Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидата экономических наук, Авдеев, Алексей Владимирович

Введение.

Глава I. Методологические основы налогового учета.

1.1. Дифференциация и интеграция системы хозяйственного учета.

1.2. Возникновение и тенденции развития налогового учета.

1.3. Предмет и метод налогового учета.

Глава II. Системное моделирование налогового учета.

2.1. Системный подход и моделирование как базовый метод организации налогового учета.

2.2. Проектирование структуры налогового учета средствами декомпозицинно-агрегационного анализа учетно-информационной системы.

Глава III. Методика организации налогового учета посредством концептуальной реконструкции фискальных оценочных отклонений.

3.1. Формально-логическое обоснование преимуществ методики налогового учета, основанной на фискальных оценочных отклонениях.

3.2. Классификация и содержательный анализ фискальных оценочных отклонений.

3.3. Формализация фискальных оценочных отклонений на основе применения регулирующих счетов.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Системная организация бухгалтерского учета для целей налогообложения"

Активное вхождение российских предприятий в рынок и изменение характера взаимоотношений экономических субъектов с государством во многом меняют цели и задачи бухгалтерского учета, предъявляют новые требования к его функциям в управлении предприятиями. Важнейшей из множества накопившихся проблем бухгалтерского учета на протяжении уже многих лет является неурегулированность отношений с налоговой системой.

Принятая в России концепция бухгалтерского учета не регламентирует вопросы, связанные с учетом налоговой базы, полностью предоставляя решение этой проблемы Министерству по налогам и сборам. Последнее, руководствуясь собственным пониманием фактов хозяйственной жизни и заимствованным понятийным аппаратом, создает предпосылки для возникновения методологических разночтений. В этой связи правомерно говорить о разрыве информационных потоков в сфере бухгалтерского учета и налогообложения. Для преодоления негативных последствий, обусловленных параллельным ведением бухгалтерского учета и внесистемного учета объектов налогообложения, необходимо обосновать новое направление в развитии учетной науки -налоговый учет в единстве общего (как части бухгалтерского учета) и особенного (как учетной подсистемы, выполняющей специфические задачи).

Учитывая актуальность и практическую значимость сохранения структурной целостности учетной системы, реализация предъявляемых к ней требований должна основываться на единой учетной процедуре и едином плане счетов. Согласовать в одном информационном потоке различные оценки явлений хозяйственной жизни, избежав при этом системной раздробленности учета, возможно только на основе глубокой теоретической проработки причин возникновения общесистемных противоречий, препятствующих отражению фактов хозяйственной жизни инструментальными средствами традиционного учета.

В основу таких исследований должны лечь разработки по созданию интегрированной информационной системы, предполагающей наличие адекватной потребностям управления системной реализации специфических учетных задач в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры. При этом, учитывая высокую практическую значимость решения задач согласования учетных и фискальных функций, необходимо за основу взять, главным образом, системные характеристики самого бухгалтерского учета, отличающегося универсальностью и адаптивностью к изменяющимся экономическим условиям. Это позволит формализовать взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета привычным для бухгалтера процедурным (алгоритмическим) методом.

Результатом таких исследований должны стать системные разработки по научно обоснованной оптимизации взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения, которые могли бы лечь в основу практических ме-% роприятий по совершенствованию каждой из рассматриваемых систем.

Несмотря на актуальность, в научных исследованиях проблеме взаимосвязи налогового учета с единой учетно-информационной системой уделяется недостаточное внимание. Работы по совершенствованию бухгалтерского учета и налоговой системы идут разрозненно. Полного описания налогового учета системными средствами до сих пор нет, а имеющиеся отдельные наработки в этой области носят преимущественно дискретный и непоследовательный характер.

Многоцелевой и многофункциональный характер бухгалтерского учета как системы нашел своё отражение в трудах X. Андерсона, А.С. Бакаева, JI.A. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреды, И.Е. Глушкова, В.В. Ковалева, Д. Колдуэлла, М.Ю. Медведева, М.Р. Мэтьюса, Б. Нидлза, В.Д. Новодворского, ф В.Ф. Палия, Х.Б. Переры, М.З. Пизенгольца, M.JL Пятова, Ж. Ришара,

О.В. Рожновой, Я.В. Соколова, Э.С. Хендриксена, А.Н. Хорина, С.Д. Шаталова и многих других.

Учетно-методологические аспекты налогообложения достаточно глубоко исследованы В.Р. Берником, А.В. Брызгалиным, А.Н. Головкиным, Е.В. Демешевой, А. Косолаповым, И. Ложниковым, Ж.И. Лялиной, В.И. Макарье-вой, К.И. Оганяном, И.В. Педченко, Т.А. Поплавко, Р.И. Рябовой, М.В. Семеновой, И.А. Слабинской, Е.Ю. Тарасовой, Т.Ф. Юткиной и др.

Значительный вклад в определение содержания учетной политики для целей налогообложения и обеспечения её взаимосвязи с учетной политикой для целей бухгалтерского учета внесли Т.А. Казенкова, Г.Ю. Касьянова, В.А. Костылев, С.А. Николаева, В.В. Нитецкий, JI.3. Шнейдман и др.

Исследования автора по использованию общеметодологических основ моделирования и системного анализа опираются на работы JI. фон Берталан-фи, И.В. Блауберга, В.И. Кремянского, И.Б. Новика, В.Н. Садовского, B.C. Тюхтина, В.А Штоффа, Б.Г. Юдина и др.

Более эффективному решению специфических проблем моделирования в направлении согласования учетно-налоговых задач в соответствии с их функциональными особенностями способствовало изучение работ Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевича, К.Э. Калласа, Т.В. Краевой, М.И. Кутера, К.Н. Нарибаева, Р.С. Рашитова, В.И. Ткача, А.А. Шапошникова и др.

Исследования этих ученых послужили стимулом к дальнейшему изучению сложного характера причинно-следственных взаимосвязей, лежащих в основе налогового учета, определению границ его предмета и специфики метода. Принимая во внимание научные достижения предшественников, осмысливая и критически оценивая накопленный ими эмпирический материал, автор попытался развить идею системности налогового учета, представив последний как сложный, структурированный по функциональному аспекту элемент интегрированной учетно-информационной системы.

В диссертации исследуются дискуссионные вопросы о роли и месте налогового учета в информационной системе управления предприятия, его взаимосвязях с традиционной бухгалтерией, налоговедением, налоговым правом и другими научными дисциплинами. Учитывая потребности практики, автор посчитал для себя необходимым рассмотреть возможности более полного применения общецелевой бухгалтерской информации в процессе формирования налоговой базы и организации учета, исходя из всего комплекса стоящих перед учетной системой задач.

Цель исследования - теоретическое обоснование системной организации бухгалтерского учета для целей налогообложения, разработка методических рекомендаций по практической реализации налогового учета в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры.

В соответствии с поставленной целью в работе решались следующие задачи:

- исследование функций учета в налогообложении, обоснование предмета и концептуальных границ налогового учета;

- определение места и роли информационного моделирования в решении учетных задач налоговой системы (налогового учета);

- исследование системных свойств налогового учета средствами декомпозиционно- агрегационного анализа учетно-информационной системы в целом;

- определение объектов налогового учета, позволяющих описать системную взаимосвязь бухгалтерских и налоговых оценок и обеспечить методологическое единство учетно-информационной системы;

- формализация объектов налогового учета средствами специализированного символьного языка бухгалтерского учета;

- определение содержания конкретных процедур, позволяющих реализовать учетные требования налоговой системы и обеспечить неизменность принципа нетто-оценки статей бухгалтерского баланса.

Объектом исследования являются функциональные подсистемы бухгалтерского учета, выделившиеся в процессе его эволюционной дифференциации.

В качестве предмета проводимого исследования выступают формирование подсистемы учета для целей налогообложения и её внутрисистемное взаимодействие с другими функциональными подсистемами, согласование и координация информационных потоков между ними.

Эмпирической основой обеспечения доказательности теоретических положений, достоверности выводов и рекомендаций стали первичные документы, регистры бухгалтерского (налогового) учета и отчетности 47 предприятий г. Волгограда, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, а также оригинальные авторские материалы, полученные в ходе проведенных исследований. Диссертация представляет собой теоретическое обобщение результатов работы исследователя в отделе налоговых проверок юридических лиц инспекции МНС РФ по Кировскому району г. Волгограда и отделе внутреннего аудита ООО «ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка» последних трех лет.

Работа написана с учетом действующего законодательства, регулирующего организацию и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета отечественных предприятий.

При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: монографический, анализа и синтеза, индукции и дедукции, аналогии, системного анализа, абстрагирования и конкретизации, информационного моделирования, исследования документов, камеральных и выездных налоговых проверок.

В результате исследования на защиту выносятся следующие положения:

1. Возникновение подсистемы налогового учета является результатом возникшей эволюционным путем потребности в концептуальном обособлении (функциональной дифференциации) системы бухгалтерского учета от прямого методологического давления налоговой системы. Движущим фактором функциональной дифференциации послужило усиление информационно-аналитической направленности учетной информации.

2. Предмет налогового учета определяется в контексте исторического взаимодействия систем учета и налогообложения. В его основе лежит двойственная природа, осмысление и постижение которой возможно лишь посредством выявления категориальных свойств исходных понятий: «налог» и «учет». Понятие «учет» - объективно, понятие «налоговый» - субъективно. Первое отражает содержание, второе - форму. Тем самым, налоговый учет определяет лишь один из множества существующих на практике функциональных аспектов единого учетного процесса.

3. Методом налогового учета является метамоделирование информационной структуры необходимых для целей налогообложения данных на основе изоморфной и инвариантной по отношению к налоговому учету информационной модели хозяйственного учета.

4. В основе выявления системных свойств налогового учета лежит использование декомпозиционно-агрегационного анализа информационной системы хозяйственного учета в разрезе шести основных аспектов: элементного, структурного, функционального, интегративного, коммуникативного и исторического:

- В элементном разрезе система хозяйственного учета представляет собой сложное организованное единство различных подсистем (оперативный, финансовый, управленческий, налоговый и статистический виды учета). Она отличается достаточным уровнем общности (универсальности), поскольку позволяет решать самые различные практические задачи.

- В структурном аспекте система хозяйственного учета представляет собой сложное построение, где наряду с внутриуровневыми существуют ме-журовневые количественные и качественные взаимосвязи, которые в значительной мере определяют характер функционирования системы.

- Функциональный аспект отражает сущностные различия между модельными блоками системы хозяйственного учета и реализует конкретное содержание каждого из них. Основные методологические противоречия в системе хозяйственного учета сосредоточены главным образом на стыке финансовой и налоговой функциональных подсистем.

- Интегративный аспект проведенной декомпозиции свидетельствует о недостаточной целостности и упорядоченности составных звеньев системы хозяйственного учета и позволяет более осознанно сформулировать основные подходы к ее системному и многоаспектному моделированию.

- Коммуникативный аспект дает основания говорить о различной природе межуровневых (субординационных) и внутриуровневых (координационных) связей между функциональными подсистемами и характере их влияния на структуру системы хозяйственного учета.

- Исторический аспект позволяет выявить общие закономерности, логику и основные направления дальнейшего развития учетной системы. Постоянство и неизменность учетной методологии заставляют говорить о необходимости поиска разрешения финансовых и фискальных противоречий учетно-информационной системы преимущественно присущими ей (учетными) методами.

5. В целях эффективной реализации учетных требований налогового кодекса необходимо отказаться от законодательно закрепленной модели налогового учета как «системы полной и достоверной информации», заменив её более рациональной «моделью учета оценочных отклонений». Для этого объектом налогового учета следует признать «фискальное оценочное отклонение», представляющее собой разность бухгалтерской и налоговой оценок доходов (расходов).

В основе определения фискального оценочного отклонения лежит универсальный логический прием сравнения, позволяющий обеспечить системную взаимосвязь бухгалтерских и налоговых данных посредством выведения одного объекта учета через другой.

6. Фискальное оценочное отклонение отражается в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры посредством применения специализированного символьного языка бухгалтерского учета (счетной формализации). Для этого в План счетов бухгалтерского учета предлагается ввести специальный счет 92 «Фискальный регулятив», корректирующий для целей налогообложения оценку счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Обладая собирательно-распределительными свойствами, он позволяет получить оценку доходов и расходов для целей налогообложения, не нарушая принципа нет-то-оценки статей бухгалтерского баланса.

Новизна проведенного исследования заключена в теоретическом обосновании сущности, генезиса и современного состояния налогового учета в системе учетной информации. Впервые проведено комплексное изучение теоретических и практических аспектов создания подсистемы налогового учета традиционным (алгоритмическим) методом, в основе которого лежит единая бухгалтерская процедура.

Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:

1. С системных позиций раскрыт процесс становления налогового учета как результат функциональной дифференциации учетно-информационной системы в процессе её эволюции.

2. Посредством выявления категориальных свойств исходных понятий «налог» и «учет» предложен новый подход к определению предмета налогового учета, в основе которого лежит свойство эмерджентности составляющих его элементов (систем бухгалтерского учета и налогообложения).

3. Доказано, что методом налогового учета является метамоделирование информационной структуры необходимых для целей налогообложения данных на основе изоморфной и инвариантной по отношению к налоговому учету информационной модели хозяйственного учета.

4. На основе применения методологии декомпозиционно-агрегационного анализа учетно-информационной системы в разрезе элементного, структурного, функционального, интегративного, коммуникативного и исторического аспектов определены концептуальные границы налогового учета, уточнены направления и характер его взаимосвязей с другими учетными подсистемами.

5. Обоснована необходимость замены нормативной модели налогового учета как «системы полной и достоверной информации» на более рациональную «модель учета оценочных отклонений». Для этого в качестве объекта налогового учета предложено «фискальное оценочное отклонение», представляющее собой разность бухгалтерской и налоговой оценок доходов (расходов), позволяющее обеспечить прозрачность информационной взаимосвязи бухгалтерских и налоговых данных.

6. Реализована средствами символьного языка бухгалтерского учета (двойная запись) модель учета фискальных оценочных отклонений, в основе которой лежит использование предложенного автором счета 92 «Фискальный регулятив», корректирующего для целей налогообложения оценку счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Практическая значимость работы состоит в использовании ее результатов для разработки методических рекомендаций по организации налогового учета на отечественных предприятиях и совершенствовании правовых основ регулирования бухгалтерского учета и налоговой системы. Содержащиеся в диссертации научные предложения и методологические конструкции могут служить в качестве новационных для уточнения и дополнения понятийного аппарата и разработки интегрированной модели учета экономической информации. Результаты исследования могут быть также использованы при подготовке специалистов в вузах, оказании методической помощи организациям во внедрении многофункциональной системы бухгалтерского учета.

Основные положения и результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Волгоградского государственного университета (г. Волгоград, 2000.2002 гг.); V и VI региональных научных конференциях молодых исследователей Волгоградской области (г. Волгоград, 2000.2001 гг.), научной конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов и молодых ученых Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии (г. Волгоград, 2001 г.).

Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии при преподавании учебных дисциплин «Теория бухгалтерского учета», «Бухгалтерский финансовый учет, «Бухгалтерский управленческий учет», «Налоги и налогообложение», «Международные стандарты по бухгалтерскому учету и аудиту».

Наиболее значимые результаты проведенных исследований внедрены в экономическую практику ООО «ЛУКОИЛ-Волгограднефтепереработка» при разработке Положения по учетной политике для целей налогообложения на 2003 год.

По теме диссертационного исследования опубликованы следующие работы:

1. Методология интегрированной системы налогового учета // Актуальные проблемы современной науки - 2003. - № 1 - 0,2 п.л.

2. Налоговые аспекты бухгалтерской реформы // Материалы VI региональной конференции молодых исследователей Волгоградской области / Волгогр. гос. с.-х. акад. Волгоград, 2002. - 0,1 п.л.

3. О проблеме системности налогового учета // Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России, 10 выпуск, Иваново, ИГХТУ, 2002. - 0,7 п.л.

4. Оценка преимуществ методики налогового учета, основанной на фискальных оценочных отклонениях // Социально-экономическое развитие России: настоящее и будущее: Межвузовский сборник научных трудов. -Волгоград, Филиал Всероссийского заочного финансово-экономического института, 2002 - 0,4 п.л.

5. Принцип начисления в бухгалтерском и налоговом учете // Материалы научной сессии Волгоградского государственного университета, г. Волгоград, 16-23 апреля 2001 года. Вып. 1. Экономика и финансы. - Волгоград: Издательство ВолГУ, 2001. - 0,1 п.л.

6. Проблема гармонизации понятийного аппарата в налоговом учете // Актуальные проблемы современной науки - 2003. - № 1 - 0,1 п.л.

7. Проблемы организации налогового учета // Проблемы экономики, финансов и управления производством: Сборник научных трудов вузов России, 10 выпуск, Иваново, ИГХТУ, 2002. - 0,9 п.л.

Экономическое колесо движется не только посредством труда и капитала, но и при помощи счетного порядка

Э.П Леоте

Диссертация: заключение по теме "Бухгалтерский учет, статистика", Авдеев, Алексей Владимирович

Заключение

Бухгалтерский учет нередко называют языком бизнеса. И это действительно так, в бухгалтерском учете и отчетности формируются и обобщаются финансовое состояние и результаты деятельности каждого предприятия. Характерной чертой современного этапа развития экономики являются кардинальные изменения в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, которые оказывают решающее воздействие на систему управления предприятием. Любая система управления немыслима без адекватной информации. На предприятиях основу информационной системы управления составляет бухгалтерский учет.

Сегодня возникла реальная необходимость в усилении информационных функций этой системы и её организации не только исходя из нужд управления, но и всего комплекса задач, стоящих перед системой учета. Прежде всего, необходима адекватная потребностям практики методология налогового учета и научно осмысленная методика его организации в системе управления предприятием. Где нет научной методологии, там отсутствует рационально организованная практика. В этой связи автором были проведены комплексные исследования налогового учета, сформулированы основные направления по совершенствованию методологии систем бухгалтерского учета и налогообложения в направлении более полного удовлетворения запросов управленческих служб предприятий и государственных налоговых органов в информации, необходимой для расчета налоговой базы, на основе действующей системы бухгалтерского учета.

Попытки искусственного прививания налоговой системе не свойственных ей функций учета объектов налогообложения подрывают основы экономической сущности налогов и указывают на отсутствие рыночных мотиваций в обосновании проводимой налоговой реформы.

Проведенные в диссертации исследования позволяют сделать вывод о том, что налоговый учет не может быть выведен за рамки интегрированной информационной системы хозяйственного учета, как самостоятельное системное образование, развивающееся по только ему присущим принципам и функциональным целям. В экономической среде уже существует учетная система (бухгалтерский учет), позволяющая реализовывать интересы как внутренних, так и внешних пользователей экономической информации. В этой связи требования Налогового кодекса РФ в отношении формирования независимой системы налогового учета не только экономически несостоятельны, но и иррациональны. В силу единства информационного поля такой налоговый учет неизбежно вторгается в систему бухгалтерского учета, провоцируя тем самым конфликт интересов.

Как бы не подразделялся учет, следует все же признать, что он един, и хотя количество его видов растет, - все они связаны в единое методологическое построение и не могут противоречить друг другу. Учет возник в глубокой древности и обязан своим происхождением потребностям государства и лицам, занятым производством и обменом. Он был, есть и остается неизменным спутником человечества на всех этапах его эволюции. Учет - это явление, многообразные формы которого, нельзя представить как результат отдельных политических решений, и налоговый учет в этом смысле не исключение. Именно поэтому основная идея диссертационного исследования была заключена в единстве методологического подхода к отражению фактов хозяйственной жизни, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:

1. Доказано, что возникновение подсистемы налогового учета -есть объективный процесс, обусловленный потребностями в концептуальном обособлении системы бухгалтерского учета от прямого методологического давления налоговой системы. В основе этого процесса лежит функциональная дифференциация учетно-информационной системы в соответствии с различными целями пользователей учетной и отчетной информации. Принципиальное значение налогового учета заключается в создании условий для обеспечения нейтральности общецелевой бухгалтерской информации и исключения несанкционированного проникновения фискальных оценок в систему финансового учета и, как следствие этого, формирования основных оценочных показателей предприятий по законам наименьшего налогообложения прибыли, а, не исходя из общепринятых стандартов бухгалтерского учета. Фискальное значение налогового учета заключено в создании эффективной информационной системы, позволяющей обеспечить прозрачную взаимосвязь бухгалтерской и налоговой оценок фактов хозяйственной жизни в рамках интегрированной учетно-информационной системы.

2. Предмет налогового учета определен автором посредством установления исторической взаимосвязи систем учета и налогообложения. В её основе лежит двойственная природа налогового учета, осмысление и постижение которой возможно лишь на основе выявления категориальных свойств понятий «налог» и «учет».

Понятие "учет" - объективно, понятие "налоговый" - субъективно. Первое отражает содержание, второе - форму. Таким образом, налоговый учет определяет лишь один из множества существующих на практике функциональных аспектов единого учетного процесса.

3. Теоретически обосновано, что методом налогового учета является метамоделирование информационной структуры необходимых для целей налогообложения данных на основе изоморфной и инвариантной по отношению к налоговому учету информационной модели хозяйственного учета. Создание модели налогового учета - есть процесс метамоделирования, поскольку любая система учета изначально представляет собой информационную модель хозяйственного процесса.

Моделирование налогового учета должно способствовать, прежде всего, развитию теории и методологии хозяйственного учета в направлении полного учета фискальных функций налоговой системы, которым в практике хозяйственной жизни отечественных предприятий отводится весьма существенное значение. Модель не является теорией, однако она служит основой для ее построения путем интерпретации содержательных свойств модели.

4. На основе применения методологии декомпозиционно-агрегационного анализа учетно-информационной системы в разрезе элементного, структурного, функционального, интегративного, коммуникативного и исторического аспектов определены концептуальные границы налогового учета, уточнены направления и характер его взаимосвязей с другими учетными подсистемами.

5. С формально-логических позиций обоснована необходимость замены нормативной модели налогового учета как «системы полной и достоверной информации» на более рациональную «модель учета оценочных отклонений». Для этого в качестве объекта налогового учета предложено «фискальное оценочное отклонение», представляющее собой разность бухгалтерской и налоговой оценок доходов (расходов), позволяющее обеспечить прозрачность информационной взаимосвязи бухгалтерских и налоговых данных.

6. Реализована средствами символьного языка бухгалтерского учета (двойная запись) модель учета фискальных оценочных отклонений, в основе которой лежит использование предложенного автором счета 92 «Фискальный регулятив», корректирующего для целей налогообложения оценку счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». В силу собирательнораспределительных свойств фискального регулятива счета 92 «Фискальный регулятив», автором удалось в системном порядке получить оценку доходов и расходов для целей налогообложения, не нарушая при этом принципа нет-то-оценки статей бухгалтерского баланса.

В то же время, несмотря на достигнутые научные результаты, автор считает необходимым отметить тот факт, что представленное исследование в силу сложного характера взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения не в состоянии раскрыть все существующие аспекты теории и практики системной организации налогового учета в замкнутом контуре бухгалтерской процедуры. Автор и не ставил перед собой такие задачи.

Диссертация создана исключительно с целью обратить особое внимание на данную проблему и заложить серьезные основания для дальнейшего комплексного исследования.