Бюджетирование как система повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат диссертации по теме "Бюджетирование как система повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий"

На правах рукописи

ЯНДАНОВ ЛЕВ ЮРЬЕВИЧ

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ КАК СИСТЕМА ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ

ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальность 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург—Пушкин 2004

Диссертационная работа выполнена в ФГОУ ВПО Санкт-Петербургском государственном аграрном университете

Научный руководитель:

Официальные оппоненты:

Ведущая организация:

доктор экономических наук, профессор

Трафимов Александр Григорьевич

доктор экономических наук,

профессор

Бычкова Светлана

Михайловна

кандидат экономических

наук, доцент

Смирнова Ирина

Алексеевна

Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет

Защита состоится «29» июня 2004 г. в «12» часов на заседании диссертационного совета Д 220.060.04 в ФГОУ ВПО Санкт-Петербургском государственном аграрном университете по адресу: 196605, Санкт-Петербург-Пушкин, Петербургское шоссе, д. 2, ауд. 450.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского государственного аграрного университета.

Автореферат разослан «28» мая 2004 года

Ученый секретарь диссертационного кандидат экономических наук, доцент

Г. К. Демидов

совета

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Функционирование

сельскохозяйственных предприятий в современных условиях требует существенного изменения организации и методов управления. Это возможно за счет формирования информационной системы, соответствующей принципам рыночного механизма. Бухгалтерский учет, как ядро этой системы, должен обеспечить не просто фиксирование фактов хозяйственной жизни, а своевременное получение данных на каждом этапе управления. Необходимость трансформации режима внутрипроизводственного учета очевидна, с тем, чтобы предоставить хозяйствующему субъекту полную свободу в формировании информации, ее анализе и последующем контроле для эффективного управления деятельностью организации, ее доходами и расходами. В диссертационной работе в качестве одного из инструментов совершенствования управления на сельскохозяйственных предприятиях предлагается использование системы бюджетирования, генерируемой в рамках управленческого учета. Применение прогрессивного подхода, направленного прежде всего на внутренний потенциал предприятий, обеспечит разумное функционирование в условиях жесткой конкуренции и финансовой нестабильности.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что в настоящее время практически отсутствует комплексное изложение вопросов, связанных с совершенствованием плановой, учетной и аналитической работы на сельскохозяйственных предприятиях с точки зрения улучшения управления затратами и денежными потоками. Значимость исследования теоретических и методических основ организации информационного обеспечения бюджетирования определили цель и задачи диссертации.

Степень изученности проблемы. Зарождение и развитие системы бюджетирования в основном имело место на Западе в странах с развитой рыночной экономикой. Поэтому теоретические и методологические проблемы организации процесса бюджетирования в рамках управленческого учета широко представлены в работах западных специалистов А.Апчерча, Ч.Гаррисона, К.Друри, Н.Майера, Р.Манна, Дж.Риса, Дж.Г.Сигела, Д.Хана, Дж.Фостера, Ч.Т.Хорнгрена, Дж.К.Шима, Г.Эмерсона, Р.Энтони. Однако наличие ряда национальных особенностей управления, а также системы учета и отчетности не позволяют применить западные концепции без адаптации к российским условиям.

В отечественной экономической литературе вопросы бюджетирования рассмотрены в трудах следующих авторов: В.В.Бочарова, МЛ .Бахрушиной,

B.Б.Ивашкевича, О.Д.Кавериной, Т.П.Карповой., В.Э.Керимова, В.В.Ковалева,

C.Л.Николаевой, Е.А.Мизиковского, В.Ф.Палия, Г.В.Савицкой,

B.Н.Самочкина, Я.В.Соколова, С.К.Татура, В.Е.Хруцкого, Л.Л.Шапошникова, Л.Д.Шеремета, К.В. Щиборща и др. Применительно к сельскохозяйственной отрасли и ее специфике наиболее известны труды: Р.А.Ллборова,

C.М.Бычковой, И.Л.Ламыкина, А.Д.Ларионова, Г.М.Лисович, М.Ф.Овсийчук, М.З.Пизенгольца, Л.И.Хоружий, М.Я.Щт^йнмяна и др. Между тем, системного

РОС НАЦИОНАЛЬНАЯ

освещения и должной проработки теоретические и методические вопросы технологии бюджетирования в сельскохозяйственной отрасли не получили.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обобщение теоретических положений системы бюджетирования в информационном обеспечении управления сельскохозяйственным предприятием, разработка методических и организационных аспектов ее применения и практических рекомендаций по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения рада следующих задач:

- изучить развитие теории и практики применения бюджетирования, выявить содержание процесса и значение в соответствии с требованиями современного управления аграрным производством;

- обосновать роль и место бюджетирования в системе информационного обеспечения управления предприятием;

- раскрыть организационные принципы и функции бюджетирования;

- выявить основные факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в систему управления сельскохозяйственным производством;

- определить современное состояние финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий- Ленинградской области и выработать основные направления по повышению эффективности, их деятельности на основе поиска внутренних резервов;

- исследовать и обосновать систему управления затратами, включающую их учет и анализ, на основе изучения зарубежного опыта, отечественной науки и практики;

- разработать методику информационной базы процесса бюджетирования на основе интеграции управленческого и финансового учета;

- предложить инструментарий алгоритма формирования и использования управленческой учетной информации для различных уровней бюджетов по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- раскрыть роль анализа денежных потоков в системе бюджетирования, обеспечивающего своевременное реагирование на изменения в финансовом положении предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов применения бюджетирования в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области, а также ЗАО «Ручьи» Всеволожского района за 1995-2002 гг.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и методологии бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономического и финансового анализа, управления и другим экономическим и аграрным наукам.

Эмпирическая база исследования включает материалы Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Ленинградской области, данные

годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных предприятий.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы познания - анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрактно-логический, монографический, расчетно-конструктивный, так и частные методы и приемы: обследование, анкетирование, интервьюирование, ранжирование, сравнение, ряды динамики, графическое изображение, апробирование. Расчеты проведены с использованием программного продукта Microsoft - Excel.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики применения бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в целях повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• определены сущность и значение бюджетирования; сформулирована авторская трактовка понятий «бюджет» и «бюджетирование»; определены факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в практику сельскохозяйственных предприятий; разработана классификация видов бюджетов по основным признакам;

• уточнена и расширена классификация затрат для бюджетирования с позиции информационных потребностей управления;

• обоснована и рекомендована методика комплексного маржинального анализа затрат, включающая разработку бюджетов во взаимосвязи «затраты-выпуск-результат»;

• разработана методика нормативного директ- костинга, как информационная база процесса бюджетирования; даны рекомендации по организации учета по центрам ответственности и составлению внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственных предприятий;

• предложены форматы основных бюджетов и методика анализа денежных потоков на бухгалтерских счетах как необходимый элемент бюджетирования

Практическая значимость результатов исследования. Практическое применение полученных результатов предполагает адаптацию бюджетирования как нового метода информационного обеспечения управления сельскохозяйственных предприятий. Применение полученных результатов исследования возможно по следующим направлениям: 1) при внедрении системы-бюджетирования в информационно-управленческую модель предприятия; 2) при чтении курсов в высших учебных заведениях по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Финансовый менеджмент», «Экономический анализ», а также в спецкурсах по актуальным проблемам совершенствования планирования, учета и анализа в сельском хозяйстве.

Апробация и реализация результатов исследования. Исследование осуществлялось в рамках раздела 1.5 «Разработка методологии, методов и информационных технологий анализа в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПГАУ на

2001-2005 гг. Результаты исследования включены в научные отчеты по данному разделу за 2002-2003 гг. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2001-2004гг.), на международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки» (Самара, 2001 г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова «Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона (Улан-Удэ, 2002 г.). Разработанные в диссертации форматы операционных и финансовых бюджетов, а также методика маржинального анализа затрат и денежных потоков используются в практической работе ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова при изучении курса «Управленческий учет», что подтверждено актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в одиннадцати печатных работах, общим объемом 3 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 224 наименований, 37 приложений. Основное содержание работы изложено на 179 страницах машинописного текста, содержит 17 таблиц, 27 схем и рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цель и задачи исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Теоретические основы бюджетирования» исследованы вопросы, раскрывающие сущность системы бюджетирования, ее историческое развитие, как в зарубежных странах, так и в отечественной теории и практике. Определены ее роль и значение как прогрессивной формы информационного и коммуникационного обеспечения в системе управления предприятием. Уточнены организационные принципы функционирования системы бюджетирования в практике российских предприятий, в том числе сельскохозяйственных. Классифицированы виды бюджетов по основным признакам. Предложена последовательность осуществления бюджетного процесса на предприятии. Исследованы проблемы внедрения бюджетирования в практику сельскохозяйственных предприятий.

Во второй главе «Состояние экономической и учетно-аналитической среды процесса бюджетирования» освещены проблемы финансово-экономического состояния предприятий АПК Ленинградской области, проведен подробный анализ экономического и финансового положения ЗАО «Ручьи» за ряд лет, а также приведены предпосылки внедрения бюджетирования на данном предприятии с целью повышения его эффективности. В качестве одного из ключевых направлений реализации

бюджетирования выделена система управления затратами. Предложена классификация затрат для бюджетирования, а также методика их анализа на основе маржинального подхода в целях оперативного и эффективного управления расходами предприятия.

В третьей главе «Методические аспекты бюджетирования в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий» в целях практического внедрения системы бюджетирования в информационно-управленческую модель предприятия предложена настройка системы бухгалтерского учета на основе интеграции управленческого и финансового учета. Отражены результаты практической апробации системы бюджетирования в ЗЛО «Ручьи»: разработанные форматы операционных и финансовых бюджетов, организация учета затрат по местам возникновения и центрам ответственности, система документооборота в рамках бюджетного процесса. Приведена методика анализа денежных потоков, позволяющая оперативно вносить коррективы в форматы финансовых бюджетов, обеспечивая финансовую стабильность предприятия.

В заключении приведены основные выводы и предложения, полученные в результате проведенного исследования.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ 1 Сущность и значение бюджетирования, факторы, препятствующие внедрению и классификация видов бюджета.

В основе концепции бюджетирования должно лежать стремление обеспечить принятие своевременных и действенных управленческих решений для достижения таких целей как оптимальное управление затратами, максимизация прибыли, сбалансированность привлекаемых финансовых ресурсов с осуществляемыми расходами и временная координация денежных потоков. Практика применения технологии бюджетирования на российских промышленных предприятиях уже свидетельствует об эффективности (экономия ресурсов на 15-40%).

Успешность внедрения бюджетирования непосредственно связана с теоретическим обоснованием понятийного аппарата, раскрывающего сущность и значение бюджетирования, его роль, а также с выяснением возможностей применения этого инструмента на сельскохозяйственных предприятиях с учетом их специфики.

Сущность бюджетирования заключается в разработке системы координат для успешного ведения бизнеса при комплексном сочетании планирования, учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности. Исходя из этого, обоснованы роль и место бюджетирования в системе информационного обеспечения управления предприятием (рис.1).

Рассмотрение бюджетирования с позиции совершенствования информационной и организационной структуры управления вызывает необходимость уточнения его содержания. С нашей точки зрения, бюджетирование представляет собой систему информационного обеспечения

процесса управления финансовыми результатами и финансовым положением посредством составления бюджетов, контроля и анализа их исполнения в разрезе центров ответственности и на уровне предприятия в целом. Основным инструментом бюджетирования является бюджет, под которым следует понимать финансовый документ, охватывающий все стороны деятельности предприятия, позволяющий сопоставлять доходы и расходы, денежные потоки, активы и капитал на предстоящий период.

Рис. 1. Бюджетирование в системе информационного обеспечения управления организацией

Непременным условием формирования системы бюджетирования является возможность использования различных видов бюджетов. Структура каждого бюджета зависит от того, что служит предметом составления бюджета, а также от квалификации и опыта лиц, разрабатывающих бюджет. Одним из основных факторов применения различных вариантов бюджета является масштаб деятельности. На крупных и средних предприятиях целесообразно введение полной системы бюджетирования, на малых предприятиях (крестьянских (фермерских) хозяйствах) достаточно ограничиться отдельными элементами системы бюджетирования. Принципиальным является то, что в каждом случае изменения должны отвечать требованиям эффективного управления, с учетом соотношения затрат на бюджетирование и результатов от внедрения.

Система бюджетов делится на операционные и финансовые, их совокупность представляет сводный (общий) бюджет предприятия. Структура общего бюджета и степень детализации его составляющих определяются особенностями производственного процесса (в том числе видом продукции или услуг, методами производства и маркетинга), организационной структуры, организации системы бухгалтерского учета, производственного и финансового контроля; информационными потребностями руководства. В аграрной сфере в силу неразвитой системы финансового управления встречаются отдельные элементы применения различных форм бюджетов. Они, как правило,

Стратегическое управление

Текущее управление.

представлены в виде бизнес-планов для получения предприятиями АПК заемных средств в международных банках, для получения кредитов в отечественных банках, для внутрихозяйственного подразделения, а также в виде бизнес-плана предприятия, оказавшегося банкротом; бизнес-плана фермерского (крестьянского) хозяйства. В целях расширения возможностей управления на основе внедрения системы бюджетирования предложена классификация бюджетов по основным признакам (табл. 1), наиболее полно охватывающим весь спектр направлений управленческой деятельности в. зависимости от поставленных задач.

Таблица 1

Классификация видов бюджета по основным признакам_

Классификационный признак Вид бюджета

По сферам деятельности Бюджет по операционной деятельности Бюджет по финансовой деятельности Бюджет по инвестиционной деятельности

По уровню детализации Бюджет предприятия Бюджет структурного подразделения

По форме финансового документа Бюджет доходов и расходов Бюджет движения денежных средств Бюджет баланса

По срокам' Годовой бюджет Оперативный бюджет Скользящий бюджет

По методам разработки Стабильный бюджет Гибкий бюджет

По видам затрат Текущий бюджет Капитальный бюджет

По ширине номенклатуры затрат Функциональный бюджет Комплексный бюджет

Для изучения возможностей применения бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в работе исследованы факторы, ограничивающие его использование. В этих целях был проведен анкетный опрос руководителей и специалистов 50 хозяйств Ленинградской области, в результате которого установлены недостатки существующей учетно-аналитической работы как основного элемента системы бюджетирования. Следует отметить, что во многих хозяйствах имеет место формальный подход к подготовке управленческой информации, что, в свою очередь, ведет к низкой эффективности функций управления в системе «планирование-учет-контроль-анализ» финансово-хозяйственной деятельности. В подготовке планов, как основы бюджетирования, на всех предприятиях непосредственное участие принимает бухгалтерская служба, тем не менее, ее возможности в информационно-аналитическом обеспечении слабо отвечают современным требованиям рыночного хозяйствования. Например, использование маржинального подхода в управлении затратами, а также построение системы управленческого учета нашли отражение лишь на 5 предприятиях (10% респондентов).

Анализ и осмысление выводов по анкетированию выявили следующие факторы, которые были разграничены на внутренние и внешние (табл.2).

Таблица 2

Основные факторы, ограничивающие использование бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях_

Внешние факторы

Внутренние факторы

• ■ Высокая зависимость производства от природно-климатических условий

• Высокая нестабильность экономической и политико-правовой среды

• Низкий уровень обшей финансовой культуры

• Низкий уровень накопленного капитала предприятий АПК

• * Высокая зависимость от государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей

• Дефицит времени у специалистов для подготовки дополнительной информации

• Мнение об отсутствии влияния новых методов информационного обеспечения на результаты деятельности. Убежденность в том, что главный фактор успеха предприятия - предпринимательский талант руководителей, интуиция, а также связи;

• Недостаточная квалификация специалистов

• Отсутствие методической базы и технической оснащенности для внедрения новых информационных технологий

• Негативное отношение к планированию, нормированию, ассоциируемое с советской плановой экономикой

• Отсутствие материальной заинтересованности работников_

В результате, приоритетной задачей внедрения бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях является преодоление в первую очередь внутренних факторов, что возможно посредством повышения финансовой дисциплины и образовательной подготовки управляющих, а также мотивации персонала. Это, в свою очередь, требует альтернативы традиционной системе управления и информационного обеспечения, предполагающей: (1) обоснование соответствующей информационной базы для управления процессом бюджетирования за счет пересмотра экономической и учетно-аналитической среды предприятия, и (2) разработку организационно-методических рекомендаций для внедрения бюджетирования с целью повышения эффективности функционирования сельскохозяйственных предприятий.

2 Затраты - и их классификация для бюджетирования с позиции информационных потребностей управления. Анализ финансово-экономического состояния сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области свидетельствует, что по-прежнему многие показатели, характеризующие эффективность производства, находятся на низком уровне. Объективная оценка ситуации в АПК в целом по России, а также в отдельном регионе -Ленинградской области и на конкретном предприятии - ЗАО «Ручьи» выявила наметившиеся в настоящее время признаки стабилизации и некоторое оживление сельскохозяйственного производства. Но о преодолении кризиса в сельском хозяйстве говорить пока рано. В этих условиях необходимо искать пути для того, чтобы задействовать внутренние резервы самого предприятия. Таким инструментом рыночного механизма является четко организованная система бюджетирования, ориентированная, прежде всего, на внутренний

потенциал и возможности организации. В связи с этим на предприятии должна быть подготовлена соответствующая информационная база для внедрения прогрессивных и эффективных способов управления финансово-хозяйственной деятельностью, где основным объектом выступает система регулирования затратами.

Исследование теории и практики организации учета затрат с целью создания информационного обеспечения процесса бюджетирования позволило внести соответствующие рекомендации по совершенствованию их учета. Прежде всего, нуждается в пересмотре действующая классификация затрат, применяемая со времен командно-административной системы государства. Основная суть ее заключается в исчислении наиболее полной и точной себестоимости, при этом игнорируется главная цель современного хозяйствования - максимизация прибыли. Так, группировка по статьям затрат, регламентируемая нормативными актами, лишена многих дополнительных аналитических возможностей, требуемых в процессе бюджетирования. Учитывая, что классификация затрат должна обеспечить оперативное получение информации для принятия своевременных и правильных решений, в работе уточнена стандартизированная номенклатура статей затрат и обоснована необходимость предоставления полной свободы ее варьирования для включения в систему бюджетов (таблица 3). Далее для более успешного внедрения принципов бюджетирования и управленческого учета в работе предлагается классификация затрат в зависимости от изменения объемов производства, что отвечает современному принципу управления производством «затраты-выпуск-результат», а также принципу маржинализма, т.е. анализа окупаемости переменных затрат и определения прибыльности на стадии производства. Разделение затрат на постоянные и переменные в работе произведено как экспертным, так и математическим методом.

Необходимо отметить, что в условиях сельскохозяйственного производства поведение переменных затрат не всегда прямо пропорционально изменению объемов производства, т.е. их можно идентифицировать лишь как условно-переменные. К примеру, в растениеводстве, а также в производстве молока и мяса КРС связь между переменными затратами и объемом производства слабо коррелированна, ибо здесь сказывается сезонный характер производства. С увеличением удоев молока, а это период с весны до осени, затрагы на корма не увеличиваются, а, наоборот, уменьшаются. Поэтому существует проблема обоснованного разграничения затрат, которую предлагается решить следующим образом: при разделении затрат на постоянные и переменные по каждой статье условно-переменных расходов исчислять, исходя из опыта прошлых лет, удельный вес переменной части (вариатор затрат). Тогда постоянные расходы будут иметь вариатор, равный 0; пропорциональные - 1; а условно-переменные - значения вариаторов в интервале от 0 до 1. Постоянная и переменная части условно-переменных расходов складываются с первоначально исчисленной суммой постоянных и пропорциональных затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия

подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства (продаж) в прошлые отчетные периоды. Использование вариаторов в разделении затрат на постоянные и переменные с применением функции затрат представлено на примере производства молока за январь 2003 г. в ЗЛО «Ручьи» (табл. 3).

Таблица 3

Группировка затрат на производство молока в ЗАО «Ручьи», _январь 2003 г. _

Статьи затрат Сумма, руб./ц Вариатор затрат Функция затрат

1 зарплата 75,7 1 0,0142х

2 отчисления на социальное страхование 22,4 1 0,0042х

3 корма собственные 71,1 1 0,0!3х

4 корма покупные 126,5 1 0,024х

5 услуги тракторного парка 24,4 0,9 2,4+0,0041х

6 услуги стройцеха 8,6 ■ 0,9 0,9+0,0014х

7 электроэнергия 14,7 0,8 2,94+0,0022х

8 водоснабжение 13,7 1 0,0026х

9 горячее водоснабжение 1,0 1 0,0002х

10 медикаменты 3,6 1 0,0007х

11 услуги связи • 0,2 08 0,04+0,ООООЗх

12 услуги РММ 6,1 0,9 0,6+0,0010х

13 услуги автотранспорта 32,0 0,8 6,4+0,0048х

14 услуги малой механизации 5,6 0,9 0,6+0,0009х

15 материалы 12,2 0,9 0,7+0,0012х

16 услуги сторонних организаций 13,7 1 0,0026х

17 прочие 0,0

18 подстилка 0,0

19 запчасти 0,5 1 0,00009х

20 амортизация 13,7 0 13.7

21 ГСМ 3,6 0,7 1,08+0,00047х

22 общепроизводственные расходы 6,6 0,2 5,28+0,00024*

23 обслуживающие производства и хозяйства 10,2 0,4 6,12+0,00076х

24 общехозяйственные расходы 32,5 0 32,5

25 проценты за кредит 0 8.1

Итого 504 8 81,86+0,07955х

По данным таблицы получена следующая зависимость общей суммы валовых затрат производства молока от величины постоянных и переменных расходов: у = 81,86+0,07955х. В данном месяце было произведено 5307 ц молока, валовые расходы на 1 ц составили 504,8 руб. В общей сумме затрат постоянные затраты составили 17%. Отсюда можно рассчитать бюджет постоянных и переменных расходов на февраль: если бюджет производства (реализации) составит 5400 ц, то постоянные затраты не изменятся, переменные будут равны 429,6 руб., валовые издержки составят 511,43 руб.

Следует однако заметить, что систематизация издержек в зависимости от изменения объема производства за счет условного расчета вариаторов позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает

возможность погрешностей. Более точные результаты разделения затрат на постоянные и переменные можно получить, применяя методы математической статистики. Они более приемлемы в тех отраслях сельского хозяйства, где нивелированы внешние факторы (сезонность), воздействующие на процесс производства. К таким отраслям в ЗЛО «Ручьи» относятся переработка продукции, выращивание и откорм свиней. К примеру, метод абсолютного прироста (метод мини-макси) позволяет использовать крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой и зависимой переменной в области релевантности. Расчет выполняется в четыре шага:

1) выявляется разность между максимальным и минимальным значением независимой и зависимой переменной соответственно;

2) рассчитывается коэффициент как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной на разность точек независимой переменной;

3) исчисляются переменные компоненты затрат, соответствующие крайним точкам: коэффициент последовательно умножается на минимальное и максимальное значение независимой переменной;

4) определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными. Полученная В двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки. Результаты представлены в таблице 4.

Таблица 4

Метод абсолютного прироста (затраты на производство свинины в

ЗАО «Ручьи», 2003 г.)

Максимум Минимум Разность Кочффициент

Объем производства, ц 275 205 70 4815

Затраты общие, руб 1399870 1062819 337021 X

в т ч переменные затраты 1324125 987075 X X

постоянные затраты 75745 75745 X X

В представленных расчетах из общих затрат выделяются переменные затраты в двух крайних точках, и находятся постоянные расходы, сумма которых составила около 6% в структуре затрат на производство свинины.

Дифференциация затрат с применением метода наименьших квадратов дает наиболее точные результаты. Применение этого метода можно представить на основе данных из предыдущего расчета с разбивкой по месяцам. Величина переменных затрат на единицу продукции сперем определяется исходя из соотношений:

где п - количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных затрат (12 месяцев), х - объем производства, Сеал валовые затраты.

Общая сумма постоянных расходов рассчитывается по формуле:

Подставляя соответствующие значения, получим: сПерем=4562,2 (руб./ц); Спосг=127568 (руб.)

Таким образом, функцию затрат можно выразить следующим уравнением:

Постоянные затраты составили 9 % от всей совокупности затрат. В сравнении с методом мини-макси разница составляет 3 %.

Второй расчет дает более точную информацию о соотношении затрат, и его можно рассматривать как основной при разделении затрат в отраслях переработки, а также в свиноводстве.

В работе определено, что в процессе бюджетирования должны использоваться различные группировки затрат. Главным критерием здесь должна выступать возможность их оперативного управления и соблюдения принципа «различные цели — различные затраты». В этих целях разработана классификация затрат для бюджетирования в разрезе ее составных элементов (рис.2).

Рис 2. Содержание классификации затрат в системе бюджетирования

3. Маржинальный анализ затрат для обеспечения процесса бюджетирования. Разработанная классификация затрат на постоянные и переменные позволяет производить анализ себестоимости на основе маржинального подхода. В результате за основу взят критерий эффективности хозяйственной деятельности - маржинальный доход. Использование маржинального подхода позволяет обосновывать системное построение всей иерархической структуры бюджетов во взаимосвязи «затраты-выпуск-результат». Между тем многие специалисты в области бюджетирования предлагают пошаговую методику построения системы бюджетов и их представления: от бюджета продаж к бюджету запасов, далее разрабатывается бюджет затрат и только затем бюджет доходов и расходов. В исследовании сделан вывод о нецелесообразности такого подхода и предложено объединить

эти форматы, а также процедуру их составления на основе маржинального анализа (рис.3).

Разделение затрат на постоянные и переменные

Валовые затраты = постоянные затраты + переменные затраты

-1 .Ь

Определение уровня маржинального дохода Маржинальный доход = выручка от реализации - переменные затраты

^ I

Определение безубыточного объема производства (продаж)

Безубыточный объем продаж = постоянные затраты / доля маржинального дохода в выручке от реализации

-1 I- и ь

Бюджет Бюджет Бюджет финансовых

производства затрат результатов

Анализ чувствительности прибыли к изменению статей бюджета

—=п.

Расчет производственного левериджа (операционного риска) в формировании бюджетов

Уровень производственного левериджа = постоянные затраты / переменные затраты

Рис.3. Предлагаемая методика маржинального анализа, включающего разработку операционных бюджетов

В работе доказано, что маржинальный подход позволяет получать более оперативную и точную информацию о процессе производства и ее эффективности, в отличие от традиционной методики, использующей показатель прибыли. Именно при помощи расчетов маржинального дохода возможно объективное сравнение различных производств и выпускаемых видов продукции по эффективности (табл.5). Это в свою очередь ведет к обоснованному включению экономических показателей в бюджеты, как отдельных подразделений, так и предприятия в целом.

Анализ безубыточности и чувствительности позволяет руководству предприятия при планировании бюджетных показателей на следующий период более тщательно подходить к вопросам ценообразования и сбытовой политики. Помимо определения уровня производства, обеспечивающего покрытие всех затрат, особое внимание следует уделять уровню переменных расходов, так как степень их влияния на прибыль значительно выше, нежели изменение уровня постоянных расходов. Анализ величин постоянных и переменных расходов предприятия позволяет выявить уровень риска, что является необходимым условием планирования и принятия управленческих решений в

бюджетировании Реализация данных аналитических процедур позволит сформировать обоснованный операционный бюджет.

Таблица 5

Оценка эффективности отдельных видов продукции ЗЛО "Ручьи" _традиционным способом и на основе маржинального дохода, 2002 г

Показатели Продукция растениеводства Продукция животноводства

Овощи открытого грунта Картофель Овощи защищенного грунта Переработка овощей Молоко Мясо свиней

Капуста квашеная Мытые овощи

Финансовый результат, тыс руб 7426,1 207,3 438,9 347,4 192,5 2227,1 310,0

Маржинальный доход абсолютный, тыс руб 10659,8 654,7 918,8 462,4 229,9 6492,0 1360,4

Финансовый результат, тыс руб /т 0,98 0,28 3,99 0,99 0,64 0,38 0,87

Удельный маржинальный доход, тыс руб к 1,41 0,88 8,35 1,32 0,77 1,11 3,83

Рентабельность продаж, % 37 8 26 19 20 6 2

Маржинальный доход относительный, % к выручке 53 24 54 26 24 16 7 '

Рентабельность 1 чел -ч, тыс руб /ч 0,405 0,207 0,030 0,544 0,544 0,013 0,009

Маржинальный доход, на 1 чел -ч, тыс руб/ч 0,580 0,655 0,063 ' 0,724 0,650 0,037 0,038

Рентабельность 1 машино-ч, тыс руб /ч 0,688 0,341 0,233 3.423 4,278 0,079 1,106

Маржинальный доход, на 1 машино» ч тыс руб /н 0,985 1,079 0,488 4,556 5,110 0,231 4,846

4. Информационная база процесса бюджетирования на основе интеграции методов управленческого и финансового учета, рекомендации по организации учета по центрам ответственности и внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственных предприятий. В

диссертационной работе в целях внедрения системы бюджетирования предлагается использование методики нормативного директ-костинга, состоящего из двух элементов управленческого учета: нормативного учета затрат и учета неполной себестоимости

Действие нормативного директ-костинга на счетах учета можно представить как способ синхронизации процесса бюджетирования и

бухгалтерского учета. Для этого предлагается следующая последовательность настройки учетных записей:

1. К постоянным расходам, учитываемым на счете 26 «Общехозяйственные расходы», отнести также расходы по счету 02 «Амортизация основных средств», 25 «Общепроизводственные расходы», так как в краткосрочном периоде поведение этих затрат аналогично поведению затрат по счету 26. По дебету данных счетов отражаются фактические затраты, а по кредиту - их нормативная оценка (бюджет постоянных расходов). В течение месяца расходы по данным счетам списываются непосредственно на счет 90 «Продажи», в конце месяца на этот счет списывается разница между бюджетными показателями и фактическими.

2. Все фактические переменные затраты учитываются на счете 20 «Основное производство». Для учета готовой продукции в оценке нормативных (бюджетных) переменных затрат вводится дополнительный счет 40 «Выпуск продукции», где они учитываются по кредиту данного счета. Далее эта продукция поступает в дебет счета 43 «Готовая продукция» и счета 90 «Продажи» в той же нормативной оценке. В дебет счета 40 «Выпуск продукции» заносится готовая продукция в оценке фактических затрат со счета 20 «Основное производство», здесь эти оценки сравниваются и разница (экономия или перерасход) корректируется на дебете счета 90 «Продажи».

3. На счете 90 «Продажи» помимо выявления прибыли от реализации определяется также промежуточный доход - маржинальный доход.

Действие нормативного директ-костинга выявило следующие преимущества: 1) простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нормативов; 2) существенное упрощение процесса планирования, учета и контроля; 2) повышение адресности и ответственности за выявленные отклонения от нормативов; 3) усиление контроля издержек предприятия за счет строгого контроля переменных затрат на основе норматива их величины.

Внедрение интегрированной системы нормативного директ-костинга в бюджетный процесс ЗАО «Ручьи» позволило повысить конкурентоспособность отдельных видов производств, а также предприятия в целом за счет получения более объективной и своевременной информации. Причем реализация данной системы может быть осуществлена как с выделением ее в отдельную систему управленческого учета, так и синхронизированно, т.е. на уже существующих счетах бухгалтерского учета, что в значительной степени сэкономит трудозатраты в бухгалтерии.

Учитывая исключительную важность правильной идентификации центров ответственности, уточнены основные принципы их выделения:

- обособление центров ответственности в организационной структуре;

- наличие возможности контроля со стороны руководителя подразделения за доходами и/или расходами;

-наделение руководителя структурной единицы полномочиями, необходимыми для регулирования деятельности подразделения;

- обязанность руководителя центра ответственности составлять бюджеты на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и

результатам в разрезе бюджетов, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения;

- введение в состав реквизитов бюджета фамилии руководителя или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений.

Практическая реализация указанных принципов путем закрепления ответственности за конкретным лицом позволила разработать «Положение о специализированных Производствах (центрах ответственности)» и «Должностную инструкцию исполнительного директора специализированного Производства». Из данных документов следует, что общее управление в ЗАО «Ручьи» осуществляется на основании разработанных бюджетов для всех Производств (центров ответственности): «Овощеводство», «Животноводство», «Переработка сельскохозяйственной продукции», «Маркетинг и коммерция», «Механизация сельскохозяйственных работ», «Энергообеспечение», «Строительно-монтажные работы» и «Жилищно-коммунальное хозяйство и социальная сфера». Каждый руководитель Центра ответственности разрабатывает собственный бюджет своей будущей деятельности, где определяет объемы производства, предстоящие затраты, планируемую прибыль. После согласования в централизованной учетно-финансовой экономической службе и утверждения генеральным директором данный бюджет становится руководством к действию на следующий период. При выделении центров ответственности по принципу разграничения ответственности рекомендовано опираться на уже существующую производственную структуру и использовать номенклатуру подразделений предприятий.

Учет затрат в разрезе структурных подразделений (объектов учета) должен стать средством повышения оперативности информации как первичного, так и бухгалтерского учета для управления производством, иначе применение данной постановки учета просто не имеет смысла. Достичь этого можно путем разработки и внедрения сквозной системы управленческой отчетности в виде бюджетных форм, а также их регламентации. В связи с этим предложен ряд бюджетных форм по учету и контролю затрат на производство продукции, которые могут быть использованы в разных отраслях сельского хозяйства. Они включают: бюджет структурного подразделения - фермы, бригады, участка; бюджет Производства (центра прибыли) — включает бюджеты затрат и бюджеты продаж; сводный бюджет по Производствам - включает все виды Производств, а также бюджет аппарата управления; Сводный бюджет доходов и расходов в целом по предприятию (предварительный бюджет перед составлением финансовых бюджетов); ведомости аналитического учета и контроля отклонений затрат и выхода продукции от установленных норм (лимитов) в разрезе по центрам затрат. Эти бюджеты приспособлены для ведения учета методом нормативного директ-костинга. Апробированная в ЗАО «Ручьи» система бюджетных форм и их движение в иерархической структуре управления представлены на рисунке 4. Также разработан и утвержден график, обеспечивающий оперативность получаемой информации и закрепление ответственности за конкретными лицами.

последовательность записей

* сверка данных

Рис. 4. Предлагаемая схема документооборота в системе бюджетирования по центрам ответственности

5. Система финансовых бюджетов предприятия и анализ денежных потоков. При внедрении бюджетирования одной из наиболее сложных проблем является определение форматов финансовых бюджетов. В диссертационном исследовании разработаны форматы основных финансовых бюджетов предприятия: бюджет доходов и расходов; бюджет движения денежных средств; бюджет баланса (бюджет по балансовому листу). Их разработка основана на модификации установленных форм бухгалтерской отчетности с целью совместимости. Формирование бюджета доходов и расходов предполагает использование предложенного автором метода разграничения затрат на постоянные и переменные, а также методики комплексного маржинального анализа затрат для сельскохозяйственных предприятий, в соответствии с которыми выделены отдельные показатели в

структуре формата. Детализация формата бюджета движения денежных средств проведена с учетом изменения формата бюджета доходов и расходов. При этом его модификация направлена на решение проблемы определения объемов поступления денежных средств за произведенную продукцию в данный конкретный период (месяц, декаду) по причине несовпадения во времени отгрузки произведенной продукции с поступлениями денежных средств за нее. Формирование бюджета по балансовому листу представляет сложный процесс сбора информации из соответствующих бюджетов. В целях оперативного и правильного составления бюджета баланса рекомендовано использование подробного алгоритма расчета его статей, фрагмент которого приведен в таблице 6.

Таблица б

Расчет отдельных статей актива и пассива баланса на конец ___ бюджетного периода__

Статья баланса Остаток на начало периода Приход Расход Остаток на конец периода

(1) (2) (3) (4)

1) Инвестиции Форма Xsl Инвестиционный бюджет Бюджет доходов и расходов (амортизация) и бюджет движения денежных средств (реализация основных средств) -(0 + С2) "(3)

2) Дебиторская задолженность Форма №1 Бюджет доходов и расходов(чистая выручка от реализации) Бюджет движения денежных средств (за наличный расчет и предоплата) = (1) + (2) -(3)

3) Остаток денежных средств Форма №1 Бюджет движения денежных средств Бюджет движения денежных средств = (1) + (2) -(3)

4) Кредиты и займы Форма №1 Бюджет движения денежных средств Бюджет движения денежных средств = (1) + (2) -(3)

5) Налоги и прочие платежи в бюджет Форма №1 Бюджет доходов и расходов (начисление) Бюджет движения денежных средств (погашение) = (1) + (2) -(3)

Составление проекта баланса по отдельным статьям заключается в расчете величины балансового остатка на конец периода, исходя из фактической величины балансового остатка на начало бюджетного периода, при этом величины планового прихода и расхода берутся из соответствующих форматов бюджета доходов и расходов, бюджета движения денежных средств и инвестиционного бюджета. В целом, проект бюджета баланса представляет собой версию формы №1, что удобно на практике, так как, во-первых, устраняется двойная работа по составлению отдельно фискального и управленческого балансов и, во-вторых, при такой унификации счета бухгалтерии одновременно используются для целей налогообложения и управленческого учета.

Приоритетную роль в формировании бюджетов на предприятии играют его денежные потоки. Их непрерывный контроль и анализ должен обеспечить составление обоснованных бюджетов с учетом изменения платежеспособности и ликвидности организации. Помимо прямого анализа в исследовании определена значимость анализа денежных потоков косвенным способом для нужд бюджетирования. В связи с этим в работе предложена методика косвенного анализа денежных потоков, включающая разработку Рабочей таблицы, дающей возможность параллельного контроля соответствия трех форм отчетности - бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытка и отчета о движении денежных средств. Кроме того, методика включает Рабочую таблицу анализа движения денежных потоков в разрезе видов деятельности. Суть расчетов, выполненных на основе предложенной методики, сводится к определению корректировок финансового результата в величину изменения остатка денежных средств за анализируемый период:

Ркор = ДДС = (-9889),

где Ркор - откорректированная п р и б ь^ДС, - величина чистого денежного потока.

Рассчитывается сумма корректировок в целом: АКОР = Ркор - Р = (-9889) - 1276 = (-11165),

где - сумма корректировок, Р - чистая прибыль,

и по видам деятельности:

ДКОР = КОР тд +КОР „д +КОР фд = (-5231)тд + (-17696)вд + (11762)фд,

где - корректировки по текущей, инвестиционной и финансовой

деятельности.

Из расчетов становится ясно, какие хозяйственные операции и генерируемые ими финансовые результаты, и по какому виду деятельности -текущей, инвестиционной или финансовой - оказали наибольшее влияние на величину чистого денежного потока организации за период, и выясняется, достаточно ли полученной прибыли для обслуживания текущей деятельности. Далее проводится анализ структуры соответствующих корректировок, и устанавливаются причины расхождения величины полученной прибыли и наличия денежных средств. В итоге, формализация процесса формирования информации, каждая составляющая которой непосредственно вытекает из позиционных изменений статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, делает ее достоверной, а предложенная табличная форма систематизации всех показателей - удобной в практическом применении. Преимущество представленной методики косвенного анализа очевидно в оперативном управлении денежными потоками в рамках системы бюджетирования, ибо своевременное установление соответствия между финансовым результатом и чистым денежным потоком позволяет выявить наиболее проблемные места в деятельности предприятия (скопления иммобилизованных денежных средств) и составить обоснованные бюджеты.

Список опубликованных автором работ, отражающих содержание защищаемых положений диссертационного исследования:

1 Янданов Л.Ю. Современные тенденции развития АПК и технология бюджетирования // Тезисы докладов Международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки», Естественные науки. Часть 6. Секция. Экономика. Самара: СамГТУ, 2001-0,1 пл.

2. Янданов Л.Ю. Бюджетирование в системе управленческого учета: проблемы организации на сельскохозяйственных предприятиях // Материалы научно-практической конференции преподавателей и аспирантов БГСХА, посвященной 70-летию академии. -Улан-Удэ: Изд-во БГСХА, 2001.-0,25 пл.

3. Янданов Л.Ю. К вопросу планирования в системе бухгалтерского управленческого учета // Материалы Всероссийской научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов (28 - 30 января 2002 г.) «Основные направления? совершенствования организационно-экономического механизма хозяйствования в АПК в рыночных условиях». - С-Петербург - Пушкин: Изд-во СПГАУ, 2002- 03 пл.

4. Янданов Л.Ю. К вопросу о перспективах развития организации бухгалтерского (управленческого) учета на предприятиях АПК // Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона: Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова - Улан-Удэ: Пзд-во БГСХА, 2002- 0,6 пл.

5. Янданов Л.Ю. Современный и ретроспективный взгляд на процесс планирования в сельскохозяйственном счетоводстве // Гуманизм и право: Межвузовский сборник научных трудов. / Под редакцией Ш8Ь Зейналова. - Санкт-Петербург: Изд-во С1ГБГАУ МГП «Литера» - 2002 - 0,25 пл.

6. Смекалов П.В., Янданов Л.Ю, Бадмаева Ц.Н. Требования достоверности информации в системе нормативного регулирования формирования бухгалтерской отчетности // Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект: Материалы международной научно-практической конференции. Часть 2. - Орел: Изд-во ОрелГАУ -2002-0,4пл.(авт.-0,2).

7. Янданов Л.Ю. Роль управленческого и финансового учета в формировании внутрихозяйственного бюджета // Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов экономического факультета (28 января - 1 февраля 2003 г.) «Проблемы развития и реформирования агропромышленного комплекса». - С-Петербург - Пушкин: Изд-во СПбГАУ, 2003 - 0,1 пл.

8. Янданов Л.Ю. Бюджетирование: новый подход или забытое прошлое в организации бухгалтерского учета // Юрист и бухгалтер. - 2003 - № 2. - 0,7 пл.

9. Трафимов А.Г., Янданов Л.Ю. Бюджетирование внутрихозяйственных расчетов в условиях реформирования сельскохозяйственных предприятий- // Материалы всероссийской научно-практической конференции молодых ученых Северо-Западного Федерального округа (Санкт-Петербург-Пушкин, СПбГАУ, 18-21 ноября 2003 г.) - 03 пл. (авт.-0,2 пл.)

10. Смекалов Н.В., Янданов Л.Ю, Бадмаева Ц.Н. Диагностика фактического состояния и пути восстановления и развития сельского хозяйства Ленинградской области // Материалы всероссийской научно-практической конференции молодых ученых Северо-Западного Федерального округа (Санкт-Петербург-Пушкин, СПбГАУ, 18-21 ноября 2003 г.) - 0,5 пл. (авт.-0,2 п.л.)

11. Янданов Л.Ю, Бадмаева Ц.Н. Анализ денежных потоков косвенным методом как основа эффективного бюджетирования // К столетнему юбилею Санкт-Петербургского государственного аграрного университета. Материалы научной конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов экономического факультета «Проблемы развития агропромышленного комплекса». - С-Петербург -Пушкин: Изд-во СПбГАУ, 2004 - ОД пл. (авт.-0,1)

Научное издание. ККО-печать ИННОВАЦИОННЫЙ ЦЕНТР ЗАЩИТЫ РАСТЕНИЙ Лицензия ПЛД № 69-253. Подписано к печати 18 мая. 2004 г. Тир. 100 экз.

4 2 8 9 f

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Янданов, Лев Юрьевич

Введение

Глава 1. Теоретические основы бюджетирования

1.1 Экономическая сущность и содержание процесса бюджетирования j j

1.2 Предпосылки развития бюджетирования в системе бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий

1.3 Организация бюджетирования на предприятии

1.3.1 Роль и место бюджетирования в информационном обеспечении управления

1.3.2 Функции бюджетирования

1.3.3 Принципы организации бюджетирования 4Q

1.3.4 Виды бюджетов ^

1.3.5 Этапы разработки бюджетов

1.4 Современное состояние процесса бюджетирования на предприятиях АПК

Глава 2. Состояние экономической и учетно-аналитической среды процесса бюджетирования

2.1 Финансово-экономическое состояние сельского хозяйства (на примере Ленинградской области)

2.2 Состояние учета затрат и проблема их классификации на сельскохозяйственных предприятиях gQ

2.3 Методика маржинального анализа для обеспечения процесса бюджетирования pg

2.3.1 Понятие маржинального дохода gg

2.3.2 Расчет маржинального дохода и оценка эффективности хозяйственной деятельности j Q

2.3.3 Определение безубыточного объема производства на основе маржинального дохода } jq

2.3.4 Анализ чувствительности прибыли к изменениям статей бюджета j ^

2.3.5 Расчет производственного риска в формировании бюджета затрат ] ^

Глава 3. Методические аспекты бюджетирования в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий j9q 3.1 Управленческий учет - основа внедрения бюджетирования на предприятии

3.1.1 Методика оперативной системы учета затрат

3.1.2 Организация центров ответственности в формировании бюджетов

3.1.3 Управленческая отчетность j ^ 3.2 Финансовые аспекты бюджетирования j ^ I

3.2.1 Содержание и технология составления финансовых бюджетов 15 j

3.2.2 Анализ денежных потоков предприятия как элемент системы бюджетирования I ^q Заключение

Диссертация: введение по экономике, на тему "Бюджетирование как система повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий"

Актуальность темы исследования. Функционирование сельскохозяйственных предприятий в современных условиях требует существенного изменения организации и методов управления. Это возможно за счет формирования информационной системы, соответствующей принципам рыночного механизма. Бухгалтерский учет, как ядро этой системы, должен обеспечить не просто фиксирование фактов хозяйственной жизни, а своевременное получение данных на каждом этапе управления. Необходимость трансформации режима внутрипроизводственного учета очевидна, с тем, чтобы предоставить хозяйствующему субъекту полную свободу в формировании информации, ее анализе и последующем контроле для эффективного управления деятельностью организации, ее доходами и расходами. В диссертационной работе в качестве одного из инструментов совершенствования управления на сельскохозяйственных предприятиях предлагается использование системы бюджетирования, генерируемой в рамках управленческого учета. Применение прогрессивного подхода, направленного прежде всего на внутренний потенциал предприятий, обеспечит разумное функционирование в условиях жесткой конкуренции и финансовой нестабильности.

Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что в настоящее время практически отсутствует комплексное изложение вопросов, связанных с совершенствованием плановой, учетной и аналитической работы на сельскохозяйственных предприятиях с точки зрения улучшения управления затратами и денежными потоками. Значимость исследования теоретических и методических основ организации информационного обеспечения бюджетирования определили цель и задачи диссертации.

Степень изученности проблемы. Зарождение и развитие системы бюджетирования в основном имело место на Западе в странах с развитой рыночной экономикой. Поэтому теоретические и методологические проблемы организации процесса бюджетирования в рамках управленческого учета широко представлены в работах западных специалистов А.Апчерча, Ч.Гаррисона, К.Друри, Н.Майера, Р.Манна, Дж.Риса, Дж.Г.Сигела, Д.Хана, Дж.Фостера, Ч.Т.Хорнгрена, Дж.К.Шима, Г.Эмерсона, Р.Энтони. Однако наличие ряда национальных особенностей управления, а также системы учета и отчетности не позволяют применить западные концепции без адаптации к российским условиям.

В отечественной экономической литературе вопросы бюджетирования рассмотрены в трудах следующих авторов: В.В.Бочарова, М.А.Вахрушиной,

B.Б.Ивашкевича, О.Д.Кавериной, Т.П.Карповой., В.Э.Керимова, В.В.Ковалева,

C.А.Николаевой, Е.А.Мизиковского, В.Ф.Палия, Г.В.Савицкой, В.Н.Самочкина, Я.В.Соколова, С.К.Татура, В.Е.Хруцкого, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета, К.В. Щиборща и др. Применительно к сельскохозяйственной отрасли и ее специфике наиболее известны труды: Р.А.Алборова, С.М.Бычковой, И.А.Ламыкина, А.Д.Ларионова, Г.М.Лисович, М.Ф.Овсийчук, М.З.Пизенгольца, Л.И.Хоружий, М.Я.Штейнмана и др. Между тем, системного освещения и должной проработки теоретические и методические вопросы технологии бюджетирования в сельскохозяйственной отрасли не получили.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обобщение теоретических положений системы бюджетирования в информационном обеспечении управления сельскохозяйственным предприятием, разработка методических и организационных аспектов ее применения и практических рекомендаций по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Реализация поставленной цели обусловила необходимость последовательного решения ряда следующих задач:

- изучить развитие теории и практики применения бюджетирования, выявить содержание процесса и значение в соответствии с требованиями современного управления аграрным производством;

- обосновать роль и место бюджетирования в системе информационного обеспечения управления предприятием;

- раскрыть организационные принципы и функции бюджетирования;

- выявить основные факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в систему управления сельскохозяйственным производством;

- определить современное состояние финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области и выработать основные направления по повышению эффективности их деятельности на основе поиска внутренних резервов;

- исследовать и обосновать систему управления затратами, включающую их учет и анализ, на основе изучения зарубежного опыта, отечественной науки и практики;

- разработать методику информационной базы процесса бюджетирования на основе интеграции управленческого и финансового учета;

- предложить инструментарий алгоритма формирования и использования управленческой учетной информации для различных уровней бюджетов по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

- раскрыть роль анализа денежных потоков в системе бюджетирования, обеспечивающего своевременное реагирование на изменения в финансовом положении предприятия.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических и практических вопросов применения бюджетирования в системе управления сельскохозяйственным предприятием. Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области, а также ЗАО «Ручьи» Всеволожского района за 1995-2002 гг.

Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по теории и методологии бухгалтерского учета, финансового менеджмента, экономического и финансового анализа, управления и другим экономическим и аграрным наукам.

Эмпирическая база исследования включает материалы Госкомстата РФ, государственных органов власти и управления Ленинградской области, данные годовой, промежуточной и внутренней отчетности сельскохозяйственных предприятий.

В ходе исследования использовались как общенаучные методы познания т анализ и синтез, индукция и дедукция, абстрактно-логический, монографический, расчетно-конструктивный, так и частные методы и приемы: обследование, анкетирование, интервьюирование, ранжирование, сравнение, ряды динамики, графическое изображение, апробирование. Расчеты проведены с использованием программного продукта Microsoft - Excel.

Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методики применения бюджетирования на сельскохозяйственных предприятиях в целях повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

• определены сущность и значение бюджетирования; сформулирована авторская трактовка понятий «бюджет» и «бюджетирование»; определены факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в практику сельскохозяйственных предприятий; разработана классификация видов бюджетов по основным признакам;

• уточнена и расширена классификация затрат для бюджетирования с позиции информационных потребностей управления;

• обоснована и рекомендована методика комплексного маржинального анализа затрат, включающая разработку бюджетов во взаимосвязи «затраты-выпу ск-результат»;

• разработана методика нормативного директ-костинга, как информационная база процесса бюджетирования; даны рекомендации по организации учета по центрам ответственности и составлению внутренней управленческой отчетности сельскохозяйственных предприятий;

• предложены форматы основных бюджетов и методика анализа денежных потоков на бухгалтерских счетах как необходимый элемент бюджетирования

Практическая значимость результатов исследования. Практическое применение полученных результатов предполагает адаптацию бюджетирования как нового метода информационного обеспечения управления сельскохозяйственных предприятий. Применение полученных результатов исследования возможно по следующим направлениям: 1) при внедрении системы бюджетирования в информационно-управленческую модель предприятия; 2) при чтении курсов в высших учебных заведениях по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Финансовый менеджмент», «Экономический анализ», а также в спецкурсах по актуальным проблемам совершенствования планирования, учета и анализа в сельском хозяйстве.

Апробация и реализация результатов исследования. Исследование осуществлялось в рамках раздела 1.5 «Разработка методологии, методов и информационных технологий анализа в аграрном секторе рыночной экономики» комплексного плана НИР экономического факультета СПГАУ на 2001-2005 гг. Результаты исследования включены в научные отчеты по данному разделу за 2002-2003 гг. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы докладывались на ежегодных научных конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Санкт-Петербургского государственного аграрного университета (2001-2004гг.), на международной конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы современной науки» (Самара, 2001 г.), на международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002 г.), на научно-практической конференции Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова «Экономическое стимулирование и финансовое обеспечение АПК региона (Улан-Удэ, 2002 г.). Разработанные в диссертации форматы операционных и финансовых бюджетов, а также методика маржинального анализа затрат и денежных потоков используются в практической работе ЗАО «Ручьи» Всеволожского района Ленинградской области. Отдельные теоретические положения применяются в учебном процессе Бурятской государственной сельскохозяйственной академии им. В.Р. Филиппова при изучении курса «Управленческий учет», что подтверждено актами о внедрении.

Публикации. Основные положения диссертации отражены в одиннадцати печатных работах, общим объемом 3 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы из 224 наименований, 37 приложений. Основное содержание работы изложено на 179 страницах машинописного текста, содержит 17 таблиц, 27 схем и рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Янданов, Лев Юрьевич

Заключение

Аграрное производство на сегодняшний день продолжает находиться в системном экономическом кризисе в результате рыночных преобразований 90-х годов. Высокая зависимость функционирования сельскохозяйственных товаропроизводителей от внешних конъюнктурных факторов, нестабильность государственной аграрной политики, заставляет обращать внимание руководителей предприятий на поиск резервов внутри самого хозяйствующего субъекта. Первоочередной и актуальной задачей в данном контексте выступает совершенствование плановой, учетной и аналитической работы, способствующей оптимизации системы управления, в том числе финансового, с целью повышения эффективности деятельности и укрепления финансового положения. Настоящее исследование позволило констатировать тот факт, что одной из важных причин неэффективного управления коммерческими организациями, в том числе финансового, является отсутствие адекватной информационной базы, способной обеспечивать менеджеров всех уровней данными, необходимыми для выработки верных управленческих решений. Бюджетирование, как система детального краткосрочного планирования, оперативного учета и контроля исполнения утвержденных бюджетов, анализа отклонений и регулирования деятельности организации с целью достижения намеченных результатов, вызывает необходимость существенной трансформации плановой, учетной и аналитической работы на основе интегрированного подхода к основным управленческим функциям и позволяет вывести систему управления финансами на качественно новый уровень, характеризуемый достижением «прозрачности» принимаемых управленческих решений с точки зрения финансовых последствий, наличием реальной возможности управления финансовыми результатами и денежными потоками структурных единиц и организации как единого целого. Низкая степень распространения бюджетирования в российских организациях связана, в частности, с недостаточным уровнем разработки, как теоретических аспектов, так и организационно-методического обеспечения данного процесса, а также отсутствием должной настройки системы бухгалтерско го учета отвечающей современным требованиям рыночной экономики.

В ходе диссертационного исследования автором разработан ряд вопросов, касающихся совершенствования управления и управленческого учета на базе внедрения бюджетирования. В плане совершенствования проработки теоретических аспектов достигнуты нижеследующие результаты:

1. На основании обобщения и критического анализа существующей теории и практики применения системы бюджетирования в зарубежных странах и рассмотрения условий внедрения в отечественную практику менеджмента и управленческого учета, уточнено экономическое содержание терминов «бюджет» и «бюджетирование».

2. Обоснованы роль и место бюджетирования в системе информационного обеспечения управления предприятием. Бюджетирование можно рассматривать систему информационного обеспечения управления хозяйственно-финансовой деятельностью субъектов хозяйствования, основанную на разработке бюджетов в разрезе центров ответственности, организации контроля их исполнения, анализа отклонений от бюджетных показателей и регулирования на этой основе деятельности с целью достижения намеченных результатов. Особенностями подхода являются: 1) комплексное сочетание планирования, учета, контроля, анализа и регулирования деятельности применительно к управлению финансовыми результатами и финансовым положением не только на уровне организации, но и на уровне каждой структурной единицы (центра ответственности); 2) координация основных сторон деятельности организации (производство, сбыт, финансы) на основе координации соответствующих бюджетов; 3) ориентация при принятии решений на каждом уровне управления (в том числе на уровне подразделений (центров ответственности)) на достижение общих финансовых целей организации; 4) широкое вовлечение в процесс бюджетного планирования и контроля менеджеров всех уровней управления.

3. Определены целевые установки внедрения бюджетирования. Разработка и внедрение бюджетов преследует следующие основные цели: определение оптимального соотношения затрат и прибыли центров ответственности предприятия в целом; выявление потребностей в материальных и денежных ресурсах; оптимизация потоков движения материальных и денежных ресурсов; контроль и оценка эффективности работы центров ответственности путем сравнения фактических затрат с нормативом; выявление рисков и снижение их уровня.

4. Раскрыты организационно-методические принципы и функции системы бюджетирования. Для успешного создания введения системы бюджетирования, эффективного его действия на сельскохозяйственных предприятиях необходимо, чтобы она соответствовала следующим принципам: единства и согласования; непрерывности; гибкости; точности; участия; приоритетности; причинности; ответственности; унифицированности форматов, процедур и регламентов; конфиденциальности, кроме того, обращено внимание на целесообразность создания новой организационной структуры управления предприятием по центрам ответственности, обязательная интеграция бюджетирования с информационной структурой предприятия. При этом должны проявляться основные функции бюджетирования: информационное обеспечение, координация, коммуникация и мотивация.

5. Система бюджетов на предприятии должна отвечать требованиям эффективного управления, вместе с тем должны соотносится затраты на бюджетирование и результаты от ее внедрения. На крупных и средних предприятиях рекомендовано использования полномасштабного бюджетирования, на малых предприятиях - крестьянских (фермерских) хозяйствах - целесообразно применение отдельных элементов системы бюджетирования. В основном система бюджетов делится на операционные бюджеты и финансовые бюджеты, вместе они составляют сводный (общий) бюджет предприятия. Структура общего бюджета и степень детализации его составляющих определяются особенностями производственного процесса (в том числе видом продукции или услуг, методами производства и маркетинга), организационной структуры, организации системы бухгалтерского учета, производственного и финансового контроля; информационными потребностями руководства. Разработанная классификация видов бюджетов по информационно-управленческим признакам, позволяет аппарату управления оптимизировать управленческую деятельность в зависимости от поставленных целей.

6. Анализ технологии составления бюджетов выявил ряд особенностей осуществления в российских условиях. В отличие от западного опыта ведения бюджетирования, в практике отечественных предприятий, на первый план выступает подготовка специалистов и их методическое обеспечение. Далее необходимо проведение комплексного финансово-экономического анализа с целью выявления узких мест и определения границ бюджетирования, целесообразности его использования. Определяющим является интеграция бюджетирования с системой бухгалтерского учета, и выработка на этой основе концепции управленческого учета.

Рассмотренные теоретические аспекты системы бюджетирования легли в основу детального исследования, целью которой явилось подготовка условий для ее внедрения в повышении эффективности финансово-хозяйственной деятельности, разработке методических рекомендаций по организации бюджетирования и ее практической апробация на сельскохозяйственном предприятии. В частности, в данном направлении достигнуты следующие результаты:

1. На основе анкетного опроса руководителей и специалистов хозяйств Ленинградской области установлены недостатки существующей системы финансового планирования как основного элементы системы бюджетирования. Среди опрошенных специалистов 32 % не удовлетворены существующей на их предприятии системой планирования, часто она носит формальный характер (28 %). Временной интервал планирования составляет, как правило, один год, что не соответствует современным требованиям хозяйственной деятельности в условиях жесткой конкуренции. В системе «планирование-учет-контроль-анализ» финансово-хозяйственной деятельности, также имеет место формальный характер, что ведет к низкой эффективности функций управления. Развитая система управленческого учета имеет место на 5 предприятиях среди 50. Среди основных причин препятствующих внедрению прогрессивных форм информационного обеспечения выделяются две групп факторов: объективные и субъективные. К основным относятся: низкий уровень общей финансовой культуры и недостаточная квалификация специалистов, отсутствие методической базы. На наш взгляд, здесь же можно отметить и отсутствие соответствующей учетной и аналитической базы, в основном методы, применяемые в данном контексте, носят ретроспективный характер, и не отвечают должной оперативности поступления информации.

2. Анализ финансово-экономического состояния сельскохозяйственных предприятий Ленинградской области показал, что по-прежнему многие показатели характеризующие эффективность производства находятся на низком уровне. Объективная оценка ситуации в АПК в целом по России, а также в отдельном регионе - Ленинградской области, и на конкретном предприятии - ЗАО «Ручьи», выявила на настоящий момент наметившиеся признаки стабилизации и некоторое оживление сельскохозяйственного производства. Но о преодолении кризиса в сельском хозяйстве говорить пока рано. Об этом все еще свидетельствуют следующие факты: несбалансированность цен на промышленные товары и сельскохозяйственные продукты, сокращение денежных кредитов и высокие ставки на них, слабая финансовая поддержка сельского хозяйства, снижение емкости рынка отечественных сельскохозяйственных продуктов. В этих условиях сельскохозяйственным товаропроизводителям не стоит надеяться только на помощь государства, они должны помочь себе сами, тщательно освоив уроки рынка. Необходимо искать пути, для того чтобы задействовать внутренние резервы самого предприятия. Таким инструментом рыночного механизма является четко организованная система бюджетирования, ориентированная, прежде всего, на внутренний потенциал и возможности фирмы. В связи с этим на предприятии должна быть подготовлена соответствующая информационная база для внедрения прогрессивных и эффективных способов управления финансово-хозяйственной деятельностью, где основным объектом выступает система регулирования учета и анализа затрат.

3. Исследование теории и практики организации учета затрат с целью создания информационного обеспечения процесса бюджетирования позволило внести следующие рекомендации по совершенствованию учета. Прежде всего нуждается действующая классификация затрат. Применяемая со времен командно-административной системы государства, существующая классификация не в полной мере соответствует достижению главной цели современного хозяйствования - максимизации прибыли. Учитывая, что классификация затрат должна обеспечить оперативное получение информации для принятия своевременных и правильных решений с целью повышения экономической эффективности производства, в работе разработаны рекомендации по ее совершенствованию. Уточнена стандартизированная номенклатура статей затрат и обоснована необходимость предоставления полной свободы ее варьирования в целях включения в систему бюджетов. Тем не менее группировка по статьям затрат, регламентируемая нормативными актами, лишена многих дополнительных аналитических возможностей, сковывая инициативу управления в современных рыночных условиях. Для более успешного внедрения принципов бюджетирования и управленческого учета в работе предлагается классификация затрат в зависимости от изменений объемов производства, что отвечает современному принципу управления производством «затраты-выпуск-результат», а также принципу маржинализма, т.е. анализа окупаемости переменных затрат продукцией и определения прибыльности на стадии производства. В работе предлагается разделение затрат на постоянные и переменные как экспертным путем, так и математическим. Доказано, использование второго метода дает более точное их соотношение в отрасли переработки, а также в свиноводстве. В конечном итоге в работе определено, что в процессе бюджетирования должны использоваться различные группировки затрат, главным критерием здесь выступает, возможность их оперативного управления. В этих целях разработана классификация затрат в целях бюджетирования.

4. В целях бюджетирования анализ себестоимости предлагается производить на основе маржинального подхода, в результате получен новый критерий эффективности хозяйственной деятельности - маржинальный доход, в отличии от традиционно используемого показателя прибыли. В работе доказано, что маржинальный доход позволяет получать более оперативную информацию о процессе производства, своевременно вносить коррективы, не дожидаясь расчета полной себестоимости, что часто бывает затруднительным. Именно при помощи расчетов маржинального дохода возможно объективное сравнение различных производств и выпускаемых видов продукции по эффективности, анализ безубыточности и чувствительности позволяет руководству предприятия при планировании бюджетных показателей на следующий период, более тщательно подходить к вопросам ценообразования и сбытовой политики, поскольку это дает наибольший эффект. Помимо определения уровня производства обеспечивающего покрытие всех затрат, особое внимание следует уделять уровню переменных расходов, так как степень их влияния на прибыль значительно выше, нежели изменение уровня постоянных расходов. Анализ величин постоянных и переменных расходов предприятия позволяет выявить уровень риска, что является необходимым условием планирования и принятия управленческих решений в бюджетировании. Реализация данных аналитических процедур позволит сформировать обоснованный операционный бюджет. Использование маржинального подхода позволяет обосновывать системное построение всей иерархической структуры бюджетов во взаимосвязи «затраты-выпуск-результат», между тем многие специалисты в области бюджетирования предлагают пошаговую методику построения системы бюджетов и их представления: от бюджета продаж к бюджету запасов, далее разрабатывается бюджет затрат и только потом бюджет доходов и расходов. Нами предлагается объединить эти форматы, а также процедуру их составления.

5. В диссертационной работе в целях внедрения системы бюджетирования в уже существующую информационную систему на предприятии - бухгалтерского учета, предлагается использования системы «Нормативный директ-костинг». Эта система состоит из двух элементов управленческого учета: нормативного учета затрат и учета неполной себестоимости. Эти концепции учета «лежат в разных плоскостях» и нисколько не противоречат друг другу, а, следовательно, могут быть объединены в одну систему комплексного «Нормативного директ-костинга». По определению и нормативный учет затрат, и директ-костинг нацелены на решение в первую очередь задач управленческого планирования. Поэтому комплексный «Нормативный директ-костинг» в высшей степени отвечает требованиям системы бюджетирования. Вне бюджетного процесса ведение комплексного нормативного учета теряет смысл и ведет только к излишним затратам для предприятия. Именно детализация, алгоритм, отраслевые и иные особенности анализа и планирования бюджета определяют требования к содержанию и форме представления (структуре) учетной информации. Действие «Нормативного директ-костинга» можно представить на бухгалтерских счетах как способ синхронизации процесса бюджетирования. Таким образом, применение нормативного метода в сочетании с директ-костингом выявило следующие преимущества:

1) простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нормативов. Переменные расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии производства продукции, постоянные расходы рассчитывают как расходы периода. Существенно упростилось планирование, учет и контроль;

2) в системе директ-костинг отклонения зависят только от уровня фактических постоянных расходов за отчетный период. Повышается адресность и ответственность за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению;

3) при использовании директ-костинга усиливается контроль издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины более логичен и естественен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных исходя из длительности периода также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода;

4) директ-костинг нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль;

5) возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) позволит более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж.

Исходя из этого, внедрение интегрированной системы «Нормативного директ-костинга» в бюджетный процесс в ЗАО «Ручьи», позволило повысить конкурентоспособность отдельных видов производств, а также предприятия в целом, за счет получения более объективной и своевременной информации. Причем реализация данной системы может быть осуществлена как с выделением ее в отдельную систему управленческого учета, так и синхронизировано, т.е. на уже существующих счетах бухгалтерского учета, что в значительной степени сэкономит трудозатраты в бухгалтерии.

6. Уточнены, учитывая исключительную важность правильной идентификации центров ответственности, принципы их выделения.

Практической реализации указанных принципов организации центров ответственности, стоящими перед ними целями, взаимодействия между собой и своими структурными подразделениями, а также закрепление ответственности за конкретным лицом, способствовало разработке нами «Положении о специализированных Производствах» и «Должностной инструкции исполнительного директора специализированного Производства». Из данных Положений следует, что общее управление в ЗАО «Ручьи» осуществляется на основании разработанных бюджетов для всех центров ответственности. Каждый руководитель Производства (центра ответственности) разрабатывает собственный бюджет своей будущей деятельности, где определяет объемы производства, предстоящие затраты, планируемую прибыль. После согласования в централизованной учетно-финансовой экономической службе и утверждения генеральным директором, данный бюджет становится руководством к действию на следующий период. Сделан вывод о том, что при выделении центров ответственности по принципу разграничения ответственности целесообразно опираться на уже существующую производственную структуру и использовать номенклатуру подразделений предприятий.

7. На основании обобщения изученных источников о практике организации бюджетирования предложена система операционных и финансовых бюджетов, а также процедура их регламентации, которые нашли практическое применение в ЗАО «Ручьи» Всеволожского района. Подтверждена эффективность, в рамках апробации разработанная методика информационного обеспечения процесса составления бюджетов их учета, анализа и контроля.

8. Разработаны рекомендации по методике анализа денежных потоков в системе бюджетирования и формирования объективной оценки выявленных в ходе анализа результатов.