Организация и проведение аудиторской проверки учета затрат на производство готовой продукции / О.Г. Маслова // Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: материалы международной научно-практической конференции (28-30 апреля 2008 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2008. - С.327-333 (0,35 п.л.).

20. Маслова, О.Г. Организация системы бюджетирования затрат на производство / О.Г. Маслова // Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: материалы международной

научно-практической конференции (28-30 апреля 2008 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2008. - С.334-340 (0,5 п.л.).

21. Маслова, О.Г. Составление бюджета затрат на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова // Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности: материалы международной научно-практической конференции (28-30 апреля 2008 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2008. - С.354-361 (0,6 п.л.).

22. Маслова, О.Г. Оптимизация налогообложения прибыли от реализации готовой продукции / О.Г. Маслова // Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения: материалы международной научно-практической конференции (3-10 ноября 2008 г., Орел) -Москва: Финпресс, 2008. - С.322-328 (0,4 п.л.)

23. Маслова, О.Г. Методика определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий / О.Г. Маслова // Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения: материалы международной научно-практической конференции (3-10 ноября 2008 г., Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.329-335 (0,5 п.л.)

24. Маслова, О.Г. Формирование учетно-информационного обеспечения материальных расходов в управленческом учете / О.Г. Маслова // Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения: материалы международной научно-практической конференции (3-10 ноября 2008 г., Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.232-239 (0,5 п.л.)

25. Маслова, О.Г. Трансформация отчетности о финансовых результатах деятельности предприятий, осуществляющих передачу электроэнергии, в соответствии с МСФО / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С. 103-111 (0,5 п.л.)

26. Маслова, О.Г. Внедрение управленческого учета на предприятиях энергетического комплекса / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.389-398 (0,55 п.л.)

27. Маслова, О.Г. Управление финансовыми результатами на основе применения элементов системы управленческого учета / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008.-С.410-418 (0,55 п.л.)

28. Маслова, О.Г. Теоретические аспекты формирования управленческого учета в сельском хозяйстве / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.310-315 (0,4 п.л.)

29. Маслова, О.Г. Методика управленческого анализа на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.419-425 (0,6 п.л.)

30. Маслова, О.Г. Методика аудита налогообложения операций по передаче электроэнергии / О.Г. Маслова // Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов: материалы всероссийской научно-практической конференции (03-28 ноября 2008 года, Орел) - Москва: Финпресс, 2008. - С.444-448 (0,3 п.л.)

31. Маслова, О.Г. Стратегический учет на предприятиях, оказывающих Интернет-услуги / ОТ. Маслова // Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях пострансформационной экономики России: материалы международной научно-практической конференции (13-14 апреля 2009 г., Орел). - Москва: Дело и сервис, 2009. - С.24-31 (0,5 п.л.)

32. Маслова, О.Г. Методика бухгалтерского учета экспорта готовой продукции / О.Г. Маслова // Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях пострансформационной экономики России: материалы международной научно-практической конференции (13-14 апреля 2009 г., Орел). - Москва: Дело и сервис, 2009. - С.58-62 (0,3 п л.)

33. Маслова, О.Г. Финансовый контроль на предприятиях, оказывающих Интернет - услуги / О.Г. Маслова И Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях пострансформационной экономики России: материалы международной научно-практической конференции (13-14 апреля 2009 г., Орел). - Москва: Дело и сервис, 2009. - С.274-283 (0,6 п.л.)

34. Маслова, О.Г. Формирование учетно-информационного обеспечения расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета / О.Г. Маслова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 г., Орел). - В 2 ч. Ч. I. - Орел: ОрелГТУ, 2009. -С. 144-150 (0,5 п.л.).

35. Маслова, О.Г. Проблема разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия / О.Г. Маслова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 г., Орел). - В 2 ч. Ч. 1. -Орел: ОрелГТУ, 2009. - С. 151-157 (0,4 п л.).

36. Маслова, О.Г. Теория контрольной функции на предприятиях, оказывающих Интернет-услуги / О.Г. Маслова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 г., Орел). - В 2 ч. Ч. 2. -Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.49-55 (0,4 п.л.).

37. Маслова, О.Г. Взаимодействие систем учета и контроля на предприятиях, оказывающих Интернет - услуги / О.Г. Маслова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 г., Орел). - В 2 ч. Ч. 2. -Орел: ОрелГТУ, 2009. -С.359-366 (0,45 п.л.).

38. Маслова, О.Г. Теория учета на предприятиях, оказывающих Интернет-услуги / О.Г. Маслова // Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений: материалы международной научно-практической конференции (25-26 июня 2009 г., Орел). - В 2 ч. Ч. 2. - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.376-382 (0,4 п.л ).

39. Маслова, О.Г. Управленческий контроль на предприятиях, оказывающих интернет -услуги / О.Г. Маслова П Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов: материалы международной научно-практической конференции (7-9 декабря 2009 г.. Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. -С.376-382 (0,4 п.л.).

40. Маслова, О.Г. Контроль в целях стратегического учета на предприятиях, оказывающих интернет - услуги / О.Г. Маслова II Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов: материалы международной научно-практической конференции (7-9 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.376-382 (0,4 п.л.).

41. Маслова, О.Г. Матрица регулируемости затрат центром ответственности в сельском хозяйстве / О.Г. Маслова H Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов: материалы международной научно-практической конференции (7-9 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.265-271 (0,4 п.л.).

42. Маслова, О.Г. Критерии распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения / О.Г. Маслова // Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях

глобализации экономических процессов: материалы международной научно-практической конференции (7-9 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.272-278 (0,3 п.л.).

43. Маслова, О.Г. Стратегический учет на предприятиях, оказывающих Интернет - услуги / О.Г. Маслова // Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения: материалы всероссийской научно-практической конференции (16-18 декабря 2009 т., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009.

- С.376-382 (0,4 п.л.),

44. Маслова, О.Г. Формирование аналитических регистров себестоимости произведенной сельскохозяйственной продукции по сегментам деятельности сельскохозяйственного предприятия / О.Г. Маслова // Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения: материалы всероссийской научно-практической конференции (16-18 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.369-375 (0,6 п.л.).

45. Маслова, О.Г. Мировая практика внедрения системы бюджетирования на предприятии / О.Г. Маслова // Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения: материалы всероссийской научно-практической конференции (16-18 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009.

- С.383-390 (0,4 п.л.).

46. Маслова, О.Г. Алгоритм построения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии / О.Г. Маслова // Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения: материалы всероссийской научно-практической конференции (16-18 декабря 2009 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2009. - С.391-402 (0,7 п.л.).

47. Маслова, О.Г. Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях / О.Г. Маслова // Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики: материалы международной научно-практической конференции (19-20 апреля 2010 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. - С. 15-24 (0,8 п.л.).

48. Маслова, О.Г. Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий / О.Г. Маслова // Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики: материалы международной научно-практической конференции (19-20 апреля 2010 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. - С.120-124 (0,5 п.л.).

49. Маслова, О.Г. Внедрение управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии / О.Г. Маслова // Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики: материалы международной научно-практической конференции (19-20 апреля 2010 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. - С.88-96 (0,7 п.л.).

50. Маслова, О.Г. Модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий / О.Г. Маслова // Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс: материалы международной научно-практической конференции (24-25 мая 2010 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. -С. 141-150 (0,8 п.л.).

51. Маслова, О.Г. Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия / О.Г. Маслова // Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс: материалы международной научно-практической конференции (24-25 мая 2010 г., Орел). - Орел: ОрелГТУ, 2010. -С.141-150 (0,8 п.л.).

Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 11.10.2010 Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 2,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ № 119/10 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрелГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктора экономических наук, Маслова, Ольга Геннадьевна

ВВЕДЕНИЕ.

1 ТЕОРИЯ ФОРМИРОВАНИЯ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА, ОТЧЕТНОСТИ И БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

1.1 Системный анализ учетно-аналитического процесса.

1.2 Анализ международной практики формирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

1.3 Экономическая характеристика и анализ категориального аппарата системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

2 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ ч УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

2.1 Концепция управленческого учета на сельскохозяйственных предприятиях.

2.2 Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий.

2.3 Тенденции развития управленческого учета производственных затрат в сельском хозяйстве.

3 СОДЕРЖАНИЕ И МЕХАНИЗМ СОСТАВЛЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

3.1 Концепция формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия.

3.2 Формирование центров ответственности в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях.

3.3 Разработка и обоснование модели управленческой отчетности и ее использование в системе управления.

4 НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВНЕДРЕНИЮ СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ.

4.1 Системы постановки бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии.

4.2 Механизм реализации системы бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии.

4.3 Модель управленческого контроля в сельском хозяйстве.

5 МЕХАНИЗМ ФОРМИРВОАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО СЕГМЕНТАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ.

5.1 Требования к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия.

5.2 Специфика применения системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

5.3 Модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях"

Актуальность темы диссертационного исследования: В' условиях глобализации, стандартизации и унификации учетных процессов система управления современным предприятием оказывает существенное влияние на повышение эффективности, действенности и результативности производственного процесса в отраслевом аспекте. Особенно это касается сельскохозяйственного производства. Поэтому процесс формирования информационных ресурсов для внешних и внутренних пользователей учетной информации требует своевременного реагирования со стороны не только финансовой, но и управленческой бухгалтерии, поскольку целевыми ориентирами современной учетно-аналитической системы являются как предоставление полной и достоверной учетной« информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности сельскохозяйственных предприятий, формируемой- на принципах оперативности, непрерывности и экономичности, так и совершенствование моделей и методик организации данного процесса по центрам ответственности, носителям затрат, сегментов деятельности.

Эффективное функционирование современной учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях предусматривает создание системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, учитывающей функционально-принципиальные особенности данных экономических подсистем, что позволяет использовать учетные информационные ресурсы для целей анализа, оценки и прогнозирования результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом и его структурных подразделений, а также контроля за обеспечением оптимального использования ресурсного потенциала экономического субъекта.

Учетно-аналитическая информация, основанная на существующих подходах и концепциях к процессу организации управленческого учета, не позволяет в современных экономических условиях системно и своевременно обеспечивать внутренних пользователей необходимой учетной информацией в целях принятия эффективных управленческих решений в рамках их компетенции. Необходимо ориентировать формы хозяйствования сельскохозяйственных предприятий на применение гибких подходов и моделей управления производством.

Поэтому дальнейшее развитие агропромышленного комплекса в целом, сельскохозяйственного производства Орловской области в частности, повышение его экономической эффективности и результативности должно строиться в рамках предлагаемой системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, которая будет служить необходимым базисом для развития процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, то есть выступать инструментом принятия эффективных управленческих решений, а также информационной базой увеличения производственных показателей сельского хозяйства, обеспечения сохранности и своевременной реализации сельскохозяйственной продукции.

Поскольку исходным базисом теоретических и методологических основ организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования являются элементы стратегического управления, производственного учета, процессы формирования управленческой отчетности и бюджетирования, прогнозирование внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на деятельность предприятия, то необходимо системное исследование данных процессов в рамках формирования центров ответственности и сегментов деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Степень научной разработанности проблемы. Настоящее диссертационное исследование базируется на трудах известных отечественных и зарубежных теоретиков и практиков в области управленческого учета.

Общие экономические вопросы развития сельского хозяйства исследовали М.И. Туган-Барановский, В.И. Ленин, С.Л. Маслов, А.И. Чупров, Н.П. Макаров, К.А. Пажитнов, A.B. Чаянов, С.Г. Струмилин, В.Ф. Бондарев, А.Е. Булатов, В.А. Добрынин, В.В. Кузнецов, И.Г. Паршутина, А.Ю. Рыманов и др.

Зарубежный опыт развития управленческого учета представлен в работах: X. Андерсона, Г. Гайслера, К. Друри, Б. Нидлза, Дж. Робертса, Дж. Риса, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони и многих других.

Теоретические и методологические проблемы организации управленческого учета представлены в трудах следующих отечественных ученых: А.Ф. Аксененко, М.А. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.А. Керимова, И.Г. Кондратовой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, С.А. Стукова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета и других.

Общие аспекты методологии управленческого учета, формирования управленческой отчетности нашли отражение ' в трудах И.М. Волковой, М:М. Каверина, В.Э: Керимова,- И.Г. Кондратова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворской), О.П. Осипенковощ Н;Б. Полыгалиной, С.П. Суворовой.

Существенную роль в разработке научно-методических основ управленческого учета и анализа сыграли работы М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной^. В;Б. Ивашкевича, A.M. Кашаева, М.И. Кутера, МЛЗ. Мельник, Е.А. Мизиковского, В.Ф. Палия, В.И: Петровой- JI.В. Поповой, Я:В» Соколова, В;И: Ткача, А.Д; Шеремета и других.

Вопросам формирования современных отечественныххистем учета затрат, методологии управленческого учета по центрам ответственности и сегментам деятельности, методам калькулирования; себестоимости, элементам I бюджетирования посвящены научные труды P.A. Алборова, С.А. Алимова, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевского, K.M. Гарифуллина, H.A. Ермаковой, В .А. Ерофеевой, А.П. Зудилина, О.Д.Кавериной,Т.П. Карповой,В:С. Карагода, М;М. Коростелкина,. В1А. Константинова,, С.А. Николаевой; В.Ф: Палия, И.А. Масловой, JLB; Поповой и др.

Методологические подходы, принципы и методы использования; информационных массивов управленческого учета и отчетности представлены в работах М.И. Баканова, C.JI. Бороненковой, В.А. Залевского, В.В. Ковалева, Т.М. Коноплянник, Р.К). Симионова, МЛ. Слуцкина, . С.П. Суворовой, Е.И. Степаненко, Т.Л. Харионовской и многих других.

Направления развития управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскому хозяйству исследованы в трудах Белова Н.Г., Ламыкина И.А., Маслова Б.Г., Овсийчук М.Ф., Письменной Д.Н., Шзенгольц М.З., Раметова А.Х., Рогуленко Т.М., Савицкой Г.В:, Хоружий Л.И., Широбокова В.Г., Штейнман М.Я., Ульянова И.П. и др.

Несмотря на многочисленные научные труды, посвященные развитию теории и методологии управленческого учета, калькулирования себестоимости продукции, системы контроллинга, вопросам организации и функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в сельском хозяйстве уделено недостаточно внимания. Таким образом, решение крупной научной проблемы, заключающейся в развитии и системном исследовании теории, методологии и практики управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, в современной учетной науке пока отсутствует. Актуальность решения данной проблемы и предопределила выбор темы исследования; его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является решение крупной научной проблемы развития теории и методологии формирования системы управленческого учета, отчетности ш бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, базирующейся на требованиях национального учетного законодательства, международной практики, стандартизации и унификации учетных процессов, формирования отчетности и отвечающей современным экономическим требованиям, предъявляемым к качественному управлению сельскохозяйственным производством.

Для достижения поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:

- научно обосновать использование компонентов системного подхода при взаимодействии: учета, отчетности, и бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях;.

- сформулировать авторский подход к сущности и назначению управленческого учета;

- сформировать концепцию управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям; предложить модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий;

- усовершенствовать методику определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий;

- разработать научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях;

- выработать концепцию формирования управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия;

- научно обосновать необходимость разделения центров ответственности сельскохозяйственного предприятия, предложить матрицу регулируемости затрат каждым центром ответственности;

-. предложить этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, обосновать необходимость применения различных критериев распределения постоянных затрат в целях определения полезности учетно-информационного обеспечения; обосновать внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством; определить требования- к сегментации деятельности сельскохозяйственного предприятия и предложить ее структуру;

- разработать модели управленческих отчетов по - сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий.

Область диссертационного исследования;. Исследование соответствует пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета», 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», 1.8 «Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.10 «Методология применения современных информационных и коммуникационных технологий в области бухгалтерского учета и отчетности», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 2.13 «Теория -и методология бюджетирования» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом диссертационного исследования являются элементы системы, управленческого учета, отчетности и бюджетирования, находящиеся во взаимосвязи и непрерывном развитии.

Предметом диссертационного исследования являются экономические отношения, возникающие в процессе принятия стратегических и тактических управленческих решений, их конгруэнтности в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях.

Теоретическую и методологическую базу диссертационного исследования составляет конкретизированное использование теории научного познания, для исследования и решения поставленной научной проблемы, в частности, метода диалектического развития, позволяющего исследовать экономические явления и процессы во взаимосвязи, взаимозависимости и непрерывном развитии.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых теоретиков и практиков- в области теории, методологии, организации и практики управленческого- учета, отчетности, бюджетирования, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты финансовой отчетности, справочные материалы, материалы семинаров, научных и научно-практических конференций по исследуемым вопросам.

Методологическую основу исследования составляют положения экономической теории, учетной и аналитической науки и связанные с ними научно-методические и практические направления развития системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

Сбор и обработка информационных данных для- целей диссертационного исследования предусматривают использование следующих методов научного познания и исследования: анализ, синтез, сравнение, абстрагирование и конкретизация, обобщение, формализация, аналогия, моделирование. В исследовании применялись аналитические, статистические, экономико-математические и некоторые другие методы.

Информационную базу диссертационного исследования составили официальные данные Министерства, сельского хозяйства РФ, методические и справочные материалы, нормативные документы Российской Федерации и ее субъектов, монографические материалы, аналитические данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена и научно аргументирована крупная, имеющая важное народнохозяйственное значение, проблема формирования теоретико-методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в условиях унификации и стандартизации учетно-управленческой деятельности.

Научная новизна сформирована результатами, представляемыми на защиту:

- научно обосновано использование компонентов системного подхода1 при взаимодействии учета, отчетности и бюджетирования в рамках учетно-аналитической системы на сельскохозяйственных предприятиях, что проявляется в построении функциональных зависимостей посредством последовательной реализации конкретных управленческих процедур (п. 1.3, 08.00.12);

- сформулирован авторский подход к сущности и назначению управленческого учета, рассматривающей его как интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления* информации- о хозяйственных процессах, подготовки информационно-аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию' как предприятия- в целом,, так и его структурных подразделений и сегментов деятельности (п. 1.7, 08.00:12); 1

- сформирована концепция, управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям, позволяющая эффективно анализировать и оценивать систему учета на соответствие потребностям экономического субъекта в своевременной и достоверной информации для принятия управленческих решений (п. 1.7, 08.00.12);

- предложена модель построения* информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая организовывать учет, анализ и распределение затрат и доходов по единому алгоритму и исследовать - составляющие системы в их взаимосвязи и взаимообусловленности (п. 1.10, 08.00.12);

- усовершенствована методика определения размера заработной платы работников сельскохозяйственных предприятий, основанная на принципах бюджетирования, позволяющая формировать информационно-аналитическую базу о прямых и косвенных расходах на оплату труда по каждому сегменту деятельности, центру ответственности и предприятию в целом, а также создавать равные экономические условия деятельности и ответственности за конечные результаты сельскохозяйственного производства (п. 1.11, 08.00.12);

- разработаны научно-методические рекомендации по формированию учетно-информационного обеспечения материальных расходов и расходов на приобретение основных средств в рамках системы управленческого учета, ю отчетности и бюджетирования* на сельскохозяйственных предприятиях, повышающие аналитико-прогностические и контрольные функции системы, а также эффективность и действенность контроля за рациональным и экономным использованием производственных и финансовых ресурсов(п. 1.11, 08.00:12);

- выработана концепция формирования управленческой • отчетности сельскохозяйственного предприятия, способствующая формированию- учетно-информационного' обеспечения- анализа и оценки эффективности деятельности как структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности, так и сельскохозяйственного предприятия в целом (п. 1.8, 08.00.-12);

- научно обоснована необходимость разделения' центров- ответственности сельскохозяйственного предприятия, способствующая оперативному контролю формирования« затрат и результатов деятельности сельскохозяйственного предприятия в целом, его структурных подразделений, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования на разных уровнях, оценке их деятельности по результатам аналитической работы, а также предложена матрица регулируемости затрат каждым центром ответственности сельскохозяйственного предприятия, позволяющая формировать группы центров ответственности по степени влияния их на затраты, выручку, прибыль и капиталовложения (п. 1.8, 1.11,08.00.12); предложены этапы внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии, разработаны формы управленческой отчетности центра затрат по видам сельскохозяйственной продукции, направленные на повышение оперативности, аналитичности и достоверности информации, представленной менеджерами различных уровней управления, а также обоснована необходимость применения сельскохозяйственными предприятиями различных критериев распределения постоянных затрат в целях г определения полезности учетно-информационного обеспечения для управления производственной или сбытовой деятельностью (пп. 1.8, 1.11, 08.00.12); научно обосновано внедрение системы бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях как инновационного подхода к управлению сельскохозяйственным производством, предложен механизм реализации данной системы, способствующий решению проблем оптимизации финансовых потоков, а также сбалансированности поступления денежных средств и их использования п п. 2.13, 08.00.12); определены ' требования к сегментации деятельности-сельскохозяйственного предприятия и предложена ее структура, способствующая анализу и оценке учетной информации о затратах, формируемой каждым сегментом, а также обеспечению последовательности формирования показателей себестоимости сельскохозяйственной .продукции (п. 1.8, 08.00.12);

- разработаны модели управленческих отчетов-по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий, обеспечивающие качественный учет и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции, контроль за целесообразным и, экономным расходованием производственных и финансовых ресурсов по видам сельскохозяйственной продукции, формирование операционных и финансовых бюджетов (п. 1.8, 2.13, 08.00.12).

Достоверность полученных результатов определяется полнотой и достоверностью исходной информации о развитии управленческого учета, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, успешным практическим использованием разработанных подходов-к организации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, концепции адаптивности, методологии и методики принятия эффективных тактических и стратегических управленческих решений в условиях унификации и стандартизации учетно-отчетных процессов.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в использовании различных приемов и методов при оценке формирования и реализации системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, анализе и обобщении учетных и балансовых теорий, современных методов управленческого учета и бюджетирования, критериев их эффективности, предложений по совершенствованию порядка организации данной системы, позволяющих выявлять негативные факторы, влияющие 4 на развитие производства, разрабатывать управленческие решения для повышения эффективности деятельности сельскохозяйственных предприятий в различных сегментах бизнеса.

Отдельные разделы диссертационного исследования могут послужить базой для дальнейших разработок в области управленческого учета, 1 использоваться в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля, а также при переподготовке и повышении квалификации экономических кадров предприятий по дисциплинам «Бухгалтерский учет», «Управленческий учет», «Стратегический учет», «Управленческий анализ, «Контроллинг», «Финансовая отчетность», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в различных отраслях хозяйствования».

Основные положения методического характера-могут быть-использованы учетно-аналитическими работниками с целью- использования- инструментов и методов управленческого учета, отчетности и бюджетирования, в практической деятельности.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на 7 Международных и 3 Всероссийских научно-практических конференциях: «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (Орел, 2007г.), «Современная5 концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности» (Орел, 2008г.), «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (Орел, 2008г.), «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (Орел, 2008г.), «Концептуальные основы построения системы учета, анализа и аудита в условиях посттрансформационной экономики России» (Орел, 2009г.), «Совершенствование теории и методологии налогового менеджмента и налогового администрирования в условиях нивелирования международных экономических отношений» (Орел, 2009г.), «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований международных стандартов отчетности в условиях глобализации экономических процессов» (Орел, 2009г.) «Актуальные вопросы формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 2009г.), «Теория и практика формирования учетно-аналитической системы на предприятиях разных отраслей экономики» (Орел, 2010г.), «Тенденции развития налогообложения как инструмента экономического воздействия государства на воспроизводственный процесс» (Орел, 2010г.).

Результаты исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность сельскохозяйственных предприятий Орловской области.

Публикации. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 51 работе общим объемом 124,03 п.л., в том числе монографий -3, статей в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - 12. Авторский объем публикаций составляет 34,9 п.л.

Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 29 таблиц, 38 рисунков, заключения, списка литературы из 300 источников. Общий объем работы - 314 страниц.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Маслова, Ольга Геннадьевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В ходе диссертационного исследования разработаны теоретико-методологические положения и научно-методические рекомендации в области вопросов применения системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в условиях унификации и стандартизации учетных процессов, способствующей стимулированию рационального развития сельскохозяйственного производства.

1. В диссертационном исследовании выявлено, что системный подход позволяет комплексно оценить любую производственно-хозяйственную деятельность и деятельность системы управления на уровне, конкретных характеристик, что позволяет анализировать конкретную ситуацию в пределах отдельно взятой системы.

Учетные данные являются важнейшим источником информации для всей системы управления, анализа и аудита, составления финансовой отчетности как формы завершения всего учетного процесса' и играют ведущую роль в формировании качественного и достоверного' учетно-информационного обеспечения. В этой связи автором предложено элементы учетно-аналитической системы, используемые для реализации внутренних целей предприятия, объединить в систему, а именно систему управленческого учета, внутренней отчетности и бюджетирования. При этом ключевым принципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленных целевых ориентиров, является непрерывность и коммуникативность взаимосвязанного функционирования ее составляющих.

Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования применительно к сельскохозяйственным предприятиям представляет собой полностью или частично децентрализованную систему, элементы которой осуществляют сбор, упорядочение, хранение, обработку, анализ, оценку всех видов информации о хозяйственных процессах, формирование на ее основе управленческой отчетности, операционных и финансовых бюджетов, проведение оперативного микроанализа и использование его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений.

2. В ходе диссертационного исследования доказано, что учетно-отчетная система является информационной системой, каждая из подсистем которой представляет информацию для оперативного, тактического и стратегического уровней управления предприятием. Важную роль здесь играют как управленческий учет, так и внутренняя отчетность, и процессы бюджетирования.

Управленческий учет как внутренняя среда учетного процесса взаимодействует с внешней средой посредством субъектов и объектов управления. На основании сформированных информационных потоков пользователями информации принимаются тактические и стратегические управленческие решения. Применительно к сельскохозяйственному производству в исследовании выделены следующие концептуальные направления развития управленческого учета:

1) исходя из субъектов управления - определение связей управленческого учета через места возникновения затрат (бригада, агроучасток, ферма, звено), центры ответственности (предприятие, структурные подразделения) и сегменты деятельности (выпуск — производство - реализация);

2) исходя из объектов управления - определение информации о наличии и использовании финансовых и производственных ресурсов, затратах, выпуске продукции и ее рентабельности;

3) исходя из инструментов управления - использование системы счетоводства, бюджетирования, контроллинга, методов управленческого учета и т.д.

Таким образом, управленческий учет представляет собой интегрированную учетную систему сбора, регистрации, упорядочения, хранения, обработки, анализа и представления информации о хозяйственных процессах, подготовки информационно-аналитического обеспечения и представления его руководству для выработки тактических и стратегических управленческих решений по комплексному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений, и сегментов деятельности.

3. Управленческий учет, являясь сложной системной конструкцией, объединяет в себе различные элементы планирования, собственно учета, контроля, анализа, управления информационными потоками и выработку рекомендаций для принятия эффективных управленческих решений. В диссертационном исследовании предложена концепция управленческого учета применительно к сельскохозяйственным предприятиям, основная цель которой заключается в информационном обеспечении структурных подразделений предприятия в процессе принятия управленческих решений.

Вследствие своей интегрированности, управленческий учет обеспечивает синтетический целостный взгляд на деятельность сельскохозяйственного предприятия в прошлом, настоящем и будущем, формирование комплексного подхода к выявлению и решению проблем, встающих перед предприятием.

4. Методологические и организационно-методические аспекты системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, действующие в настоящее время, не в полной мере отражают отраслевые особенности экономических субъектов, что в свою очередь не способствует ведению качественного учета, проведению анализа и распределению затрат и доходов.

В этой связи в диссертационном исследовании предложена модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий, позволяющая исследовать составляющие системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования в их взаимосвязи и взаимообусловленности, а также на базе учетной информации о затратах и доходах предприятия моделировать различные бюджеты.

Моделирование учетной информации о затратах и доходах сельскохозяйственного предприятия может осуществляться на основе системы счетоводства, используемой для целей финансового или непосредственно управленческого учетов. Совокупность бухгалтерских проводок отражает конкретную структуру формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, а данные управленческой отчетности могут быть признаны следствием принимаемых эффективных управленческих решений.

Информационные данные управленческого учета характеризуют структуру и динамику затрат и доходов, что позволяет использовать новые возможности предлагаемой модели преобразования учетной информации о затратах и доходах для удовлетворения потребностей внутренних пользователей в информации.

Модель построения информационных массивов в управленческом учете сельскохозяйственных предприятий является открытой, что позволяет отображать, непрерывный кругооборот хозяйственных средств и процессов, сопоставлять фактические затраты с планируемыми и получаемыми доходами, при этом организационно-методические аспекты моделирования рассматриваются в органическом единстве системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

5. В диссертационном исследовании определено, что одним из методологических направлений- организации и функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях является совершенствование методики определения размера заработной платы работников, основанной на принципах бюджетирования, а именно эффективности, непрерывности, детализации, прозрачности.

Процессы интеграции и унификации учетных процедур требуют внесения изменений в систему оплаты труда, как на государственном уровне, так и в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, что объясняется необходимостью более эффективного применения принципа формирования фонда оплаты труда по центрам ответственности сельскохозяйственного предприятия, использования стимулирующих механизмов повышения эффективности сельскохозяйственного производства, совершенствования расчета заработной платы руководителей и специалистов, в основе которого лежит механизм определения оплаты труда, основанный на конечном результате деятельности предприятия.

6. Переход всех сельскохозяйственных предприятий в целом, сегментов деятельности и центров ответственности, в частности, на самостоятельную систему управленческого учета, отчетности и бюджетирования позволит использовать методику определения размера заработной платы работников о г валовой продукции и выплаты премий из части прибыли, основанную на принципах бюджетирования.

По каждому сегменту деятельности сельскохозяйственного предприятия необходимо определять нормативную величину заработной платы и ее удельный вес в валовой продукции. В конце года в зависимости от фактически полученной валовой продукции, выручки от реализации и материальных затрат будет корректироваться фактический фонд оплаты труда.

Предлагаемая методика имеет отличия от существующих в настоящее время, в частности ее практическое применение на сельскохозяйственных предприятиях позволит формировать информационно-аналитическую базу о прямых и косвенных расходах на оплату труда по каждому сегменту деятельности, центру ответственности и предприятию- в целом, обеспечивать внутренних пользователей информацией о величине основной и дополнительной заработной платы, а таюке стимулирует высокопроизводительный труд, экономию в использовании материальных ресурсов.

7. Система управленческого учета, отчетности и бюджетирования материальных затрат на сельскохозяйственных предприятиях, должна быть организована следующим образом: учетно-информационное обеспечение поступления предметов труда (материалов, семян, ядохимикатов, удобрений, топлива, кормов и т.д.), учетно-информационное обеспечение складского хранения, учетно-информационное обеспечение отпуска предметов труда в производство, сводное учетно-информационное обеспечение в рамках синтетического и аналитического учета, формирование бюджета закупок и управленческой отчетности.

Качественная оценка управленческого учета материальных ресурсов дает возможность добиться их экономии, что обуславливает расширение источников инвестирования за счет более эффективного использования средств труда в процессе производства сельскохозяйственной продукции. Качество учетно-информационного обеспечения материальных расходов в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях делает возможным упорядочить ключевые факторы, влияющие на создание и эффективное функционирование многоцелевой учетно-отчегной системы, сделать учетные процессы управляемыми, положительно влиять на формирование результатной учетной информации в течение всего информационного цикла. Это, в свою очередь, позволяет удовлетворять разнородные информационные потребности внутренних пользователей учетной информации с минимальными для предприятия затратами и рисками.

8. Для обеспечения деятельности сельскохозяйственных предприятий используются средства труда (основные средства в натуральной форме с оценкой в денежном выражении или денежные средства, необходимые для приобретения-основных средств). Количество необходимых основных средств определяются непосредственно сельскохозяйственными предприятиями, исходя из объема выполняемых работ, при этом учитываются передовые технологии, прогрессивные формы организации и управления производством, эффективное использование средств труда в сельском хозяйстве. Экономически обоснованная оценка основных средств необходима для определения рентабельности сельскохозяйственных предприятий, составления расчетов между сельскохозяйственными предприятиями при передаче в аренду основных средств или их реализации.

9. В ходе диссертационного исследования определено, что сельскохозяйственные предприятия Орловской области уделяют мало внимания корректному и своевременному начислению амортизации основных средств и ее распределению по соответствующим объектам учета. На наш взгляд, документирование процесса по начислению и распределению амортизации необходимо в целях повышения контрольно-аналитических функций системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Поэтому автором предложены аналитические регистры начисления амортизации по основным средствам сельскохозяйственных предприятий, позволяющие сократить затраты труда бухгалтерских работников по начислению и распределению амортизации и способствующие формированию учетно-информационного обеспечения, наиболее полно характеризующего изменение амортизационного фонда в течение года.

Таким образом, предлагаемый механизм формирования учетно-информационного обеспечения предметов и средств труда на сельскохозяйственных предприятиях может существенно повысить аналитико-прогностические и контрольные функции системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, эффективность и действенность контроля за рациональным и экономным использованием производственных и финансовых ресурсов, что позволяет оценивать, рациональность их , использования формировать, объективную информационную базу о затратах на производство сельскохозяйственной продукции и доходах. .

10. Управленческая отчетность предназначена для использования- в управлении финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, при этом ее содержание, периодичность, сроки, формы и порядок составления определяются самостоятельно предприятием. В этомсостоит главное отличие формирования управленческой отчетности; над финансовой,1 составленное которой строго регламентировано:. В диссертационном, исследовании выявлено, что наиболее эффективным и результативным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на принципах формирования финансовой, отчетности. В этой связи ; предложена концепция составления управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия.

Автором- доказано, что. методика составления- управленческой отчетности сельскохозяйственного предприятия должна фокусироваться на основополагающих принципах системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования. Принципы организации управленческой отчетности определяются отраслевой спецификой деятельности1 предприятия, а также особенностями работы конкретного структурного подразделения, центра ответственности или сегмента деятельности. В этом случае важен принцип обособленности, поскольку при определении мест возникновения затрат, распределении производственных и финансовых ресурсов обособленно рассматривается не только сельскохозяйственное предприятие в целом, но и его отдельные центры ответственности.

11. В настоящее время результативность деятельности сельскохозяйственных предприятий зависит от эффективности функционирования центров ответственности, системы их планирования, учета и контроля, а также стимулирования деятельности структурных подразделений.

В зависимости от широты предоставленных полномочий центры ответственности сельскохозяйственного предприятия предлагаем разделять на центры затрат, доходов, прибыли' и инвестиций. Это позволит удовлетворять информационные потребности корпоративного управления, оперативно контролировать затраты и результаты деятельности как сельскохозяйственного предприятия * в целом в конкретных экономических условиях, так и его структурных подразделений, центров ответственности, сегментов деятельности в системе управленческого учета, отчетности и бюджетирования на разных уровнях, а также оценивать их деятельность по результатам первичного анализа.

Для анализа и оценки степени влияния каждого центра ответственности на деятельность сельскохозяйственного предприятия в> целом целесообразно определить конкретную систему оценки. В целях возможности влияния на затраты каждого центра ответственности сельскохозяйственного предприятия в диссертационном исследовании предлагается матрица оценки регулируемости затрат.

12. Управленческая отчетность представляет собой один из наиболее сложных и важных элементов системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях, поскольку, с одной стороны, позволяет руководству предприятия определить пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от центров ответственности среднего и низшего звена, а также возможностей информационной и аналитико-прогностической служб, а, с другой стороны, позволяет получать конкретные сведения, систематизированные надлежащим образом, в удобной для пользователя форме. При этом сама управленческая отчетность выступает результатом деятельности системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования.

Процесс внедрения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии характеризуется возникновением многочисленных ситуаций, когда необходимо принимать решения по вопросам стандартизации и унификации учетных процедур, финансирования внедряемых проектов, что требует наличия группы оперативного реагирования. Если сельскохозяйственное предприятие имеет сложную структуру, тогда необходимо наличие дополнительного персонала, обеспечивающего разработку и поддержание в актуальном состоянии учетных управленческих стандартов. В диссертационном исследовании предложен алгоритм построения управленческой отчетности на сельскохозяйственном предприятии.

Управленческая отчетность центров ответственности затрат сельскохозяйственного предприятия, сформированная по предложенному алгоритму, позволит удовлетворить информационные потребности внутрифирменного управления, оперативно контролировать затраты на разных уровнях управления, оценивать деятельность подразделений по результатам анализа форм отчетности.

13. Анализ бюджетирования как экономической категории позволил сделать вывод, что современная методика бюджетирования, основанная на инновационных подходах анализа, планирования и контроля деятельности, отражает степень интеграции и унификации учетных процессов для различных субъектов хозяйственной деятельности.

Система бюджетирования для сельскохозяйственных предприятий представляет собой инновационный подход ' к управлению сельскохозяйственным производством, применение которого способствует более корректному определению целей развития экономического субъекта в краткосрочном и долгосрочном периодах, согласованию интересов субъектов агропромышленной интеграции и принятию на этой основе качественных управленческих решений.

Механизм реализации системы бюджетирования на сельскохозяйственном предприятии предполагает определение объектов бюджетирования, разработку операционных (бюджета реализации, производства, производственных запасов, прямых затрат на материалы, семена, удобрения, корма, прямых затрат на оплату труда, общепроизводственных, коммерческих, общехозяйственных расходов, бюджета прибылей и убытков) и финансовых (инвестиционного бюджета, плана денежных потоков, прогнозного баланса) бюджетов на базе созданного учетно-информационного обеспечения, расчет и анализ соответствующих показателей деятельности каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента деятельности каждого бюджета, определение объема денежных ресурсов, обеспечивающих финансовую устойчивость и платежеспособность сельскохозяйственного предприятия,' выявление резервов привлечения внутреннего и внешнего финансирования, прогнозирование доходов, расходов и капитала сельскохозяйственных предприятий.

14. Предлагаемая! система управленческого учета, отчетности и бюджетирования, внедренная на сельскохозяйственных предприятиях, будет способствовать активному управлению процессом формирования каждого структурного подразделения, центра ответственности, сегмента деятельности, обеспечивать работников, сельскохозяйственного предприятия детальной информацией для оперативного управления, анализа и контроля, позволять определять экономию (перерасход) производственных и финансовых ресурсов по причинам, зависящим и независящим от конкретных исполнителей.

В ходе диссертационного исследования установлено, что формирование конкретных сегментов деятельности сельскохозяйственных предприятий базируется на следующих требованиях:

1) требование обособленности территории означает, что сегменты сельскохозяйственного предприятия должны находиться в едином интегрированном комплексе в, пределах конкретной территории самого предприятия или его структурных подразделений;

2) требование обособленности производства означает, что выделяемые сегменты будут выполнять конкретные по содержанию и назначению сельскохозяйственные и иные работы, отличные друг от друга, будет использоваться различная сельскохозяйственная и иная техника с разными затратами на единицу производимой сельскохозяйственной продукции;

3) требование установления личной ответственности за деятельностью конкретного сегмента сельскохозяйственного предприятия, при этом необходимо определить степень дифференциации ответственности за затраты в каждом структурном подразделении;

4) требование использования единых методов распределения затрат по всем сегментам деятельности сельскохозяйственного предприятия и производимой сельскохозяйственной продукции. Данное требование будет реализовываться в рамках функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, внедренной на конкретном сельскохозяйственном предприятии.

В. диссертационном исследовании определено, что обобщение затрат, формируемых в каждом сегменте деятельности, сельскохозяйственного предприятия, должно основываться на учете и анализе всех затрат, имевших место в течение отчетного периода.

15. Каждый сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия, сформированный в рамках системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, должен не только качественно вести управленческий учет, но и составлять формы управленческой отчетности и формировать операционные и финансовые бюджеты. Данный процесс в диссертационном исследовании предложено проводить в соответствии с методом СУР-анализа: моделью «затраты - объем - прибыль», поскольку данный метод позволяет оптимально распределять производственные и финансовые ресурсы по видам сельскохозяйственной продукции и принимать решения об их производстве.

Поскольку в растениеводстве экономические процессы воспроизводства тесно взаимосвязаны с естественными, биологическими, климатическими и иными факторами, а рабочий период не совпадает с производственным процессом, то возникает необходимость при составлении управленческой отчетности по сегментам деятельности учитывать затраты отдельно как по видам сельскохозяйственной продукции, так и по основным технологическим процессам. Такой порядок будет способствовать проведеншо оперативного контроля за формированием отчетности, проведению детального анализа себестоимости сельскохозяйственной продукции, установлению причин экономии (перерасхода) производственных и финансовых ресурсов.

Составление управленческой отчетности по сегментам деятельности в животноводстве зависит от правильно установленных объектов системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования, к которым относятся отдельные отрасли и технологические группы животных, устанавливаемые с учетом специализации конкретного хозяйства и технологии содержания скота и птицы.

16. Реализация сельскохозяйственной продукции как сегмент деятельности сельскохозяйственного предприятия определяется рядом взаимосвязанных социально-экономических, организационных, отраслевых, территориальных и иных факторов, а также форм собственности экономических субъектов. Составление управленческой отчетности способствует нормальному функционированию всех видов сельскохозяйственной деятельности, а также позволяет анализировать и прогнозировать финансовые показатели.

Предложенные модели управленческих отчетов по сегментам деятельности сельскохозяйственных предприятий позволят обеспечить качественный учет и анализ себестоимости сельскохозяйственной продукции, контроль за целесообразным и экономным расходованием производственных и финансовых ресурсов по видам сельскохозяйственной продукции, а также формировать операционные и финансовые бюджеты.

В теоретико-методологическом плане значимость диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений, которые в комплексе составляют новое научное достижение в формировании концептуальных и методологических основ функционирования системы управленческого учета, отчетности и бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях. Теоретические результаты диссертации открывают возможности проведения научных исследований по проблемам внедрения мирового опыта формирования элементов управленческой учетной системы в российскую практику.

В научно-методическом и практическом плане значимость исследования заключается в том, что внедрение в практическую деятельность выработанной концепции и предложенных методик управленческого учета, отчетности и бюджетирования позволят использовать результаты их применения для обеспечения эффективности управления хозяйственными процессами на микроуровне в условиях унификации и стандартизации учетной деятельности.